Kendelse af 25-10-2016 - indlagt i TaxCons database den 21-01-2017

Befordringsfradrag

Faktiske oplysninger

Klageren har fratrukket befordring med 61.172 kr. i 2010 og med 90.130 kr. i 2011. SKAT har anmodet om dokumentation for beregningen af beløbene.

Klageren oplyste herefter, at fradraget blev beregnet ud fra trekantskørsel. Klageren havde folkeregisteradresse på [adresse1], [by1], indtil 15. august 2011. Herefter flyttede han folkeregisteradresse til [adresse2], [by2], på Fyn.

Ifølge klageren havde han fast arbejdssted på [kaserne1] indtil 1. september 2011 og derefter ved [kaserne2].

Ifølge klageren beregnede han kørselsfradrag ud fra trekantskørsel indtil den 1. september 2011. Herefter blev der beregnet daglig kørsel til [kaserne2] fra [adresse2].

Klageren har oplyst, at der er følgende afstande:

”[by1] - [by3] 343 km

[by2] - [by3] 96 km

[by1] - [by4] 158 km

[by2] - [by5] 148 km

[by2] - [by6] 259 km”

SKAT anmodede i mail af 29. oktober 2012 klageren om at dokumentere følgende:

“Jeg vil gerne have opgørelse over hvordan du kommer frem til antal kørte km. Hvor mange dage og hvordan har du beregnet det.

Jeg vil også gerne have dokumentation for, at du har kørt alle de anførte km. Hvilken bil har du kørt i og har du mulighed for at fremsende dokumentation for benzinregninger, værkstedsregninger, m.v. eller evt en kørebog.

Jeg vil også gerne have dokumentation for hvor mange dage du har arbejdet, evt. i form af vagtplan eller andet”

Ved mail af 29. oktober 2012 til SKAT svarede klageren følgende:

“Beregninger er foretaget efter min kalender. jeg havde kontor i [by3] og sidst i [by7], fuldtidsansat med 37 timers arbejdsuge.

Jeg har som tjenestemand ingen vagt plan

I følge min revisor har du ikke krav på at få oplysninger om bilen, bezinregninger, værstedsregninger eller andet da det er et befordringsfradrag”.

Ved et møde hos SKAT den 5. marts 2013 oplyste klageren, at han ville fremsende dokumentation for kørslen.

SKAT modtog materiale fra klageren den 3. april 2013, der bl.a. indeholdt en oversigt for perioden 1. maj 2010 til 31. december 2011 over, hvor klageren havde kørt til. Der var ikke angivet km.

Ifølge opgørelsen startede klageren de fleste dage i [by2]. Enkelte gange blev kørslen startet i [by1] efter en weekend eller efter helligdage.

Fra den 1. september 2011 flyttede klageren tjenestested til [by7]. Ifølge hans opgørelser kørte han i perioden efter den 1. september 2011 en del gange fra [by1].

I forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har klageren indsendt en transportopgørelse. Ifølge opgørelsen blev der kørt i alt 45.684 km i 2010 og 61.542 km i 2011. Derudover fremgår der bl.a.:

”

Transport opgørelser 2010

JAN

Dato:

3. [by1] - [kaserne1] - [by2] 445 km

4. [by2] - [by3] retur 196 km

5. [by2] [by3] retur 196 km

6. [by2] - [by3] retur 196 km

7. [by2] - [by3] - [by5] øvelsesterræn retur 424 km Bilag 1.

8. [by2] - [by5] Øvelsesterræn retur 296 km

9. [by2] - [by5] øvelsesterræn retur 296 km

10. [by2] - [by5] øvelsesterræn retur 296 km

11. [by2] - [by5] Øvelsesterræn retur 296 km

12. [by2] - [by5] Øvelsesterræn retur 296 km

13. [by2] - [by5] øvelsesterræn - [kaserne2] retur 892 km*

14. [by2] - [by5] øvelsesterræn retur 296 km

15. [by2] - [by5] øvelsesterræn retur 296 km

16. [by2] - [by5] øvelsesterræn retur 296 km

18. [by2] - [by3] retur 196 km

19. [by2] - [by3] retur 196 km

20. [by2] - [by3] retur 196 km

21. [by2] - [by3] retur 196 km

22. [by2] - [by3] - [by1] 451 km

25. [by1] – [by8] - [by2] 372 km bilag 5.

26. [by2] - flyvestation [by4] retur 308 km*

27. [by2] - Flyvestations [by4] retur 308 km*

28. [by2] - [by3] retur 196 km

29. [by2] - [kaserne3] - [by1] 370 km*

Total 7506 km

FEBRUAR

1. [by1] - [by3] - [by2] 451 km

2. [by2] - [by3] retur 196 km

3. [by2] - [by3] retur 196 km

4. [by2] - [by3] retur 196 km

5. [by2] - [by3] retur 196 km

8. [by2] [by3] retur 196 km

9. [by2] - [by3] retur 196 km

10. [by2] - [by3] retur 196 km

11. [by2] - [by3] retur 196 km

12. [by2] - [by3] retur 196 km

15. [by2] - [by3] retur 196 km

16. [by2] - [kaserne1] - [kaserne2] retur 692 km - 490 km bilag 2.

17. [by2] - [kaserne1] - [kaserne2] retur 692 km

18. [by2] - [by3] retur 196 km

19. [by2] - [by3] - [by1] 451 km

22. [by1] - [by3] - [by2] 451 km

23. [by2] – [by3] - [kaserne4] retur 375 km bilag 3.

24. [by2] - [by3] - [by7] retur 692 km- 490 km bilag 4.

25. [by2] - [by3] retur 196 km

26. [by2] - [by3] retur 196 km

Total 5373 km

...”

Klageren har i sin opgørelse henvist til bilag. De pågældende bilag er anvendt i forbindelse med standardafregning, herunder udbetaling af kørselsgodtgørelse til klageren, med Forsvarskommandoen.

