Kendelse af 23-12-2015 - indlagt i TaxCons database den 20-02-2016

SKAT har ikke godkendt, at klageren kan blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F, da kravet om dansk arbejdsgiver ved påbegyndelse af ansættelsesforholdet ikke er opfyldt.

Landsskatteretten giver klageren medhold.

Faktiske oplysninger

Det fremgår af de fremsendte oplysninger til SKAT, at klageren er ansat i [virksomhed1], Tyskland, hvorfra han er udstationeret til [virksomhed2] A/S for en periode på 3 år fra den 1. august 2012 til den 31. juli 2015.

I forbindelse med udstationering til arbejde i Danmark foreligger der følgende dokumenter:

Secondment Letter

Brevet af underskrevet af klageren og Human Resources Director den 10. juli 2012.

Af indledningen fremgår bl.a. følgende:

While you continue to be employed by [virksomhed1] in Germany, this document aims at setting the conditions of your assignment abroad.

Af art-2 fremgår bl.a. følgende:

You will be seconded to work for [virksomhed2] A/S in the role of Financial Director Scandinavia [...].

You will report to [person1], Managing Director.

Your main place of work and residence will be in the region of [by1].

Af art-3 fremgår bl.a. følgende:

Your work contract shall remain governed by German law, except for the following dispositions.

All matters relating to labour regulations (occupational health and safety, individual and collective representation, work accidents, etc.) shall be governed by the prevailing regulation in host country. Home country law will not apply.

...

Af art-5 fremgår bl.a. følgende:

Reference salary

Your gross annual reference salary in Germany will be 131,438.00 EUR, effective 1st August 2012. It corresponds to the salary for an equivalent position in Germany. Its amount is the funding base for retirement and national insurance contributions in your home country.

Your reference salary will be reviewed annually. Its evolution, of which you will be regularly informed, can be disconnected from your actual salary.

Reference salary is the base on which we will reintegrate you for a similar position on your return in Germany.

Gross salary

Your actual salary has been set to a gross annual amount of 157,419.00 EUR effective 1st August 2012. This salary will be paid in Germany, and will be reviewed annually by your hierarchy. It will be taxable in your host country, unless otherwise specified in international tax treaties, relative tax being borne by you.

In accordance with Group rules, your compensation during your assignment abroad must ensure you a purchasing power at least equal to the one you would have in your home country for a similar position, taking into account the cost of living difference.

Bonus

You will be eligible to receive an annual bonus, based on the achievement of targets set with your direct supervisor.

This Bonus will be paid in Germany and can be up to a maksimum of 15 % of your gross annual salary. It will be subject to tax in Denmark, unless otherwise specified in international tax treaties, relative taxes being borne by you. This bonus is linked to the position you will be holding in Denmark under this contract and could be reviewed if you change position.

...

Af art-6 fremgår bl.a. følgende:

...

Company Car

You will be eligible for a company car. The choice of car and overall arrangement shall be decided by the host Company in accordance with local rules. Tax equalization is also applicable for the privat use of the car.

...

Housing and settlling-in allowance

The Company will pay for your accommodation (rent and services charges, excluding utilities fees) up to an amount of 2,500 EUR per month for an apartment for you and your spouse.

Possible tax on this benefit-in-kind will be at host company’s expense.

In addition, your settlling-in expenses will be reimbursed against valid receipts according to local rules, up to a net amount equivalent to 74,500,00 DKK.

Af art-7 fremgår bl.a. følgende:

Pension

While you continue to be employed by [virksomhed1], you will retain entitlement to membership of the U-Kasse Eintritte 1982-1988, Endgehaltsabhängige Grundversorgung, BAV Verzicht lfd. Entgelt (AG/AN), 3+3 Pension Plan.

Social Security

An application will be made for you to remain within German Social Security system to which you and the Company will continue to make contributions.

...

Af art-12 fremgår bl.a. følgende:

ln the event of a dispute concerning the application or interpretation of this letter, you hereby expressly agree that jurisdiction shall lie with the courts where the head office of your Home Company is located.

We would be grateful if you could confirm your acceptance of the terms of this letter by signing all pages and returning one copy.

Addendum to employment contract

Tillægget er underskrevet Mr. Runte, Human Resources Director, Mr. [person1], [virksomhed2] A/S og klageren, og dateret 2. maj 2013.

Af tillægget fremgår følgende:

Addendum to employment agreement between [virksomhed1] hereafter referred to as the company and [person2], hereafter referred to as the employee.

The employee will work at [virksomhed2] A/S as Financial Director Scandinavia [...] and work in [by1] as per 1 August 2012 to 31 July 2015. Period: three years, with any additional period to be mutually discussed/agreed between the parties.

During the period where [person2] will work for [virksomhed2] A/S, it is [virksomhed2] A/S that exercises all normal employer obligations, also in respect of ordinary employment issues (e.g. holiday etc.). This also means that it is [virksomhed2] A/S that during the assignment period can terminate the employment at [virksomhed2] A/S. During the assignment period [virksomhed2] A/S will accede in the employer obligations and rights that follows from the original employment contract dated 08 February 2001. Reference person within [virksomhed2] A/S is [person1], Managing Director.

A fixed salary of EUR 12 203 per month is paid to the employee. A company car and a housing allowance of EUR 2 500 per month. Possible tax on this benefit-in-kind will be company’s expense. Vacation 30 days per year.

Det fremgår af sagens faktiske forhold, at det danske selskab ikke har indberettet løn for klageren vedrørende 2012 og 2013 i E-indkomstsystemet. Det er endvidere oplyst, at alle lønudgifter er afholdt af [virksomhed2] A/S via intern fakturering mellem det tyske selskab og [virksomhed2] A/S.

Klagerens repræsentant har yderligere fremsendt selskabsrapport for [virksomhed2] A/S, hvoraf fremgår, at [person1] er direktør i selskabet. Desuden er der fremsendt referat af bestyrelsesbeslutning af 1. august 2012, hvoraf fremgår, at [person1] og klageren i forening kan tegne selskabet indenfor selskabets normale forretningsområder (prokura).

Endvidere er der fremsendt en mailkorrespondance mellem klageren og [person1] forud for klagerens ankomst til Danmark. Heraf fremgår bl.a., at [person1] har haft møde med klageren forud for rekrutteringen. Desuden fremgår det af korrespondancen, at man har diskuteret forskellige personalegoder.

Der er fremsendt kopi af en arbejdsgivererklæring til brug for at søge EU-opholdsbevis.

Endelig har repræsentanten ved mail af 1. september 2014 oplyst, at klageren er stoppet hos [virksomhed2] A/S.

SKATs afgørelse

Det er SKATs opfattelse, at klageren ikke kan blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F, da kravet om dansk arbejdsgiver ved påbegyndelse af ansættelsesforholdet ikke er opfyldt.

Tillægget til klagerens udstationeringskontrakt (Addendum to employment contract) er udarbejdet den 2. maj 2013, hvilket vil sige 9 måneder efter udstationeringens påbegyndelse. Klageren har med andre ord ikke haft en egentlig ansættelseskontrakt med [virksomhed2] A/S i de første 9 måneder af sin udstationering.

Herudover skal det bemærkes, at [virksomhed2] A/S hverken har indberettet løn for klageren vedrørende 2012 eller 2013 i E-indkomstsystemet pr. dags dato. Dette er i sig selv et argument for, at klageren ikke har været ansat hos [virksomhed2] A/S.

I e-mailen af den 11. juli 2013 fra klagerens revisor til SKAT er der anført, at SKAT ikke tillægger de faktuelle forhold i sagen tilstrækkelig betydning. I denne e-mail er der således anført, at SKAT kigger udelukkende på formalia.

Her skal det bemærkes, at kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, kræver, at man har en ansættelse hos en arbejdsgiver, der er underlagt dansk beskatning. I Den Juridiske Vejledning 2013-1 afsnit C.F.6.1.6 er der således anført følgende:

Der skal foreligge en ansættelseskontrakt mellem medarbejderen og en arbejdsgiver, der opfylder kravene for at være omfattet af ordningen.

Kravet om, at der skal foreligge en ansættelseskontrakt imellem arbejdstageren og en arbejdsgiver, der er underlagt dansk beskatning, bygger således både på indholdet af kildeskatteloven § 48 E, stk. 1, og på SKM 2009.310.SR.

At der stilles relativt strenge formelle krav for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F skyldes, at disse beskatningsregler er nogle specialregler, som giver mulighed for en lempeligere beskatning. I denne forbindelse er det helt naturligt, at der stilles relativt strenge krav til formalia.

I e-mailen af den 11. juli 2013 er der videre anført, at SKM 2009.310.SR ikke kan bruges i denne sag, da disse 2 sager ikke er identiske. Udgangspunktet i SKM 2009.310.SR og i denne sag er forskellige, men det centrale spørgsmål i disse to sager er nøjagtigt det samme.

Det er spørgsmålet om, hvorvidt der skal være en formel kontrakt imellem arbejdsgiveren her i landet og den ansatte, som bliver udstationeret til Danmark, ved beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

At SKM2009.310.SR vedrører et bindende svar og denne sag vedrører klagerens igangværende udstationering til Danmark, gør i relation til det afgørende punkt, ingen forskel.

SKM 2011.604SR er tilsvarende et eksempel på, at der i relation til beskatning efter kildeskatteloven §§ 48 E-F, bliver lagt stor vægt på de formelle forhold.

Klagerens revisor gør i e-mailen af den 11. juli 2013 videre gældende, at SKAT bruger arbejdsgiverbegrebet anderledes i denne sag, end hvad der normalt er gældende i dansk skatteret. Som dokumentation herfor henvises der til SKM 2006.547HR.

SKM 2006.547HR vedrører indtræden af skattepligt til Danmark efter kildeskatteloven § 2, stk. 1, litra a. Det vil sige, om en i udlandet bosiddende person bliver skattepligtig til Danmark ved arbejde i tjenesteforhold her i landet.

Med andre ord så vedrører SKM 2006.547HR arbejdsgiverbegrebet i relation til kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Denne sag handler om arbejdsgiverbegrebet i relation til kildeskattelovens § 48 E, stk. 1. Arbejdsgiverbegrebet i disse 2 bestemmelser er ikke nødvendigvis sammenfaldende. På denne baggrund kan SKAT ikke tillægge det af klagerens revisor anførte vedrørende arbejdsgiverbegrebet betydning.

På det foreliggende grundlag kan klagerens således ikke registreres med beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F under udstationeringen til [virksomhed2] A/S.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren opfylder betingelserne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Den 10. januar 2013 ansøgte [virksomhed2] A/S om, hvorvidt klageren kunne blive omfattet af forskerordningen. En belgisk rådgiver, [virksomhed3], stod for ansøgningen. Der var ikke nogen dansk rådgiver tilknyttet.

Det materiale, der blev indsendt sammen med ansøgningen er vedlagt sagen. Den ansættelsesaftale, der var vedlagt ansøgningen, er benævnt “Secondment Letter”.

En kommentar omkring denne kontrakt:

Til dette sidste punkt kan det anføres, at hvis SKAT havde ret i, at klageren under perioden i Danmark var fastholdt i sit hidtidige tyske ansættelsesforhold, hvorfor skulle parterne så fokusere på, at klageren skulle repatrieres og reintegreres i det tyske selskab? I SKATs optik har han jo aldrig været væk fra [virksomhed1] (den hidtidige arbejdsgiver). Grunden til, at klageren efter endt udstationering til [virksomhed2] A/S skal reintegreres i [virksomhed1], er jo netop den simple, at klageren under perioden i Danmark bliver integreret i [virksomhed2] A/S og kontrolleret af [virksomhed2] A/S.

Det skal bemærkes i den forbindelse, at “integration” og “kontrol” er to hovedparametre, når det vurderes, om der eksisterer en arbejdsgiverarbejdstager relation.

Én af SKATs begrundelser for afslaget skal fremhæves, nemlig at: “Udstationeringskontrakten ikke tillægger [virksomhed2] A/S nogen form for arbejdsgiverbeføjelser”. Hertil skal fremhæves, at klageren har en position (Financial Director), der er forankret i [virksomhed2] A/S helt på linje med andre “normalt” ansatte i [virksomhed2] A/S. Intemt i [virksomhed2] A/S refererer denne jobfunktion til den administrerende direktør i [virksomhed2] A/S, dvs. [person1]. Idet klageren besidder en intern [virksomhed2] A/S position, og idet han refererer til den administrerende direktør i [virksomhed2] A/S, så er SKATs udsagn om, at “Udstationeringskontrakten tillægger ikke [virksomhed2] A/S nogen form for arbejdsgiverbeføjelser”, forkert og det er ikke yderligere begrundet.

Da ansøgningen om forskerskat blev afslået af SKAT, forsøgte [virksomhed2] A/S - nu i samarbejde med [virksomhed4] - at berigtige det samlede aftalekompleks, således det blev endnu tydeligere for SKAT Syddanmark, at der var indledt et ansættelsesforhold til [virksomhed2] A/S. Til brug herfor blev der udarbejdet et “Addendum to employment contract”, således, at en række af de forhold, som allerede var gældende fra 1. august 2012 blev, berigtiget og tydeliggjort. Herunder blev denne aftale underskrevet af [virksomhed2] A/S. “Addendum to employment contract” blev den 17. juni 2013 sendt til SKAT Syddanmark v. [person3]. [person3] svarede tilbage den 24. juni 2013, hvor SKAT fastholdt afslaget. Den 31. juli 2013 sendte SKAT den endelige afgørelse.

SKAT har i deres afslag i den konkrete sag lagt vægt på følgende:

SKAT har i breve af henholdsvis den 11/2 2013, den 19/2 2013 og den 27/6 2013 forklaret, at du efter SKATs opfattelse ikke kan beskattes efter reglerne i kildeskatteloven §§ 48 E-F. Det begrundes med, at det indsendte materiale viser, at der er tale om en udstationeringsaftale. Der er således ikke fremlagt dokumentation for, at der fra starten af er indgået en aftale om, at du har en arbejdsgiver som er skattepligtig til Danmark

Da SKAT har argumenteret med, at der benyttes udstationeringsaftaler i deres afslag, findes det relevant at belyse begrundelserne for, at virksomheder benytter udstationeringsaftaler som overordnet kan opdeles i to begrundelser:

Ved internationale udstationeringer mellem lande indenfor EU, vil medarbejderen efter EU’s forordning om social sikring kunne forblive omfattet af sit hjemlands social sikring under en udstationering til et andet land i op til 5 år (forskelligt fra land til land). For klageren var der vedlagt ansøgningen om forskerskat en tysk A1, netop med det formål, at klageren ikke skulle få huller i de tyske sociale rettigheder.

Forudsætningen for, at klageren kan fastholde hjemlandets sociale sikring er, at han bevarer en tilknytning til sin “hidtidige” arbejdsgiver i hjemlandet under udstationeringen og vender tilbage på samme ansættelsesvilkår, når udstationeringen ophører. Det er bl.a. derfor, at der i klagerens ”Secondment Letter” er angivet, at ”while you will continue to be employed by [virksomhed1], this document aims at setting the conditions of your assignment abroad”.

De overordnede regler omkring social sikring indenfor EU/EØS findes i Forordningerne 883/2004 og 987/2009. Formålet med reglerne er:

At sikre koordinering af medlemsstaternes sociale sikringsydelser, så man undgår, at personer, der flytter bopæl eller beskæftigelse indenfor EU mister sociale rettigheder.

Reglerne administreres af Udbetaling Danmark og der kan henvises til Udbetaling Danmarks hjemmeside.

Det vil sige, at dette EU-regelsæt varetager et socialt hensyn og den frie bevægelighed indenfor EU (lønmodtagere skal kunne arbejde i andre EU lande i en periode uden at miste retten til f.eks. hjemlandets sygesikring, optjening til pension osv.).

Da de fleste medarbejdere finder en tryghed ved at forblive omfattet af det social sikringssystem, de kender fra deres hjemland anvender mange europæiske virksomheder en praksis om, at medarbejderne ikke ansættes på en traditionel “lokalkontrakt” (dvs. en aftale kun mellem medarbejderen og den lokale danske virksomhed), som jo er det mest oplagte i situationen. Men for at varetage dette sociale hensyn, så etableres den samlede kontrakt, herunder ansættelsesforholdet til den danske virksomhed, via en udstationeringsaftale. I praksis løses dette aftalemæssigt ved, at medarbejderens ansættelseskontrakt i hjemlandet bliver gjort hvilende, og der udarbejdes en udstationeringsaftale, der gælder under udstationeringen. Gennem udstationeringsaftalen etableres ansættelsesforholdet til den danske virksomhed, dvs. de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser overdrages fra virksomheden i hjemlandet til det danske selskab dvs. instruksionsbeføjelse, referencepersoner, arbejdssted m.v. Ideelt set, så vil der være 3 parter i en sådan udstationeringsaftale; 1) den “gamle” arbejdsgiver; 2) den nye danske arbejdsgiver og 3) medarbejderen. Da hensynet til EU-reglerne er vigtigt i forhold til brugen af udstationeringsaftaler, kan der opstå situationer, hvor kun den “gamle” arbejdsgiver og medarbejderen underskriver en udstationeringsaftale, idet denne underskriftskombination opfylder EU-reglerne.

Ovenstående forklarer, hvorfor en udstationeringskontrakt ofte er en helt almindelig bestanddel, når udenlandske medarbejdere rekrutteres til at arbejde til gavn for danske virksomheder.

At ansættelsesforhold til danske virksomheder, der indgår i en international gruppe, ofte baseres på en udstationeringskontrakt skal også ses i lyset af ønsket om at have mobile medarbejdere der er parate til - for en periode - at tage et job i et andet land end hjemlandet og i en anden virksomhed end den de aktuelt er ansat i. For at sikre mobiliteten, sker sådanne interne rekrutteringer (der typisk varer 2-5 år) på grundlag af en udstationeringsaftale, der giver tryghed for medarbejderen, ved at den udstationerede medarbejder efter endt udstationering har sikkerhed for at kunne vende hjem til en stilling i den virksomhed, hvorfra medarbejderen blev udsendt og ikke står uden et arbejde efter udstationeringen slutter.

Det er derfor helt naturligt, at en stor del af netop de medarbejdere, der er målgruppen for reglerne i kildeskattelovens § 48 E, ansættes på en udstationeringsaftale, når danske virksomheder ønsker at rekruttere medarbejderen internt fra gruppen/koncernen. Af samme årsag henvises der i en udstationeringsaftale ofte til en udstationeringspolitik, som regulerer vilkårene for udstationeringer indenfor en koncern, og sørger for ensartethed.

For god ordens skyld skal det bemærkes, at selve udstationeringsaftalen ikke benyttes indenfor f.eks. arbejdsudleje, som positivt ikke opfylder betingelsen om et ansættelsesforhold efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 1. Hensigten med udstationeringsaftalen er at integrere medarbejderen i den danske stilling med en dansk arbejdsgiver ansættelsesretligt såvel som skatteretligt, så længe udstationeringsaftalen løber. En sådan hensigt til at integrere klageren i [virksomhed2] A/S fremgår tydeligt af de foreliggende dokumenter.

Det er helt centralt at fastslå, at etableringen af en udstationeringskontrakt ikke skal ses som et forsøg fra virksomhedernes side til at “undgå”, at der etableres et ansættelsesforhold til den danske virksomhed. Dette er ikke tilfældet. Udstationeringskontrakten skal omvendt ses som et værktøj til at varetage særligt to formål: undgå at medarbejderne mister sociale rettigheder i hjemlandet og sørge for optimal mobilitet og sikkerhed for medarbejderen i forbindelse med arbejdsophold i andre lande.

Det er vigtigt at notere, at udstationeringsaftalen ikke kan fortolkes som en indikator for, at det ikke er den danske virksomhed, der er arbejdsgiver for den pågældende indstationerede medarbejder. En sådan konklusion vil være en decideret misforståelse af, hvad udstationeringer er for en størrelse.

Det forekommer som om, at SKAT modarbejder disse hensyn - herunder de nævnte EU hensyn - med SKATs unødigt formalistiske tilgang til internationale udstationeringer, der er en af hoved målgrupperne for reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Der er i ansættelsesretten en accept af, at et ansættelsesbevis, der opfylder kravene i lovgivningen, ikke ligger klar fra starten af det tidspunkt, hvor medarbejderen starter ansættelsen, og uanset formelle “mangler”, vil der være et ansættelsesforhold fra den første dag.

Formålet med kildeskattelovens §§ 48 E-F

SKAT har i deres afslag skrevet:

”At der stilles relativt strenge formelle krav for beskatning efter kildeskatteloven §§ 48 E-F skyldes, at disse beskatningsregler er nogle specialregler, som giver mulighed for en lempeligere beskatning. I den forbindelse er det helt naturligt, at der stilles relativt strenge krav til formalia.”

Denne holdning til reglernes overordnede formål som der her præsenteres af SKAT Syddanmark - der administrerer registreringer med beskatning efter kildeskatteloven §§ 48 E-F - synes ikke at have støtte i lovgivningen m.v. Det kan tænkes, at der er tale om en selvopfundet “hjemmel” til helt generelt at fortolke alle elementer af bestemmelserne indskrænkende, ud fra en luftig tankegang om, at “prisen” for den lave skatteprocent hjemler, at SKAT kan vedtage en ekstraordinær stram fortolkning.

De helt objektivt konstaterbare krav i kildeskattelovens §§ 48 E-F skal fortolkes stramt. Det gælder f.eks. hvis personen har været omfattet af fuld skattepligt 91/2 år før det tidspunkt, der ønskes beskatning efter forskerordningen, så kan forskerordningen naturligvis ikke benyttes, uanset eventuel opfyldelse af det overordnede formål om styrkelse af dansk erhvervsliv.

Men at kravene skal fortolkes stramt, skal selvsagt ikke forveksles med, at parterne ikke har mulighed for at berigtige forhold, som ved en nærmere undersøgelse viser sig at være opfyldt, men som ved selve ansøgningen om forskerskat er præsenteret for SKAT med kontrakter, der ikke er perfekte, misforståelser m.v. eller ikke dækkende bilag m.v. Hvis betingelserne for forskerskat reelt er opfyldte og det kan konstateres af SKAT gennem en berigtigelse fra parternes side, så er betingelserne jo opfyldte fra starten af arbejdsforholdet i Danmark. Dette gælder også, selvom berigtigelsen sker en periode efter starten på det danske ansættelsesforhold. Der bør ikke være tvivl i klagerens tilfælde. Klageren var udpeget til at bestride en position, som var og er helt central i [virksomhed2] A/S. Der er tale om en stilling, som er permanent, og som kun kan bestrides af en person, som indgår i en almindelig arbejdsgiver/arbejdstager relation med [virksomhed2] A/S. Dette understreges af, at Secondment Letter specificerer, at klageren refererer til den administrerende direktør i [virksomhed2] A/S. Da det første fremsendte Secondment Letter ikke overholdt de formalia krav som SKAT stiller, så forsøgte parterne efterfølgende loyalt at berigtige forholdet.

Hvis SKAT i forbindelse med selve ansøgningen kommer i tvivl om, hvorvidt lønkravet er opfyldt f.eks. fordi det viser sig, at det der i kontrakten er angivet som en arbejdsgivers indbetaling til en dansk pensionsordning, er en indbetaling til en skattepligtig pensionsordning oprettet i henhold til pensionsbeskatningsloven § 53A, så er der naturligvis mulighed for efterfølgende at berigtige dette overfor SKAT. De bagvedliggende fakta og selskabets/medarbejderens handlinger vil jo underbygge, at sådanne pensionsbidrag kan medregnes i vederlagskravet, at der er indeholdelsespligt for arbejdsgiveren ved overførsel af bidrag til en § 53 A pensionsordning, præcis som for almindelig kontant løn.

Den aktuelle sag viser, at sådan ser SKAT ikke på reglerne. SKAT anerkender ikke princippet om, at fejl og misforståelser kan berigtiges, når det gælder forståelsen af ansættelsesforhold i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1. Bordet fanger.

Formålet med forskerskatteordningen har fra begyndelsen været at styrke Danmark internationale konkurrenceevne. Det fremgår dels af første sætning i de oprindelige bemærkninger til Lov nr. 482 1992, hvor reglerne blev indført samt samtlige efterfølgende ændringer til kildeskattelovens §§ 48 E-F:

Kravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, om, at der skal være et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver er indsat for at sikre det overordnede formål med regelsættet og dermed, at den arbejdsindsats der ydes kommer danske selskaber til gavn. Det virker derfor ikke i overensstemmelse med dette formål, hvis SKAT gennem ekstraordinært strenge formelle krav kan afvise “ansættelsesforhold”, hvor det er uomtvisteligt, at medarbejderens arbejdsindsats gavner den danske arbejdsgiver (som hvis der var tale om en almindelig ansat medarbejder).

Kravet om en decideret ansættelseskontrakt

SKAT har i deres afslag argumenteret for, at kravet om, at der skal foreligge en ansættelseskontrakt, bygger på indholdet af kildeskattelovens § 48 E. I den forbindelse er det relevant at se på, hvorledes formuleringen af bestemmelsen har udviklet sig, samt hvad der rent faktisk står i bestemmelsen.

Kildeskattelovens § 48 E var oprindeligt formuleret således, jf. lov nr. 482 1992:

Personer, der omfattes af § 1, kan vælge beskatning efter stk. 4 af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, der tjenes i henhold til ansættelseskontrakt af mindst 6 og højst 36 måneders samlet varighed med en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, litra d, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3 eller fondsbeskatningslovens § 1.

Oprindeligt lagde ordlyden i bestemmelsen derfor en stor vægt på det formelle aftaleforhold. Bemærkningerne til lov nr. 482 1992 underbygger dette yderligere. Det er i øvrigt den bemærkning, som SKAT i nyere afgørelser har lagt afgørende vægt på i deres indstilling. Dette som argumentation for, at der skal lægges vægt på formelle aftaler og ikke de faktiske forhold:

Ansættelseskontrakten skal indgås med en privat person, virksomhed eller fond, der er fuldt skattepligtig her i landet eller har en filial eller andet fast driftssted her, eller med en institution, der er undtaget fra skattepligten efter selskabsskattelovens § 3.

Ud fra selve formuleringen af bestemmelsen samt bemærkningerne er det derfor korrekt, at lovgiver ved reglens fødsel ønskede, at der eksisterede en formel ansættelseskontrakt mellem et dansk selskab m.v. og medarbejderen for, at forskerordningen kunne anvendes.

Ved lov nr. 913 af 16/12 1998 blev kildeskattelovens § 48 E omskrevet med det formål at indføre en række forenklinger og justeringer af den gældende ordning samt generelle præciseringer i betingelser for at blive omfattet af ordningen. Ordlyden af kildeskattelovens § 48 E blev ændret til følgende:

Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, litra d, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3 eller fondsbeskatningslovens § 1, eller som erhverver bopæl her i landet i forbindelse med ansættelsesforholdets påbegyndelse, kan vælge at blive beskattet efter bestemmelserne i stk. 2-8 af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, når de pågældende personer skal udføre arbejde her i landet.

Det er ikke nærmere præciseret i bemærkningerne til loven, hvorfor lovgiver vælger at ændre ordlyden fra “ansættelseskontrakt” til “et ansættelsesforhold”, men netop denne ændring af ordvalg kan næppe fortolkes, som om der herved er indført en stramning af de formelle krav vedr. “ansættelsesforholdet” og “ansættelsesaftalen”. Ændringen af ordlyden er vel svær at tolke anderledes, end at den peger væk fra, at formalia (ansættelseskontrakten) skal være (ene)afgørende ved vurderingen af, om der eksisterer et “ansættelsesforhold” til en dansk arbejdsgiver.

Henset til den tilsyneladende lempeligere fortolkning mht. formalia, så bør Landsskatteretten anerkende, at klageren kan godkendes til beskatning efter forskerordningen, idet Secondment Letter specificerer, at klageren skal bestride en central position [virksomhed2] A/S.

Ved ændring af formuleringen i kildeskattelovens §§ 48E-F kan lovgiver måske have været opmærksom på, at ved at tillægge formaliseringen af ansættelsesforholdet gennem en ansættelseskontrakt med en dansk arbejdsgiver en afgørende betydning, kan der opstå et juridisk hjemmelsproblem.

Medarbejdere, der kan anses for at være “ansatte” i udenlandske selskabers danske filialer/faste driftssteder skattepligtige efter selskabslovens § 2, stk. 1, litra a, har i sagens natur ikke en juridisk bindende kontrakt med en dansk arbejdsgiver, da filialer/faste driftssteder ikke er selvstændige juridiske enheder, og medarbejderen derfor juridisk kun har et bindende ansættelsesforhold med det udenlandske selskab.

Et forhold som SKATs har bemærket i SKM.2012.67.SR:

Et fast driftssted har kun en begrænset selvstændighed. Det faste driftssteds selvstændighed finder sin grænse ved, at der er tale om kun et og samme rets- og skattesubjekt. Et fast driftssted udgør således ikke noget selvstændigt rets- og skattesubjekt.

Selvom der ikke eksisterer et juridisk ansættelsesforhold med den danske filial/det faste driftssted, er det faste driftssted/filialen ud fra skatteretten et selvstændigt skattesubjekt og kan derfor i henhold til skattelovgivningen agere som en dansk arbejdsgiver i forhold til skatteretlige bestemmelser og medføre en skattepligt for et udenlandsk selskab og dets medarbejdere.

Denne problemstilling og forskel mellem en “juridisk” og en “skattemæssig “arbejdsgiver har SKAT tidligere været opmærksom, og det er blevet behandlet i CIR. nr. 130 28/6 2000, der er et fortolkningsbidrag til kildeskattelovens § 48 E:

Hvis den skattepligtige ansættes hos en begrænset skattepligtig arbejdsgiver med fast driftssted i Danmark er det en betingelse for anvendelse af den særlige skatteordning, at den skattepligtige tillknyttes det faste driftssted, og at lønnen kan henføres som en driftsudgift til dette.

Den indkomst, der beskattes efter 25-pct.-s-ordningen, skal være A-indkomst for modtageren. Det følger heraf, at arbejdsgiveren skal opfylde betingelserne for at være indeholdelsespligtig, dvs. have hjemting her i landet eller - hvis der er tale om fast driftssted i Danmark - have en befuldmægtiget med hjemting her, som kan forestå indeholdelsen af A-skatten. Hvis dette ikke er tilfældet, kan 25-pct.-s-ordningen ikke anvendes. Dette gælder, uanset om der indeholdes A-skat f.eks. i forbindelse med arbejdsudleje

Skatteministeriet lægger i CIR nr. 130 28/6 2000 op til, at ved forhold, hvor arbejdsgiver alene har et fast driftssted/filial og dermed kun en selvstændig skattemæssig tilstedeværelse i Danmark, skal vurderingen af ansættelsesforhold i relation til kildeskattelovens §§ 48 E-F foretages ud fra, om den skattepligtige tilknyttes det faste driftssted, og at lønnen kan henføres som en driftsudgift til dette. For at lønnen kan henføres som en driftsudgift er det et krav, at den skattepligtige udfører arbejde i det faste driftssteds interesse, dvs. ved vurderingen af ansættelsesforholdet tillægges det skattemæssige arbejdsgiverbegreb den afgørende betydning og dermed om der er tale om A-indkomst som defineret i kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Når Skatteministeriet på den måde tillægger begrebet ansættelsesforhold i relation til kildeskattelovens § 48 E samme definition som det skattemæssige arbejdsgiverbegreb for A-indkomst og indeholdelsesforpligtelse i kildeskattelovens § 43, stk. 1, og § 46, stk. 1, sikres det, at de personer, der bliver omfattet af kildeskattelovens § 48 arbejder i overensstemmelse med formålet med indførelsen af kildeskattelovens §§ 48 E-F. Dvs. at det arbejde der udføres kommer dansk erhvervsliv til gode.

Ovenstående illustrerer, at kravene til et ansættelsesforhold ikke administreres konsistent. Når der er tale om et fast driftssted, lægges der vægt på en række forhold, som efter en samlet vurdering skal medvirke til at fastslå, om det faste driftssted kan karakteriseres som den reelle arbejdsgiver for medarbejderen. Omvendt, når SKAT skal vurdere om der er etableret et “ansættelsesforhold” til et dansk selskab, så viser nærværende sag, at SKATs tilgang skifter. Så benyttes et strikt formelt kriterie uden mulighed for at berigtige fejl.

Overordnet set virker det hensigtsmæssigt, at der kræves en de facto kvalificeret juridisk relation mellem medarbejderen og det danske selskab (for at eliminere tvivl om hvilken enhed medarbejderen reelt står i et ansættelsesforhold til). Men det virker unødigt formalistisk og nidkært af SKAT at benytte en helt anden målestok, når vurderingen angår et dansk selskab. SKAT bør acceptere, at de faktiske omstændigheder i en konkret sag samlet set kan pege i retning af, at der reelt er etableret et fornødent ansættelsesforhold til et dansk selskab, og at parterne efterfølgende gives mulighed for at berigtige/konstatere det åbenlyse, uanset at en sådan berigtigelse sker efterfølgende.

Repræsentanten er opmærksom på, at Skatterådet i nyere afgørelser har lagt op til, at det formelle ansættelsesforhold skal være eneafgørende og fortolkes ekstremt stramt (således, at ikke engang aftaler hvor den danske arbejdsgiver har underskrevet, kan godkendes). Det er problematisk, da SKAT i deres indstillinger som er fulgt af Skatterådet har henvist til de oprindelige bemærkninger til lovforslaget, dengang da selve ordlyden i kildeskattelovens § 48 E indeholdt et krav om en ansættelseskontrakt.

Ansættelseskontrakten skal indgås med en privat person, virksomhed eller fond, der er fuldt skattepligtig her i landet eller har en filial eller andet fast driftssted her, eller med en institution, der er undtaget fra skattepligten efter selskabsskattelovens § 3.

Repræsentanten mener ikke, at SKAT overfor [virksomhed2] A/S og klageren har forholdt sig til:

Det er endvidere problematisk, hvis overholdelsen af særligt stramme formelle juridiske formkrav bliver afgørende for, om klageren kan være omfattet af bestemmelsen og SKAT får adgang til at være udslagsgivende i forhold til, om aftaler mellem arbejdstager og arbejdsgiver er juridisk bindende ud fra en helt særlig intern definition af, hvad der menes med et “ansættelsesforhold”, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1. Forholdet bør også vurderes ud fra realiteterne i ansættelsesforholdet så som, om lønnen kan anses som en driftsudgift, om medarbejderen arbejder ud fra en dansk stilling, hvor de agerer i det danske selskabs navn, eventuel hæftelse for medarbejderens fejl, retten til det arbejde som medarbejderen udfører, bagvedliggende aftaler imellem firmaerne og medarbejderen og den danske arbejdsgivers indeholdelsesforpligtelser.

