Kendelse af 17-06-2014 - indlagt i TaxCons database den 02-08-2014

Sagen angår, om udlejning af en ejerlejlighed er erhvervsmæssig virksomhed.

Faktiske oplysninger

Efter det oplyste erhvervede du ejerlejligheden [adresse1] (lejligheden) i 1982. Lejligheden indgår sammen med øvrige 175 ejerlejligheder i ejerforeningen E/F [...] (ejerforeningen). Ejendommen, hvori lejligheden indgår, anvendes til hoteldrift under navnet ”[feriecenter...]” og består udover de 176 ejerlejligheder, hvoraf 12 er hotelværelser, tillige af en receptionsbygning, badeland med spa og sauna og en restaurant/café.

Ifølge SKATs vurderingsoplysninger er lejligheden i årene 2010 til 2012 vurderet som en erhvervslejlighed med benyttelseskoden ”ejerlejlighed i øvrigt”. Frem til 2009 havde lejligheden benyttelseskoden ”forretningsejerlejlighed”. I henhold til oplysningerne i BBR er lejlighedens anvendelse oplyst som ”hotel, restauratant, vaskeri, frisør og anden servicevirksomhed” med et tinglyst areal på 43 m² med eget køkken og bad.

Af byplansvedtægt nr. 6 af 10. februar 1976 fremgår, at området omkring [adresse1], hvor lejligheden er beliggende, er udlagt til hotelområde og kun må anvendes til hotelvirksomhed.

Efter det oplyste blev der imidlertid i løbet af 2013 i [by1] Kommune arbejdet med en ny lokalplan, hvorefter ”[feriecenter...]” for 164 ejerlejligheders vedkommende ville få ophævet hotelpligten og overgå til en status som helårsboliger uden bopælspligt. Efter det oplyste skulle der på trods af denne ændring stadig drives hotel fra de 12 hotelværelseslejligheder og den øvrige del af fællesejendommen, herunder fællesfaciliteterne i form af reception, restaurant, café og bar, møde- og festlokaler, vandland og aktivitetslokaler.

Efter det oplyste forpagtede ejerforeningen restauranten og de hertil hørende driftsmidler ud i perioden fra 2010 til midt 2012, men dette blev opgivet, da det var tabsgivende. Fra maj 2012 overgik driften af restauranten til ejerforeningen selv med en ansat restauratør som daglig leder.

Af ejerforeningens årsrapport for 2012 fremgår, at ejerforeningen på en ekstraordinær generalforsamling den 6. oktober 2012 besluttede, at driften af foreningens restaurationsvirksomhed og de fremtidige kommercielle aktiviteter, herunder erhvervelse- og drift af [...]s 12 hotelværelseslejligheder, skulle varetages af det af ejerforeningen stiftede anpartsselskab ”[virksomhed1] ApS”.

I øvrigt fremgår det af ejerforeningens årsrapporter for 2010 – 2012, at nettolejeindtægterne fra udlejningen af alle ejerlejlighederne tilsammen udgjorde henholdsvis 7.021.071 kr. for 2010, 7.835.545 kr. for 2011 og 6.942.983 kr. for 2012.

Af de oprindelige vedtægter for ejerforeningen af 1. maj 1981 fremgår blandt andet følgende:

”Formål

2.

Det er foreningens formål at varetage udlejning og drift af de ejerlejlighedsforeningens medlemmer tilhørende ejerlejligheder samt i det hele de på ejendommen beliggende fællesanlæg, herunder restaurant, butikker m.v.

Medlemmer

3.

Enhver ejerlejlighedsejer er berettiget og forpligtet til at være medlem af ejerforeningen, og således at medlemskabet og ejendomsretten stedse skal være sammenhørende.

(...)

En ejerlejligheds omfang og benyttelse

5.

En ejerlejlighed omfatter det areal, som er beskrevet i anmeldelsen til tinglysning af ejerlejlighedsopdelingen og det dermed fulgte kort over den pågældende ejerlejlighed. Herudover har ejerlejlighedsejeren en ideel andel af fællesarealerne med hertil hørende fællesanlæg med hertil hørende fællesanlæg, for så vidt der ikke på anden vis ved særlig aftale mellem samtlige ejerlejlighedsejere er disponeret herover.

6.

Hver enkelt ejerlejlighedsejer må ikke råde over sin ejerlejlighed, men skal stille denne til rådighed for ejerforeningen til udlejning som hotellejlighed sammen med det til ejerlejligheden hørende løsøre og ideel andel af fællesanlæg.

Ejerforeningen drager herefter omsorg for at udleje ejerlejligheden m.v., således som beskrevet i § 2. Ejerforeningen er herunder berettiget til at indgå på forpagtningsaftaler eller administrationsaftaler af enhver art angående udlejning og drift af ejerlejlighederne og dermed af hotellet.

