Kendelse af 05-10-2016 - indlagt i TaxCons database den 12-11-2016

Sagen drejer sig om opgørelse af den skattemæssige anskaffelsessum på 10 ejendomme ejet via ejerskab til anparter i 10 kommanditselskaber, opgørelse af genvundne afskrivninger og ejendomsavance.

1. K/S [virksomhed1], [Tyskland]

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

2. K/S [virksomhed2]

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

3. K/S [virksomhed3]

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

4. K/S [virksomhed4]

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

5. K/S [virksomhed5]

6. K/S [virksomhed6]

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

7. K/S [virksomhed7]

8. K/S [virksomhed8]

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse vedrørende genvundne

afskrivninger. Landsskatteretten ansætter ejendomsavancen til 295.141 kr.

9. K/S [virksomhed9], [Tyskland]

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse vedrørende genvundne

afskrivninger. Landsskatteretten ansætter ejendomsavancen til 614.519 kr.

10. K/S [virksomhed10]

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Disponering i virksomhedsskatteordningen

Hensat til senere hævning er forøget med 3.899.709 kr. og udgør ultimo 2009: 9.940.283 kr.

Landsskatteretten forhøjer indkomsten med yderligere hhv. 67.667 kr. og 27.050 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren har en kontrollerende indflydelse i [virksomhed11] A/S og øvrige selskaber i koncernen. Klageren er bestyrelsesformand og ejer af [virksomhed12] A/S, via [virksomhed13].

F.eks. fremgår følgende af prospektet for K/S [virksomhed1], [Tyskland]:

"[virksomhed12] A/S er etableret med en egenkapital på 132 mio. kr. Selskabet stiller finansiering til rådighed, således at Gruppen hurtigt kan sikre sig attraktive ejendomme.

[virksomhed14] A/S udbyder attraktive færdigpakkede investeringsprojekter, hvor projekterne bygger på meget stor sikkerhed,og hvor formålet er at kombinere en god investering for investorerne med en god forretning for Gruppen.

[virksomhed15] A/S tilbyder de investorer, der måtte ønske det, finansiering af egenkapitalandelen i projekterne.

[virksomhed16] A/S står for den daglige administration af K/S selskaberne.

[virksomhed11] A/S, deltager på lige fod med øvrige investorer som investor i de udbudte projekter. Selskabet vil dog altid indbetale sin andel af banklånet og sin andel af egenkapitalen i projekterne ved etablering..."

Klageren er qua sit ejerskab til ovennævnte selskaber deltager i mange kommanditselskaber, som er udbudt af klagerens selskaber. Klageren har i 2009 solgt sine andele i 14 kommanditselskaber. SKAT har ikke foretaget ændringer i klagerens indkomst i forbindelse med salg af klagerens andele i 4 kommanditselskaber, nemlig K/S [virksomhed17], K/S [virksomhed18], K/S Asschenfeldt, Mühlenstarsse, [Tyskland], K/S [virksomhed19], [Tyskland], som er solgt til [virksomhed20] A/S.

[virksomhed11] A/S var ifølge ejendomsprospekterne eneejer af samtlige kommanditanparter, indtil anparterne blev udbudt til salg til eksterne investorer. Samtlige ejendomme var erhvervet af kommanditselskaberne ([virksomhed11] A/S) forud for udbud af kommanditanparterne (og forud for investorernes indtræden i kommanditselskaberne).

SKAT har tilsidesat de skattemæssige anskaffelsessummer. SKAT har som skattemæssig anskaffelsessum anvendt anskaffelsessummen ifølge skødet, hvor dette er fremlagt.

1. K/S [virksomhed1], [Tyskland]: Skødepris på 5.800.000 euro. Omregnet til 43.210.000 kr. (se side 17/103 i SKATs afgørelse)

2. K/S [virksomhed2]: Skødepris 5.455.000 euro. Omregnet til 40.639.750 kr. (se side 29/130 i SKATs afgørelse)

3. K/S [virksomhed3]: Skødepris 3.157.000 euro. Omregnet til 23.519.650 kr. (se side 41/103 i SKATs afgørelse)

4. K/S [virksomhed4]: Skødepris 3.990.000 euro. Omregnet til 44.625.500 kr. (se side 53/130 i SKATs afgørelse)

5. K/S [virksomhed5]: Består af køb af 3 ejendomme. Der er fremlagt et skøde på 2.642.000 euro og et skøde på 1.720.000 euro. Samlet skødepris 6.662.000 euro. Omregnet til 49.631.900 kr. (se side 65/130 i SKATs afgørelse)

6. K/S [virksomhed6]: Skødepris 1.700.000 euro. Omregnet til 12.665.000 kr. (se side 77/130 i SKATs afgørelse)

7. K/S [virksomhed7]: Skødepris 5.250.000 euro. Omregnet til 39.112.500 kr. (se side 89/130 i SKATs afgørelse)

8. K/S [virksomhed8]: Skødepris 5.950.000 euro. Omregnet til 44.327.500 kr. I SKATs afgørelse er skødesummen tillagt omkostninger på 615.155 kr. (se side 103/130 i SKATs afgørelse)

9. K/S [virksomhed9], [Tyskland]: Skødepris 3.668.000 euro. Omregnet til 27.326.600 kr. I SKATs afgørelse er skødesummen tillagt omkostninger, som er bogført efter den 1. juli 2007 på 245.906 kr. (se side 115/130 i SKATs afgørelse.)

10. K/S [virksomhed10]. Der er ikke fremlagt skøde eller prospekt. Købspris er i årsrapporterne til 29.800.000 kr. Det beløb SKAT har ansat anskaffelsessummen til for ejendommen (se side 125/130 i SKATs afgørelse).

1. K/S [virksomhed1], [Tyskland]

Ifølge investorfortegnelse solgte klageren den 2. april 2009 sine 10 andele til [virksomhed20] A/S. Andelene er ifølge klagerens skattebilag for 2009 solgt med virkning 2. januar 2009.

Overdragelsessummen udgjorde ifølge samlebilag til selvangivelse for 2009 1.684.583 kr. ekskl. vederlag for klagerens anparter i komplementaranpartsselskabet 1.684.583 kr.

Ejendommens bogførte værdi udgjorde ifølge klagerens personlige skattebilag for 2008 pr. 31. december 2008 45.203.776 kr. Den samme værdi fremgår af overdragelsesaftalen mellem klageren og [virksomhed20] A/S.

[virksomhed11] A/S var ifølge prospektet eneejer af andelene i K/S´et indtil salg til investorerne. Prospektet er forsynet med en udbydererklæring, der er dateret den 1. februar 2006.

Af prospektet fremgår bl.a. følgende:

"Kommanditselskabet K/S [virksomhed1], [Tyskland], har indgået aftale om overtagelse af ejendommen beliggende [adresse1], [Tyskland], pr. 1. december 2005, for en kontant købesum på EUR 5,8 mio. (kr. 43.210.000), svarende til et bruttostartafkast på 8,0 %. Investor indtræder ved tegning af en 10 % andel pr. 31. december 2005 i selskabets drift..."

Om afskrivningsgrundlaget er følgende oplyst:

"Afskrivningsgrundlaget opgøres som den kontante anskaffelsessum med tillæg af udgifter ved købet af ejendommen, se nedenstående beregning for ejendommen. Alle omkostninger er afholdt af sælger i forbindelse med stiftelsen af kommanditselskabet og købet af ejendommen. Investor overtager således anparter i et eksisterende kommanditselskab. Efter praksis opgøres anskaffelsessummen for ejendommen som den kontante betaling for anparter med tillæg af de passiver som eksisterer på investors anskaffelsestidspunkt og med fradrag af øvrige aktiver, som vedrører ejendommen (kontant indestående, tilgodehavender osv.). Der foreligger ingen praksis for, om der i denne situation skal "fikseres" andre udgifter, og vi finder derfor ikke dette skal ske."

Afskrivningsgrundlaget for K/S [virksomhed1], [Tyskland]:

Af prospektet fremgår endvidere bl.a. følgende kapitalstruktur, idet beløbene er angivet i t.kr.

I prospektet på siderne 22 og 23 fremgår bl.a. følgende:

"De samlede projektomkostninger beløber sig til 1,51 % af "Samlet købspris på ejendom" kr. 693.379, jf. side 21. beløbet dækker købers andel af låneomkostninger, prospekt, projektomkostninger, markedsføringsomkostninger, vurderingsrapporter, revisorerklæring og advokaterklæring. Hertil kommer udbyderhonorar på 1 % af "Køb af ejendom", kr. 432.100, til dækning af lønomkostninger og andre faste omkostninger i [virksomhed14] A/S, jf. side 21. Desuden tillægges en avance til [virksomhed11] A/S (5 %), svarende til kr. 2.351.805, jf. side 20.

