Kendelse af 05-09-2016 - indlagt i TaxCons database den 02-12-2016

Indkomståret 2009

SKAT har ændret grundlaget for klagerens skat for 2009, derved, at udgifter, afholdt af selskabet [virksomhed1] ApS, til [virksomhed2] A/S, 750.000 kr., er anset som maskeret udlodning til klageren. Beløbet er ikke godkendt fradraget ved opgørelsen af ejendomsavance.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren, [person1], stiftede [virksomhed1] ApS den 15. april 2009 ved en skattefri virksomhedsomdannelse af sin personligt ejede ejendom bestående af [adresse1], [by1] og [adresse2], [by1] efter virksomhedsomdannelsesloven. Selskabet blev stiftet med tilbagevirkende kraft fra den 1. januar 2009.

Anvendelsen af virksomhedsomdannelseslovens regler er efterfølgende i 2012 blevet nægtet af SKAT under henvisning til, at den indskudte ejendom allerede var solgt til tredjemand, [person2], ved købsaftale af 12. marts 2009, det vil sige forinden stiftelsen fandt sted. Senest er dette stadfæstet af Landsskatteretten ved kendelse af 15. november 2013, j.nr. 12-0252515, som ikke er indbragt for domstolene. Af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse fremgår følgende:

”Det fremgår af dagældende lov om skattefri virksomhedsomdannelse, lovbekendtgørelse nr. 1166 af 2. oktober 2007, at dersom ejeren omdanner en personligt ejet virksomhed til et aktieselskab eller anpartsselskab, ved anvendelse af reglerne i denne lov, indgår fortjeneste eller tab på aktiver og passiver i virksomheden i forbindelse med omdannelsen som udgangspunkt ikke i den skattepligtiges indkomst. Skattefri virksomhedsomdannelse forudsætter, at en række oplistede betingelser i lovens § 2 er opfyldt, herunder § 2, stk. 1, nr. 2, hvoraf det fremgår, at alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet.

Det fremgår af sagen, at den omhandlede virksomhed består i udlejning af ejendomme, og at ejendommene [adresse1] og [adresse2], [by1], er virksomhedens primære aktiver.

Ved salg af fast ejendom anses afståelsen for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Overtagelsesdagen, tidspunktet for skøde eller tinglysning af skødet er i den forbindelse uden betydning.

Der er ved købsaftale af 12. marts 2009 indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Da ejendommen var solgt til tredjemand på det tidspunkt, hvor klageren ønskede at foretage virksomhedsomdannelse, havde han ikke adkomst til ejendommen og kunne derfor ikke indskyde denne i selskabet. Virksomhedsomdannelsesloven finder derfor ikke anvendelse, jf. SKM2012.352VLR og SKM2003.517LSR.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.”

Af aftale mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] A/S, dateret april 2009, fremgår blandt andet følgende:

”DENNE AFTALE ER INDGÅET MED VRKNING FRA DEN 1/4-2009 MELLEM

1.[virksomhed1] ApS, CVR nr. [...1], [adresse3], [by2] (kaldet ”Selskabet”)

OG

2.[virksomhed2] A/S, CVR nr. [...2], [adresse4], [by3] (Kaldet “[virksomhed2]”)

(Selskabet og [virksomhed2] hver for sig en ”Part” eller ”Parten” og sammen ”Parter” eller ”Parterne”)

AFTALENS BAGGRUND OG FORMÅL

1. AFTALENS START OG SAMARBEJDETS ART

1.1. Med virkning fra den 1. april 2009 etableres et samarbejde mellem Selskabet og [virksomhed2]. Arbejdsområdet og omfang. Arbejdsområdet benævnes nedenfor samlet som ”Arbejdsområdet”.

1.2. [virksomhed2] er forpligtet til for egen regning at tegne og opretholde relevante forsikringer som led i udførelsen af dennes erhverv, herunder erhvervsansvarsforsikring. [virksomhed2]´s ansvar er begrænset til denne forsikringsdækning, dog ikke hvis [virksomhed2] handler bevidst groft uagtsomt eller forsætligt.

1.3. Enhver ændring af denne aftale, herunder ændringer i omfanget af opgaven, tidsfrister eller lignende, skal aftales skriftligt mellem Parterne.

1.ARBEJDSOMRÅDET

Nærværende aftale er baseret på at [virksomhed2] rådgiver og bistår omkring salget af Ejendommen [x1], [by1].

