Kendelse af 04-03-2015 - indlagt i TaxCons database den 18-04-2015

Klagen angår spørgsmål om retserhvervelsestidspunktet for aktieoptioner ved tilflytning (sagens realitet). Klagen angår endvidere spørgsmål om ekstraordinær ansættelse (sagens formalitet).

Faktiske oplysninger

Det fremgår, at [person1] (klageren), der er amerikansk statsborger med beskæftigelse som Senior Vice President i [virksomhed1] A/S, har opholdt sig her i landet i perioden fra 2. marts 2008 til 9. august 2010, hvor han var omfattet af kildeskattelovens § 48E. Klageren var ifølge hans repræsentant omfattet af funktionærloven.

Videre fremgår, at klageren med virkning fra 30. januar 2006, hvor han var bosiddende og skattemæssigt hjemmehørende i Frankrig, fik tildelt aktieoptioner i henhold til [virksomhed1] 2005 stock option program.

Aktieoptionerne vester 3 år efter tildelingen, det vil sige den 30. januar 2009, betinget af klagerens forsatte ansættelse hos [virksomhed1]. Aktieoptionerne kan efter vestingperiodens udløb udnyttes i en periode på 5 år. Klagerens aktieoptioner bevares ligeledes ved hans død.

Betingelsen om fortsat ansættelse er udformet således, at ved [virksomhed1] opsigelse bortfalder retten til de tildelte – ikke udnyttede - optioner efter en periode på 12 måneder efter opsigelsen, dog bortfalder retten ved opsigelsen, hvis denne sker inden 2 år efter tildelingen. Ved egen opsigelse bortfalder optionerne. Optionerne bortfalder uden kompensation. Således fremgår:

4. TERMINATION OF OPTIONS

4.1 Except as herein otherwise stated, the Options, to the extent not theretofore exercised, shall terminate without any compensation being payable to the Employee upon the first to occur of the following dates:

(a) The expiration of 3 (three) months after the date on which the Employee gives termina

tion notice to the Company of his employment with the Company;

(b) The expiration of 12 (twelve) months after the date on which the Employee is given no

tice by the Company that his employment is terminated for any reason other than death or incapacity to work due to ill health or sickness, or;

-----

4.2Notwithstanding the provisions in Art. 4.1 (a)-(d), the Options shall be null and void in

the event that Company on or before [two years after the date where the options are granted], gives notice to the Employee that the Employee’s employment with the Company is terminated.

Optionerne blev udnyttet i 2009 med en gevinst på 568.700 kr.

I brev af 4. maj 2010 med indsendelse af klagerens selvangivelse for 2009 har revisor bemærket følgende:

Aktieoptioner

[person1] har i 2009 udnyttet aktieoptioner, og indtægten herfor er indberettet som B-indkomst. Idet der skal tildeles indgangsværdi ved indrejsen (kurs 337) og kursværdien på [virksomhed1] aktier var lavere ved udnyttelsen (kurs 274) end ved indrejse, er det vores opfattelse, at avancen ikke skal beskattes. Der er derfor ikke medtaget på selvangivelsen.

Aktierne er senere solgt til kurs 272, hvorfor der ikke er nogen avance i forbindelse med salget.

SKATs afgørelse

SKAT har anset gevinsten på de 568.700 kr. for skattepligtig.

SKAT har herved henvist til OECD’s Modeloverenskomst, art. 15, og kommentarerne hertil, note 12-12.15, samt til dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA, srt. 23, stk.2.

Det er anført, at, da klageren i 2009 er omfattet af fuld skattepligt, og da der er intern hjemmel til beskatning, er gevinsten skattepligtig. Dette følger af ligningslovens § 28, hvoraf fremgår, at beskatning sker på udnyttelsestidspunktet. Ved indrejsen til Danmark var optionerne ikke endeligt retserhvervet. De skulle herefter ikke tildeles indgangsværdi, jf. kildeskattelovens § 9.