[virksomhed14] A/S drager omsorg for finansiering og udlæg for alle projektomkostninger m.v. ved erhvervelse af ejendommen. Projekt- og etableringsomkostninger, udbyderhonorar og avance afskrives efterfølgende over 5 år.

Mæglerhonorar, Grundwerbsteuer og notaromkostninger

Ud over de ovennævnte omkostninger er der en række uundgåelige handelsomkostninger i forbindelse med købet af ejendommen i [Tyskland]. Der er ved købet af [adresse1], [Tyskland], betalt kr. 2.700.625, jf. side 21, til Grundwerbsteuer 3,5 % (tysk ejendomserhvervelsesskat), notaromkostninger og mæglerhonorar til tysk ejendomsmægler. Der betales traditionelt mæglerhonorar ved køb af erhvervsejendomme i Tyskland af køber."

Der er foretaget en fordeling af resultat i kommanditselskabet for 2005 pr. 31. december 2005. Ejendommens anskaffelsessum er i klagerens personlige skattebilag for 2005 opgjort til 46.727.281 kr., heraf udgør købsomkostninger 3.517.281 kr. Ejendommens anskaffelsessum ekskl. købsomkostninger er opgjort til 43.210.000 kr.

Afskrivningsgrundlaget for bygningen er i klagerens skattebilag for 2005 opgjort således:

Klageren har opgjort sit afskrivningsgrundlag for sine 10 andele i 2005 således:

De budgetterede købsomkostninger m.v. udgjorde ifølge salgsprospektet:

Klageren selvangav i 2009 i henhold til det fælles skattebilag, som er udarbejdet af kommanditselskabets administrator.

Foretagne afskrivninger pr. 1. januar 2009 udgjorde for en 10 % ejerandel 741.399 kr.

De genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven ved afståelse af klagerens 10 ejerandele er opgjort således:

Ejendomsavancen for en 10 % ejerandel er opgjort således:

Efter modtagelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant fremsendt fakturaer for et samlet beløb på i alt 2.614.733 kr. Fakturaerne er sendt til K/S [virksomhed1], [Tyskland] c/o [virksomhed11] A/S, [adresse2].

Klagerens repræsentant har oplyst, at udgifterne i første omgang er betalt af [virksomhed14] A/S, som har viderefaktureret udgifterne til kommanditselskabet, da prospektet på tidspunktet for udstedelsen af fakturaerne ikke er udbudt til investorerne.

2. K/S [virksomhed2]

Af investorfortegnelsen for 2009 fremgår, at klageren den 30. marts 2009 med virkning fra den 2. januar 2009 solgte sine 11 andele til [virksomhed20] A/S for 1.591.495 kr. (ekskl. vederlag for klagerens anparter i komplementaranpartsselskabet.)

Af skattebilaget for 2008 fremgår, at ejendommen pr. 31. december 2008 var bogført til en værdi på 43.263.965 kr. Den samme fremgår af overdragelsesaftalen mellem klageren og [virksomhed20] A/S.

[virksomhed11] A/S var ifølge salgsprospektet eneejer af andelene i K/S´et indtil salg til investorerne.

Ifølge tegningsaftalen indtrådte klageren som investor i kommanditselskabet med virkning fra 31. december 2006. Der er foretaget en fordeling af kommanditselskabets resultat for 2006 med virkning fra 31. december 2006.

I prospektet er om afskrivningsgrundlaget oplyst følgende:

"Afskrivningsgrundlaget opgøres som den kontante anskaffelsessum med tillæg af udgifter ved købet af ejendommen. Se nedenstående beregning for ejendommen. Alle omkostninger er afholdt af sælger i forbindelse med stiftelsen af kommanditselskabet. Investor overtager således anparter i et eksisterende kommanditselskab..."

Afskrivningsgrundlaget er i prospektet opgjort således:

Af prospektet fremgår bl.a. følgende kapitalstruktur:

Købsomkostningerne er i et bilag til prospektet specificerede. Grunderwerbsteuer, notaromkostninger, mæglerhonorar, advokat/revisor, projektomkostninger og udbyderhonorar er opgjort til hhv. 1.422.391 kr., 304.798 kr., 812.795 kr., 395.170 kr., 271.961 kr. og 406.398 kr., i alt 3.613.513 kr.

Ejendommens anskaffelsessum udgjorde ifølge klagerens personlige skattebilag for 2006 43.915.926 kr., heri er indeholdt købsomkostninger på 3.276.176 kr. Ejendommens anskaffelsessum ekskl. købsomkostninger udgjorde 40.639.750 kr. (5.455.000 euro).

Klageren har i selvangivelsesbilaget for 2006 opgjort afskrivningsgrundlag for bygningen (100 andele) således:

Klageren har opgjort sit afskrivningsgrundlag i forbindelse med købet af sine 11 andele således:

Ifølge salgsprospektet udgjorde de budgetterede købsomkostninger 3.613.176 kr., som er specificeret således:

Ifølge salgsprospektet udgjorde [virksomhed11] A/S´s budgetterede avance 2.212.663 kr.

I selvangivelsesbilaget for 2009 har klageren opgjort genvundne afskrivninger og ejendomsavance ved salg af sine 11 andele til hhv. 418.475 kr. og -14.057 kr., idet foretagne afskrivninger i ejerperioden udgør 590.394 kr. Beløbene er fremkommet således:

Genvunde afskrivninger:

Ejendomsavance:

Klagerens repræsentant har efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling fremsendt en opgørelse over udgifter på i alt 2.532.343 kr. Beløbet er specificeret således:

Samtlige fakturaer, bortset fra bogføringsbilag nr. 36, er stilet til K/S [virksomhed25] c/o [virksomhed11], [adresse2], [by6]. Bogføringsbilag 36 på 108.000 euro (805.151 kr.) er stilet K/S [virksomhed2], [adresse3], [by7].

Det er ubestridt, at samtlige fakturaer er betalt af [virksomhed14] A/S, som har viderefaktureret de afholdte udgifter til kommanditselskabet.

3. K/S [virksomhed3]

Ifølge investorfortegnelsen for 2009 solgte klageren den 26. maj 2009 med virkning fra 2. januar 2009 sine 11 andele til [virksomhed20] A/S for 814.369 kr. ekskl. vederlag for anparter i komplementaranpartsselskabet.

Ifølge klagerens personlige skattebilag for 2008 var ejendommen pr. 31. december 2008 bogført til 24.975.652 kr. Det samme beløb fremgår af overdragelsesaftalen.

Klageren indtrådte ifølge tegningsaftalen i kommanditselskabet med virkning pr. 30. december 2006. Der er foretaget en fordeling af resultat i kommanditselskabet med virkning fra 30. december 2006. [virksomhed11] A/S var ifølge prospektet eneejer af andelene i K/S´et indtil salg til investorerne.

Af årsrapporten for 2008 fremgår en anskaffelsessum på ejendommen på 23.519.650 kr. og købsomkostninger på 1.817.634 kr., i alt 25.337.284 kr. Afskrivningsgrundlaget er opgjort på grundlag af en anskaffelsessum inkl. købsomkostninger på 25.475.234 kr. Differencen på 137.950 kr. er ikke nærmere specificeret.

Klageren har opgjort sit afskrivningsgrundlag for 11 andele således:

Ifølge salgsprospektet udgjorde de budgetterede købsomkostninger 2.154.601 kr., som er specificeret således:

[virksomhed11] A/S´s budgetterede avance ifølge prospektet udgjorde 1.412.133 kr.1

Klageren foretagne afskrivninger pr. 1. januar 2009 udgjorde 345.744 kr.

Klageren har selvangivet genvundne afskrivninger og ejendomsavance på hhv. 211.358 kr. og -11.543 kr. Beløbene er fremkommet således:

Genvundne afskrivninger:

Ejendomsavance:

Klagerens repræsentant har efter modtagelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling fremsendt en opgørelse af udgifter på i alt 1.344.638 kr., som specificeret således:

Samtlige fakturaer, bortset fra bogføringsbilag nr. 7, er stilet til K/S [virksomhed3] c/o [virksomhed11], [adresse2], [by6]. Bogføringsbilag 7 på er stilet K/S [virksomhed3], Att. Herrn [person1], [adresse3], [by7].

Det er ubestridt, at samtlige fakturaer er betalt af [virksomhed14] A/S, som har viderefaktureret de afholdte udgifter til kommanditselskabet.

4. K/S [virksomhed4]

Ifølge investorfortegnelsen for 2009 solgte klageren den 26. maj 2009 med virkning fra 2. januar 2009 sine 11 andele til [virksomhed20] A/S for 2.008.718 kr. ekskl. vederlag for klagerens andel i komplementaranpartsselskabet.

Af klagerens personlige skattebilag for 2008 fremgår, at ejendommen den 31. december 2008 har en værdi på 52.214.764 kr. Det samme beløb fremgår af overdragelsesaftalen mellem klageren og [virksomhed20] A/S.