2. VEDERLAG

2.1. [virksomhed2] vederlægges udelukkende når Ejendommen [x1] i [by1] er solgt. Vederlaget erlægges kontant ved modtagelse af faktura.

2.1.1. Prisen er aftalt til kr. 300.000,00 ex. moms hvis salgsprisen på ejendommen er under kr. 3.000.000 og kr. 600.000 hvis ejendommen sælges til pris på over kr. 3.500.000

2.2. Vederlaget er eksklusiv rejseomkostninger. Rejseomkostningerne betales sammen med at [virksomhed2] fremsender sin faktura til Selskabet.

2.3. Faktura bliver udstedt når ejendommen er solgt som aftalt. Ved overskridelse af ovennævnte betalingsfrist forrentes det skyldige beløb med 1 % pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen til betaling sker.

(...)

[virksomhed2] A/S har den 1. december 2009 udstedt faktura nr. 164 til [virksomhed1] ApS på 600.000 kr. med tillæg af moms, i alt 750.000 kr., der har betalt beløbet samme dag.

SKATs afgørelse

SKAT har anset selskabets afholdelse af omkostninger til [virksomhed2], 750.000 kr., som maskeret udlodning til klageren.

Ifølge dokumenter er der med virkning fra 1. april 2009 indgået en aftale mellem [virksomhed1] ApS, cvr-nr. [...1] og [virksomhed2] A/S. SKAT har af følgende grunde ikke anerkendt fradraget:

Der er i selskabet [virksomhed1] ApS i ejendomsavancen fratrukket ovenstående vederlag til [virksomhed2] A/S eller [virksomhed3] ApS. Beløbet bliver i kraft heraf anset for en privat omkostning, der beskattes som en skattepligtig udlodning efter ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009 nedsættes med 750.000 kr.

Repræsentanten har til støtte for den nedlagte påstand i første række anført, at klageren kan fratrække udgiften til [virksomhed2] A/S på 750.000 kr. ved opgørelsen af ejendomsavancen den i sagen omhandlede ejendom, og i anden række, at der ikke er grundlag for at beskatte klageren af maskeret udlodning som følge af [virksomhed1] ApS´ afholdelse af udgiften til [virksomhed2] A/S.

I forbindelse med omdannelsen indgik [virksomhed1] ApS aftale med [person2] om salg af ejendommen for 3.700.000 kr. med overtagelsesdag den 15. april 2009, jf. skødet, som fremlagt. Skødet er underskrevet af parterne den 17. april 2009 for [virksomhed1] ApS’ vedkommende og den 24. april 2009 for [person2]s vedkommende. I overensstemmelse med aftalen blev købesummen erlagt den 20. april 2009.

[virksomhed1] ApS indgik med virkning fra den 1. april 2009 aftale med [virksomhed2] A/S om konsulentbistand ved salget af den i sagen omhandlede ejendom, jf. aftalen, som fremlagt. Af aftalens pkt. 3.1 og 3.1.1 fremgår, at [virksomhed2] A/S alene vederlægges, såfremt ejendommen sælges, og at vederlaget er aftalt til 600.000 kr. med tillæg af moms, hvis ejendommen sælges til en pris over 3.500.000 kr.

[virksomhed2] havde efter det oplyste allerede forinden den formelle aftale taget aktivt del i drøftelserne mellem klageren og [person2] vedrørende salget af den i sagen omhandlede ejendom. Disse drøftelser fandt sted i februar og marts 2009.

Som et tillæg til aftalen mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] A/S, blev det mundligt mellem parterne aftalt, at vederlaget skulle erlægges på et ”passende tidspunkt” efter handlens afslutning, således at man derved var sikker på, at købesummen var frigivet til [virksomhed1] ApS, forinden [virksomhed2] A/S skulle vederlægges for sin bistand. Blandt andet af likviditetsmæssige årsager var det forudsat, at forfaldstidspunktet skulle rykkes længst muligt ud i fremtiden.

Den 1. december 2009 - som aftalt et passende tidsrum efter, at ejendomshandlen var faldet på plads - fremsendte [virksomhed2] A/S faktura for sit honorar til [virksomhed1] ApS, som fremlagt. Fakturaen blev straks betalt ved kontooverførsel, som fremlagt.

[virksomhed2] A/S er blevet forhøjet med indtægten vedrørende den pågældende faktura og betaling, jf. kopi af forside af SKATs afgørelse af 8. maj 2013 til selskabet, som fremlagt. [person4] har imidlertid oplyst, at [virksomhed2] A/S har indtægtsført beløbet og afregnet momsen heraf overfor SKAT.