Samtidig med vedtagelsen af nærværende vedtægter er der indgået aftale med [virksomhed2] A/S, hvilken aftale vil være at tinglyse sammen med vedtægterne.

7.

Såvel den indvendige som den udvendige vedligeholdelse påhviler ejerforeningen, og de enkelte ejerlejlighedsejere er uberettigede til at foretage nogen form for indvendig vedligeholdelse, udskiftning eller lignende.

Den enkelte ejerlejlighedsejer må ikke foretage bygningsændringer i den enkelte ejerlejlighed, ligesom det til hver enkelt ejerlejlighed hørende løsøre skal forblive i denne.

Hotellets bygninger og inventar skal til enhver tid fremtræde ensartede, såvel med hensyn til indretning, udseende, vedligeholdelse m.v., og ejerforening har ansvaret herfor. Det skal herunder tilstræbes at opretholde hotellets kvalitetsprægede standard.

8.

Enhver ejerlejlighedsejer er forpligtet til at medvirke og deltage i udgifterne ved gennemførelse af større moderniseringer, nyinstallationer og om- eller tilbygninger, når beslutning herom er vedtaget på en generalforsamling med kvalificeret majoritet i overensstemmelse med § 15.

(...)

Fordelingstal

10.

Fordelingstallet for hver ejerlejlighed er fastsat ved anmeldelse til tinglysning af opdelingen af hotellet i ejerlejligheder med efterfølgende korrektion.

Hver ejerlejlighedsejer deltager i overskud eller underskud i forhold til det ovenfor bestemte fordelingstal.

(...)

Administrator og a conto bidrag

20.

(...)

[virksomhed2] A/S varetager i henhold til den indgåede aftale de forhold, som det ellers påhviler administrator at varetage.

Administrator afholder og fordeler efter fordelingstal alle udgifter til administration af ejendommen, herunder forrentning og afdrag af eventuelle fælleslån, -forsikringer, -skatter og –afgifter m.v., personale, ind- og udvendig vedligeholdelse og renholdelse, såvel ejerlejlighederne som af fællesarealer, udskiftning af inventar m.v.

Skatter, der påhviler den enkelte ejerlejlighed alene, afholdelse af den pågældende ejerlejlighedsejer.

Det ved hoteldriften indvundne overskud respektive underskud, opgjort for samtlige ejerlejlighedsejere under ét, fordeles mellem samtlige ejerlejlighedsejere i forhold til disses fordelingstal.

(...)

21.

(...)

Overskud eller underskud opgøres uden hensyntagen til skattemæssige afskrivninger, som det tilkommer hver enkelt ejerlejlighedsejer selv at foretage.

(...)”

Affattelsen af den oprindelig § 6 blev ændret ved bestyrelsens beslutning på et bestyrelsesmøde den 10. juni 2006 efter bemyndigelse fra generalforsamlingen den 21. juni 2003. På generalforsamlingen stemte 94 % for at bemyndige bestyrelsen til at kunne foretage en ændring af vedtægterne, der udvidede retten for den enkelte ejerlejlighedsejer til at råde over sin lejlighed. Efter det oplyste deltog du ikke i generalforsamlingen og stemte heller ikke for beslutningen ved fuldmagt^. Formålet med den ændrede affattelse skete efter det oplyste i forsøg på at fremme salget af ejerlejlighederne. Ved ændringen fik § 6 følgende ordlyd:

”Hver enkelt ejerlejlighedsejer kan råde over sin ejerlejlighed til eget brug og på anden måde end ved udlejning i op til 5 uger pr. år. Heraf op til 2 uger i perioden 15.6. – 15.8. – dog maks. en uge i juli måned.

Ophold i perioden 15.6 – 15.8. skal reserveres senest 31.12. året forud, medens øvrige ophold skal reserveres senest 3 måneder før ankomst, idet den enkelte ejerlejlighedsejer altid skal respektere allerede foretagne reservationer fra 3. mand.

Opholdene i perioden 15.6 – 15.8. skal altid påbegyndes og afsluttes lørdage, medens øvrige ophold har valgfrihed for så vidt angår ankomst- og afrejsedag.

Alle ophold tælles som ugeophold, selv om den reserverede opholdsperiode er kortere.

Ejerlejlighedsejerne betaler for opholdet 25 % af listeprisen for den reserverede opholdsperiode.

Henvendelse om reservation skal ske til ejerlejlighedsforeningens administrator.

Herudover må hver enkelt ejerlejlighedsejer ikke råde over sin ejerlejlighed, men skal stille denne til rådighed for ejerforeningen til udlejning som hotellejlighed sammen med det til ejerlejligheden hørende løsøre og ideel andel af fællesanlæg.