Klageren indtrådte ifølge tegningsaftalen i kommanditselskabet med virkning fra 31. december 2006.

Klageren har i sit skattebilag for 2006 opgjort en anskaffelsessum på ejendommen på 47.262.896 kr., heri er indeholdt købsomkostninger på 2.637.396 kr. Ekskl. købsomkostninger udgør anskaffelsessummen 44.625.500 kr., heri er indeholdt en videresalgsavance på 2.635.980 kr.

Af prospektets side 19 under overskriften "Projektomkostninger, udbyderhonorar og avance# fremgår f.eks. følgende:

"De samlede projektomkostninger beløber sig til 0,57 % af "Samlet købspris ejendommen", kr. 285.589, jf. side 18. Beløbet dækker købers andel af prospekt, projektomkostninger og markedsføringsomkostninger, hertil kommer udbyderhonorar på 1 % af "Køb af ejendommen" (uden avance) kr. 446.255, jf. side 18, til dækning af lønudgifter og faste omkostninger i [virksomhed14] A/S.

Desuden tillægges avance til [virksomhed11] A/S (5,5 %) kr. 2.635.980 kr., jf. side 18.

[virksomhed14] A/S drager omsorg for finansiering og udlæg for alle projektomkostninger m.v. ved erhvervelse af ejendommen. Projekt- og etableringsomkostninger, udbyderhonorar og avance afskrives efterfølgende regnskabsmæssigt over 10 år."

På side 19 i prospektet under overskriften "Mæglerhonorar, Grunderwerbsteuer og notaromkostninger m.v." fremgår følgende:

"Ud over ovennævnte omkostninger er der en række uundgåelige handelsomkostninger i forbindelse med købet af ejendomsprojektet i [...]. Der er ved købet af [...], [...], betalt kr. 1.896.584 kr., jf. side 18, til Grundwerbsteuer 3,5 % (tysk ejendomserhvervelsesskat) og notaromkostninger. Mæglerhonorar er i denne sag kr. 0. Hertil kommer yderligere omkostninger ved købet til teknisk rapport, vurderingsrapport fra tysk mægler, tysk/dansk advokat og tysk/dansk revisor m.v. i alt kr. 672.988, jf. side 18.

Køber betaler traditionelt mæglerhonorar ved køb af erhvervsejendomme i Tyskland.

[virksomhed14] A/S garanterer at samtlige omkostninger i forbindelse med projektet ikke vil blive større end det anførte i prospektet."

På side 18 i prospektet er medtaget en oversigt over kapitalstrukturen i investeringer, som viser følgende:

Afskrivningsgrundlaget for bygningen er i klagerens skattebilag for 2006 er opgjort således:

Klageren har opgjort sit afskrivningsgrundlag i forbindelse med købet i 2006 således:

De budgetterede købsomkostninger udgjorde ifølge salgsprospektet 3.301.416 kr. Beløbet er specificeret således:

[virksomhed11] A/S´s budgetterede avance ifølge prospektet udgjorde 2.635.980 kr. Beløbet er ikke indeholdt i de budgetterede købsomkostninger.

Klageren har i ejertiden foretaget afskrivninger på i alt 642.757 kr.

I forbindelse med salget har klageren opgjort genvundne afskrivninger og ejendomsavance på hhv. 642.757 kr. og 396.356 kr. Beløbene er fremkommet således:

Genvundne afskrivninger:

Ejendomsavance:

Efter modtagelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant fremsendt bilag for omkostninger på i alt 1.828.172 kr. Beløbet er specificeret og benævnt således:

Det er oplyst, at udgifterne er betalt af [virksomhed14] A/S og efterfølgende faktureret til kommanditselskabet.

5. K/S [virksomhed5].

Af investorfortegnelsen for 2009 fremgår, at klageren den 16. april 2009 solgte sine 10 andele i kommanditselskabet til [virksomhed20] A/S med virkning fra den 2. januar 2009. Overdragelsessummen ekskl. vederlag for klagerens anparter i komplementaranpartsselskabet er aftalt til 1.577.565 kr.

Af klagerens personlige skattebilag for 2008 fremgår, at ejendommen pr. 31. december 2008 var bogført til en værdi på 54.106.339 kr. Det samme fremgår af overdragelsesaftalen.

Klageren er indtrådt i kommanditselskabet med virkning fra 31. december 2006. Der er foretaget en fordeling af kommanditselskabets resultat med virkning fra indtrædelsestidspunktet. [virksomhed11] A/S var ifølge prospektet eneejer af andelene i K/S´et indtil salg til investorerne.

Anskaffelsessummen for ejendommen er i klagerens skattebilag for 2006 opgjort til 55.219.952 kr. for 100 andele. I beløbet er indeholdt købsomkostninger på 5.588.052 kr. Købsprisen ekskl. købsomkostninger udgjorde 49.631.900 kr. (6.662.000 euro).

Klageren har i sit skattebilag for 2006 opgjort afskrivningsgrundlaget for hhv. 100 andele og 10 andele således:

De budgetterede købsomkostninger ifølge salgsprospektet udgjorde 6.026.821 kr. Udgifterne er specificeret således:

[virksomhed11] A/S´s budgetterede avance udgjorde ifølge prospektet 3.061.320 kr.

Klageren selvangav i 2009 i henhold til det fælles skattebilag. Foretagne afskrivninger pr. 1. januar 2009 udgjorde for en 10 % andel 678.743 kr.

Klageren opgjorde i 2009 genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven og gevinst/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven på hhv. 429.618 kr. og -19.704 kr. Beløbene er fremkommet således:

Genvundne afskrivninger:

Ejendomsavance:

Efter modtagelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant fremlagt en opgørelse over samt bilag for omkostninger på i alt 4.079.492 kr. Beløbet er specificeret således:

/

Af f.eks. bilag 22 "Vurdering + Mægler" på hhv. 44.500 euro og 158.000 euro (hhv. 332.130 kr. og 1.178.759 kr.) fremgår, at fakturaen på 44.500 euro er udstedt den 1. december 2006 af [virksomhed28]. Af fakturateksten fremgår bl.a. "... für die o.g. Immobilienvermittung stellen wir Ihnen hiermit vereinbarungsgemäss unsere Provision in Rechnung...". Fakturaen på 158.000 euro er udstedt den 19. december 2006 af [virksomhed29] til [virksomhed12] A/S, [adresse3], [by7]. Af fakturateksten fremgår bl.a. "...Vermittlung Kaufobjekt [by10] mit Fachmarkt Plus und Backshop". Fakturen på 69.000 euro er udstedt af [...] den 9. april 2007. I fakturaen er bl.a. henvist til en aftale af 14. november 2006.

Det er ubestridt, at de omhandlede fakturaer i første omgang er blevet betalt af [virksomhed14] A/S.

6. K/S [virksomhed6].

Ifølge investorfortegnelsen for 2009 solgte klageren den 16. april 2009 med virkning fra 2. januar 2009 sine 10 andele i kommanditselskabet til [virksomhed20] A/S for 400.001 kr. ekskl. vederlag for klagerens anparter i komplementaranpartsselskabet.

Af klagerens personlige skattebilag for 2008 fremgår, at ejendommen pr. 31. december 2008 var værdiansat til 13.536.999 kr. Ejendommens anskaffelsessum udgør ifølge årsrapporten for 2008 12.665.000 kr. ekskl. købsomkostninger på 1.088.723 kr.

Klageren er indtrådt i kommanditselskabet med virkning fra 31. december 2006. Der er foretaget en fordeling af resultatet pr. 31. december 2006. [virksomhed11] A/S var ifølge prospektet eneejer af andelene i K/S´et indtil salg til investorerne.

Klageren har i sit skattebilag for 2006 opgjort afskrivningsgrundlaget for hhv. 100 og 10 andele således:

De budgetterede købsomkostninger ifølge salgsprospektet udgjorde 1.244.785 kr., som er specificeret således:

[virksomhed11] A/S´s budgetterede avance ifølge salgsprospektet udgjorde 763.938 kr.

Foretagne afskrivninger pr. 1. januar 2009 udgjorde 196.849 kr.

Klageren har i 2009 opgjort genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven og gevinst/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven på hhv. 144.486 kr. og -3.000 kr. Beløbene er fremkommet således.

Genvundne afskrivninger:

Ejendomsavance:

Efter modtagelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant fremlagt en opgørelse over og bilag for omkostninger på i alt 871.957 kr., som er specificeret således:

"

7. K/S [virksomhed7]

Ifølge investorfortegnelsen for 2009 solgte klageren den 26. maj 2009 med virkning fra 2. januar 2009 sine 11 andele i kommanditselskabet til [virksomhed20] A/S for 1.381.804 kr. ekskl. vederlag for klagerens anparter i komplementaranpartsselskabet.