Bilag 1 vedrører kørsel den 7. januar 2010. Ifølge bilaget er der kørt til [by5]. Kilometertallet er angivet til 230 km. Der er opgjort godtgørelse ud fra en sats på 1,90 kr. Ifølge bilaget er der tale om et skattefrit beløb.

I bilag 2 er der opgjort kørselsgodtgørelse vedrørende 16. februar 2010 ud fra et kilometertal på 490 km. Der blev kørt til [by7] i forbindelse med undervisning.

Der er ikke en ydelse for rejsen den 23. februar 2010 til [by9], jf. bilag 3.

Den 24. februar 2010 kørte klageren 490 km til [by7] ifølge bilag 4.

Klageren har fremlagt et bilag, hvor der er anført ”brændstofforbrug 2010”, ”51.178.63.km”, 17 x overfart på storebælt”, ”3740 km”. Der foreligger ikke grundbilag hertil.

Derudover er der fremlagt kontoudskrifter fra klagerens selskab, [virksomhed1], hvoraf det fremgår, at der er afholdt udgifter bl.a. hos shell og til brobizz/storebælt.

Af overførselsbilag vedrørende klagerens private bankkonto fremgår, at der er afholdt udgifter til bl.a. svovl, diesel, [virksomhed2] og [virksomhed3] [...]. Ligeledes er der afholdt udgifter fratrukket på ”aktionærløn” kontoen.

Klageren modtog 11.749 kr. i 2010 og 14.244 kr. i 2011 i skattefri rejse- og befordringsopgørelse.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for kørsel i indkomstårene 2010 og 2011.

SKAT har anført følgende:

”SKAT stiller større krav til dokumentationen, når der er tale om befordring over lange afstande.

Det betyder, at vi kun kan godkende befordringsfradrag, hvis du kan dokumentere eller sandsynliggøre omfanget af din befordring.

Du har fremsendt optegnelser over hvor du har kørt i perioden 1. maj 2010 - 31. december 2011. Ifølge disse optegnelser kan konstateres, at du indtil 1. september 2011 fortrinsvis har kørt fra [by2], uagtet at du har haft folkeregisteradresse i [by1].

Du har den 15. august 2011 flyttet folkeregisteradresse til [by2], da du fra den dato fik ændret arbejdssted til [by7]. Ifølge dine optegnelser har du efter denne dato i flere tilfælde kørt fra [by1].

Du har ikke fremsendt opgørelser over antal kørte km.

Du har oplyst, at du har beregnet dit befordringsfradrag udfra trekantskørsel og udfra din folkeregisteradresse. Dette er ikke i overensstemmelse med, hvad du nu har oplyst.

Du kan få fradrag for den faktiske kørsel.

Du har fået udbetalt skattefri rejse og befordringsgodtgørelse fra din arbejdsgiver. Vi har anmodet om dokumentation for dette, men har endnu ikke modtaget nogen dokumentation.

Da du ikke har opgjort en nøjagtigt antal kørte km for begge år, er der skønsmæssigt godkendt et fradrag på 45.000 kr. for 2010 og 40.000 kr. for 2011. Der er herunder henset til, at du har modtaget skattefri godtgørelser fra din arbejdsgiver, at du har flere boliger til rådighed, og at du pr. 1. september 2011 har fået arbejdssted i [by7], og det kan konstateres, at du i flere tilfælde har kørt til [by7] fra [by1].

...

Du har ikke opgjort hvor mange kilometer du har kørt.

Du har fremlagt en bevægelsesoversigt, som viser, hvor du har kørt fra og til, ligesom du har fremlagt værkstedkvitteringer, som viser hvad dine biler har kørt i perioden.

Dette dokumenterer ikke, hvad du har kørt imellem dine bopæler og dine arbejdssteder. Du har i første omgang selvangivet et befordringsfradrag for 2010 på 61.172 kr. og for 2011 på 90.130 kr.

I en mail af 25. oktober 2012 har du oplyst følgende:

jeg kørte i 2010 48.989 km fast tjenested [by3] - bopæl [adresse1] [by1] /

2011 64.374 km fast tjenstested [kaserne1] til 01-09-11 herefter tjenestested [kaserne2] - bopæl [adresse1] indtil 15-08-11 herefter bopæl [adresse2].

I det materiale du har indsendt den 5. juli 2013 har du beregnet at du har kørt 33.184 km i 2010 og 38.716 km i 2011. SKAT har haft enkelte spørgsmål til den nye indsendte opgørelse. Du har ikke svaret på disse spørgsmål.

Ifølge det fremsendte materiale har du fra din arbejdsgiver fået udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse for 3706 km i 2010 og for 4739 km i 2011.

Da der ikke er fremlagt yderligere dokumentation, som kan dokumentere, hvor meget du har kørt mellem dit arbejdssted og dine bopæler, fastholder SKAT, at der godkendes et skønsmæssigt fradrag på 45.000 kr. i 2010 og 40.000 kr. i 2011...”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal godkendes fradrag for befordring.

Repræsentanten har anført følgende:

”...

For at sandsynliggøre og dokumentere befordringsfradraget har [person1] derfor udarbejdet vedlagte opgørelser og kort over kørslen med tilhørende underliggende bilag.

Til kortet over kørslen kan det oplyses, at [person1] i mange år har haft folkeregisteradresse i [by1] indtil september 2011, hvor den blev ændret til [by2].

[person1] bor to steder dels i [by1] og dels i [by2] (røde firkanter på kortet). [person1] havde fast tjenestested indtil 1. august 2011 i [by3] og derefter i [by6] på [kaserne2] (sorte firkanter på kortet). Der har været en række udenoms aktiviteter som udgår fra de respektive tjenestesteder (blå trekanter på kortet). Mange møder, seminarer, militærøvelser og inspektioner foregår rundt i landet på diverse kaserner og øvelsesområder. Der har desuden været en række udenlandske NATO - aktiviteter i [...].