Med hensyn til formaliteten er afgørelsen anset for omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Klagerens opfattelse

Klagerens revisor har nedlagt påstand om, at indkomstforhøjelsen for indkomståret 2009 erklæres ugyldig, da SKATs agterskrivelse er fremsendt efter ligningsfristens udløb, jr. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Endvidere er nedlagt subsidiær påstand om, at aktieoptionerne ikke udløser beskatning ved udnyttelsen i 2009, idet aktieoptionerne anses for retserhvervet forud for klagerens tilflytning til Danmark.

Ad formaliteten:

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKAT senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb kan fremsætte forslag om at ændre en skatteansættelse. Således udløb ligningsfristen vedrørende indkomståret 2009 den 1. maj 2013.

SKATs forslag til ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2009 for [person1] er afsendt den 6. juni 2013, det vil sige efter ligningsfristens udløb, hvorfor den foreslåede forhøjelse er ugyldig på grund at forældelse.

Efter udløbet af ligningsfristen i § 26 kan der kun undtagelsesvist foretages en ekstraordinær ændring at skatteansættelsen. En ekstraordinær genoptagelse kan blandt andet ske, hvis den skattepligtige, eller nogen på dennes vegne, ved forsæt eller grov uagtsomhed har bevirket, at SKAT har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Klageren har på intet tidspunkt forsøgt at skjule gevinsten fra udnyttelsen af sine aktieoptioner for SKAT, men har i god tro ikke medtaget aktieoptionsindkomsten i sin selvangivelse for 2009. At han ikke har selvangivet optionsgevinsten skyldes, at det i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen for 2009 på baggrund af praksis blev vurderet, at udnyttelsen af aktieoptionerne i 2009 ikke udgjorde en skattebegivenhed i Danmark.

Det forhold, at klageren ikke har medtaget gevinsten i selvangivelsen for 2009 er således ikke et forsøg på at skjule indtægten for de danske skattemyndigheder, men er begrundet i en konkret stillingtagen til og vurdering af gældende praksis. At SKAT ikke er enig i denne vurdering kan ikke medføre, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse i medfør at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

[virksomhed1] har som arbejdsgiver indberettet aktieoptionsindkomsten til SKAT. Ved indberetningen til SKAT er der ikke taget højde for, at klageren ikke var hjemmehørende i Danmark ved tildelingen, idet indberetningen er sket, som om han havde været hjemmehørende i Danmark allerede fra tildelingen at aktieoptionerne. Klageren var således bekendt med, at SKAT via indberetningen ville få kendskab til udnyttelsen af aktieoptionerne, hvilket yderligere indikerer, at undladelsen af at selvangive optionsindkomsten ikke er sket med det formål at unddrage sig skattebetaling.

Til SKATs henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM 2012.7 er bemærket, at denne dom adskiller sig væsentligt fra situationen her i sagen.

Det er herefter bemærket, at SKATs agterskrivelse af den 6. juni 2013 er fremsendt langt mere end 6 måneder efter det tidspunkt, hvor SKAT har fået kendskab til det forhold, der begrunder SKATs påstand om ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Via indberetningen fra [virksomhed1] havde SKAT i hvert fald i 2010 oplysning om optionsindkomsten. [person1]s selvangivelse for 2009 blev ligeledes indsendt rettidigt til SKAT den 4. maj 2010.

SKAT har således i hvert fald siden september 2010, jf. skattemappen, haft den fulde viden om aktieoptionsindkomsten, og at den ikke var medtaget til beskatning i Danmark. Da SKATs agterskrivelse af den 6. juni 2013 ikke er fremsendt inden 6 måneder, men først omkring 3 år efter, at SKAT modtog tilstrækkelige oplysninger til at gennemføre forhøjelsen, er det opfattelsen, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Dermed kan der ikke ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2009.

Ad realiteten:

Det er repræsentantens opfattelse, at klagerens udnyttelse af aktieoptioner i 2009 ikke udgør en skattebegivenhed i Danmark. Optionerne må således anses for retserhvervet ved tildelingen i 2006 forud for indtræden af fuld dansk skattepligt. Dermed finder reglerne i ligningslovens § 28 ikke anvendelse.

Repræsentanten har bl.a. henvist til SKATs styresignal (SKM2009.749). Dette styresignal angår ophævelsen af ligningslovens § 7H, idet det heri angives, at en medarbejder, som følge af den usikkerhed, som der har bestået i relation til, hvorvidt betingelser om fortsat ansættelse i overensstemmelse med aktieoptionsloven udskyder retserhvervelsen, kan vælge hvorvidt dette skal anses for tilfældet eller ikke (men kun i relation til tildelingen af optioner foretaget forud for den 7. december 2009 (offentliggørelsen af styresignalet)).

Klageren er ikke omfattet af aktieoptionsloven.

Henset til, at aktieoptionerne i den foreliggende sag er tildelt før offentliggørelsen at styresignalet m.v., og at klageren ikke har valgt, at aktieoptioner skal anses for retserhvervet på vestingtidspunktet, er det opfattelsen, at de udnyttede aktieoptioner er retserhvervet ved tildelingen i 2006 forud for indtræden i fuld dansk skattepligt den 1. marts 2008.

Der er hertil henvist til en række afgørelser fra Skatterådet, herunder SKM2009, 824.

Konsekvensen af, at aktieoptionerne anses for retserhvervet forud for indtræden at fuld dansk skattepligt, er, at aktieoptionerne ikke beskattes efter reglerne i ligningslovens § 28 (gevinst beskattes som almindelig løn ved udnyttelse). Sådanne aktieoptioner tildeles i stedet indgangsværdi på tidspunktet for indtræden af skattepligten, jf. kildeskattelovens § 9, og beskattes efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler på det tidspunkt, hvor de underliggende aktier sælges. Der er henvist til diverse afgørelser fra Skatterådet, bl.a. SKM2006, 507.

Det er herefter repræsentantens samlede opfattelse, da de omhandlede aktieoptioner må anses for retserhvervet på tildelingstidspunktet forud for indtræden af dansk skattepligt, at klageren ikke skal lønbeskattes af gevinsten ved udnyttelsen af optionerne i 2009.

Landskatterettens afgørelse og begrundelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal agterskrivelse afsendes senest den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb (den ordinære frist). Da varsel for indkomståret 2009 er udsendt den 6. juni 2013 er den ordinære frist udløbet.

Uanset denne frist kan en ansættelse af indkomsten foretages eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Efter § 27, stk. 2, skal ændring af ansættelsen varsles af myndigheden senest 6 måneder efter, at myndigheden er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 (den lille fristregel), og ændringen af ansættelsen, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Ved vurderingen af om der foreligger grov uagtsomhed skal der foreligge en kvalificeret og positiv fejl, enten ved at skatteyderen direkte har meddelt urigtige oplysninger eller ved at han svigagtigt har fortiet oplysninger, og at dette har bevirket, at der ikke rettidigt har kunnet foretages en korrekt skatteansættelse.

SKAT er med revisors brev af 4. maj 2010 vedlagt klagerens selvangivelse for 2009 gjort opmærksom på, at klageren i året har udnyttet aktieoptioner og har herved opnået en gevinst, som af arbejdsgiveren [virksomhed1] er indberettet som B-indkomst, men har samtidig oplyst, at det er opfattelsen, at denne gevinst ikke er skattepligtig. Den 20. december 2012 er sagen optaget af SKAT til nærmere undersøgelse. Den 6. juni 2013 er forslag til afgørelse med forhøjelse af indkomsten udsendt, dvs. godt en måned efter udløbet af den ordinære frist, den 1. maj 2013.

Under disse omstændigheder må SKAT anses for at have været i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne have foretaget en korrekt ansættelse.

Der anses herefter ikke for at foreligge en sådan situation, som er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Herefter er der indtrådt forældelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvorfor den foretagne forhøjelse i relation til den omhandlede gevinst er ugyldig.