Af klagerens skattebilag for 2008 fremgår, at ejendommen den 31. december 2008 var bogført til en værdi på 41.765.381 kr. Samme værdi fremgår af overdragelsesaftalen mellem klageren og [virksomhed20] A/S.

Klageren indtrådte i kommanditselskabet med virkning fra 31. december 2006. Der blev foretaget en fordeling af resultatet i 2006 pr. 31. december 2006. [virksomhed11] A/S var ifølge prospektet eneejer af andelene i K/S´et indtil salg til investorerne.

Af klageren skattebilag for 2006 fremgår en anskaffelsessum på ejendommen på 42.424.663 kr., heri er indeholdt købsomkostninger på 3.312.163 kr. Anskaffelsessummen ekskl. købsomkostninger udgør 39.112.500 kr. (5.250.000 euro).

Klageren har i sit skattebilag for 2006 opgjort afskrivningsgrundlaget for hhv. 100 og 11 andele således:

De budgetterede købsomkostninger ifølge prospektet udgjorde 3.754.479 kr., som er specificeret således:

Klageren har i 2009 opgjort genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven og gevinst/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven på hhv. 377.112 kr. og -14.132 kr. beløbene er fremkommet således.

Genvundne afskrivninger:

Ejendomsavance:

Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant fremsendt en opgørelse med bilag for omkostninger på i alt 2.383.765 kr. Udgifterne er specificeret og benævnt således:

8. K/S [virksomhed8]

Ifølge investorfortegnelsen for 2009 solgte klageren sine 11 andele til [virksomhed20] A/S med virkning 2. januar 2009 for 1.564.400 kr. ekskl. vederlag for klagerens anparter i komplementaranpartsselskabet.

Klageren er indtrådt som investor i kommanditselskabet med virkning fra 1. juli 2007. Der er foretaget en fordeling af resultat af K/S´et pr. 1. juli 2007. [virksomhed11] A/S var ifølge prospektet eneejer af andelene i K/S´et indtil salg til investorerne.

Af prospektet fremgår bl.a. følgende:

"[virksomhed11] A/S's medejerskab sikrer samtidig, at der ikke i forbindelse med salget af andelene vil blive rejst krav om betaling af tysk tinglysningsafgift (Grunderwerbsteuer) på 3,5 % af købesummen for ejendommen, idet [virksomhed11] A/S beholder en ejerandel på minimum 10 % i K/S' et i den forventede ejerperiode for at undgå en sådan betaling. Et fremtidigt salg af ejendommen eller salg af mere end 94 % af andelene i K/S [virksomhed8], vil dog udløse ny tinglysningsafgift på 3,5 % af købesummen. Denne vil dog typisk blive betalt af den nye køber."

Endvidere fremgår bl.a. følgende:

"Ud over ovennævnte omkostninger er der normalt en række uundgåelige handelsomkostninger, i

forbindelse med købet af ejendomsprojektet i [by12]. Der er ved købet af [adresse4], [by12], betalt kr. 1.883.919 til Grunderwerbsteuer 3,5 % (tysk ejendomserhvervelsesskat) og notaromkostninger, jf. side 18. Mæglerhonorar er i denne sag kr. 0. Hertil kommer yderligere omkostninger ved købet til teknisk rapport, vurderingsrapport fra tysk mægler, tysk/dansk advokat, tysk/dansk revisor og stiftelsesprovisioner ved optagelse af tysk 1. prioritetslån og dansk 2. prioritetslån, i alt kr. 696.031, jf. side 18."

Samt:

"De samlede projektomkostninger beløber sig til 0,58 % af "Samlet købspris ejendommen " kr. 289.142, jf. side 18. Beløbet dækker købers andel af prospekt, projektomkostninger og markedsføringsomkostninger, her tilkommer udbyderhonorar på 1,25 % af "Køb af ejendommene" (uden avance), kr. 554.094, jf. side 18, til dækning af lønudgifter og faste omkostninger i [virksomhed14] A/S.

Desuden tillægges en avance til [virksomhed11] A/S (5,5 %), kr. 2.626.288, jf. side 18.

[virksomhed14] A/S drager omsorg for finansiering og udlæg for alle projektomkostninger m.v. ved erhvervelse af ejendommen. Projekt- og etableringsomkostninger, udbyderhonorar og avance afskrives budgetmæssigt over 10 år."

Om afskrivningsgrundlaget er oplyst følgende:

"Afskrivningsgrundlaget opgøres som den kontante anskaffelsessum med tillæg af udgifter ved købet af ejendommen, se nedenstående beregning for ejendommen. Alle omkostninger er afholdt af sælger i forbindelse med stiftelsen af kommanditselskabet og købet af ejendommen. Investor overtager således anparter i et eksisterende kommanditselskab. Efter praksis opgøres anskaffelsessummen for ejendommen som den kontante betaling for anparter med tillæg af de passiver som eksisterer på investors anskaffelsestidspunkt og med fradrag af øvrige aktiver, som ikke vedrører ejendommen."

Det er i tilknytning hertil oplyst:

"Skattemyndighederne har i den seneste tid rejst sager om skattemæssig afskrivning henholdsvis fradrag for visse købsomkostninger i forbindelse med etablering af kommanditselskaber der investerer i afskrivningsberettigede aktiver herunder fast ejendom. Således har skattemyndighederne fået medhold i Vestre Landsret. om at udbyderhonoraret ikke kan tillægges afskrivningsgrundlaget, og i øvrigt ikke fradrages i ejendomsavance eller anden indkomst.

Som følge af denne afgørelse er der i budgettet for K/S [virksomhed8], [by12], ikke medtaget udbyderhonoraret på 1,25 %, hverken i afskrivningsgrundlaget eller i ejendomsavancen. Skulle skattemyndighederne tabe sagerne ved domstolene. vil resultatet af investeringen derfor blive marginalt bedre end forudsat i budgetterne.

Der pågår i øjeblikket en glidende praksisændring vedrørende opgørelse af afskrivningsgrundlag, hvorfor det ikke kan udelukkes, at der vil kunne ske yderligere reguleringer i afskrivningsgrundlag og i opgørelsen af ejendomsavancen."

Af klagerens skattebilag for 2008 fremgår, at ejendommen er medtaget til en værdi på 47.030.598 kr.

Det samme fremgår af overdragelsesaftalen mellem klageren og [virksomhed30] A/S. Ejendommens anskaffelsessum udgjorde 44.327.500 kr. (5.950.000 euro) og købsomkostningerne udgjorde 2.999.475 kr. Købesummen for ejendommen udgjorde i henhold til skødet 5.950.000 euro.

Den 30. juli 2007 var der i kommanditselskabet bogført købsomkostninger på 2.384.320 kr. Den 31. december 2007 var der bogført købsomkostninger på 2.999.475 kr., svarende til, at der i perioden 1. juli 2007 - 31. december 2007 er bogført yderligere købsomkostninger på 615.155 kr.

Under sagens behandling i SKAT fremlagde klageren en kontospecifikation af konto for købsomkostninger i kommanditselskabet. Af kontospecifikationen fremgår en saldo pr. 30. juni 2007 på 2.384.320,67 kr. Der er i perioden 1. juli - 31. december 2007 foretaget følgende posteringer:

Klageren har i sit skattebilag for 2007 opgjort afskrivningsgrundlaget for hhv. 100 og 11 andele således:

De budgetterede købsomkostninger ifølge prospektet udgjorde 3.423.186 kr., som er specificeret således:

Klageren har i 2009 opgjort genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven og gevinst/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven på hhv. 262.013 kr. og -7.090 kr. Beløbene er fremkommet således.

Genvundne afskrivninger:

Ejendomsavance:

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har modtaget bilag for købsomkostninger på i alt 1.998.324 kr. Udgifterne er af repræsentanten specificeret og benævnt således:

9. K/S [virksomhed9], [Tyskland]

Ifølge investorfortegnelsen for 2009 solgte klageren den 26. maj 2009 sine 11 andele med virkning fra 2. januar 2009 til [virksomhed20] A/S for 1.557.073 kr. ekskl. vederlag for klagerens anparter i komplementaranpartsselskabet.

Klageren er indtrådt som investor i kommanditselskabet med virkning fra 1. juli 2007. Der er foretaget en fordeling af resultat af K/S´et pr. 1. juli 2007. [virksomhed11] A/S var ifølge prospektet eneejer af andelene i K/S´et indtil salg til investorerne.

Af klagerens skattebilag for 2008 fremgår, at ejendommen er medtaget til en værdi på 29.206.569 kr.

Ejendommens anskaffelsessum udgjorde 27.326.600 kr. og købsomkostningerne udgjorde 1.879.969 kr.