I transportopgørelserne over kørslen er det specificeret pr. dag med angivelse af samlet antal kilometer, I nogle tilfælde er der udbetalt kørselspenge og i andre tilfælde er det indeholdt i “dagligdrift”. I transportopgørelsen er dette nummereret med numre på bilag. En del andre er markeret med * og det er disse interne aftaler i egen afdeling.

På baggrund af de vedlagte opgørelser m.v. er det derfor vores påstand, at de selvangivne befordringsfradrag for indkomstårene 2010 og 2011 er sandsynliggjort og dokumenteret og derfor skal godkendes i overensstemmelse med det selvangivne.”

SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsen

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

I forbindelse med klagen til LSR er der fremlagt transportopgørelser for 2010 og 2011. Der har ikke tidligere været fremlagt transportopgørelser med anførte km. SKAT har gennemgået de fremlagte transportopgørelser, og har anført en del spørgsmål til disse. Disse spørgsmål vedlægges.

På baggrund af de anførte spørgsmål fastholdes, at det godkendte befordringsfradrag fastholdes.

...”

SKAT har bl.a. stillet følgende spørgsmål:

”2010

Ifølge selskabets fakturaer har [person1] haft vagt på [virksomhed4] følgende dage:

1/1, 2/1,5/1, 6/1, 19/1, 8/2, 9/2, 10/2, 11/2, 12/2, 13/2, 19/2, 20/2. 10/3, 11/3, 12/3, 13/3, 14/3, 15/3, 16/3. Der er for de fleste vagter tale om 24 timers vagter.

Der er for en del af disse dage anført kørsel fra [by2] til [by3].

7. januar, Der er anført kørsel til [by2] – [by3] – [by5]. Der er udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse på 230 km, er der kørt til [by3]?

8 januar – 16 januar. Der er anført kørsel fra [by2] til [by5] hver dag. Der er udbetalt skattefri godtgørelse for perioden 7. januar til 13. januar. Der kan kun udbetales skattefri godtgørelser, når rejsen er over 24 timer og der ikke kan overnattes. Spørgsmålet er om der var været kørt dagligt til [by5]

22. januar. Der er anført kørsel til [by1]. Weekend?

29. januar. Der er anført kørsel til [by1]. Weekend?

16. februar. Kørsel til [kaserne2]. På opgørelsen er anført [by2]-[by3]-[by7]. Der er udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse for 490 km. Er der kørt til [by3]?

19. februar. Der er anført kørsel [by2]-[by3]-[by1]. Ifølge selskabets fakturaer har [person1] haft vagt på [virksomhed4] den 19. februar og 20. februar. Begge vagter var 24 timers vagter.

24. februar. Der er anført kørsel [by2]-[by3]-[by7]. Der er udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse for 490km. Er der kørt til [by3]?

10. marts, 11. marts, 12. marts. Der er anført kørsel [by2]-[by3]. Ifølge selskabets fakturaer har [person1] haft 24 timers vagter disse dage.

14. marts. Der er anført [by2]-[by3]-[by2]-[by10]-[Tyskland]. Ifølge selskabets fakturaer har [person1] haft en 24 timers vagt den dag.

19. marts Der er anført kørsel til [by1]. Weekend?

31. marts. Der er anført kørsel til [by1]. Påske?

...

På bilag 17 er anført udrejse den 28. august og hjemkomst den 2. september. Er dette korrekt?. Der er anført kørsel fra den 16. august dagligt?

17. september. Der er anført [by2]-[by3]-[by1]. Weekend?

24. september. Der er anført [by2]-[by3]-[by1]. Weekend?

2. oktober og 3. oktober. Der er anført kørsel [by2] [by3]. Der er tale om en weekend. Har der været arbejdet begge dage og hele ugen efter?

15. oktober. Der er anført [by2]-[by3]-[by1]. Weekend?. Efterårsferie? Der har ikke været kørsel ugen efter.

26. oktober. Der er anført [by2]-[by3]-[by8]. Der er udbetalt kørselsgodtgørelse. Er der kørt til [by3]?

...

2011

3. januar til 14. januar. Der er anført kørsel [by2]-[by5] alle dage. Der er udbetalt diæter for perioden 3. januar til 14. januar. Der er anført som om der er kørt til [by3] den 3. januar. Start i [by5] er den 3. januar kl. 08.00. Er der kørt til [by3]?

21. januar. Der er anført [by2]-[by3]-[by1]. Weekend?, fri ugen efter,

11. februar. Der er anført [by2]-[by3]-[by1]. Weekend?

25. februar. Der er anført [by2]-[by3]-[by1]. Weekend?

2. marts. Tjenesterejse. Ifølge bilaget er anført at tjenesterejsen ikke var fundet med udgifter for [person1]. Er der anvendt tjenebil, eller hvorfor er der ikke udbetalt kørselsgodtgørelse. Der er anført kørsel til [by8] på opgørelsen.

4. marts. Der er anført [by2]-[by3]-[by1]. Weekend?

7. marts. Der er anført [by2]-[by3]-[by6]. Der er anført kørsel til [by1] den 4. marts?

8. marts er anført kørsel fra [by1], 9. marts fra [by2], og 10. marts fra [by1]?

21. marts. Der er anført [by2]-[by1]-[Norge], med 321 km. Der er udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse for kørsel med 785 km.

...”

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse

”

SKAT har i deres udtalelse skrevet, at de har gennemgået de fremlagte transportopgørelser

og har i et bilag til udtalelsen anført en del spørgsmål. Vi vedlægger [person1]s

besvarelse af de stillede spørgsmål.

...”