Som følge af, at den skattefri virksomhedsoverdragelse ikke fandt sted, blev [virksomhed1] ApS aldrig retmæssig ejer af ejendommen bestående af [adresse1], [by1], og [adresse2], [by1]. De afholdte omkostninger til [virksomhed2] A/S vedrørende ejendomshandlen har således senere vist sig at have været uden nytte for [virksomhed1] ApS.

Fortjenesten ved afståelse af den i sagen omhandlede ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4, og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 og reguleret efter § 5 eller § 5 A, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1.

Ved opgørelsen af afståelsessummen for en fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven kan visse afholdte udgifter, der er led i overdragelsen, trækkes fra, forinden den skattepligtige avance beregnes. I SKATs juridiske vejledning 2014-2, C.H.2.1.8.3, er anført følgende herom:

”I visse tilfælde kan afståelsessummen reguleres med afholdte udgifter, modtagne tilskud eller betalte erstatningsbeløb, der er led i overdragelsen.

Herudover er der fradrag for egentlige salgsomkostninger i forbindelse med overdragelsen.

Udlejningsejendoms vedligeholdelseskonti

Ubundne beløb, der står på en udlejningsejendoms vedligeholdelseskonto, og som ved salg af ejendommen bliver godskrevet køberen, kan fratrækkes i afståelsessummen ved opgørelsen af fortjenesten.

Engangsbeløb Grundejernes Investeringsfond

Engangsbeløb, som sælgeren er forpligtet til at indbetale til binding i Grundejernes Investeringsfond, når en hidtil udlejet lejlighed sælges som ejerlejlighed, kan ikke fratrækkes i afståelsesvederlaget.

Yderligere vederlag

Hvor en ejendom afstås på sådanne vilkår, at erhververen skal yde den tidligere ejer et yderligere vederlag for ejendommen ved erhververens senere afståelse af ejendommen (f.eks. en andel af den fortjeneste, der opnås ved en senere afståelse), kan dette beløb fratrækkes i den oprindelige erhververs afståelsessum. Se EBL § 13.

Eksempel: Betaling af yderligere vederlag til tidligere sælger

En skatteyder erhvervede en landbrugsejendom fra sin mor. Skatteyderen betalte et yderligere vederlag til moderen for at opnå samtykke til frasalg af et jordstykke fra ejendommen. Vederlaget blev anset for et yderligere vederlag for erhvervelsen af landbrugsejendommen og kunne derfor fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved afståelsen af jordstykket.

Se LSRM1978, 37 LSR.

Se også

Se også afsnit (C.H.2.1.20) om yderligere vederlag.

Eksempel: Fradrag for istandsættelsesudgifter på anden ejendom

I forbindelse med salg af en ejerlejlighed, som en person havde en tinglyst livsvarig brugsret til, afholdt ejeren udgifter til istandsættelse af en anden lejlighed. Lejeren var herefter villig til at opgive lejemålet og i stedet overtage den anden lejlighed. Istandsættelsesudgifterne kunne fratrækkes ved opgørelsen af fortjenesten. Ejerens fortjeneste ved salg af lejligheden var betinget af, at den var frigjort for boligretten. Se TfS 1985, 637 LSR (vedrører dog næring).

Eksempel: Fradrag for erstatning til lejer for frigørelse af lejemål

En person havde betalt en erstatning til en lejer på 34.500 kr. for at blive frigjort for dennes lejemål. Erstatningen kunne anses for en omkostning ved afståelsen af ejendommen. Se TfS 1985, 293.

Eksempel: Faktisk afholdte udgifter til ryddeliggørelse af grund efter brand kunne fratrækkes i afståelsessummen

En oprydningserstatning på 41.602 kr., der blev udbetalt som følge af brandskade på en fast ejendom, skulle regnes med til afståelsessummen på linje med selve branderstatningen. De faktisk afholdte udgifter til ryddeliggørelse af grunden, var på 65.573 kr., og udgifterne måtte anses for nødvendige, fordi de nedbrændte bygninger ikke blev genopført. De afholdte udgifter skulle fratrækkes i den opgjorte afståelsessum, så fortjenesten blev nedsat med forskellen mellem de to beløb, 23.971 kr. Se LSRM 1985, 35 LSR.