Den 30. juli 2007 var der bogført købsomkostninger på 1.634.063 kr. Den 31. december 2007 var der bogført købsomkostninger på 1.879.969 kr., svarende til, at der i perioden 1. juli - 31. december 2007 er bogført købsomkostninger på 245.906 kr.

Af kontospecifikation af konto for købsomkostninger fremgår, at saldoen på 1.634.403 kr. fra 30. juni 2007 - 31. december 2007 har udviklet sig således:

Klageren har i sit skattebilag for 2007 opgjort afskrivningsgrundlaget for hhv. 100 og 11 andele således:

De budgetterede købsomkostninger ifølge prospektet udgjorde 2.158.301 kr., som er specificeret således:

[virksomhed11] A/S´s budgetterede avance ifølge prospektet udgjorde 1.621.669 kr.

Klageren har i 2009 opgjort genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven og gevinst/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven på hhv. 519.343 kr. (foretagne afskrivninger 253.177 kr.) og 325.454 kr.

Beløbene er fremkommet således.

Genvundne afskrivninger:

Ejendomsavance:

Efter modtagelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant fremsendt en opgørelse samt bilag over omkostninger på i alt 1.998.324 kr. Beløbet er specificeret således:

"

10. K/S [virksomhed10]

Ifølge investorfortegnelsen for 2009 solgte klageren den 26. maj 2009 sine 11 andele med virkning fra 2. januar 2009 til [virksomhed20] A/S for 1.171.165 kr. ekskl. vederlag for klagerens anparter i komplementaranpartsselskabet.

Klageren er indtrådt som investor i kommanditselskabet med virkning fra 1. juli 2007. Der er foretaget en fordeling af resultat af K/S´et pr. 1. juli 2007. [virksomhed11] A/S var ifølge prospektet eneejer af andelene i K/S´et indtil salg til investorerne.

Af klagerens skattebilag for 2008 fremgår, at ejendommen er medtaget til en værdi på 32.739.356 kr.

Ejendommens anskaffelsessum udgjorde 29.800.000 kr. og købsomkostningerne udgjorde 3.187.811 kr.

SKAT har ikke modtaget salgsprospektet eller skødet.

Klageren har i sit skattebilag for 2007 opgjort afskrivningsgrundlaget for hhv. 100 og 12 andele således.

I sit skattebilag for 2006 har klageren opgjort afskrivningsgrundlaget for 100 andele og for 12 andele således:

Klageren har i 2006 - 2008 i sin indkomstopgørelse fratrukket afskrivninger på hhv. 174.093 kr., 160.879 kr. og 128.703 kr., i alt 463.675 kr.

Klageren har i 2009 opgjort genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven og gevinst/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven på hhv. 332.172 kr. og -19.005 kr.

Beløbene er fremkommet således.

Genvundne afskrivninger:

Ejendomsavance:

Efter modtagelse af SKATs sagsfremstilling har klagerens repræsentant fremlagt en opgørelse med bilag over omkostninger på i alt 1.196.606 kr. Beløbet er specificeret således:

"

SKATs afgørelse

Generelt bemærkes, at ved salg af andele i et kommanditselskab, skal der opgøres fortjeneste eller tab efter skattelovgivningens almindelige regler om opgørelse af fortjeneste (eller tab) på de enkelte aktiver, jf. SKATs Juridiske vejledning, afsnit C.C.3.3.5.

Der skal derfor opgøres genvundne afskrivninger eller tab efter afskrivningsloven og fortjeneste eller tab efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Genvundne afskrivninger opgøres som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum for bygningen og den nedskrevne værdi af bygningen, som opgøres som den kontantomregnede anskaffelsessum for bygningen med fradrag af foretagne afskrivninger. Der medregnes højst de foretagne afskrivninger. 90 % af de genvundne afskrivninger beskattes. Der henvises til afskrivningslovens § 21, stk. 1, 2 og 6, § 45, stk. 1, 2 og 3.

Fortjeneste ved salg af fast ejendom opgøres som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og den kontantomregnede anskaffelsessum med tillæg af 10.000 kr.´s tillæg. Der henvises til ejendomsavancebeskatningsloven§ 4, stk. 1, 2, 4, 5 og 6, § 5, stk. 1 og § 6, stk. 1.

Ved opgørelse af afskrivningsgrundlaget ved køb af ejendomme medregnes de handelsomkostninger, der er knyttet til berigtigelsen og gennemførelsen af selve ejendomskøbet, jf. SKATs Juridiske vejledning, C.C.2.4.4.3 og SKM2008.967 HR. Det gælder dog ikke, hvor der købes andele i et kommanditselskab, hvor driften ikke overtages fra stiftelsen af kommanditselskabet, jf. SKM 2012.96 ØLR.

Af SKATs Juridiske vejledning, afsnit C.C.2.4.4.3, fremgår, at en deltager i et ejendomsinvesteringsprojekt ikke kan medregne betaling for projektomkostninger, rådgivningshonorar, udbyderhonorar og lignende i sin andel af afskrivningsgrundlaget for en ejendom, fordi der typisk er tale om betaling for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af projektet med henblik på at give de enkelte deltagere et afkast af deres investering.

I SKM2012.96 ØLR kom Landsretten frem til, at hverken udbyderhonorar eller købsomkostninger kunne tillægges anskaffelsessummen i en situation, hvor investorerne ikke ejede andelene fra stiftelsen af kommanditselskabet. Udgifter til due diligence, mæglerhonorar og øvrige købsomkostninger på 23.387.000 kr. var afholdt af K/S [virksomhed32], inden investorerne købte anparterne i K/S [virksomhed32] for i alt 288.030.600 kr.

Om videresalgsavancen ud over købsomkostningerne anførte Landsretten, at:

"Forskellen mellem investorernes samlede anskaffelsessum for anparterne på 288.030.600 kr. og købesummen for ejendommen på 246.180.000 kr. med tillæg af de ovennævnte omkostninger på 23.387.000 kr. udgør ca. 19 mio. kr. Landsretten finder, at disse ca. 19 mio. kr. må anses for at være et vederlag til [virksomhed33] A/S i selskabets egenskab af projektudvikler og projektudbyder for arbejdet med den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet. Et sådant vederlag kan ikke medregnes ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for investorerne, idet det angår etableringen af erhvervsvirksomheden K/S [virksomhed32], jf. statsskattelovens § 6 og Højesterets dom af 25. november 2008 som gengivet i SKM2008.967 HR, og ovennævnte højesteretsdom. Beløbet kan følgelig heller ikke medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven. Det forhold, at [virksomhed33] A/S ikke har udstedt en egentlig faktura til K/S [virksomhed32] for dette vederlag, kan ikke føre til et andet resultat."

Videresalgsavancen blev således anset for at udbyderhonorar.

SKAT har lagt til grund, at salgsprisen for ejendommen udgjorde 45.203.776 kr. Beløbet svarer til den bogførte værdi den 31. december 2008. Klagerens andel heraf udgør 10 %, svarende til 4.520.378 kr.

Klageren har overtaget andelene i K/S [virksomhed1], [Tyskland] med skæring den 31. december 2005 og har ikke været deltager i kommanditselskabet fra dets stiftelse. SKAT har derfor ikke godkendt, at anskaffelsessummen for ejendommen kan tillægges købsomkostninger på 3.517.281 kr., og udgifterne kan derfor ikke fratrækkes ved opgørelsen af de genvundne afskrivninger og ejendomsavancen.

Udbyders budgetterede avance, som ifølge prospektet udgjorde 2.351.805 kr. indgår ikke i de budgetterede købsomkostninger på 3.826.104 kr. (faktiske omkostninger 3.517.281 kr.), jf. specifikationen i prospektet.

Købsomkostninger afholdt før klagerens indtræden, og beløb, der anses for udbyderhonorar, kan ikke medregnes til anskaffelsessummen.

Ud fra de foreliggende oplysninger har SKAT opgjort genvundne afskrivninger til 741.399 kr., heraf skal 90 %, svarende til 667.259 kr., medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Beløbet er fremkommet således:

Fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven er opgjort således:

Anparterne i K/S [virksomhed2] er overtaget med virkning fra 31. december 2006 og ikke fra kommanditselskabets stiftelse. SKAT har derfor ikke godkendt tillæg for købsomkostninger på 3.276.196 kr.

SKAT har endvidere ikke godkendt, at videresalgsavancen på 2.212.663 kr. (2.212 t.kr.) for 100 andele samt yderligere anskaffelsessum ved køb af andel på 179.917 kr. for klagerens 11 andele kan indgå som skattemæssig anskaffelsessum. Den yderligere købspris på 179.917 kr. er anset som at være et yderligere udbyderhonorar, jf. SKM2008.967 HR og SKM2012.96 ØLR.