Klageren har bl.a. svaret følgende:

”2010

Jan: ændringer

1.[by2] - -[by3] 196 km

2. [by3]- [by1] 445 km

5. [by2]- [by3] 98km

6. [by3] - [by2] 98 km

7. ja, ja

8. ja

19. [by2] -[by3] 98 km

20 [by3] - [by2] 98 km

22. kørt til hjemmet

29. kørt til hjemmet

Feb:

9. udgår

10 udgår

11. udgår

12. udgår

13. [by3] -[by2] 98 km

16 ja

19. [by2] - [by3] 98 km

21. [by3] - [by2] 98 km

24 ja

Marts

11. udgår

12. udgår

14. udgår

17. [by2]- [by3]- [by2]-[by10] - [Tyskland] 147 km

18. [Tyskland]-[by10]-[by2]

19. ja kørt til hjemmet

31. ja kørt til hjemmet

...

August

16. Korrekt at der er kørsel

28-02sep hjemkomst af [...] hold med møder i [by9], [by11] og [by12] samt et møde I [...]

([by8])(rekonstrueret)

Oktober

2+3 udgår fejl skrivning

15. ja kørt til hjemmet

26. ja

...

2011

Jan

3.+14 ja kørt hver dag

21. ja kørt hjem

Feb

11. ja kørt hjem

25. ja kørt hjem

Marts

2. samkørsel

4. kørt til hjemmet

7. ja 6. har jeg kørt til [by2] med min familie betaler skat for det?

9 fejl, ruten det er [by1] - [by6] 202 km

21.+25 bilag dækker kørsel til og i [Norge]

...

Jeg kan god flytte mig uden det er arbejde derfor er der forskel fra slut til start destinationer

Jeg var ikke klar over det med skattefri timedagpenge og hjem kørsel

Jeg havde ikke kunne se i min kalender at jeg var på arbejde Sygehus arbejde i [by3]s derfor har jeg glemt disse, det er derfor rettet til.

I somme halv året er jeg i [by1] hver weekend da jeg har et udlejningshus som skifter lejere og

skal passes.

Jeg har fået oplyst fra skat at folkeregisteradressen er er betydende men det er faktisk kørsel der

gælder.”

Efterfølgende har repræsentanten desuden anført:

”

...

Kørselsgodtgørelse fra Forsvaret

Befordringsfradraget relaterer sig til kørsel mellem forskellige arbejdsteder i Forsvaret og sygehuse, hvor der ikke blev betalt for kørslen og boliger, herunder turistudlejning af værelser på [adresse3] i [by1].

Der var almindelig udskiftningsdag lørdag, hvor [person1] skulle afvikle gamle lejere og indlogere nye. Desuden havde han bopæl der og brugte stedet når det var passende for arbejdet. Hans sommerhus som er helt privat og ikke udlejet har intet med kørslen at gøre.

Vi skal den forbindelse henvise til brændstofforbrugsopgørelse og aflæste kilometeropgørelser.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Ifølge ligningslovens § 9 C kan skattepligtige ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage befordringsfradrag for kørsel mellem hjem og indtægtsgivende arbejdsplads. Fradraget beregnes ud fra den normale transportvej mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads. Fradraget kan alene foretages for den del af befordringen, der overstiger 24 km pr. dag.

Udgør befordringen pr. arbejdsdag til og med 120 km, beregnes fradraget med den kilometertakst, Skatterådet fastsætter. For befordring herudover beregnes fradraget med 50 pct. af den fastsatte kilometertakst, jf. dog 3. og 4. pkt., jf. ligningslovens § 9 C, stk. 3.

Ifølge ligningslovens § 9 C, stk. 6, kan der ikke godkendes fradrag for den befordring, der har dannet grundlag for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse.

Fradraget gives for det faktiske antal arbejdsdage, hvor den skattepligtige har haft kørsel mellem bopæl og arbejdsplads, som skal kunne dokumenteres eller sandsynliggøres. Det kan eksempelvis være arbejdssedler, lønsedler, brændstofkvitteringer eller kvitteringer for køb af billetter m.v. til offentlig transport.

På det foreliggende grundlag anses det ikke for tilstrækkeligt dokumenteret, at der er kørt det anførte antal kilometer. Det bemærkes, at klageren løbende har ændret det angivne km tal, og at klageren har modtaget rejsegodtgørelse fra Forsvarskommandoen. Ud fra de foreliggende oplysninger lægges det til grund, at kørselsgodtgørelsen er skattefri. Det kørte km antal for Forsvarskommandoen er medregnet i klagerens transportopgørelse.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

Honorarindtægt

Faktiske oplysninger

Klagerens selskab, [virksomhed1] ApS, har selvangivet honorarer fra [virksomhed4].

Ved SKATs afgørelse af 22. december 2009 fandt SKAT, at selskabet ikke drev selvstændig økonomisk virksomhed. Selskabet blev oprindeligt i 2002 pålagt at betale moms af indtægten ved vikarbureau, da det var SKATs opfattelse, at der var tale om momspligtig levering af arbejdskraft, jf. momslovens § 4, stk. 1. Selskabets formål havde dannet grundlag for vurderingen, da der ikke var udarbejdet et årsregnskab for selskabet. Der var heller ikke en væsentlig aktivitet i selskabet.

Selskabet [virksomhed1] ApS ApS’ formål var ifølge stiftelsesoplysningerne at tilbyde serviceydelser indenfor sundhedssektoren, undervisning og dermed beslægtet virksomhed. Ifølge klageren var selskabets primære formål at udleje specialpraktiserende læger til sygehuse m.v.

SKAT anså honorar modtaget af klagerens selskab som løn til klageren, jf. kildeskattelovens § 43. SKAT afmeldte selskabet fra momsregistrering pr. 31. december 2009, da selskabet efter SKAT’s opfattelse ikke drev momspligtig virksomhed. SKATs afgørelse blev ikke påklaget.