Eksempel: Fradrag for udgifter til arbejde på ejendom, der blev udført for sælgers regning

Sælgeren kunne fratrække udgifter til arbejde på ejendommen, som blev udført for sælgers regning efter afståelsen. Se LSRM 1982, 195 LSR.

Ved kommuners salg af grunde kan det være bestemt i salgsbetingelserne, at kommunen skal have ret til at købe grunden tilbage til den oprindelige købspris med et procenttillæg p.a., hvis bebyggelse ikke er sket inden en vis frist. Procenttillægget er en bestanddel af tilbagekøbssummen og ikke en rente.

Eksempel: Udgifter til huslejegaranti kunne fratrækkes ved opgørelsen af fortjenesten

Et selskab, der ikke var i næring med køb og salg af fast ejendom, solgte en udlejningsejendom og påtog sig i forbindelse med salget en huslejegaranti i 21/2 år over for køberen. De betalinger, huslejegarantien udløste, var på i alt ca. 6,8 mio. kr. Det beløb var ikke fradragsberettigede driftsomkostninger efter SL § 6, stk. 1, litra a, men en tilbagebetaling af købesummen, der kun påvirkede opgørelsen af fortjenesten efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Da betalingerne ifølge huslejegarantien ansås for tilbagebetaling af købesum, var garantibetalingerne heller ikke fradragsberettigede som løbende ydelser efter den dagældende LL § 12, stk. 8. Se SKM2001.624.HR.

Finansieringsudgifter

Finansieringsudgifter har som udgangspunkt ingen betydning for opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Se f.eks. LSRM 1964, 29 LSR, der dog vedrører lov om særlig indkomstskat.

Undtagelser:

Eksempel: Låneomkostninger, der havde direkte forbindelse med ejerskiftelån, kunne dog fratrækkes i opgørelsen af fortjenesten

Landsskatteretten fastslog, at låneomkostninger i forbindelse med optagelse af ejerskiftelån ved salg kunne fratrækkes i opgørelsen af fortjenesten. Det blev lagt til grund, at låneomkostningerne var en direkte følge af salgsaftalen, og at omkostningerne var afholdt som vilkår i umiddelbar tilknytning til afståelsen. Se TfS 2000, 499 LSR.

Rentedekort

En rentedekort, der skyldes, at sælgeren har forlangt den kontante del af købesummen betalt før overtagelsen, kan ikke fradrages i afståelsesvederlaget.

Udstedelse af pantebreve til den part i et samlivsforhold, der ikke stod på skødet, blev anset som kompensation for den pågældendes betaling af udgifter til ejendommen og godtgørelse for andel i værdistigningen. Der var ikke hjemmel til at fratrække en sådan ydelse i forbindelse med salg af ejendommen. Se skd.1985.76.755.

Salgsomkostninger

Omkostninger ved afhændelsen af ejendommen, som sælgeren afholder, kan fratrækkes i afståelsessummen.

Det gælder f.eks. udgifter til mægler, annoncer, advokat, stempelafgift m.v., der vedrører selve afståelsen af ejendommen.

Udgifter til udstykning af grund

Afholdte udgifter til udstykning kan fratrækkes i afståelsessummen, hvis det er et led i salgsaftalen, at sælger skal udstykke grunden og afholde udgifterne i forbindelse hermed.

Hvis udgiften til udstykning derimod ikke afholdes i forbindelse med afståelsen af ejendommen, vil den i stedet blive behandlet som en forbedringsudgift, som kan tillægges anskaffelsessummen efter reglerne i EBL § 5 på linje med andre forbedringsudgifter.”

[repræsentantens fremhævninger]

Professor, dr.jur. Jan Pedersen anfører følgende herom i Skatteretten 1, 6. udg., 2013, s. 520:

”Afståelsesvederlaget nedsættes med de omkostninger, som sælgeren har måttet afholde til overdragelsens gennemførelse, herunder udgifter, som påhviler sælgeren til ejendomsmægler, skøde, stempel, tinglysning, prioritering etc. Dette må forklares med, at opgørelsen af fortjenesten har udgangspunkt i almindelige driftsøkonomiske principper, hvoraf følger, at fortjenesten reduceres med udgifter til afståelsens gennemførelse.”

Det er således i teorien og i praksis fast antaget, at sælgers udgifter til gennemførelsen af et ejendomssalg i udgangspunktet fragår ved opgørelsen af den omregnede afståelsessum.