Ejerforeningen drager herefter omsorg for at udleje ejerlejligheden m.v., således som beskrevet i § 2. Ejerforeningen er herunder berettiget til at indgå forpagtningsaftaler eller administrationsaftaler af enhver art angående udlejning og drift af ejerlejlighederne og dermed af hotellet.

Samtidig med vedtagelsen af de oprindelige vedtægter er der indgået aftale med [virksomhed2] A/S ([virksomhed3] A/S), hvilken aftale er tinglyst sammen med vedtægterne, og managementaftalen er i 1989 og efterfølgende ændret i henhold til tillæg til denne.”

Af formidlingsbestemmelser til den for indkomstårene 2010 til 2012 gældende managementaftale mellem ejerforeningen og [virksomhed3] A/S fremgår bl.a. ligeledes følgende:

”11. Ejers ferie

11.1 Ejer har naturligvis ret til at benytte ferieboligen til egen ferie. Ejers ferie fastsættes (under respekt af indgåede lejemål og agentaftaler) ved aftalens indgåelse eller for det efterfølgende år senest 31. december året før. Af hensyn til bedst mulig udlejning kan ejer maksimalt spærre i alt 3 uger i højsæsonen (juli og august) i den aftalte dispositionsperiode.

11.2 Ejer kan dog – med respekt for indgåede lejemål og agentaftaler – til enhver tid bestille op til i alt 3 ugers egen ferie uden for højsæsonen.

11.3 Herudover kan ejer i højsæsonen tidligst 10 dage før en ikke udlejet uge, spærre denne til eget brug med respekt for agentaftaler.

(...)”

Af brev af 20. november 2013 til ejerforeningen fremgår, at du har anfægtet gyldigheden af generalforsamlingens beslutning om at bemyndige bestyrelsen til at foretage ændringen af de oprindelige vedtægters § 6.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt din anvendelse af virksomhedsordningen og har derfor nægtet fradrag for underskud fra udlejningen af lejligheden, anset indeståendet på konto for opsparet overskud for hævet i indkomståret 2010 og opgjort ejendomsværdiskat af lejligheden for indkomstårene 2010, 2011 og 2012.

SKAT har ved opgørelsen af resultatet efter bundfradragsmetoden i ligningslovens § 15 O taget udgangspunkt i de oplyste nettolejeindtægter i ejerforeningens årsregnskaber for 2010 og 2011 og herefter taget en forholdsmæssig andel heraf svarende til din andel ud af foreningens samlede andele.

Til støtte for afgørelsen har SKAT med henvisning til den juridiske vejlednings afsnit C.C.1.3.2.4. overordnet anført, at udlejningen af lejligheden ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed, idet du ikke har afskåret dig retten til at anvende lejligheden i de perioder, hvor den ikke er udlejet. SKAT har i denne forbindelse nærmere henvist til, at det fremgår af § 6 i vedtægterne for ejerforeningen E/F [...], at ejerne kan råde over deres lejlighed i op til 5 uger om året.

Din opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at der skal ske ansættelse i overensstemmelse med det selvangivne.

Det er nærmere anført om vedtagelse af den ændrede affattelse af vedtægernes § 6, at det var forudsat ved behandlingen af spørgsmålet på såvel generalforsamlingen som i bestyrelsen, at de gamle ejerlejlighedsejere skulle være omfattet af de eksisterende vedtægter, og at beslutningen om at ændre § 6 kun rettede sig mod nye ejerlejlighedsejere. Formålet med ændringen var at søge at fremme salget af ejerlejlighederne, hvilket dog ikke lykkedes.

Det er endvidere anført, at du aldrig har anvendt lejligheden til private ophold.

Til støtte for den nedlagte påstand er det overordnet gjort gældende, at lejligheden skal anerkendes som udelukkende erhvervsmæssigt anvendt, således at den kan indgå i virksomhedsordningen.

I denne forbindelse er det i første række gjort gældende, at generalforsamlingens beslutning om at bemyndige bestyrelsen til at ændre den oprindelige § 6 i vedtægterne er ugyldig på grund af kompetencemangel, idet du ikke gav dit samtykke til den pågældende ændring. Man kan ikke ved en flertalsbeslutning påtvinge en ejerlejlighedsejer en øget rådighed, man ikke ønsker. En sådan beslutning, der svarer til, at man i en grundejerforening ændrer grundenes størrelse eller i en ejerlejlighedsforening fordelingstallet mellem ejerne, er utvivlsomt ugyldig på grund af kompetencemangel, og man vil under ingen omstændigheder kunne lægge en foreningsretlig ugyldig beslutning til grund skatteretligt. Den foretagne ændring af § 6 har således ingen betydning, og det vil derfor fortsat være den oprindelig formulering af § 6, der er gældende, hvorefter ejerlejlighedsejerne ikke har rådighed over lejlighederne.