SKAT har opgjort genvundne afskrivninger og gevinst/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven således:

Anparterne er overtaget med skæring den 31. december 2006 og ikke fra kommanditselskabets stiftelse. SKAT har ikke godkendt, at købsomkostninger på 1.955.584 kr. (1.817.634 kr. + 137.950 kr.). Udbyderes budgetterede avance indgår ikke i købsomkostningerne. SKAT har endvidere ikke godkendt tillæg af yderligere anskaffelsessum på 134.289 kr., som er anset som et yderligere udbyderhonorar.

SKAT har opgjort genvunde afskrivninger og ejendomsavance således:

SKAT har lagt til grund, at salgsprisen for ejendommen i 2009 udgjorde 52.214.764 kr. Klagerens andel heraf udgør 5.743.624 kr. Klageren indtrådte i kommanditselskabet med virkning fra 31. december 2006. SKAT har ikke godkendt, at købsomkostninger på 2.637.396 kr. kan indgå i anskaffelsessummen, ligesom SKAT ikke har godkendt tillæg af yderligere anskaffelsessum på 252.552 kr., som er anset om et yderligere udbyderhonorar.

SKAT har opgjort genvundne afskrivninger og ejendomsavance ved salget således:

SKAT har lagt til grund, at salgsprisen for ejendommen udgjorde 54.106.339 kr., og at klagerens andel heraf udgør 5.410.634 kr. Klageren er indtrådt i kommanditselskabet med virkning fra 31. december 2006. SKAT har ikke godkendt, at købsomkostninger på 5.888.052 kr. kan indgå i anskaffelsessummen. SKAT har ikke godkendt, at den yderligere anskaffelsessum på 238.328 kr. kan indgå i anskaffelsessummen, idet beløbet er anset som et yderligere udbyderhonorar.

SKAT har opgjort genvundne afskrivninger og ejendomsavance ved salget i 2009 således:

SKAT har lagt til grund, at salgsprisen for ejendommen udgjorde 13.536.999 kr., og at klagerens andel heraf udgør 1.353.700 kr. Klageren er indtrådt i kommanditselskabet med virkning fra 31. december 2006. SKAT har ikke godkendt, at købsomkostninger på 1.088.723 kr. kan indgå i anskaffelsessummen. SKAT har ikke godkendt, at den yderligere anskaffelsessum på 61.504 kr. kan indgå i anskaffelsessummen, idet beløbet er anset som et yderligere udbyderhonorar.

SKAT har opgjort genvundne afskrivninger og ejendomsavance ved salget i 2009 således:

SKAT har lagt til grund, at salgsprisen for ejendommen udgjorde 41.765.381 kr., og at klagerens andel heraf udgør 4.594.192 kr. Klageren er indtrådt i kommanditselskabet med virkning fra 31. december 2006. SKAT har ikke godkendt, at købsomkostninger på 3.312.163 kr. kan indgå i anskaffelsessummen. SKAT har ikke godkendt, at den yderligere anskaffelsessum på 211.197 kr. kan indgå i anskaffelsessummen, idet beløbet er anset som et yderligere udbyderhonorar.

SKAT har opgjort genvundne afskrivninger og ejendomsavance ved salget i 2009 således:

SKAT har lagt til grund, at salgsprisen for ejendommen udgjorde 47.030.598 kr., og at klagerens andel heraf udgør 5.173.666 kr. Klageren er indtrådt i kommanditselskabet med virkning fra 1. juli 2007.

SKAT har ikke godkendt, at købsomkostninger på 2.999.475 kr. kan indgå i anskaffelsessummen. SKAT har dog godkendt, at klagerens andel af købsomkostninger på 11 % af 615.155 kr., svarende til 67.667 kr. kan indgå i anskaffelsessummen. SKAT har ikke godkendt, at tillæg for yderligere anskaffelsessum på 225.800 kr. kan indgå i klagerens skattemæssige anskaffelsessum.

SKAT har opgjort genvundne afskrivninger og ejendomsavance ved salget i 2009 således:

SKAT har lagt til grund, at salgsprisen for ejendommen udgjorde 32.933.140 kr., og at klagerens andel heraf udgør 3.622.645 kr. Klagerene er indtrådt i kommanditselskabet med virkning fra 1. juli 2007.

SKAT har ikke godkendt, at købsomkostninger på 1.879.969 kr. kan indgå i anskaffelsessummen. SKAT har dog godkendt, at klagerens andel af købsomkostninger på 11 % af 245.906 kr., svarende til 27.050 kr. kan indgå i anskaffelsessummen.

SKAT har opgjort genvundne afskrivninger og ejendomsavance ved salget i 2009 således:

SKAT har lagt til grund, at salgsprisen for ejendommen udgjorde 32.739.356 kr., og at klagerens andel heraf udgør 3.928.723 kr. Der er selvangivet en salgssum på 3.928.728 kr. Differencen er anset som uvæsentlig. Klageren er indtrådt i kommanditselskabet med virkning fra 31. december 2006. SKAT har ikke godkendt, at købsomkostninger på 3.187.811 kr. kan indgå i anskaffelsessummen. SKAT har ikke godkendt, at den yderligere anskaffelsessum på 183.540 kr. kan indgå i anskaffelsessummen, idet beløbet er anset som et yderligere udbyderhonorar.

SKAT har opgjort genvundne afskrivninger og ejendomsavance ved salget i 2009 således:

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af indkomsten vedrørende:

K/S [virksomhed1], [Tyskland]

K/S [virksomhed2],

K/S [virksomhed3]

K/S [virksomhed4]

K/S [virksomhed5]

K/S [virksomhed6]

K/S [virksomhed7]

K/S [virksomhed8]

K/S [virksomhed9], [Tyskland]

K/S [virksomhed10]

SKAT har ikke godkendt købsomkostninger tillagt anskaffelsessummen, idet de er afholdt, før klageren er indtrådt i kommanditselskaberne, jf. SKM2012.96 ØLR.

En væsentlig del af de omhandlede omkostninger er opført som skyldige købsomkostninger i årsrapporterne, og omkostningerne er således ikke afholdt på tidspunktet for klagerens indtræden.

SKM.2012.84 ØLR er afsagt dagen før afsigelsen af SKM.2012.96 ØLR. Sagen vedrørte opgørelsen af A's skattemæssige anskaffelsessum ved salg af ejendommen i K/S [virksomhed34]. K/S [virksomhed34] var stiftet og andelene delvist solgt til investorer i 1999. Ejendommen var således i drift fra 1999. A anskaffede først sine andele i slutningen af 2000. A betalte samme beløb for andelene i 2000, som investorerne gjorde i 1999. I forbindelse med salget af ejendommen anvendte A den anskaffelsessum for ejendommen, som K/S´et havde opgjort. Anskaffelsessummen indeholdte både udbyderhonorar på ca. 3,2 mio.kr. og yderligere handelsomkostninger på ca. 4,9 mio.kr. A blev efterfølgende forhøjet med hans ejerandel af udbyderhonoraret. Det fremgår intetsteds i hverken Østre Landsrets dom eller byrettens tidligere dom, at der ikke er godkendt sædvanlige handelsomkostninger. Det må derfor antages, at disse omkostninger er godkendt tillagt anskaffelsessummen, da de ellers havde været en del af sagen.

Det bidrager bestemt ikke positivt til retssikkerheden, at SKAT har anfægtet retten til at tillægge helt almindelige købsomkostninger til anskaffelsessummen, uanset om der er sket indtræden med tilbagevirkende kraft i et K/S eller ej.

SKAT ikke har øje for forskellen mellem almindelige driftsomkostninger og egentlige handelsomkostninger i denne situation.

Der er enighed om, at almindelige driftsomkostninger, som f.eks. tidligere fradragsberettigede revisor- og advokatomkostninger ved etablering af erhvervsvirksomhed, skal være afholdt af K/S'et, mens investorerne har været deltagere. Dette gælder imidlertid ikke for sædvanlige handelsomkostninger.

SKM.2008.465 HR støtter ikke, at det er tilfældet. Tilsvarende understøttes klagerens synspunkt, om at egentlige handelsomkostninger kan tillægges af de 2 domme, som er afsagt af Østre Landsret.

SKAT har anført, at SKM.2012.84 ØLR ikke vedrører spørgsmålet om, hvorvidt de almindelige købsomkostninger kan tillægges ejendommens anskaffelsessum for en investor, der er indtrådt i K/S'et i året efter selskabets køb af ejendommen. Dommer er netop et udtryk for, at SKAT ikke har stillet spørgsmålstegn ved, om de afholdte købsomkostninger - ud over honorar til udbyder - kan tillægges ejendommens anskaffelsessum. Såfremt SKAT havde ment andet, må man antage, at dette også havde været en del af sagen.

SKM2012.96 er den første dom, der afgør, at helt almindelige købsomkostninger ikke kan tillægges ejendommens anskaffelsessum, hvis investor ikke er indtrådt i K/S´et med virkning fra K/S´ets stiftelse.