Ovenstående støtter, at klageren bør blive godkendt på forskerordningen, idet udstationeringsaftalen specificerer, at klageren skal bestride en centralposition i [virksomhed2] A/S. Sammen med den berigtigede kontrakt, der blev sendt til SKAT, har parterne overopfyldt de krav som SKAT kan stille med hjemmel i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, og SKM.2009.310.SR.

[virksomhed4] har udarbejdet et internt notat vedrørende klagerens aftaleforhold. Der skal henvises til notat udarbejdet af [virksomhed4]s specialist indenfor ansættelsesret. Notatet konkluderer, at klagerens samlede forhold indikerer, at der selv uden en formel ansættelseskontrakt, hvor [virksomhed2] A/S er part, er etableret et ansættelsesforhold mellem klageren og [virksomhed2] A/S.

Det forhold, at parterne efterfølgende har forsøgt at rette op på den uheldige brug af en tidligere udstationeringsaftale, indebærer ikke, at der ændres ved den reelle hensigt med aftalen, som var, at [virksomhed2] A/S skulle være arbejdsgiver for klageren med en arbejdsgivers sædvanlige beføjelser.

Arbejdsgiverbegreb i skatteretten

Indeholder kildeskattelovens § 48 E et selvstændigt arbejdsgiver begreb, som er afsondret fra den øvrige skatteret, og som ikke tager udgangspunkt i ansættelsesretten?

Spørgsmålet er, om definitionen af ansættelsesforhold i kildeskattelovens §§ 48 E-F, skal forstås fuldstændigt uafhængigt af øvrige definitioner i skatteretten og ansættelsesretten.

Det er problematisk, hvis SKAT og Skatterådet kan vedtage, at der indenfor dette lille område af skatteretten skal gælde en helt særlig definition af begrebet “ansættelsesforhold”. En definition af “ansættelsesforhold” som tilsyneladende ikke har nogen sammenhæng med de andre områder af skatteretten, hvor begrebet benyttes. Denne skattemæssige “silotænkning” betyder, at man risikerer situationer, hvor en medarbejder ikke defineres som havende et ansættelsesforhold efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, men hvor medarbejderen har et ansættelsesforhold både efter ansættelsesretten og efter samtlige andre skatteregler. Dette er en helt uholdbar situation.

Kunne man forestille sig, at SKAT - præsenteret for en aftale, hvor et dansk selskab har underskrevet aftalen - kunne komme til en anden konklusion, end at der skattemæssigt er en dansk arbejdsgiver, og at det pågældende danske selskab f.eks. har indeholdelsespligt, indberetningspligt m.v.

I skattelovgivningen opereres der sædvanligvis med et reelt arbejdsgiver begreb, som medfører, at et dansk selskab m.v. anses som arbejdsgiver skatteretligt, og lønudbetalingerne får karakter af A-indkomst, og arbejdsgiveren dermed får sædvanlige arbejdsgiverforpligtelser til at indeholde og betale skat samt indberette den udbetalte A-indkomst. Den skattemæssige definition af A-indkomst er i kildeskattelovens § 43, stk. 1, hvor også det skattemæssige arbejdsgiverbegreb er defineret som i situationer, hvor der er et tjenesteforhold:

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.

Definitionen af et ansættelsesforhold i kildeskattelovens §§ 48 E-F må og skal defineres ud fra kildeskattelovens § 43, stk. 1. Dette følger endvidere af CIR. nr. 130 28/6 2000, hvor det fastslås:

Den indkomst, der beskattes efter 25-pct.s-ordningen, skal være A-indkomst for modtageren. Det følger heraf, at arbejdsgiveren skal opfylde betingelserne for at være indeholdelsespligtig, dvs. have hjemting her i landet eller - hvis der er tale om fast driftssted i Danmark - have en befuldmægtiget med hjemting her, som kan forestå indeholdelsen af A-skatten. Hvis dette ikke er tilfældet, kan 25-pct.s-ordningen ikke anvendes. Dette gælder, uanset om der indeholdes A-skat f.eks. i forbindelse med arbejdsudleje.

Afgrænsningen i CIR nr. 130 28/6 2000 overfor arbejdsudlejede er naturlig, idet der ikke består et egentligt ansættelsesforhold eller traditionelt tjenesteforhold mellem den danske arbejdsgiver og den arbejdsudlejede medarbejder, og arbejdsudleje situationen falder da heller ikke ind under den almindelige definition af tjenesteforhold i relation til A-indkomst, idet den nævnes i kildeskattelovens § 43, stk. 2:

Til A-indkomst kan endvidere efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes nedennævnte indkomstarter:

h) Vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.

Det er naturligt, at arbejdsudlejede ikke falder ind under det danske tjenestebegreb, idet almindelige arbejdsgiverbeføjelser som retten til arbejdet, instruktionsbeføjelse m.v. ikke ligger endeligt hos den danske hvervgiver. Den udenlandske arbejdsgiver, som medarbejderen har en ansættelseskontrakt med, har reelt det juridiske ansættelsesforhold, idet den udenlandske arbejdsgiver har samtlige arbejdsgiverbeføjelser. Den danske hvervgiver “låner” alene nogle af arbejdsgiverbeføjelserne i den korte periode, hvor medarbejderen udfører arbejde i Danmark, men det er alene den udenlandske virksomhed, der i egenskab af juridisk arbejdsgiver kan pålægge medarbejderen at udføre arbejde i Danmark.

Ved vurderingen af, om der er et ansættelsesforhold i relation til kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, skal man derfor se på, om der er et tjenesteforhold efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, og afgrænsningen af ansættelsesforholdet i kildeskattelovens §§ 48 E-F skal ske i forhold til de øvrige definitioner i skatteretten.

Det vil sige, at følgende situationer er udelukket:

Ved på den måde at definere ansættelsesforholdet ud fra kildeskattelovens § 43, stk. 1, undgår man situationen, hvor SKAT giver afslag, fordi de vurderer, at der ikke er et ansættelsesforhold efter kildeskattelovens § 48 E, uanset at der efter ansættelsesretten samt skattelovgivningens øvrige bestemmelser klart er et ansættelsesforhold. Hvilket vil være helt i overensstemmelse med:

En definition af ansættelsesforhold i kildeskattelovens § 48 E-F ud fra en vurdering af, om der eksisterer et tjenesteforhold i relation til kildeskattelovens § 43, stk.1, medfører også en symmetri med ansættelsesretten, idet eksistensen af et tjenesteforhold er en forudsætning for, at der er juridisk bindende ansættelsesforhold efter ansættelsesretten.

Udover SKATs særlige fortolkning af indholdet af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, første linje, så hænger SKAT deres hat på SKM.2009.310.SR, når SKAT argumenterer for, at der gælder strenge formelle krav til ansættelseskontrakten for, at man kan sige, at der er et “ansættelsesforhold” til et dansk selskab.

SKM.2009.310.SR omhandlede en situation, hvor tyske medarbejdere ansat i det tyske moderselskab blev udsendt til arbejde for det danske datterselskab (A A/S) gennem en delegationskontrakt. Skatterådet blev spurgt om delegationskontrakten i sig selv ville være fornøden dokumentation for ansættelsesforholdet hos A A/S i relation til kildeskattelovens §§ 48 E-F. Skatterådet fulgte SKAT’s indstilling, der lagde vægt på, at det er et krav, at der er indgået en juridisk bindende aftale mellem medarbejderen og det danske selskab.

A A/S kan derfor kun anerkendes som arbejdsgiver i relation til kildeskatteloven §§ 48 E-F, hvis der indgås en kontrakt med medarbejderen, hvoraf det klart fremgår, at arbejdsgiveren er A A/S.

SKAT kan dog tiltræde fremgangsmåden i spørgsmål 2, således at det kan godkendes, at udsendelseskontrakten mellem medarbejderen og det tyske moderselskab kan anvendes som grundlag for kontrakten mellem medarbejderen og A A/S, når blot den tillige underskrives af A A/S som arbejdsgiver. Det forudsættes, at de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser ligger hos den danske arbejdsgiver.

Man kan ikke præcist vide, hvad der er skrevet i kontrakten, som sagen drejer sig om i SKM.2009.310.SR. Men [virksomhed2] A/S har ved indsendelse af ansøgningen forsøgt efter bedste evne at lave en aftale, der faktisk og ud fra realiteterne knytter klageren til [virksomhed2] A/S. Endvidere forsøger [virksomhed2] A/S at berigtige de forhold, som vurderedes at skulle til for at leve op til SKAT helt særlige krav til formalia, jf. det forslag til berigtiget kontrakt som blev sendt til SKAT 17. juni 2013.

I den forbindelse skal det fremhæves, at lønudgifterne for klageren afholdes af [virksomhed2] A/S og indgår i regnskabet for [virksomhed2] A/S på præcis samme måde som lokalansatte. Dette afspejler jo også, at [virksomhed2] A/S behandler klageren som en regulær ansat. Hvis [virksomhed2] A/S havde anset klageren som arbejdsudlejet fra den hidtidige tyske arbejdsgiver til [virksomhed2] A/S, så ville [virksomhed2] A/S ikke bogføre lønudgifterne som “lønudgifter”, men som en udgift til “levering af service ydelse”, hvilket ikke er tilfældet.

SKAT tager udgangspunkt i SKM.2009.310.SR ved afslaget til [virksomhed2] A/S og klageren. SKAT mener ikke, at der er indgået en aftale om, at klageren har en dansk arbejdsgiver. Selv når man isolerer retspraksis til denne afgørelse kan man ikke sige, at SKAT har grundlag for den form for fortolkning som klagerens sag vedrører.

SKM.2009.3l0.SR:

Som repræsentanten læser SKM.2009.310.SR har Skatterådet alene bekræftet, at SKAT ikke kan godkende beskatning efter kildeskatteloven §§ 48 E-F, før eventuel tvivl om ansættelsesforholdet er afklaret. Hvis der er permanent tvivl, om det er en dansk arbejdsgiver ved, at parterne nægter at berigtige ansættelsesforholdet ved en underskrift, kan ansættelsesforholdet ikke godkendes, og der kan ikke ske beskatning efter kildeskatteloven §§ 48 E-F.

Uanset eventuelle hensyn til SKATs sagsbehandling m.v. kan afgørelsen ikke strækkes så langt, at SKAT kan tilsidesætte juridisk bindende privatretlige aftaler om indgåelse af et ansættelsesforhold, hvor den danske virksomhed de facto har sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser overfor medarbejderen og en arbejdsgiverforpligtelse til at indeholde A-skat, alene fordi der ikke forelå en underskrift på det rigtige tidspunkt. Et ansættelsesforhold kan sagtens være juridisk bindende for begge parter, uanset om arbejdsgiveren rent faktisk har underskrevet en ansættelseskontrakt, hvilket arbejdsgiveren ikke engang er forpligtet til efter ansættelsesbevisloven. Kravet om en underskrift er derfor ikke i sig selv nødvendigt for, at der er en juridisk bindende aftale men udgør alene bevisretligt en fordel, ligesom underskriften kan anvendes til at fjerne eventuel tvivl ved en myndigheds godkendelse.

I SKM.2011.604. SR godkendte Skatterådet en konstruktion, hvor et udenlandsk selskab midlertidigt udstationerede ansatte til et dansk holdingselskab uden andre danske ansatte. Det danske holdingselskab arbejdsudlejer derefter medarbejderen til et dansk selskab.

Repræsentanten anser ikke SKM.2011.604.SR som et bevis for, at det afgørende ved godkendelsen er de formelle kontraktforhold. Afgørelsen viser med al tydelighed, at essensen ved vurderingen af, om ansættelsesforholdet opfylder betingelserne i kildeskattelovens §§ 48 E-F er, om det overordnede formål med reglerne er opfyldt, idet SKAT i deres indstilling netop lægger vægt på at:

I det konkrete tilfælde tilgår resultatet af medarbejderens arbejdsydelser en dansk virksomhed (slutbrugeren). De leverede arbejdsydelser under ordningen kommer således dansk erhvervsliv til gode. Dette forhold tilgodeser det overordnede formål med den lempelige skatteordning i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

I SKM.2010.620.SR var konklusionen

...finder SKAT efter en helt konkret vurdering, at B anses som arbejdsgiver. Dette indebærer bl.a., at der skal indberettes A-indkomst og indeholdes A-skat af A’s løn efter gældende regler. Dette skal ske med virkning fra ansættelsesforholdets begyndelse.

Det vil sige, at idet der efter en konkret vurdering var tale om et tjenesteforhold, der falder indenfor definitionen i kildeskatteloven § 43, stk. 1, var der tale om et ansættelsesforhold efter kildeskatteloven §§ 48 E-F.

For så vidt angår SKATs tidligere administrative praksis om at berigtige og afklare eventuelle tvivl skal opmærksomheden henledes på, at SKATs procedure m.v. i forbindelse med ansøgninger om forskerskat er blevet mere firkantet. Herunder ligger, at SKATs fortolkning af SKM.2009.310.SR er blevet markant skærpet. Denne skærpelse er tilsyneladende ikke baseret på andre objektive forhold end, at der er sket en udskiftning af personale hos den del af SKAT, der administrerer forskerordningen.

Tidligere var SKAT åbne for, at fejl der tydeligvis kunne henføres til kategorien “fejl” og “misforståelser” osv., efterfølgende kunne berigtiges af de virksomheder som ansøgte om beskatning efter forskerordningen for deres medarbejdere. Det vil sige, at der var et sundt og modent samarbejde mellem virksomhederne og SKAT, og SKAT havde øje for det overordnede formål med kildeskattelovens §§ 48 E-F, herunder at der skulle være tale om regler med en særlig enkel skattemæssig behandling.

Der skal henvises til en tidligere ansøgning, hvor en anden medarbejder fra [virksomhed5] A/S, [person4], i første omgang ikke blev godkendt af SKAT. Men da SKAT kunne se, at der tilsyneladende var tale om en fejl, lagde SKAT af egen drift op til, at fejlen kunne berigtiges efterfølgende. Korrespondancen mellem selskabet og SKAT er vedlagt sagen.

Konklusion

Kort sagt handler denne sag om, hvorvidt klageren har indledt et ansættelsesforhold til [virksomhed2] A/S. Hvis dette spørgsmål kan besvares bekræftende, så kan klageren blive beskattet efter forskerordningen. Betingelserne herfor er opfyldt.

Det Secondment Letter, der er lavet, tildeler klageren en position som lønmodtager internt i [virksomhed2] A/S. Det er vigtigt at understrege, at den position i [virksomhed2] A/S, som klageren varetager, er en helt central og permanent position i [virksomhed2] A/S. Klageren er således en kernemedarbejder i [virksomhed2] A/S, og han refererer direkte til den administrerende direktør i [virksomhed2] A/S. Omvendt er det korrekt, at klageren er rekrutteret fra et andet land og fra en anden enhed i [virksomhed1] koncernen, og at rekrutteringen derfor sker på grundlag af en udstationeringskontrakt for at fastholde tysk social sikring m.v. Og det er sandt, at parterne har snublet, hvad angår de krav til formalia, som SKAT opstiller. Men det ændrer ikke på, at parterne ønskede, at klageren skulle indtræde i en helt almindelig “permanent” stilling hos [virksomhed2] A/S, med reference til den øverste chef i [virksomhed2] A/S.

Udstationeringskontrakten som format/grundlag er som nævnt benyttet, fordi [virksomhed1]/Scanglass A/S og klageren ønskede, at han skulle fastholde tysk social sikring for derved at undgå, at han mistede sociale rettigheder i Tyskland. Udstationeringskontrakten er ikke benyttet for — ansættelsesretligt m.v.

- at skabe distance mellem [virksomhed2] A/S og klageren. SKAT synes ikke at anerkende, at EU-retten indeholder sådanne regler tiltænkt at beskytte vandrende arbejdstagere. SKAT synes omvendt at modarbejde disse EU hensyn.

Der er ikke tale om arbejdsudleje. Selve udstationeringskontrakten, karakteren af den position som klageren har i [virksomhed2] A/S, graden og omfanget af klagerens integration i [virksomhed2] A/S og [virksomhed2] A/S’ “permanente arbejdsgiver-kontrol” med klageren er uforeneligt med de vilkår, som normalt gør sig gældende indenfor arbejdsudleje.

Tidligere praksis hos SKAT støtter, at det bør være muligt at berigtige sådanne ikke perfekte aftaler.

Tidligere var SKAT åbne for, at fejl, der tydeligvis kunne henføres til kategorien “fejl” og “misforståelser” osv., efterfølgende kunne berigtiges af de virksomheder, som ansøgte om beskatning efter forskerordningen for deres medarbejdere.

Og vigtigere; spørgsmålet om hvorvidt en given medarbejder blev godkendt af SKAT, afhang ikke af, om én eller anden medarbejder fra personaleafdelingen hos den virksomhed, som ansøgte, havde “snublet” i forsøget på at manøvrere indenfor den lange række af hensyn, der varetages, når der udstationeres en medarbejder. Der skal tages hensyn til fastholdelse af hjemlandets sociale sikring, ansættelsesretlige forhold i hjem- og arbejdsland, koncernens udstationeringspolitik, proces osv. I denne proces kan det ske, at der laves en dum sjuskefejl, der på overfladen kunne forstyrre billedet af, om der var et “ansættelsesforhold” til den danske virksomhed. Sådanne fejl kan jo ske. Og sådanne fejl bør ikke af SKAT behandles på en sådan måde, at en decideret fejl medfører uoprettelig skade for den medarbejder, som i realiteten - ved nærmere, kvalificeret undersøgelse - reelt opfylder betingelserne for beskatning efter forskerordningen.

Landsskatterettens afgørelse

Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1.

Det er bl.a. en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 69.300 kr. (2010-niveau) om måneden, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5.

For personer, som vælger beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F, beregnes A-skatten som 26 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten, jf. kildeskattelovens § 48 F, stk. 1.

Den særlige lempelige beskatningsordning for forskere og nøglemedarbejdere blev oprindeligt indført ved lov nr. 489 af 24/6 1992. Af de almindelige lovbemærkninger fremgik det bl.a., at formålet med at indføre den lempeligere beskatning var at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder og forskningsinstitutioner.

Af bemærkningerne til lovforslagets (L 158 1991/92) § 1, nr. 3, fremgik bl.a. følgende:

Ansættelseskontrakten skal indgås med en privat person, virksomhed eller fond, der er fuldt skattepligtig her i landet eller har en filial eller andet fast driftssted her, eller med en institution, der er undtaget fra skattepligten efter selskabsskattelovens § 3.

Loven er blevet ændret flere gange. Af forarbejderne til ændringerne foretaget i 2008 (lov nr. 522 af 17. juni 2008) fremgår bl.a. følgende:

Man skal blive fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver...

Det lægges til grund, at det er en betingelse efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, at man bliver ansat hos en dansk arbejdsgiver omfattet af bl.a. selskabsskattelovens § 1 i forbindelse med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet.

Retten skal endvidere henvise til Skatterådets afgørelse af 24. marts 2009, offentliggjort i SKM 2009.310, hvorefter Skatterådet tiltrådte, at det er et krav, at den danske arbejdsgiver er den formelle arbejdsgiver og ikke alene den reelle arbejdsgiver. I sagen kunne det danske selskab således kun aner-kendes som arbejdsgiver i relation til kildeskattelovens §§ 48 E-F, hvis der blev indgået en kontrakt med medarbejderen, hvoraf det klart fremgik, at arbejdsgiveren var det danske selskab.

Landsskatteretten er enig med SKAT i, at der som udgangspunkt skal foreligge en ansættelseskontrakt fra ansættelsens start med en dansk arbejdsgiver, hvoraf den aftalte løn fremgår, for at blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F. Under de foreliggende konkrete omstændigheder kan det imidlertid ikke afvises, at der er tilvejebragt et så sikkert grundlag for ansættelsen, at forholdet må kunne sidestilles med en egentlig kontrakt.

Der lægges bl.a. vægt på, at bestyrelsen i [virksomhed2] A/S meddelte prokura til klageren den 1. august 2012, og at det fremgår af arbejdsgivererklæring af 9. august 2012, at klageren skulle ansættes som økonomidirektør fra den 1. august 2012 med en løn på 94.242 kr. pr. måned.

Landsskatteretten giver herefter klageren medhold.