Ved møde i SKAT den 19. november 2008 oplyste klageren til SKAT, at han var den eneste, der var ansat i selskabet. Han foretog opsøgende arbejde på sygehusene for at tilbyde arbejdskraft som anæstesilæge. Sygehusene kontaktede ham på enten mail eller via telefonen for at tilbyde ham vagter. Vagterne foregik altid på sygehuset, og varigheden var på et døgn. Det var sygehusene, der udarbejde vagtplanen.

Klageren fungererede som overlæge. Det var sygehuset, der havde instruktionsbeføjelsen og tilrettelagde arbejdet. Klageren havde ingen forpligtelser ud over vagten. Det har en ansat overlæge normalt.

Hospitalet stillede udstyr til rådighed. Det var klagerens opfattelse, at det var ham, der havde ansvaret. Ved en patientklage skulle klageren udarbejde en rapport til sygehuset. Sagen kører derefter i patientklagenævnet.

Klageren oplyste, at han havde tegnet en erhvervsansvarsforsikring hos [virksomhed5]. Policen er ikke fremlagt på trods af SKATs anmodning herom.

Der forelå ikke et opsigelsesvarsel, der blev ikke indbetalt til en pensionsordning, og klageren havde ikke ret til sygedagpenge. Derimod udbetalte sygehuset feriepenge.

Ifølge selskabets kontospecifikationer havde selskabet følgende omsætning i indkomståret 2010:

”

1. januar - 30 april 2010 284.106kr.

1. maj - 31. december 2010 242.421 kr.

I alt 526.348 kr.”

Selskabet har ikke haft en omsætning siden 1. oktober 2010.

Der er ikke udbetalt løn. I 2010 blev der udbetalt rejsegodtgørelse med 20.020 og i 2011 blev der udbetalt 7.280 kr. Derudover blev der udbetalt kørselsgodtgørelse i 2011 med 55.234 kr. og kursusomkostninger med 11.132 kr.

I forbindelse med sagens behandling i Skatteankestyrelsen er der indsendt en erhvervsansvarsforsikring. Heraf fremgår, at den vedrører ”Læge uden egen praksis”, og at præmien omfatter perioden 1. august 2009 til 1. august 2010.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af honorar i indkomståret 2010.

”

SKAT har tidligere afgjort, at honorarer fra sygehusene skal anses som løn til dig. Du har ikke påklaget denne afgørelse.

Vi anser at du er rette indkomstmodtager af de udbetalte honorarer, da der er tale om et lønmodtagerforhold.

Der er henset til at det er sygehusene, der har instruktionsbeføjelsen, ligesom det er sygehusene, der stiller materiel til rådighed for arbejdets udførelse, samt at der er udbetalt feriepenge. Der er også henset til, at du ikke har væsentlige driftsudgifter i forbindelse med udførelse af arbejdet Du har ingen selvstændig økonomisk risiko og der er ikke tale om en speciel erhvervsmæssig risiko i forbindelse med udførelse af arbejdsydelserne.

...

Revisor henviser til TfS 1998.485 (Aage Haugland dommen). Til dette kan anføres, at vi mener, at arbejdet kun kan udføres af dig, idet arbejdsindsatsen er direkte forbundet med dine kvalifikationer.

Vi kan henvise til SKM 2008.836, hvor landsskatteretten fandt, at en læge var rette indkomstmodtager af honorarer, som var oppebåret af det selskab, hvori han var eneanpartshaver, idet arbejdsopgaverne på sygehusene alene har kunnet udføres af lægen personligt, og at lægens forhold til hvervgiverne for de pågældende sygehuse havde så mange lighedspunkter med et almindeligt ansættelsesforhold, at honoreringen måtte anses for løn til lægen.

Revisor anfører, at [person1] ikke har været begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre og rent faktisk også har gjort det. Til dette kan anføres, at en lønmodtager godt kan have flere arbejdsgivere, og vi anser stadig, at der er tale om udbetaling af honorar for et arbejde, som kun har kunnet udføres af dig personligt, og at du derfor er rette indkomstmodtager af honoraret.

Arbejdsindsatsen er direkte forbundet med dine kvalifikationer, og har kun kunnet udføres af dig.

Revisor anfører, at [virksomhed1] ApS har været økonomisk ansvarlig for arbejdets udførelse og sammenligner med andre vikarbureauer.

Til dette kan anføres, at [virksomhed1] ApS ingen ansatte har udover dig og der er ikke udbetalt løn til dig, og selskabet har ikke fremlagt dokumentation for at der er drevet vikarbureau.

SKAT har tidligere truffet afgørelse om, at honorarer fra sygehusene skulle anses som løn til dig efter 1. januar 2010. Selskabet har ikke påklaget denne afgørelse.

Ud fra ovenstående mener vi derfor stadig, at du er rette indkomstmodtager af de udbetalte honorarer.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal beskattes af honorar.

Repræsentanten har anført:

”

...

Vedrørende rette indkomstmodtager

...

Det fremgår af domspraksis, TfS 1998.485 H (Aage Haugland-dommen), at selvstændig erhvervsvirksomhed som kunstner kan udøves gennem et anpartsselskab, således at indtægter i henhold til kontrakter, der indgås med selskabet, indkomstbeskattes hos selskabet og ikke hos den pågældende (kunstneren) personligt.

Afgrænsningen af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed overfor lønmodtagerforhold foretages med udgangspunkt i kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4/7 1994 om personskatteloven. Som det fremgår af cirkulæret er det en samlet vurdering ud fra nedenstående kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed og derved at selskabet kan anses for rette indkomstmodtager:

• indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre

• hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold

• indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre

• indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko

• indkomstmodtageren har ansat personale, og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp

• vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet

• indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere

• indkomsten afhænger af et eventuelt overskud

• indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende

• indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse

• indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet udøves helt efter delvist fra lokalerne

• indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse

• indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art

• indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms

• ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

I cirkulærets pkt. 3.1.1.3 er det anført, at ingen af de ovennævnte kriterier i sig selv er afgørende. Endvidere har de anførte kriterier ikke lige stor betydning i alle situationer. Der skal foretages en samlet vurdering i situationer, hvor der er momenter, der taler for henholdsvis lønmodtagerforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed.

Cirkulærets pkt. 3.1.1.4 omhandler erhvervsmæssige omkostninger. Det anføres her, at såfremt det i indkomstmodtagerens kontraktforhold med hvervgiveren er forudsat, at der af vederlaget skal afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske i lønmodtagerforhold, vil der typisk være tale om selvstændig virksomhed.

...

Vi er derfor ikke enige i, at indtægter oppebåret af [virksomhed1] ApS er udtryk for indtægter oppebåret af [person1] i et tjenesteforhold. Dette begrunder vi med, at:

• de pågældende hvervgivere ikke har haft en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse

• der er ikke mellem hvervgiverne og [person1] er indgået aftale om løbende arbejdsydelse og at opgaverne ikke er udført inden for en arbejdstid fastsat af hvervgiverne

• der har ikke til beskyttelse af selskabet eller [person1] været aftalt noget opsigelsesvarsel og vederlaget er ikke beregnet som i et almindeligt tjenesteforhold og ej heller udbetalt periodisk

• der ikke findes noget ansættelsesbrev

• [person1] skulle selv medbringe forskellige instrumenter til arbejdets udførelse

• [person1] har ikke været anset for lønmodtager i relation til ferieloven. Årsagen til, at der udbetales feriepenge, er alene, at det kunne man forhandle sig til, således at timehonoraret kom lidt op, uanset det alene handler om timehonoraret og egentlig ikke feriepenge som en ansat, men en beregning af timehonoraret i forhold til øvrige lægers timehonorar

• hvervgivernes forpligtelse har over for selskabet været begrænset til det enkelte ordreforhold og [person1] har ikke været begrænset i sin adgang, til samtidig at udføre arbejde for andre og rent faktisk også har gjort det.

• [virksomhed1] ApS har overfor hvervgiverne været økonomisk ansvarlige for arbejdets udførelse og har båret den økonomiske risiko herfor. Dette svarer helt til de vikarbureauer, der har udlånt sygeplejersker m.v. til hospitaler. Disse har jo heller ikke været i et ansættelsesforhold til sygehuset

• der er tegnet en lægeforsikringsaftale for erhverv. Hvis [person1] havde været i et ansættelsesforhold, ville det ikke være nødvendigt at tegne en lægeforsikringsaftale, da [person1] via ansættelsesforholdet så ville være dækket af de enkelte sygehus

• der ikke er kompensation for sygefravær og udbetalingerne er ikke pensionsberettigede

Samlet set er det derfor vores opfattelse, at de i sagen omhandlede indtægter i form af honorarer for arbejde udført på forskellige sygehuse ikke kan anses for vederlag for [person1]s personlige arbejde i tjenesteforhold, og rette indkomstmodtager derfor er [virksomhed1] ApS.”

SKATs efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen

”...

Der kan henvises til ny afgørelse af 20. september 2013, SKM2013.694 BR, hvor det blev fastslået, at vederlag for arbejde som læge på et privathospital blev bedømt som lønindkomst for de pågældende læger.

...”

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse

”...

SKAT har endvidere i deres udtalelse henvist til en ny afgørelse hvor det blev fastslået, at

vederlag for arbejde som læge på et privathospital blev bedømt som lønindkomst for de

pågældende læger.

Til denne afgørelse skal vi knytte følgende kommentar. Hvis man nærlæser afgørelsen, kom

Byretten frem til den nævnte afgørelse efter en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder sammenholdt med de kriterier, der er angivet i pkt. B.3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4/7 1994. Som anført i vores klage har vi netop sammenholdt kriterierne i cirkulæret med de faktiske forhold og begrundet hvorfor vi samlet set er af den opfattelse, at de i sagen omhandlede indtægter i form af honorarer for arbejde udført på forskellige sygehuse ikke kan anses for vederlag for [person1]s personlige arbejde i tjenesteforhold, og rette indkomstmodtager derfor er [virksomhed1] ApS. Vi skal derfor henvise til vores gennemgang i vores klage i brev af 29. oktober 2013.”

Efterfølgende har klagerens repræsentant oplyst:

”[person1] har drevet virksomheden/selskabet i flere år, men på grund af ændringer i regionernes aftale med offentlige og private sygehuse var der i de sidste år begrænset efterspørgsel for vikarer, og det ophørte stort set over en nat omkring årsskiftet 2011. Der var efter reformerne ikke længere udbud af jobs, og [person1] måtte tage sine forbehold for at sikre fremtidig indtjening. Frem for at likviderer selskabet valgte han at beholde virksomheden/selskabet og se tiden an.

Hans plan var at sætte selskabet på standby indtil han kunne gå på pension 2014 og herefter vurdere situationen. Det har nu vist sig at der igen i 2015 kommet en efterspørgsel og diverse bureauer er igen startet op. [person1] har ikke modtaget løn fra selskabet. Han har valgt at få pengene udbetalt i form af udbytte, indtil der igen var gang i virksomheden.

Aftalegrundlaget for [person1]' tilknytning til vikarbureauet

Hans tilknytning som direktør var at rejse rundt og opsøge markeder og holde oplæg om vikarernes fortræffeligheder samt forsøge at overbevise hospitalslederne om fordelene ved vikarer og indgå kontrakter og formidle job. Han tog i den forbindelse selv så meget vikararbejde som han kunne. Da vikartilbuddene forsvandt, var der ikke mere end han selv kunne overkomme. Selskabets aktivitet ophørte således ikke oktober 2010, men da vikartilbuddene ophørte, havde han to muligheder, enten at lukke virksomheden eller afvente bedre tider. Han valgte at beholde virksomheden, til han blev pensioneret fra Forsvaret, og i håb om en fornyet vækst efter 2014 at kunne genoptage virksomheden på fuld tid.

Procedure i forbindelse med vikarjob

Som direktør og eneste ansatte i virksomheden i det pågældende år var opgaverne en blanding af administration og praktisk udførelse af vikarjobbene. For at opnå kontakt med sygehuslederen kørte [person1] jævnligt rundt til diverse sygehuse med udbudsmateriale (beregningsmodeller og økonomisk oversigt udfærdiget af revisor) samt lidt reklame. Det foregik på den måde, at han først undersøgte hospitalets bemandingssituation og derefter udsendte mails om vikartilbud. Fik han en aftale i stand, kørte han ud og fik en personlig samtale med lederen om det mere praktiske i arrangementet. Da opgaver oftest var af akut karakter, blev han enten kontaktet pr. mail eller direkte på telefonen. Aftalerne var, at man medbragte mobiltelefon 24/7, til det brug for vikaren, når denne opholdt sig uden for hospitalet f.eks. i sin bolig om natten. Faktura skulle fremsendes elektronisk. I aftalerne var der ikke indlagt kompensation for aflysninger, hvilket forekom jævnligt, idet hospitalerne selv løste problemet inden den aftalte vagt skulle besættes.

Vedrørende ansættelsen og udgifter ved ansættelsen

Kontrakterne med diverse hospitaler var enslydende. Det vil sige ingen pension, ingen feriepenge. [person1] forhandlede sig på virksomhedens vegne frem til, at 12,5 % blev tillagt faktureret timer, for ikke at virke som løntrykker. Der var ingen sygedagpenge og ingen sikkerhed i tjenesten, ligesom opsigelse kunne ske med øjeblikkelig varsel. F.eks. kunne [person1] eller vikaren møde med en aftale om 24 timers arbejder, og ved ankomsten få at vide at dette kun var 8 timers arbejde. Hvis lægen blev forsinket, blev der trukket i honoraret. Der blev aldrig udbetalt diæter eller boligomkostninger. Lægen skulle selv medbringe mobiltelefon, skobeklædning, personlig lægelige instrumenter og have egen ansvarsforsikring. Det pågældende hospital stillede kitler og medicin til rådighed, da det er påkrævet af hygiejniske og sikkerhedsmæssige grunde. Hvis arbejdspladen lå længere væk end vikaren kunne nå inden for rimelig tid, måtte han selv sørge for indkvartering og forplejning, hvis overnatning var nødvendigt. Der blev ikke udbetalt kompensation for de ekstra udgifter. Der var aftalt en fast transportgodtgørelse for hver vikar.”

Efter at Skatteankestyrelsen har udsendt en sagsfremstilling til klageren, har klagerens repræsentant indsendt dokumentation for en erhvervsforsikring hos [virksomhed5]. Heraf fremgår, at der er tale om en præmieopgørelse for en ansvarsforsikring for erhverv, og at forsikringen vedrører en læge uden egen praksis. Præmien vedrører perioden 1. august 2009 til 1. august 2010.

Repræsentanten har desuden bl.a. anført følgende:

”...

Indledningsvis skal det anføres, at [person1] ikke over for SKAT har forklaret, at det var sygehuset, som udarbejdede vagtplanen og tilrettelagde vagtplanen. Dette må i givetfald vedrøre den tidligere skattesag. Aftaler med disse hvervgivere vedrørte nogle andre forhold og har intet med de nævnte hvervgivere i denne sag at gøre.

De pågældende hvervgivere har ikke haft en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse. De tilknyttede konsulenter lagde selv vagtplaner.

[person1] var ikke underlagt nogen instruktionsbeføjelse, da [person1]

som følge af hans specielle C-autorisation som speciallæge selvfølgelig ikke kan være underlagt instruktionsbeføjelse udover, at han skal følge de af sundhedsstyrelsens udstukket retningslinjer på hans specialområde.

[person1] har endvidere ikke været anset for lønmodtager i relation til ferieloven.

Årsagen til, at der udbetales feriepenge, er alene, at det kunne man forhandle sig til, således at timehonoraret kom lidt op, uanset det alene handler om timehonoraret og egentlig ikke feriepenge som en ansat men en beregning af timehonoraret i forhold til øvrige lægers timehonorar. Hvis [person1] var anset som lønmodtager ville han overhoved ikke kunne forhandle sin løn, da han i dette tilfælde blot ville få den løn fremgik af overenskomsten på området.

...

Samlet set er det derfor fortsat vores påstand, at de i sagen omhandlede indtægter i form af honorarer for arbejde udført på forskellige sygehuse ikke kan anses for vederlag for [person1]s personlige arbejde i tjenesteforhold, og rette indkomstmodtager derfor er [virksomhed1] ApS.”

Landsskatterettens afgørelse

I henhold til statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægter bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Indkomsten henføres til beskatning hos den, der har oppebåret indkomsten.

Afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. 3.1.1.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet og den, for hvem det udføres.