Det er helt uforståeligt, at SKAT har sidestillet betalingen af tysk "Grunderwerbsteuer" eller for den sags skyld dansk tinglysningsafgift med et udbyderhonorar, og at disse udgifter derfor skal kvalificeres som en betaling til projektudbyderen for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af ejendomsprojektet. Begge beløb er direkte bundet op på ejendommens handelspris er uundgåelige omkostninger i forbindelse med handel med fast ejendom. Disse skal således betales på nøjagtigt samme måde, som betalingen af købesummen for ejendommen.

Dette vil reelt svare til, at to helt "almindelige" personer i december sammen etablerer et K/S, som køber en tom ejendom for 200 tillagt købsomkostninger (herunder tinglysning) på 10. De to kommanditisters anskaffelsessum for ejendommen er herefter 210 inkl. købsomkostninger. Ganske kort tid inde i det nye år ønsker en tredje person at blive medejer af ejendommen. Han får lov til at købe sig ind for nøjagtig samme pris, som de to personer betalte for den tomme ejendom. Betaling for 1/3 af K/S´et udgør 70. Da den tredje person ikke har været med fra starten, vil han ifølge SKAT kun have en anskaffelsessum på 66,66. Det resterende beløb er ifølge SKAT betaling til de to andre for adgangen til at deltage i en tom ejendom.

SKATs afgørelse medfører i princippet, at en handel imellem en kommanditist, der har deltaget i K/S´et fra dets start og en kommanditist, der køber en "brugt" anpart nu skal anfægtes for så vidt angår de købsomkostninger, som den sælgende kommanditist har været med til at afholde qua sin deltagelse i kommanditselskabet.

Den nye køber har ikke været med til at "bestille" f.eks. betaling af "Grunderwerbsteuer" og kan følgelig ikke tillægge dette anskaffelsessummen på en anpart i ejendommen, medmindre det kan bevises, at der er sket en stigning af ejendomsværdien i den periode, den udtrædende kommanditist har ejet anparterne.

Det er en helt ny praksis, SKAT er i gang med at statuere. SKAT anvender principper vedr. fradrag for driftsudgifter på tillagte købsomkostninger af ejendomme. SKAT har med denne afgørelse påbegyndt en praksis, der udelukkende går skatteyder imod og som stiller urealistiske krav til en køber af en ejendom i forhold til at skulle bevise værdistigninger på en ejendom - eller i forhold til at købsomkostninger skal anses for ikke afskrivningsberettigede. Det er dog bemærkelsesværdigt, når SKAT godkender indtræden i et K/S med tilbagevirkende kraft og med mulighed for tillæg af købsomkostninger.

Uanset det er en udbyder eller en investor, der har ejet anparterne, bliver en ejendom hverken mere eller mindre værd ved afholdelse af sædvanlige købsomkostninger, hvorfor sædvanlige købsomkostninger, naturligvis kan tillægges anskaffelsessummen.

I forhold til SKATs forslag har SKAT godkendt tillæg for yderligere købsomkostninger i K/S [virksomhed8] og i K/S [virksomhed9], [Tyskland]. SKATs begrundelse herfor er, at disse omkostninger er bogført efter klagerens indtræden i selskaberne. Klagerens indtræden er i begge tilfælde sket medio indkomståret og efter stiftelse af K/S´et.

Det lægges derfor til grund, at SKAT også ville have godkendt købsomkostninger i de øvrige selskaber, såfremt indtræden var sket medio et indkomstår, og omkostningerne var afholdt efter klagerens indtræden. Det er alene det, at omkostningerne står opfyldt som skyldige i en balance pr. 31. december, der resulterer i påstanden om, at omkostningerne er regningsmodne og dermed afholdt inden klagerens indtræden.

De afsatte købsomkostninger pr. 31. december er uspecificerede beløb og er netop udtryk for, at det endelige beløb ikke er kendt og, at beløbet ikke er regningsmodent.

Der er af gode grunde ikke en balance med afsatte købsomkostninger i de selskaber, hvor indtræden sker medio året. De afsatte købsomkostninger er i årsrapporterne benævnt enten "restomkostninger" eller "købsomkostninger afsat". De er hverken mere eller mindre regningsmodne end de omkostninger, som klageren overtog forpligtelsen til at betale en andel af, jf. f.eks. K/S [virksomhed35], som klageren indtrådte i medio 2007.

I det omtalte K/S godkendte SKAT en omkostning, som er bogført 5 dage efter klagerens indtræden, tillagt anskaffelsessummen.

I et andet K/S, som blev solgt af [virksomhed12] i 2005, og videresolgt af investorerne i 2009, foretog SKAT ændringer af investorernes selvangivelser i salgsåret. Det pågældende K/S var stiftet den 29. juli 2005 og havde købt en ejendom ved notarkontrakt af 28. december 2005. Investorerne i det pågældende K/S var indtrådt i perioden 22. - 31. december 2005. SKAT godkendte købsomkostninger på 4.924.561 kr. med fradrag af tilbageførte finansieringsomkostninger tillagt ejendommens anskaffelsessum, uanset tidspunktet for den enkelte investors indtræden.

Denne afgørelse viser, at SKAT ikke tidligere har skelnet mellem investorer, der er indtrådt før og efter stiftelse af et K/S eller før eller efter køb af en fast ejendom.

Landsskatteretten anmodes derfor om i overensstemmelse med praksis at godkende normale købsomkostninger tillagt ejendommens anskaffelsessum, uanset hvornår klageren er indtrådt i kommanditselskabet.

I klagesystemet verserer flere sager, hvor det bestrides, at [virksomhed11] A/S er projektudbyder. [virksomhed11] A/S er stiftet den 1. marts 1996 og har siden stiftelsen haft forskellige navne. I perioden 1. oktober 1996 - 22. juli 2004 hed selskabet [virksomhed36] A/S, og aktiviteten bestod i tilrettelæggelse af underholdningsarrangementer. Ved siden af dette selskab var der også [virksomhed37] A/S, der udgav tre blade. Dette selskab blev i forbindelse med lukning af bladene fusioneret med [virksomhed38] A/S. I 2004 ændrede selskabet sit navn til [virksomhed11] A/S. Selskabet ændrede samtidigt sine aktiviteter. Det skete ved en generalforsamlingsbeslutning. Selskabet havde på dette tidspunkt en egenkapital på 9 mio. kr. Selskabet er således ikke stiftet med henblik på udbud i traditionel forstand af K/S-andele til private.

Selskabet har selv væsentlige økonomiske interesser i samtlige ejendomme, som selskabet køber og videresælger, og selskabet forbliver efter salget af ejendommen til investorerne medejer for en ejerandel på 10 %, ligesom klageren har en ejerandel på mindst 10 % privat eller via [virksomhed20] A/S i alle ejendomme.

[virksomhed11] A/S anskaffede de første fire ejendomme i 2004. To af disse ejendomme, K/S [virksomhed39] og K/S [virksomhed40], [...], blev videresolgt i 2004. Herefter var 90 % af K/S [virksomhed39] ejet af [virksomhed11] A/S og [virksomhed20]. I K/S [virksomhed41], [...] var 36 % fortsat ejet af [virksomhed11] A/S og [virksomhed20].

I forbindelse med optagelse af 2. prioritetslån i ejendommene indbetalte [virksomhed11] A/S samt [virksomhed20] A/S eller klageren privat sin andel. Medinvestorerne fik ligeledes mulighed for at indbetale kontant. Den typiske situation er, at kommanditisterne stiller kaution for deres forholdsmæssige andel af 2. prioriteten.

[virksomhed11] A/S har således kontant investeret mere end 80 mio.kr. i K/S' erne ved at foretage indbetaling af sin del af 2. prioriteten. Selskabet har derfor en stor økonomisk interesse i den videre drift af ejendommene i K/S´erne og har ikke bare udbudt ejendommene for at sælge et koncept/struktur til 3. mand.

Grunden til, at investeringerne er foretaget igennem K/S, er alene, at denne selskabsform er velkendt for de medinvestorer, man ønsker at have med i ejendommene. Selskabet har været vidende om reglerne for udbyderhonorar og den praksis, der var på området, men har ikke anset sig selv som en ejendomsudbyder, hvorfor den yderligere anskaffelsessum, som medinvestorerne har betalt, har været tillagt afskrivningsgrundlaget og anskaffelsessummen ved opgørelse af ejendomsavance. Dette er udelukkende af den årsag, at den yderligere anskaffelsessum har været behandlet, tiltænkt og vurderet som ejendomsavance.

De afgørelser og domme, som SKAT henviser til, bl.a. SKM 2008.967 HR, vedrører ejendomsudbydere, som sælger et projekt til investorer og derfor kun har en interesse i selve ejendomshandlen. Der er ikke dermed taget stilling til de tilfælde, hvor selskabet, her [virksomhed11] A/S, ønsker at forblive medejer med store økonomiske investeringer. SKATs styresignal, offentliggjort i TfS2009.542 har ikke taget stilling til [virksomhed11] A/S´s situation.

