Kendelse af 07-08-2014 - indlagt i TaxCons database den 06-09-2014

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse således, at tabssaldoen for 2009 og forhøjelsen af den skattepligtige indkomst for 2010 ændres i overensstemmelse med det selvangivne, hvilket er tiltrådt af SKAT.

Faktiske oplysninger

Selskabets formål er at eje kapitalandele i tilknyttede virksomheder og anden dermed beslægtet aktivitet. Selskabet er moder- og holdingselskab for selskaberne i [virksomhed1]-koncernen, hvis hovedaktivitet sker i datterselskabet [virksomhed2] A/S og er udvikling af moderne tekstiler og tekstilrelaterede produkter. Selskabet er sambeskattet med 3 datterselskaber, og koncernen har kalenderåret som regnskabs- og indkomstår.

Selskabet har fra og med indkomståret 2001 oppebåret realiserede tab og fortjenester på aktier ejet under 3 år. De realiserede tab og fortjenester og året, de er anvendt eller selvangivet i, kan i henhold til repræsentantens opgørelse i klageskrivelsen til Landsskatteretten opgøres således:

Indkomståret 2009:

På selskabets selvangivelse for indkomståret 2009 er der i felt 86: ”Tabssaldo ultimo efter aktieavancebeskatningslovens § 8 og § 9A”, anført 1.718.591 kr.

Ifølge de indberettede oplysninger til SKATs systemer er der i 2004 indberettet 1.271.221 kr. i felt 86 og beløbet er fremført i årene frem til og med 2008.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 er det under principper for opgørelse af skattepligtig indkomst anført, at ”aktieavancer og –tab beskattes efter lagerprincippet”

I specifikationerne til den skattepligtige indkomst er blandt andet anført i specifikation 11, at fremførselsberettiget tab på aktier ejet under 3 år såvel primo som ultimo 2009 udgør 1.718.591 kr.

Indkomståret 2010:

På selvangivelsen for indkomståret 2010 er der i felt 86: ”Tabssaldo ultimo efter aktieavancebeskatningslovens § 9, 19, 43, kursgevinstloven og nettokurstab ultimo efter § 22, stk. 9 i lov nr. 525 af 12. juni 2009” anført 4.046.094 kr.

I den skattepligtige indkomst for 2010 er der blandt andet foretaget følgende reguleringer:

Værdipapirer vedrørende investeringsselskaber 212.883 kr.

Tab på aktier ejet under 3 år-1.570.392 kr.

Tab investeringsselskab- 355.351 kr.

Nettokurstabssaldo porteføljeaktier- 13.194 kr.

I specifikationerne til den skattepligtige indkomst er blandt andet vist følgende:

Spec. 7: Fremførselsberettiget tab på aktier ejet under 3 år

Saldo 1/1 2010 1.718.591 kr.

Anvendt-1.570.392 kr.

Saldo 31/12 2010 148.199 kr.

Der er indsendt en opgørelse af det selvangivne tab på aktier i 2009. Beløbet på 1.718.591 kr. er specificeres således:

SKATs afgørelse

Indkomståret 2009:

For indkomståret 2009 er der selvangivet 1.718.591 i felt 86. Det er oplyst, at der ingen realiserede tab er i 2009, saldoen stammer fra primo 2009, som det er vist i opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Ifølge de indberettede oplysninger til SKATs systemer er der i 2004 indberettet 1.271.221 kr. i felt 86 og beløbet er fremført i årene frem til og med 2008.

Hvis årets tab på aktier ejet under 3 år overstiger årets gevinster, kan det overskydende tab fremføres til modregning i tilsvarende gevinster de efterfølgende år, jf. dagældende aktieavancebeskatningslov § 8, stk. 3. Årets saldo primo for tabet skal svare til saldoen ultimo året før.

Felt 86: Tabssaldo efter ABL § 8 og 9A selvangivet til1.718.591 kr.

Ændring - 447.370 kr.

Felt 86 ansat til1.271.221 kr.

Indkomståret 2010:

For indkomståret 2010 er der selvangivet 4.046.094 kr. i felt 86. Saldoen i felt 86 består af tabssaldo efter aktieavancebeskatningsloven § 9, 19 og 43, kursgevinstlovens § 31A og nettokurstab ultimo efter § 22 stk. 9.

I selvangivelsen er tab på aktier ejet under 3 år opgjort til følgende tab:

Saldo 1/1 2010 1.718.591 kr.

Anvendt 1.570.392 kr.

Saldo 31/12 2010 148.199 kr.

Det selvangivne beløb i felt 86 på 4.046.094 kr. er sammensat af:

Nettokurstab ultimo 2.445.143 kr.

Tab på investeringsselskaber 1.452.752 kr.

Tab på aktier ejet under 3 år 148.199 kr.

I alt 4.046.094 kr.

Ændringen i 2009 af felt 86 på tab på aktier ejet under 3 år giver i stedet for følgende opgørelse:

Tab på aktier 1.271.221 kr.

Anvendt 1.271.221 kr.

Saldo 31/12 2010 0 kr.

SKAT har foretaget følgende ændring:

Felt 86: Tabssaldo selvangivet med 4.046.094 kr.

Tab på aktier indgår i beløbet med 148.199 kr.

Ændres til 0 kr.- 148.199 kr.

Felt 86: Tabssaldo ansat til 3.897.895 kr.

Skattepligtig indkomst ansat ifølge tidligere ændringer til 0 kr.

Fortjeneste på salg af aktier 1.570.392 kr.

Tab fra tidligere år til modregning1.271.221 kr.+ 299.717 kr.

Skattepligtig indkomst ændres med 299.717 kr.

Indkomsten udlignes med yderligere fremførsel af underskud

jf. ligningslovens § 15 299.717 kr.

Skattepligtig indkomst ansat til 0 kr.

Fortjeneste ved salg af aktier er i 2010 skattepligtig i henhold til aktieavancebeskatningsloven § 9. Den del af årets fortjeneste, som overstiger tabet til fremførsel, er skattepligtig indkomst.

I henhold til skatteforvaltningsloven § 26, stk. 4, kan der ikke foretages ændring for et underskud, der ligger uden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Selskabets opfattelse

Repræsentanten har på selskabets vegne nedlagt påstand om, at de af SKAT foretagne ansættelser ændres i overensstemmelse med det selvangivne.

Repræsentanten har til støtte herfor anført, at tabet for indkomståret 2008 først indgår i skatteansæt-telsen for indkomståret 2009, da det selvangives for det indkomstår, sekundært, at tabet for ind-komståret 2008 først indgår i skatteansættelsen for indkomståret 2010, da det først udnyttes til modregning i fortjenester i dette indkomstår.

Uanset, om tabet for indkomståret indgår i skatteansættelsen for indkomståret 2009 eller ind-komståret 2010, er det ikke forældet.

Lovregler og praksis

I henhold til den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 2, stk. 2, kunne tab opstået ved afståelse af aktier ejet under 3 år fremføres til modregning i kommende fortjenester de efterfølgende 5 indkomstår. Denne bestemmelse var gældende til og med indkomståret 2001.

I henhold til den nugældende aktieavancebeskatningslovs § 43, stk. 3, kan tab opstået ved afståelse af aktier ejet under 3 år i indkomstårene 2002-2009 fremføres til modregning i kommende fortjenester uden begrænsning.

Fra og med indkomståret 2002 blev der på selvangivelsen oprettet et felt (86), hvor selskaber kunne selvangive tab ved salg af aktier med en ejertid på under 3 år, som ikke blev anvendt i indkomståret. Selvangiver selskabet tabet, skal tabet lignes af SKAT og selskabet kan anmode om genoptagelse indenfor de ordinære genoptagelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26 gældende for det pågældende indkomstår. Selvangiver selskabet ikke tabet, begynder lignings-/genoptagelsesfristen først for det år, hvor selskabet selvangiver/anvender tabet.

Dette fremgår af Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit A.A.8.2.1.4, hvor det blandt andet anføres, at

(...) en ansættelse kan ikke foretages eller ændres efter SFL § 26, stk. 1, hvis ansættelsen beror på en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab, der er selvangivet i et indkomstår, der ligger uden for fristerne efter denne bestemmelse. Se SFL § 26, stk. 4, 1. pkt.

Endvidere anføres i samme afsnit, at

Det betyder mere konkret, at kildeartsbestemte tab, dvs. selvangivelsens felt 86-88, der skal selvangives i henhold til SKL § 1, stk. 1, 3. pkt., fremføres løbende ved at regulere efterfølgende års opgørelse af avance eller tab. En eventuel tabssaldo vil derfor være udtryk for en skatteansættelse, således at korrektion af saldoen skal ske med respekt af tidsfristerne i SFL §§ 26 og 27.

Bemærk, at der derimod ikke foreligger en ansættelse, beskyttet af fristreglerne, hvis tabssaldoen automatisk er opsat på årsopgørelsen, det vil sige i de tilfælde, hvor selskabet ikke har selvangivet noget i felterne og systemet derfor viderefører saldoen fra foregående år (...) Hvis den skattepligtige ikke selvangiver underskuddet eller tabet, inden dette udnyttes til fradrag i indkomsten, vil underskuddet eller tabet indgå i skatteansættelsen for det år, hvor underskuddet eller tabet udnyttes.

Dette stemmer overens med SKATs styresignal, offentliggjort i SKM2013.425.SKAT, hvor det blandt andet er anført under punkt 2, at

Kildeartsbestemte tab, dvs. selvangivelsens felt 86-88, der skal selvangives i henhold til SKL § 1, stk. 1, sidste pkt., fremføres løbende ved at regulere efterfølgende års opgørelse af avance eller tab.

En eventuel tabssaldo vil derfor være udtryk for en skatteansættelse, således, at korrektion af saldoen skal ske med respekt af fristreglerne i SFL §§ 26 og 27.

Det bemærkes dog, at der ikke foreligger en skatteansættelse beskyttet af fristreglerne, hvis tabssaldoen automatisk er opsat på årsopgørelsen, det vil sige i de tilfælde, hvor selskabet ikke har selvangivet noget i felterne og systemet derfor viderefører saldoen fra foregående år.

Det er repræsentantens opfattelse, at SKAT har fremsendt en afgørelse, der er stik modsat af, hvad SKAT har anført i Den Juridiske Vejledning, som er anført ovenfor, hvilket repræsentanten finder meget besynderligt.

Det er endvidere ikke i overensstemmelse med reglerne for god sagsbehandlingsskik, at SKAT ikke forholder sig til den fremsendte argumentation og opgørelse af underskuddene for selskabet i deres sagsfremstilling.

Selskabet har selvangivet tabene fra og med 2002 enten i indkomståret, hvor tabet er opstået eller indkomståret efter.

Selskabet har ikke selvangivet ændringer i de fremførbare tab de år, hvor selskabet har haft nettofortjenester, indkomstårene 2004, 2005 og 2006, men har reguleret tabskontoen ved selvangivelsen for indkomståret 2009 med de tidligere års fortjenester og tabet opstået i 2008.

Tabet for indkomståret 2001 er ikke selvangivet, da det ikke var muligt at selvangive fremførbare tab på selvangivelsen for 2001. Dette var først muligt fra og med 2002, da antallet af år tabene kunne fremføres blev ændret fra 5 år til ubegrænset blev indført. Der kunne udelukkende selvangives tab opstået fra og med indkomståret 2002.

Selskabet har modregnet tabet opstået i indkomståret 2001 i fortjenesten i indkomståret 2005 og i en andel af fortjenesten i indkomståret 2006, hvilket er indenfor forældelsesfristen for anvendelse af tabet for indkomståret 2001.

SKAT argumenterer, at den selvangivne saldo for selskabets aktietab ikke er korrekt, og eventuelle ændringer af saldoen er forældede i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og stk. 4.

SKAT har anført, at der er selvangivet et nettotab til fremførsel for indkomståret 2004 på 1.271.221 kr., hvorefter selskabet ikke selvangiver ændringer til saldoen før indkomståret 2009, hvor saldoen selvangives med 1.718.591 kr. Beløbet på 1.271.221 kr. svarer til tabene for indkomstårene 2002-2004. Beløbet på 1.718.591 kr. svarer til tabene for indkomstårene 2002-2004 tillagt tabet for 2008 og modregnet fortjenesterne for indkomstårene 2005-2007.

Det er SKATs vurdering, at ændringerne i saldoen i årene 2005-2008, hvor saldoen blot blev fremført automatisk i systemet, er forældede.

Dette stemmer ikke overens med det, der anføres i Den Juridiske Vejledning og SKATs styresignal, hvor det positivt er anført, at en automatisk fremførsel af en saldo ikke er en ansættelse, hvorfor lignings- og genoptagelsesfristen for tab og fortjenester, som påvirker tabssaldoen først løber fra det år, hvor tabene udnyttes. Lignings- og genoptagelsesfristen må også udskydes, hvis tabene eller fortjenesterne først på et senere tidspunkt selvangives, inden de udnyttes.

SKAT har i deres bedømmelse af underskuddene for tidligere ikke taget hensyn til, at det først opståede underskud er for indkomståret 2001, som ikke er en del af den selvangivne tabssaldo, da det ikke var muligt at selvangive denne saldo.

Det er derfor vores opfattelse, at tabet for indkomståret 2001 korrekt er modregnet i fortjenesten i indkomståret 2005 og resten af tabet, 188.692 kr., i en del af fortjenesten i indkomståret 2006.

Det er ligeledes repræsentantens opfattelse, at tabet for indkomstårene 2002, 2003 og 2004 er selvangivet korrekt på selvangivelsen for indkomståret 2004, ligesom det er repræsentantens opfattelse, at en andel af tabet for indkomståret 2002 er anvendt til modregning i restfortjenesten i indkomståret 2006 og fortjenesten i 2007, i alt 77.998 kr.

Det er endvidere repræsentantens opfattelse, at tabet for indkomståret 2008 er selvangivet korrekt på selvangivelsen for 2009, hvorved lignings- og genoptagelsesfristen af tabet først løber fra og med indkomståret 2009.

Det er uden betydning, at der ikke er selvangivet ændringer til tabssaldoen i indkomstårene 2005 – 2008, da disse ændringer først anses for at være en del af skatteansættelsen for indkomståret 2009, hvor de selvangives.

Dersom Landsskatteretten ikke er enig i denne betragtning, er det repræsentantens opfattelse, at ændringerne til tabssaldoen i indkomstårene 2005-2008 sammen med de resterende selvangivne tab for indkomstårene 2002-2004 anvendes til modregning i indkomstårets fortjenester.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har for indkomståret 2009 ændret selskabets ansættelse af tabssaldoen efter dagældende aktieavancebeskatningslovens § 8 og 9 A.

Det fremgår af sagen, at selskabet ikke har selvangivet ændringer i de fremførbare tab i indkomstårene 2004, 2005 og 2006, hvor selskabet har haft nettofortjenester, og har reguleret tabskontoen ved selvangivelsen for indkomståret 2009 med de tidligere års fortjenester og tabet opstået i 2008. Den selvangivne tabssaldo ultimo 2004 er således i SKATs systemer automatisk videreført indtil 2009.

I forhold til fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4 gælder det, at der ikke foreligger en ansættelse af tabssaldoen i de tilfælde, hvor selskabet ikke har foretaget selvangivelse i felt 86 og systemet derfor viderefører saldoen fra foregående år, jf. SKATs styresignal, offentliggjort i SKM2013.425.SKAT.

Der er derfor ikke grundlag for under henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4, ikke at medregne ændringer i tabssaldoen i 2005-2008, ved ansættelsen af tabssaldoen for aktier ejet under 3 år for 2009. Ansættelsen ændres derfor i overensstemmelse med det selvangivne, hvilket er tiltrådt af SKAT.

Som konsekvens heraf er der ikke grundlag for den af SKAT foretagne ændring af selskabets skatteansættelse for 2010, hvorfor denne ændres i overensstemmelse med det selvangivne, hvilket ligeledes er tiltrådt af SKAT.