Ovenstående er tillige antaget af SKAT ved afgørelsen i nærværende sag, hvor SKAT tillader fradrag for tinglysningsafgift og udgifter til advokat [person3] ved opgørelsen af avancen på ejendommen under henvisning til, at ”udgifterne vedrører afståelsen af ejendommene”.

Der er i nærværende sag tale om, at klagerens selskab, [virksomhed1] ApS, i god tro har afholdt salgsomkostningerne i forbindelse med salget af den i sagen omhandlede ejendom, forinden man er blevet bekendt med, at den skattefrie virksomhedsoverdragelse ikke kunne godkendes, og at ejendommen således aldrig blev en del af selskabets formuesfære. SKAT har som følge heraf anset udgifterne vedrørende ejendommen for afholdt i klagerens interesse, hvorfor man har nægtet selskabet fradrag herfor (behandles af Landsskatteretten under j.nr. 13-5472955) og beskattet klageren af beløbene som maskeret udbytte.

Ovenstående gør sig gældende for [virksomhed1] ApS’ afholdelse af omkostninger til advokat [person3], [virksomhed2] A/S, samt for renteudgifterne vedrørende ejendommen. Disse beløb, i alt 786.804 kr., er selskabet nægtet fradrag for, og er anset for udloddet til klageren.

For så vidt angår renteudgifterne samt omkostningerne til advokat [person3], har SKAT anerkendt, at beløbene de facto er betalt, at klageren i skattemæssig henseende er rette omkostningsbærer af beløbene, samt at klageren også må anses for reel afholder af omkostningerne, idet beløbene anses for udloddet til ham i forbindelse med betalingerne fra [virksomhed1] ApS’ side.

Alene salgsprovisionen til [virksomhed2] A/S på 750.000 kr. har SKAT anset for afholdt i klagerens interesse, og derfor udlodningsbeskattet ham heraf, uden samtidigt at anerkende, at klageren har fradrag for betalingen. SKAT anfører i den forbindelse følgende:

”Honorar til [virksomhed2] A/S

Ifølge dokumenter er der med virkning fra 1. april 2009 indgået aftale mellem [virksomhed1] ApS CVR-nr. [...1] og [virksomhed2] A/S. SKAT anerkender af følgende grunde ikke fradraget. Begrundelserne er:

Der er i selskabet [virksomhed1] ApS i ejendomsavancen fratrukket ovenstående vederlag til [virksomhed2] A/S eller [virksomhed3] ApS. Beløbet bliver i kraft heraf anset for en privat omkostning, som beskattes som en skattepligtig udlodning efter bestemmelsen i Ligningslovens § 16 A, stk. 1.

[...]

SKAT har indkaldt dokumentation for, hvilken bankkonto til [virksomhed2] beløbet på kr. 750.000 er overført til. Ifølge den modtagne dokumentation er beløbet overført til konto [...64]. Denne konto vedrører ikke selskaberne [virksomhed2] A/S, [virksomhed3] ApS eller [person4].

SKAT fastholder, at fradrag i den opgjorte ejendomsavance ikke kan anerkendes for udgiften afholdt til [virksomhed2]. Endvidere fastholder SKAT, at beløbet er skattepligtigt for dig i form af maskeret udlodning. Begrundelsen følger af ovenstående samt det forhold, at betaling af kr. 750.000 ikke er betaling til [virksomhed2] A/S, [virksomhed3] ApS eller [person4]. SKAT kan således ikke tillægge det skattemæssig betydning, at der er sket overførsel af et beløb på kr. 750.000 til tredjemand.”

Det synes særdeles interessant, at SKAT hovedsageligt bygger sin argumentation for nægtelse af fradrag på, at den afholdte omkostning ”ikke er betaling til [virksomhed2] A/S, [virksomhed3] ApS eller [person4]”, når SKAT den 8. maj 2013 – dvs. 11 uger forinden – har fremsendt forslag til afgørelse til [virksomhed2] A/S, hvori man agter at forhøje selskabet skatte- og momsmæssigt med i alt 750.000 kr. vedrørende faktura nr. 164 af 1. december 2009. Samme beløb vedrørende samme faktura, som SKAT nægter klageren fradrag for under henvisning til, at det ikke er godtgjort, at beløbet er tilgået [virksomhed2] A/S.

Det gøres således gældende, at tillige beløbet til [virksomhed2] A/S de facto er betalt, at klageren i skattemæssig henseende er rette omkostningsbærer af dette beløb, samt at klageren også må anses for reel afholder af omkostningen, idet beløbet anses for udloddet til ham i forbindelse med betalingerne fra [virksomhed1] ApS’ side.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række gældende, at såfremt Landsskatteretten måtte finde, at [virksomhed1] ApS’ betaling af 750.000 kr. ikke vedrører den i sagen omhandlede ejendom, er der ikke grundlag for at beskatte klageren af maskeret udlodning heraf. Det gøres i den forbindelse gældende, at der ikke er tilgået klageren en økonomisk fordel.

Udgangspunktet i dansk skatteret er, at skattepligtige i Danmark skal beskattes af samtlige indtægter, jf. statsskattelovens § 4.

Personskatteloven regulerer de forskellige indkomstkategorier, og det fremgår af lovens § 4 a, stk. 1, at indkomst omfattet af ligningslovens § 16 A m.v., udgør aktieindkomst.

Hvorvidt der er grundlag for at gennemføre beskatning af en udlodning, beror på en vurdering af, om betingelserne i ligningslovens § 16 A er opfyldte.

Af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, fremgår følgende:

”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk.2. Til udbytte henregnes:

1)Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3.

2) Udlodning af likvidationsprovenu for tiden fra begyndelsen af det indkomstår, i hvilket ophør sker, til ophørstidspunktet fra et investeringsinstitut med minimumsbeskatning, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 21, i det omfang udlodningen ikke overstiger minimumsindkomsten, jf. § 16 C, stk. 3.

3) Den del af minimumsindkomsten efter § 16 C, stk. 3, der ikke udloddes.

4) Udbytteskat, der tilbagebetales fra en fremmed stat, Færøerne eller Grønland vedrørende aktier, der tilhører et selskab, et investeringsinstitut med minimumsbeskatning eller en investeringsforening bortset fra en kontoførende investeringsforening, og som ikke tilfalder selskabet, instituttet eller investeringsforeningen.

5) Forskellen mellem afståelsessummen pr. aktie og den nye anskaffelsessum, når et selskab, der er skattepligtigt efter selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, har afstået skattefri porteføljeaktier som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4 C og inden for 6 måneder efter afståelsen erhverver skattefri porteføljeaktier i samme selskab. Dette gælder dog kun, hvis afståelsessummen er højere end den nye anskaffelsessum og der er udloddet udbytte i perioden mellem afståelsen og erhvervelsen.

Af bestemmelsen fremgår, at aktionæren skal beskattes af alt, hvad der overføres til ham i kraft af hans status som aktionær.

Foruden kravet om, at den pågældende skal være aktionær, er det ligeledes en forudsætning for beskatning, at den pågældende betaling/afholdelse af udgift m.v. sker i aktionærens interesse.

Heri ligger en konkret afvejning af, om den pågældende disposition er foretaget i selskabets interesse eller i aktionærens interesse. Det er i den forbindelse væsentligt at bemærke, at bevisbyrden for, at der er tale om maskeret udlodning, påhviler SKAT.

Hertil kommer, at den skattepligtige disposition skal have ”passeret aktionærens økonomi”, jf. bl.a. SKM.2009.262.VLR og professor, dr.jur. Jan Pedersens kommentar hertil offentliggjort i Revision & Regnskabsvæsen, Skattemæssige meddelelser 2009.173.

Af Jan Pedersens artikel fremgår bl.a. følgende:

”Uden udtrykkelig hjemmel kan reelle og skatteretligt retskraftige dispositioner ikke undergives beskatning, medmindre skatteyderen har givet afkald på indkomsten på en sådan måde, at indkomstmuligheden positivt er disponeret til optjening hos en anden indkomstmodtager, typisk en nærtstående.”

Af SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.B.3.5.2.1, fremgår følgende:

”For at statuere maskeret udbytte skal disse to spørgsmål altid vurderes konkret:

• Er udgiften afholdt i aktionærens interesse?

• Er udgiften en driftsomkostning?

Der skal kunne svares ja til det første spørgsmål og nej til det andet spørgsmål for, at der kan statueres maskeret udbytte.”

Det fremgår således af SKATs Juridiske Vejledning, at der skal foretages en konkret vurdering af hver enkelt sag, hvor der særligt skal lægges vægt på aktionærens selvstændige interesse i den pågældende disposition, samt lægges vægt på, hvorvidt dispositionen er foretaget i selskabets interesse.

Spørgsmålet om maskeret udlodning har tillige været genstand for en righoldig retspraksis.

Retten i [by4] tog i sagen offentliggjort i SKM2011.518.BR stilling til spørgsmålet om maskeret udlodning. Sagen vedrørte en erhvervsdrivende, der via et selskab drev et landbrug i Polen. Skatteyderen havde fratrukket en række udgifter i selskabet i forbindelse med driften af landbruget. SKAT tilsidesatte selskabets regnskab, idet SKAT ikke fandt, at de afholdte udgifter kunne anses for at være af erhvervsmæssig karakter. Det var således skattemyndighedernes opfattelse, at landbruget ikke var drevet forsvarligt eller med overskud for øje.

Herudover forhøjede skattemyndighederne skatteyder personligt med maskeret udlodning af et tilsvarende beløb.

Skatteyder gjorde bl.a. gældende, at landbrugsvirksomheden skulle anses for at udgøre en erhvervsmæssig virksomhed, ligesom skatteyder gjorde gældende, at der under alle omstændigheder ikke var grundlag for at gennemføre en beskatning af maskeret udlodning, idet udgifterne under alle omstændigheder ikke blev afholdt i skatteyders personlige interesse.

Skatteministeriet gjorde bl.a. gældende, at udgifterne skulle anses for at være afholdt i skatteyders interesse, bl.a. under henvisning til skatteyders personlige tilknytning til [adresse5].

Byretten nåede frem til, at de afholdte udgifter ikke var af erhvervsmæssig karakter for selskabet, hvorfor der som udgangspunkt var grundlag for at foretage beskatning af maskeret udlodning.

Efter en konkret vurdering fandt retten imidlertid, at der ikke var grundlag for at beskatte skatteyder af maskeret udlodning. Følgende fremgår af rettens begrundelse:

”Retten lægger i den forbindelse til grund, at A ikke havde noget andet motiv til at lade selskabet investere i landbruget i [adresse5] end at opnå en indtjening i selskabet, og at han gik ud fra, at driften kunne blive overskudsgivende efter en opstartsperiode på 2 år. Retten finder således ikke grundlag for at antage, at landbruget helt eller delvis skulle tjene private formål for A, og retten finder heller ikke, at det forhold, at A og BA i 2007 indgik ægteskab og i en periode forud herfor havde et ægteskabslignende forhold, giver tilstrækkeligt grundlag for at antage, at vilkårene i forpagtningsaftalen til skade for selskabets interesser skulle være fastsat under indflydelse af As personlige forhold til BA på daværende tidspunkt i februar 1999. Retten tillægger det heller ikke betydning, at BA efter selskabets konkurs beholdt depositummet på 250.000 kr. og vederlagsfrit overtog såsæd og driftsmidler, idet et eventuelt krav mod BA i den anledning tilkom selskabets konkursbo, hvis dispositioner A var uden indflydelse på. Det bemærkes i øvrigt, at forpagtningsaftalen ikke indeholder bestemmelser om opsigelse, at det er nærliggende at antage, at østeuropæisk ret finder anvendelse på aftalen, og at det er uoplyst, om BA som følge af selskabets misligholdelse af aftalen havde et erstatningskrav, som kunne være modregnet i selskabets krav.”

Det fremgår således, at retten foretog en konkret vurdering af sagens omstændigheder og på baggrund heraf nåede frem til, at der ikke var grundlag for at gennemføre beskatning af maskeret udlodning. Dommen illustrerer ligeledes, at det forhold, at selskabet ikke kan opnå fradrag for en udgift, ikke er ensbetydende med, at der kan statueres maskeret udlodning over for anpartshaveren.

Det gøres på baggrund af ovenstående sammenfattende gældende, at såfremt Landsskatteretten måtte finde, at [virksomhed1] ApS’ betaling af 750.000 kr. ikke vedrører den i sagen omhandlede ejendom, og således ikke kan fragå ved opgørelsen af klagerens avance ved salget heraf, er der ikke grundlag for at beskatte klageren af maskeret udlodning af beløbet. Det gøres i den forbindelse gældende, at der ikke er tilgået klageren en økonomisk fordel, idet beløbet ikke har nedbragt klagerens afståelsessum for ejendommene. Det gøres videre gældende, at det faktum, at [virksomhed1] ApS ikke måtte have fradrag for udgiften, ikke i sig selv medfører, at klageren er skattepligtig heraf som maskeret udlodning.

Repræsentanten har overfor Skatteankestyrelsen på forespørgsel anført, at [virksomhed2] A/S bidrog med at skaffe en køber til ejendommen og rådgivning omkring overdragelsen, også i tiden inden aftales indgåelse i april 2009, og at det som det fremgår af aftalen, var [virksomhed2] A/S´ risiko, at prisen blev opnået, idet honoreringen var afhængig af den opnåede pris for ejendommen. Repræsentantens har fremsendt følgende redegørelse for, hvad honoraret til [virksomhed2] A/S dækkede:

”[person1] købte ejendommen beliggende [x1], [by1] den 1. august 2002 for kr. 1.430.000, jf. skødet, der er vedlagt som bilag 8.

[person1] begyndte i 2009 at overveje muligheden for at realisere ejendommen, men havde ingen erfaring med handel af erhvervsejendomme. [person1] have dog en ide om, at ejendommen måtte være mere værd, end da han købte den, på trods af den mellemkommende finanskrise i 2008. I [person1]s ejertid var ejendommen ikke renoveret eller vedligeholdt af nævneværdi betydning. Den pris, som [person1] umiddelbart mente at være attraktivt, lå i omegnen af kr. 2.300.000, svarende til en årlig værdistigning på ca. 10 %.

Imens [person1] gik i salgstanker, mødte han [person4], og de fik sig en snak om salg af erhvervsejendommen. Da [person1] oplyste [person4] om sin forventede salgspris, påstod [person4], at han kunne finde en køber, der ville give meget mere for ejendommen.

Der forelå ikke [person1] bekendt nogen sammenlignelige salgspriser på nyligt handlede forretningsejendomme i [by1] på dette tidspunkt.

[person1] følte sig overbevist om, at den af [person4] fremlagte kontrakt om salget af ejendommen bestemt ville øge fortjenesten for salget for ham. [person1] var ikke skræmt over det af [person4] krævede salær, idet han for det første opnåede en afståelsessum, der langt oversteg hans forventninger, for det andet alene skulle erlægge et honorar, såfremt ejendommen blev solgt, samt for det tredje, såfremt salget via [person4] lykkedes, ville spare et betragteligt erhvervsejendomsmæglersalær.

I overensstemmelse med det aftalte formidlede [person4] salget af [person1]s ejendom, idet [person4] fandt en køber, der var villig til at betale den – i [person1]s opfattelse – meget attraktive salgssum.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af ligningslovens § 16 A, at

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

(...)

Det må på baggrund af sagens oplysninger lægges til grund, at klageren som adkomsthaver til ejendommen på tidspunktet for overdragelsen af denne ved købsaftale af 12. marts 2009 er rette omkostningsbærer af udgiften til [virksomhed2] A/S.

Selskabet har i henhold til aftale af april 2009 betalt faktura fra [virksomhed2] A/S vedrørende overdragelse af ejendommen. Selskabet har dermed afholdt en udgift for klageren, hvorfor det er med rette, at SKAT har anset beløbet, 750.000 kr., som udloddet til klageren. Klageren er i henhold til ligningslovens § 16 A, skattepligtig heraf.

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter stk. 2 eller stk. 3 og reguleret efter § 5 eller 5 A, jf. dog stk. 8. Ved opgørelse af afståelsessummen kan sædvanlige salgsomkostninger fratrækkes.

Landsskatteretten finder det ikke dokumenteret, at der ved betaling af udgiften til [virksomhed2] A/S, udgørende 750.000 kr., er tale om en fradragsberettiget udgift. Der er herved henset til, at aftalen mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] A/S er underskrevet af klageren på vegne selskabet den 2. april 2009 og udateret vedrørende underskriften på vegne af [virksomhed2] A/S. Det bemærkes i den forbindelse, at [virksomhed1] ApS er stiftet den 15. april 2009.

Der er endvidere henset til, at ejendommen er overdraget ved købsaftale af 12. marts 2009 og aftalen med [virksomhed2] A/S er indgået i april 2009, og at det fremgår af aftalen, at den fastlægger rammerne for parternes fremtidige samarbejde. Det fremgår endvidere, at honoraret afhænger af købesummen for ejendommen, og at faktura bliver udstedt, når ejendommen er solgt. Det bemærkes i denne forbindelse, at ejendommen er overdraget ved købsaftale af 12. marts 2009, og at der således ikke ved parternes indgåelse af aftalen var tvivl om, hvorvidt ejendommen blev solgt og til hvilken pris. Endelig er der henset til, at der er usikkerhed om, hvilken ydelse, der er betalt for.

På denne baggrund stadfæstes SKATs afgørelse.