I forbindelse med at medinvestorerne er indtrådt, har [virksomhed11] A/S opkrævet et særskilt honorar på mellem 1-1,5 % af købesummen, som er behandlet som en etableringsomkostning og derfor ikke fratrukket. De 1-1,5 % er af klageren behandlet som udbyderhonorar efter nugældende praksis (etableringsomkostning, ej afskrivningsberettiget og ej tillagt ejendommens anskaffelsespris). [virksomhed11] A/S' ejendomsavance er ikke faktureret eller tilsvarende til klageren og de øvrige medinvestorer, men er af [virksomhed11] A/S konstateret ved delsalg af ejendommene til medinvestorer og er selvangivet som ejendomsavance. Beløbet indgår modsvarende som en del af klagerens og øvrige medinvestorers anskaffelsessum for ejendommene.

I Tyskland og således specifikt vedrørende K/S' erne, hvor ejendommene er beliggende i Tyskland, bliver [virksomhed11] A/S behandlet som et ejendomsinvesteringsselskab. Selskabet er blevet beskattet af ejendomsavance i forbindelse med, at de har solgt K/S-andele til medinvestorerne igennem årene.

Den yderligere anskaffelsessum er ikke betaling for udbyderhonorar. Den yderligere anskaffelsessum kan derfor tillægges ejendommens anskaffelsessum ved opgørelse af ejendomsavance, idet [virksomhed11] A/S ikke er "ejendomsudbyder" i den betydning, som udtrykket er tillagt i afgørelser ved­ rørende udbyderhonorar.

Denne vurdering begrundes med følgende:

For den enkelte investor skal der derfor ikke ske yderligere regulering af anskaffelsessummen. Der er som nævnt allerede foretaget regulering herfor.

Landsskatterettens afgørelse

Af afskrivningslovens § 29, stk. 1 og stk. 2, fremgår, at genvundne afskrivninger i bygninger eller installationer, hvorpå der er afskrevet, medregnes i den skattepligtige indkomst for salgsåret. Fortjenesten opgøres for hver bygning eller installation som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi. Sidstnævnte værdi opgøres som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedringer m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger.

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, fremgår, at fortjeneste på fast ejendom skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, at fortjenesten opgøres som forskellen mellem den kontant omregnede anskaffelsessum, reguleret efter lovens § 5, og den kontant omregnede salgssum.

SKATs praksis i de omhandlede år er beskrevet i et styresignal, der er offentliggjort som SKM2008.390 SKAT.

I pkt. 10 fremgår bl.a. følgende:

"Som det fremgår af den foranstående gennemgang af retsstillingen på området, går man i videresalgssituationer ind og foretager en nærmere vurdering af, hvad investors købesum består af, hvorefter afskrivningsgrundlaget beskæres med den eventuelle del, der angår udbyderhonorar m.v. Dette står i modsætning til retsstillingen for så vidt angår brugte anparter, idet SKAT administrerer reglerne således, at køber af en brugt anpart kan afskrive på hele det beløb, der udgør den aftalte anskaffelsessum for anparten. Dette kan forklares med, at etableringsomkostningerne én gang for alle er blevet betalt af den oprindelige investor. Efterfølgende erhververe køber en anpart i en igangværende virksomhed og skal derfor ikke afholde etableringsomkostninger. SKAT har ikke kendskab til afgørelser, hvor skattemyndighederne har nægtet investorer, der har købt brugte anparter, fuldt ud at afskrive på den aftalte købesum."

Højesteret har i en dom, der er gengivet i SKM2008.967 HR, fastslået, at der ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter afskrivningsloven - ud over købesummen - alene kan medtages udgifter, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet. Udgifter til f.eks. den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af selve investeringsprojektet, kan ikke indgå i anskaffelsessummen.

Højesteret har i en dom, der er gengivet i SKM2014.236 HR, fastslået, at der ikke er holdepunkter for at anlægge en anden bedømmelse af, hvad der indgår i anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven end af, hvad der indgår efter afskrivningsloven. Højesterets dom er en stadfæstelse af Østre Landsrets dom, der er gengivet i SKM2012.84 ØLR.

Højesteret har i en dom, der er gengivet i SKM2014.362 HR, fastslået, at udgifter til due diligence, miljøundersøgelser, vurdering af ejendommen, tilvejebringelse af finansiering og udgifter til formidling af ejendomskøb ikke kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet. Højesterets dom er en stadfæstelse af Østre Landsrets dom, der er gengivet i SKM2012.96 ØLR.

Landsskatteretten lægger til grund, at klageren har erhvervet sine ejerandele i de 10 omhandlede kommanditselskaber af projektudbyderen. Klageren har derfor ikke erhvervet såkaldte brugte anparter, hvorfor han ikke er omfattet af skattemyndighedernes praksis vedrørende brugte anparter, jf. pkt. 10 i meddelelsen i SKM2008.390 SKAT.

Landsskatteretten lægger endvidere til grund, at samtlige 10 kommanditselskaber havde erhvervet de omhandlede investeringsejendomme forud for, at anparterne blev udbudt til salg, og at [virksomhed11] A/S forud for salget ejede samtlige anparter.

Ejendommene blev videresolgt til investorerne til en pris, der svarede til den pris, som [virksomhed11] A/S havde betalt for ejendommene (skødepris) med tillæg af [virksomhed11] A/S´s handelsomkostninger, videresalgsavance, udbyderhonorar og øvrige udgifter, som [virksomhed11] A/S havde afholdt forud for erhvervelse af ejendommene.

Ved klagerens køb af kommanditanparterne indtrådte klageren i en igangværende virksomhed med udlejning af fast ejendom, og klageren erhvervede ved købet af anparterne medejerskab til ejendommene.

Det påhviler klageren at godtgøre, at de udgifter, som ønskes medregnet i klagerens anskaffelsessum for anparterne og dermed for ejendommen, kan henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af selve ejendomskøbet.

Klageren har ikke godtgjort, at ejendommen er steget i værdi. Videresalgsavancen og merbetalingen kan derfor ikke indgå i den skattemæssige anskaffelsessum på ejendommen. Beløbet anses i lighed med det beløb, der er benævnt som udbyderhonorar, at være en betaling til projektudbyderen for struktureringen og etableringen af projektet.

De øvrige omkostninger, som er benævnt købs- og projektomkostninger, er ifølge prospekterne afholdt af sælger af anparterne/projektudbyderen i forbindelse med stiftelse af kommanditselskabet og købet af ejendommene.

Udgifter til bl.a. prospektomkostninger er ikke berigtigelses- og købsomkostninger, der kan tillægges anskaffelsessummen. Allerede fordi, klagerens erhvervelse af en forholdsmæssig andel af ejendommen ikke udløste krav om betaling af tysk erhvervelsesskat (Grundwerbsteuer), kan erhvervelsesskatten ikke indgå i klagerens anskaffelsessum for ejendommen. Der er ikke afholdt mæglerudgifter i forbindelse med klagerens erhvervelse af sin forholdsmæssige andel af ejendommen.

Det forhold, at klageren ved sin indtræden i projektet, forpligtede sig til at tage del i betalingen af bl.a. de købs- og berigtigelsesomkostninger, som [virksomhed11] A/S måtte afholde for at erhverve adgang til de 10 ejendomme, bevirker ikke, at klagerens forholdsmæssige andel af de omhandlede udgifter kan tillægges anskaffelsessummen.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende opgørelsen af genvundne afskrivninger og ejendomsavance i K/S [virksomhed1], [Tyskland], K/S [virksomhed2], K/S [virksomhed3], K/S [virksomhed7], K/S [virksomhed10], K/S [virksomhed6], K/S [virksomhed4] og K/S [virksomhed5].

Landsskatteretten godkender ikke, at udgifter bogført efter klagerens indtræden i K/S [virksomhed8] og K/S [virksomhed9], [Tyskland] kan tillægges anskaffelsessummen. Det er således ikke godtgjort, at de bogførte udgifter er berigtigelses- og købsomkostninger.

Det er i øvrigt ikke godtgjort, at der på tidspunktet for klagerens indtræden i kommanditselskaberne ved køb af kommanditanparter i forbindelse med et prospektudbud eksisterede en fast praksis for, at køberen kunne afskrive på hele det beløb, der skal betales for kommanditanparten.

Landsskatteretten ændrer derfor ejendomsavancen i K/S [virksomhed8] og K/S [virksomhed9], [Tyskland] og ansætter ejendomsavancen til hhv. 295.141 kr. og 614.519 kr. og forhøjer indkomsten med hhv. 67.667 kr. og 27.050 kr. i forhold til SKATs afgørelse.