Det er efter en samlet vurdering Landsskatterettens opfattelse, at klageren må anses for at være lønmodtager i relation til arbejdet på [virksomhed4]. Der er ved afgørelsen blandt andet lagt vægt på, at der foreligger oplysninger i sagen om, at det var sygehuset, som udarbejdede vagtplanen, som tilrettelagde arbejdet og som havde instruktionsbeføjelsen. Der er ikke grundlag for at fastslå, at det var eksterne konsulenter, der tilrettelagde vagtplanen i [virksomhed4] i 2010. Sygehuset stillede desuden udstyr til rådighed og afholdt udgifterne i forbindelse med klagerens arbejdsindsats. Der er ikke grundlag for at fastslå, at klageren selv har sørget for alle sine instrumenter m.m., der var nødvendige for arbejdets udførelse ved [virksomhed4]. Det var også sygehuset, der havde kontakten til patientklagenævnet i forbindelse med en klage. Udførelsen af arbejdet var desuden direkte forbundet med klagerens faglige kvalifikationer. Derudover kan det fastslås, at klageren har modtaget feriepenge fra sygehuset. Det bemærkes, at SKAT ved en afgørelse i 2009, som ikke blev påklaget, har fastslået, at klagerens selskab ikke drev selvstændig økonomisk virksomhed, og at der ikke var andre ansatte end klageren i selskabet.

Derudover bemærkes det, at klageren ikke har fremlagt en nærmere dokumentation vedrørende arbejdet på [virksomhed4], herunder vilkårene herfor.

Det er således rettens opfattelse, at det er klageren selv og ikke selskabet, der er rette indkomstmodtager af det optjente honorar.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

Maskeret udlodning

Faktiske oplysninger

SKAT har anset alle honorarer fra sygehusene efter 1. januar 2010 for at være personlig indkomst for klageren. Klagerens selskab havde ikke en anden omsætning end honorarerne fra sygehusene. Selskabet havde ikke en omsætning efter 1. oktober 2010.

Selskabet har ifølge regnskabet fratrukket følgende udgifter:

”

2009/10 236.233 kr.

2010/11 186.272 kr.

2011/12 75.699 kr.

Selskabets regnskabsår er 1/5 - 30/4.

Udgifterne kan opdeles således:

Udgifterne i regnskabsåret 2009/10 er fordelt i henhold til omsætningen, og udgifterne for 2010/11 og 2011/12 er fordelt forholdsmæssigt.

...”

Blandt de fratrukne udgifter er bl.a. udbetalt rejse- og kørselsgodtgørelse til klageren.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af maskeret udlodning i indkomstårene 2010 og 2011.

SKAT har anført følgende:

”

...

Ifølge ovenstående kan udgifterne fordeles således på de enkelte indkomstår:

2010: 111.502 kr.+124.181 kr. = 235.683 kr.

2011: 62.090 kr. + 52.466 kr. = 114.556 kr.

I disse beløb er husleje på 24.000 kr, som du har selvangivet, hvorfor dette beløb fratrækkes, hvorefter følgende udgifter anses som udlodning til dig:

2010: 235.683 kr.- 24.000 kr. = 211.683 kr.

2011 114.556 kr. - 24.000 kr. = 90.556 kr.

I udgifterne indgår udbetalt skattefri godtgørelser dig. Du har fået udbetalt 62.513 kr. i 2010/11 og 12.240 kr. i 2011/12.

Da selskabet ikke har haft nogen aktivitet og at de indtægter der har været i selskabet i indkomståret 2010 er henført til dig, har vi anset, at de udgifter, der har været i selskabet efter l. januar 2010 kan henføres til dig.

Der er ved opgørelse fradraget betalt husleje, da du har selvangivet dette. Der er ikke fradraget yderligere. Der er her henset til, at den udbetalte kørselsgodtgørelse skulle have været tillagt din skattepligtige indkomst, da du ikke kan modtage skattefri godtgørelse, når du ikke har modtaget løn.

Udgifterne anses for maskeret udlodning til dig, jf. Ligningslovens § 16 A.

Din revisor har i skrivelsen af 17. juni 2013 anført, at du skal have fradrag for de udgifter du skal beskattes af.

Til dette kan anføres, at en en del af selskabets udgift er skattefri godtgørelse, som er udbetalt til dig. Dette er ikke en udgift du kan få fradrag for.

Derudover kan konstateres, at der er i selskabets udgift er udgift til kursus og rejser, som også er godtgjort af din arbejdsgiver. Såfremt udgiften er dækket af arbejdsgiveren kan udgiften ikke også fratrækkes i den personlige indkomst.

Såfremt du har haft udgifter i forbindelse med honorarindtægten og kan dokumentere dette, kan der godkendes fradrag for disse udgifter.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er sket maskeret udlodning til klageren.

Repræsentanten har anført følgende:

”

Skat har i kendelsen beskattet [person1] af de udgifter, som selskabet [virksomhed1] har afholdt vedrørende indtægter, som de anser [person1] for rette indkomstmodtager af. Som anført under punktet honorar i selskabet er vi ikke enige i, at selskabet ikke er rette indkomstmodtager og derfor mener vi også, at selskabet er rette omkostningsbærer. Vi mener derfor ikke, at [person1] skal beskattes af udgifterne afholdt af selskabet til at erhverve indtægten.

Omvendt må det betyde, at hvis det fastholdes, at [person1] skal beskattes af honorarer, som selskabet har modtaget, vil det ifølge praksis betyde, at der skal gives fradrag i den personlige indkomst for de udgifter, som SKAT vil beskatte [person1] af som maskeret udlodning, da beskatning er lig med betaling.”

Landsskatterettens afgørelse

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Selskabet har ikke haft andre ansatte end klageren. Klageren har ikke modtaget løn fra selskabet, alene skattefrie godtgørelser, som selskabet har fratrukket. Da klageren ikke har modtaget løn fra selskabet, er klageren ikke berettiget til at modtage skattefri godtgørelser herfra.

Selskabet har ikke haft en omsætning efter 1. oktober 2010. Selskabet har ikke haft anden form for indtægt.

Klageren anses at være rette indkomstmodtager af honorar i 2010, som selskabet modtog fra sygehusene. De afholdte udgifter vedrører således klageren. Da selskabet har afholdt udgifterne, anses beløbene at udgøre maskeret udlodning til klageren, jf. ligningslovens § 16 A.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

SKATs afgørelse stadfæstes i sin helhed.