I anden række er det gjort gældende, at såfremt Landsskatteretten måtte nå frem til, at det er den nye affattelse af § 6 i vedtægterne, der finder anvendelse, er der fortsat ikke tale om en sådan rådighed over ejerlejligheden, at virksomhedsordningen ikke kan finde anvendelse. Der er herved henvist til, at der alene er tale om betinget rådighed over lejligheden, hvor rådigheden er betinget af, at ejeren senest den 31. december i året forud har givet meddelelse om, at lejligheden ønskes anvendt. Rådigheden er således suspensivt betinget af en positiv meddelelse om anvendelse, og når denne ikke fremsættes, erhverves der ikke rådighed. Yderligere er det gjort gældende, at denne situation ikke er sammenlignelig med den situation, hvor ejeren af et sommerhus frivilligt overdrager rådigheden over sommerhuset til et udlejningsbureau og efterfølgende ejerspærrer for en bestemt periode, idet den pågældende sommerhusejer i udgangspunktet har rådighed over sommerhuset, i modsætning til klageren der i udgangspunktet ikke har rådighed over lejligheden, men får påtvunget rådigheden af fællesskabet og aktivt skal vælge rådigheden til.

I tredje række er det gjort gældende, at Landsskatteretten i den offentliggjorte afgørelse i SKM2012.340.LSR, der ligeledes vedrørte udlejning af hotellejligheder i E/F [...], har lagt til grund, at udlejningen af lejlighederne var erhvervsmæssig virksomhed, og virksomhedsordningen allerede på denne baggrund kan finde anvendelse i dit tilfælde.

Landsskatterettens afgørelse

I henhold til den juridiske vejlednings afsnit C.H.3.4.2.2. er det en betingelse for at anse udlejning af fritidsboliger og hotelejerlejligheder for erhvervsmæssig virksomhed, at ejeren effektivt har fraskrevet sig rådigheden over ejendommen. Herudover er det tillige en betingelse, at ejeren kan dokumentere, at fritidsboligen eller hotelejerlejligheden ikke er benyttet privat, og at udlejningsvirksomheden ud fra en samlet vurdering er erhvervsmæssigt drevet.

Det følger endvidere af Højesterets dom af 20. marts 2002, offentliggjort i SKM2002.229.HR, og af Højesterets dom af 21. januar 2005, offentliggjort i SKM2005.78.HR, at en ejers mulighed for at reservere en periode til privat benyttelse af den pågældende fritidsbolig som udgangspunkt medfører, at rådigheden over fritidsboligen ikke kan anses for effektivt afskåret. Endvidere følger det af de nævnte domme, at såfremt udlejningen af fritidsboligen formidles af et udlejningsbureau, kan en ensidig meddelelse fra ejeren til bureauet om fraskrivelse af rådighedsretten over fritidsboligen som udgangspunkt ikke anses for tilstrækkeligt til at afskære rådigheden effektivt.

Generalforsamlingen besluttede den 21. juni 2003 med kvalificeret majoritet på 94 % at bemyndige bestyrelsen til at foretage til en ændring af vedtægternes § 6. Denne ændring blev gennemført ved bestyrelsens beslutning den 10. juni 2006, og medførte, at samtlige ejere af ejerlejlighederne, der efter den oprindelige affattelse af vedtægernes § 6 ikke havde haft adgang til at råde over deres respektive lejligheder, nu fik mulighed for i op til 5 uger om året at anvende deres lejligheder til eget brug.

Idet ændringen af vedtægternes § 6 således umiddelbart blev gennemført for samtlige medlemmer af ejerforeningen, må det lægges til grund, at ændringen som udgangspunkt tillige havde virkning for dig. På det foreliggende grundlag kan det ikke antages, at generalforsamlingsbeslutningen, hvorved bestyrelsen ejerforeningen blev bemyndiget til at ændre vedtægternes § 6, var ugyldig, og det kan heller ikke anses for godtgjort, at ændringen i øvrigt ikke havde virkning for dig.

Herefter må det lægges til grund, at samtlige ejere af ejerlejlighederne efter ændringen af § 6 ikke længere var effektivt afskåret fra at råde over deres respektive ejerlejligheder, idet den enkelte ejer i henhold til formidlingskontraktens § 11 kunne udnytte adgangen til at råde over sin egen lejlighed inden for de angivne rammer over for [virksomhed3] A/S. Udlejning af din ejerlejlighed kan herefter ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed, og resultatet heraf kan derfor ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1.

Henvisningen til SKM2012.340.LSR og det anførte synspunkt, om at rådigheden over ejerlejligheden efter de ændrede vedtægters § 6 skal vælges til på årsbasis, kan ikke føre til et andet resultat.

Da opgørelsen af resultatet af udlejningen og SKATs øvrige reguleringer ikke er anfægtet, stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse.