Kendelse af 04-04-2016 - indlagt i TaxCons database den 22-05-2016

Klagen vedrører den danske skatteberegning i forbindelse med indkomst fra Færøerne og Grønland.

2011

SKAT har ikke godkendt selvangivne rejseudgifter m.v., i alt 53.425 kr., fratrukket i klagerens danske indkomst. Beløbet er i stedet overført til fradrag vedrørende klagerens udenlandske indkomst. Den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler. Nedsættelsen af den danske skat beregnes på grundlag af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er fuldt skattepligtig til Danmark. I 2011 havde klageren en lønindkomst fra Grønland og Færøerne.

På Færøerne var klageren i en periode ansat som læge på [sygehus1].

[person1], sygehusdirektør ved [sygehus1], har i et brev af 16. december 2012 bekræftet, at klageren i forbindelse med sine ansættelser på [sygehus1] altid var ansat direkte af sygehuset og aldrig gennem et vikarbureau.

Klageren har endvidere haft arbejde som læge i Grønland.

Klageren har selvangivet indtægten fra arbejdet i udlandet med 367.262 kr. Klageren har endvidere selvangivet rejseudgifter med 46.368 kr., øvrige lønmodtagerudgifter med 7.057 kr. og fradrag vedrørende udenlandsk personlig indkomst med 175 kr., i alt 53.600 kr.

Efter at have modtaget årsopgørelse nr. 1 skrev klageren den 15. marts 2013 til SKAT for at gøre opmærksom på, at der var beregnet arbejdsmarkedsbidrag på 29.380 kr. af den udenlandske indkomst. Klageren mente, at det var en fejl og bad om at få det rettet.

Den 30. juli 2013 skrev SKAT til klageren, at det ikke var en fejl, at der var beregnet arbejdsmarkedsbidrag, da bidraget fra 2011 var gjort til en skat. Samtidig foreslog SKAT en ændring af klagerens skatteansættelse for 2011, idet SKAT ønskede at flytte rejseudgifter for i alt 53.425 kr., fra klagerens danske til den udenlandske indkomst.

Den 14. august 2013 traf SKAT afgørelse i overensstemmelse med forslaget.

Af klagerens årsopgørelse nr. 2, der er udskrevet den 27. august 2013, fremgår bl.a. følgende:

Ved skatteberegningen er der givet et creditnedslag for udenlandsk personlig indkomst med 157.685 kr.

Nedslaget er beregnet således:

Udenlandsk del af fagligt kontingent, 1.338,00 kr., er trukket fra i tæller vedr. sundhedsbidrag og kommune/kirkeskat.

Efter SKATs afgørelse og årsopgørelse nr. 2 er der foretaget ændringer af klagerens skatteansættelse for 2011, og der er udskrevet såvel en årsopgørelse nr. 3 som en årsopgørelse nr. 4. På årsopgørelse nr. 4, der er udskrevet den 13. februar 2015, er klagerens indkomst delt op på indkomst fra Grønland og indkomst fra Færøerne. Ved skatteberegningen er der givet exemptionslempelse med 123.138,11 kr. vedrørende den færøske indkomst og med 41.295,11 kr. vedrørende den grønlandske indkomst, i alt 164.433,22 kr.

Nedslaget er beregnet således:

Specifikation af nedslag vedrørende grønlandsk indkomst:

Udenlandsk del, 999,00 kr., af fagligt kontingent er trukket fra i tæller vedrørende sundhedsbidrag og kommune-/kirkeskat.

Specifikation af indkomst med creditlempelse:

Udenlandsk del, 337,00 kr., af fagligt kontingent er trukket fra i tæller vedrørende sundhedsbidrag og kommune-/kirkeskat.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt selvangivne rejseudgifter m.v., i alt 53.425 kr., fratrukket i klagerens danske indkomst. Beløbet er i stedet overført til fradrag vedrørende klagerens udenlandske indkomst.

SKAT modtog et brev fra klageren den 15. marts 2013, hvori han gjorde opmærksom på, at der er beregnet arbejdsmarkedsbidrag på 29.380 kr. af den udenlandske indkomst. Klageren mente, at dette var en fejl og bad om at få det rettet.

Fra 2011 er arbejdsmarkedsbidraget blevet en skat, og alle der er skattepligtige til Danmark, skal betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.

Af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 fremgår det, at personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter denne lov. Bidraget udgør 8 % af grundlaget, jf. § 2.

Det er således ikke en fejl, at der er beregnet arbejdsmarkedsbidrag af klagerens udenlandske indkomst.

Når der beregnes arbejdsmarkedsbidrag af en udenlandsk indkomst, der lempes, vil der også ske lempelse af arbejdsmarkedsbidraget. Lempes indkomsten med credit efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller efter ligningslovens § 33, fordeles lempelsen (det mindste af den betalte udenlandske eller den forholdsmæssigt beregnede skat) mellem skatterne og arbejdsmarkedsbidraget.

Selvangivne rejseudgifter og øvrige lønmodtagerfradrag på 53.425 kr. er ikke godkendt fratrukket vedrørende erhvervelsen af klagerens danske indkomst. Det fremgår af ligningslovens § 9, at udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde kan fratrækkes. Klageren har ikke selvangivet arbejdsindkomst for arbejde udført i Danmark.

SKAT overfører rejseudgifter og lønmodtagerfradrag på 53.425 kr. til fradrag vedrørende den udenlandske indkomst. Den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler. Den lempelsesberettigede udenlandske indkomst skal reduceres med de fradrag, der knytter sig direkte til erhvervelsen af den udenlandske indkomst; det såkaldte nettoprincip, jf. ligningslovens § 33 F.

Det i ligningslovens § 33 F omhandlede nettoprincip finder anvendelse i alle tilfælde, hvor der skal beregnes nedsættelse af dansk skat i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Nedsættelsen af den danske skat beregnes med udgangspunkt i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Klageren anfører, at SKAT som lovhenvisning har anvendt en lovbekendtgørelse fra 2013.

Lovbekendtgørelse nr. 405 af 22. april 2013 er den seneste bekendtgørelse af ligningsloven. Ligningslovens § 33 F fremgår af lov nr. 426 af 25. juni 1993, og er således også gældende for indkomståret 2011.

Klageren anfører endvidere, at SKAT har tilsidesat dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

I forslag af 30. juli 2013 er det anført, at den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler, og med henvisning til ligningslovens § 33 F skal der foretages en beregning efter nettoprincippet.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten (BKI nr. 92 af 25. juni 1997) stadfæstet ved lov nr. 190 af 12. marts 1997, afgør ikke, hvordan den udenlandske indkomst skal opgøres. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten anviser, hvordan Danmark skal lempe for dobbeltbeskatning. Den beregnede lempelse vil fremgå af klagerens årsopgørelse.

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at nedslaget i hans danske skat skal udgøre 197.989,68 kr. SKATs beregnede nedslag udgør kun 164.433,22 kr., og klageren skal derfor hare udbetalt 33.556,46 kr.

Der er et særligt skærpet ansvar, når en allerede foreliggende ansættelse ændres. Den nye ansættelse må være udfærdiget efter grundig overvejelse, og skal ubetinget være rigtig.

Lempelse af betalt udenlandsk skat skal foretages ud fra lov nr. 190 af 12. marts 1997, som er lex specialis i denne forbindelse. Ved denne lov blev Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ophøjet til lov i Danmark.

Loven er fuldkommen i den forstand, at den indeholder alt, hvad der er nødvendigt for at forvalte overenskomsten, herunder helt præcise instrukser for hvordan de kontraherende lande hver især skal beregne fradraget for betalt udenlandsk skat (artikel 25).

Danmark kan ikke ændre denne lov uden efter forhandling med de kontraherende lande, men Danmark kan udtræde af overenskomsten, hvilket Danmark ikke har gjort.

Danmark kan heller ikke ved en tilføjelse i en anden lov (ligningsloven) ændre på lov nr. 190, og denne lov skal overholdes af SKAT.

Ifølge artikel 25 skal lempelsen svare til den betalte udenlandske skat. Lempelsen kan dog ikke overstige den skat, der skulle være betalt i dansk skat før lempelsesfradraget.

Der er intet i denne bestemmelse om lønmodtagerfradrag. Den danske skat ville være højere end lempelsesfradraget, hvis det ikke var foretaget.

Hvis SKAT på den ene side nægter en skatteborger det fulde fradrag for betalt udenlandsk skat, og samtidig beskatter indtægten i Danmark, har SKAT overtrådt overenskomsten og dermed dansk lov.

Tilføjelsen i ligningsloven har kun et formål, nemlig at omgå den aftale som Danmark har indgået, og ligningslovens § 33F er derfor ikke retsligt gældende.

Klageren har anført, at lempelsesberegningerne skal foretages således:

”For at foretage en korrekt beregning skal vi bruge:

Alle fradrag er fradrag i den danske skat, og indgår med samme værdi i de fire beregninger.

AMBI indgår som skat.

Ved at trække (2) fra (3) fås den danske skat af den udenlandske indkomst, som er skattepligtig i Danmark (artikel 15), og denne skat kan deles i den betalte udenlandske skat og den suplerende danske skat.

Ved at trække (3) fra (1) fås den danske skat af den udenlandske indkomst (artikel 19), som ikke er skattepligtig i Danmark.

Gennem denne metode har vi korrekt beregnet:

Skatten af den danske indkomst,

Skatten af den udenlandske indkomst (artikel 15), fordelt mellem den betalte udenlandske skat og den supplerende danske skat, samt

Skatten af den udenlandske indkomst (artikel 19), som ikke kan beskattes i Danmark.

Alle fradrag er taget med i beregningerne i overensstemmelse med loven (lov nr. 190).

Denne metode er uangribelig.

Det nedslag, som skal gives, er summen af den betalte skat i udlandet af indkomst efter artikel 15 og den beregnede danske skat af indkomsten efter artikel 19 (4).

Jeg vedlægger beregninger for 2010 og 2011, som viser, at skatteministeriets beregninger er behæftede med meget alvorlige fejl.

Disse fejl skal ses i lyset af, at det danske skatteministerium er blevet gjort bekendt med dem af både undertegnede og af EU-kommissionen, og at skatteministeriet har tilkendegivet over for EU-kommissionen, at man vil rette fejlene.

Beregninger.

2010

(...)

2011

Man kan undre sig over, at det er så stort et beløb, men der er en facitliste:

Jeg skal sammenlagt betale den danske skat af den danske indkomst og den grønlandske (artikel 15) indkomst, men jeg skal ikke betale skat af den færøske (artikel 19) indkomst. Derimod skal jeg, fordi Danmark har medtaget den færøske indkomst i skatteberegningen, have de fradrag, der hører til den færøske indkomst, i min danske skatteberegning.

Alt sammen i fuld overensstemmelse med den dobbeltbeskatningsaftale, som Danmarks skatteministerium har indgået, og som er lov i Danmark.”

(...)”

SKAT flytter klagerens fradrag for lønmodtagerudgifter til et sted, hvor klageren ikke kan bruge det, og fratager ham dermed hans retmæssige fradrag.

SKAT administrerer hundreder af milliarder kroner af andre menneskers penge, og det skal naturligvis gøres ud fra klare lovbestemmelser.

Denne ulovlige handling er ikke kun et overgreb mod klageren, men tillige et brud på den internationale aftale, som Danmark har indgået med andre nordiske lande.

I denne sag er det skattemyndighederne, der mener, at de har fundet et hul i loven, som sætter dem i stand til at omgå Den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det er normalt kreative skatteydere, der udfører den slags handlinger, og ikke skattemyndigheder, men derudover er situationen den samme: Det er, når man vil omgå gældende lov, nødvendigt at være sikker på, at metoden er juridisk aldeles uangribelig. Det er ikke tilfældet her.

Metoden er helt gennemskuelig. De danske skattemyndigheder foretager et fradrag i klagerens udenlandske indkomst, som klageren ikke kan foretage, og det er skattemyndighederne, der har den fulde bevisbyrde for lovligheden at denne handling.

Den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst er vedtaget som lov i Danmark. Beregningsmetoden indgår i overenskomsten, og kan ikke fraviges. Loven er lex specialis og derfor gældende for skatteansættelserne ved indtægter fra de nordiske lande uanset, hvad der måtte stå i andre skattelove.

Artikel 25, litra a: Såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i en anden kontraherende stat, skal Danmark, medmindre bestemmelserne i litra b) eller c) medfører andet indrømme et fradrag i denne persons danske indkomstskat med et beløb, svarende til den indkomstskat, som er erlagt i denne anden stat. Fradragsbeløbet skal imidlertid ikke kunne overstige den del at den danske indkomstskat, beregnet før et sådant fradrag, der svares af den indkomst, som kan beskattes i denne anden stat.

Artikel 25, litra b: Såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i en anden kontraherende stat, kan Danmark medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske skat af indkomsten fradrage den del af indkomstskatten, der svares af den indkomst som hidrører fra denne anden stat.

Artikel 28 stk. 3: (...) De kompetente myndigheder i de kontraherende stater kan tillige forhandle for at undgå dobbeltbeskatning i sådanne tilfælde, som ikke omfattes af overenskomsten eller for, ved gensidig aftale, at løse spørgsmål, som - uden at være regulerede af overenskomsten - på grund af uligheder i de pågældende staters principper for skattens beregning eller af andre grunde kan opstå for så vidt angår de skatter, som omtales i artikel 2.

Der kan altså ikke herske nogen tvivl om, at dobbeltbeskatning skal undgås, og heller ikke om definitionen af den indkomst, skatten og fradraget skal beregnes af.

Overenskomsten nævner intet om skattefradrag, og når SKAT i Danmark foretager fradrag i en indkomst, hvori der ikke kan foretages fradrag, er det en klar overtrædelse af overenskomsten med det ene formål at omgå denne overenskomst.

Skulle nogen mene, at dette er en sag mellem staterne og ikke mellem SKAT og borgerne i Danmark, er det helt forkert. Loven gælder for skatteligningen i Danmark.

Forskellen mellem den betalte udenlandske skat og det nedslag, SKAT har godkendt, er dobbeltbeskatning, for den skat ville klageren ikke være opkrævet, hvis den samme indkomst var oppebåret i Danmark. Derfor er skatteberegningen ulovlig, uanset hvordan man formulerer sig. Det er denne dobbeltskat, som viser, at SKAT har overtrådt selve grundlaget for overenskomsten, og det er den overtrædelse, som vil give Skatteministeren problemer, hvis Landsskatteretten ikke ændrer nedslaget til 95.759,14 kr. Ministeren vil skulle forklare sine kolleger i de øvrige lande, at overenskomsten ikke længere gælder i Danmark

Overenskomstens artikel 28, stk. 1. og 2.: SKAT skal forhandle med den (de) kontraherende stater myndigheder, før en beskatning kan foretages.

SKAT har både nedsat godtgørelsen for den betalte skat i udlandet og foretaget beskatning af de udenlandske indtægter i Danmark, hvorfor der er foretaget en dobbeltbeskatning i strid med overenskomsten. Det er således uomtvisteligt, at der skal foretages forhandlinger med Færøerne og Grønland, jf. artikel 28.

Ud over at SKAT har tilsidesat dobbeltbeskatningsoverenskomsten, har SKAT frataget klageren et lovbestemt lønmodtagerfradrag.

Lovgrundlaget har klageren efterlyst både hos SKAT, hos ankenævnssekretariatet og hos ankenævnet uden, at han har set skyggen af en sådan lov.

Det er i øvrigt underligt at opleve skattemyndighederne som dem, der søger huller i lovgivningen, samtidig med, at de selv ustandseligt i medierne beklager sig over skatteborgere, der gør det samme.

Det er bevidst bedrageri at læse dobbeltbeskatningsoverenskomsten på den måde, SKAT gør. Klageren ønsker derfor, at Landsskatteretten statuerer, at SKAT har handlet minimum groft uagtsomt i hans sag, da han ønsker genoptagelse af sine skatteansættelser tilbage til 2004.

Landsskatterettens afgørelse

Lempelse for udenlandsk skat

Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er personer, der har bopæl i Danmark, fuldt skattepligtige hertil.

Fuldt skattepligtige personer er skattepligtige af al indkomst, uanset hvor i verden den kommer fra. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Klageren er fuldt skattepligtig til Danmark og havde i 2011 indkomst for arbejde udført i Grønland og på Færøerne.

Klagerens indkomst er også beskattet i Grønland og på Færøerne. Der foreligger derfor en dobbeltbeskatningssituation, og der skal derfor ske lempelse efter de regler, der er fastsat i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med henholdsvis Grønland og Færøerne.

Klageren er efter det oplyste ikke fuldt skattepligtig til hverken Grønland eller Færøerne. Efter art. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med begge disse lande er klageren derfor hjemmehørende i Danmark.

Klagerens indkomst for arbejdet udført i Grønland kan ubestridt beskattes i Danmark i medfør af art. 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Grønland.

Det fremgår af art. 22 i overenskomsten, at dobbeltbeskatning ophæves således:

”1. I tilfælde, hvor en person, der er bosat i den ene del af riget, oppebærer indkomst fra eller ejer formue i den anden del af riget, og sådan indkomst eller formue i overensstemmelse med bestemmelserne i denne aftale kan beskattes i sidstnævnte del af riget, skal den førstnævnte del af riget tillade:

2. Fradraget skal imidlertid ikke kunne overstige den del af henholdsvis indkomstskatten eller formueskatten – således som disse skatter er beregnet inden indrømmelsen af fradraget – der forholdsmæssigt falder på henholdsvis den indkomst eller den formue, som kan beskattes i den anden del af riget.

3. (...)”

Den angivne lempelsesmetode, der kaldes almindelig credit, indebærer, at Danmark skal give et fradrag i indkomstskatten med det beløb, der er betalt i skat af indkomsten i Grønland. Det fremgår af art. 22, stk. 1. Fradraget er dog begrænset til den forholdsmæssige del af bopælsstatens egen skat på den omhandlede indkomst. Det fremgår af art. 22, stk. 2.

Når den skat, der er betalt i Grønland, er større end den skat, der beregnes af den samme indkomst i Danmark, begrænses lempelsen således til den forholdsmæssige del af skatten, der kan henføres til den udenlandske indkomst.

Klagerens indkomst for arbejdet udført på Færøerne kan ubestridt kun beskattes på Færøerne, jf. art. 19 i Den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Efter art. 25, stk. 1, litra b, skal Danmark herefter lempe for dobbeltbeskatning således:

”Såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i en anden kontraherende stat, kan Danmark medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske skat af indkomsten fradrage den del af indkomstskatten, der svares af den indkomst, som hidrører fra denne anden stat.”

Den angivne lempelsesmetode, der kaldes exemption med progressionsforbehold, indebærer, at den lempelsesberettigede indkomst medregnes i den samlede skattepligtige indkomst, og at der beregnes skat heraf på normal vis. Herefter gives imidlertid et nedslag i skatten med den del af den samlede skat, der kan henføres til den udenlandske indkomst.

Det må på baggrund af de nævnte bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med henholdsvis Grønland og Norden herefter afvises, at klageren har krav på at få et nedslag i den danske skat svarende til den faktisk betalte skat i de to lande.

Der er ikke grundlag for at ændre SKATs afgørelse vedrørende lempelsesmetoderne.

Ligningsmæssige fradrag

Ved beregning af den maksimale nedsættelse af dansk skat i henhold til f.eks. en dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst, fratrækkes ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet. Udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles forholdsmæssigt mellem den danske og den udenlandske indkomst. Det fremgår af ligningslovens § 33 F, stk. 1 og 2.

Dobbeltbeskatningsoverenskomster regulerer og fordeler alene staternes ret til at beskatte indkomster. De omhandler ikke fradrag, og omfanget af disse kan derfor bestemmes nationalt. Ligningslovens § 33 F er derfor ikke et brud på Danmarks internationale aftaler.

SKATs afgørelse stadfæstes.