Kendelse af 03-12-2014 - indlagt i TaxCons database den 13-03-2015

Faktiske oplysninger

Klageren driver en virksomhed sammen med sin ægtefælle i et interessentskab. Virksomhedens aktivitet består i at drive ejendommen [adresse1]. Ejendommens jordtilliggende, dele af driftsbygningerne samt kornsiloer er bortforpagtet. Derudover udlejes der erhvervsbygninger, slambeholder og 6 udlejningsejendomme.

Virksomheden anskaffede 2 fritstående stålsiloer i 2008. Der er tale om ”amerikanersiloer”. I siloerne er der indbygget et korntørringsanlæg. Der er installeret blæsere, snegle, drivstation, tømmerstation og ovn m.v.

Den samlede anskaffelsessum udgjorde 1.622.600 kr. Heraf udgjorde 334.600 kr. til fundament og beton mellem siloerne samt 118.000 kr. til elinstallationer til korntørringsanlægget. Den øvrige anskaffelsessum vedrørte køb og opsætning af siloerne med tilhørende korntørringsanlæg fra leverandøren [virksomhed1]. Derudover var der en tilgang til anlægget i 2011 på 27.842 kr., der vedrører en installation af elmålere på forsyningen af el til kornsiloernes tørreanlæg. Den samlede anskaffelsessum udgjorde herefter 1.650.442 kr. ultimo 2011. Siloerne blev i indkomstårene 2008, 2010 og 2011 skattemæssigt afskrevet som driftsmidler. Der er i alt selvangivet afskrivninger med 306.779 kr. i indkomståret 2011 vedrørende kornsiloerne. Afskrivningerne er fordelt mellem klageren med 108.724 kr. og hendes ægtefælle med 198.055 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for afskrivninger på kornsiloer med 174.744 kr.

Det fremgår hverken af lovteksten eller af forarbejderne til afskrivningslovens § 14, hvad der nærmere skal forstås ved begrebet "bygning". Ved afgrænsningen af begrebet må der derfor tages udgangspunkt i en naturlig sproglig forståelse af en "bygning". Det må dog antages, at begrebet "bygning" udover egentlige bygninger også omfatter bygningsværker.

I 1984 vedtog det daværende Ligningsråd følgende anvisning for 18. almindelige vurdering og senere vurderinger:

"Som sædvanligt tilbehør til en bygning betragtes installationer, som er indlagt til brug for bygningens anvendelse til erhverv i almindelighed, hvorimod installationer til brug for en særlig erhvervsmæssig udnyttelse af bygningen ikke i vurderingsmæssig henseende betragtes som sædvanligt tilbehør."

Det forhold, at der i bygningen er indlagt installationer m.v., der primært eller udelukkende knytter sig til korntransporten og eller korntørringen, medfører ikke efter SKATs opfattelse, at disse er indlagt til brug for en særlig erhvervsmæssig udnyttelse, idet en kornsilos anvendelse til erhverv i almindelighed naturligt omfatter opbevaring og tørring af korn.

Hele anskaffelsessummen for kornsiloerne skal derfor anses for at være en bygning eller bygningsbestanddel, og de installerede blæsere, snegle, drivstation, tømmesystem og ovn m.v. må anses for sædvanligt tilbehør, der tjener bygningens formål som kornsilo.

Der er således ikke en del af anskaffelsessummen, der anses at være driftsmidler, idet forudsætningen herfor skulle være, at det pågældende aktiv skulle tjene virksomhedens produktion mere, end det skulle tjene bygningen, hvori det er indlagt. Som følge heraf vil der alene kunne ske afskrivning af kornsiloen efter afskrivningslovens § 14 og § 15.

Kornsiloer af denne art antages at have en levetid på ca. 20 år, hvorfor afskrivningssatsen kan forhøjes efter afskrivningslovens § 17, stk. 2. Afskrivningssatsen kan herefter opgøres til 8 %.

Ændringen fordeler sig med 132.037 kr. vedrørende klageren og 42.707 kr. vedrørende klagerens ægtefælle. Dette medfører, at den akkumulerede afskrivning ultimo 2011 udgør 99.018 kr. vedrørende klageren, svarende til en akkumuleret afskrivningsprocent på 12,0 %, samt 456.342 kr. vedrørende klagerens ægtefælle, svarende til en akkumuleret afskrivningsprocent på 55,3 %.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal godkendes fradrag for afskrivninger på de to kornsiloer som driftsmidler med i alt 306.779 kr. i indkomståret 2011. Subsidiært, at den del, der udgøres af korntørringsanlægget, skal afskrives som driftsmidler og inventar, mens selve kornsilobeholderen skattemæssigt anses for en bygning.

Kornsiloerne kan afskrives i henhold til regler for driftsmidler og inventar.

Skattemæssigt skal der skelnes mellem fast ejendom og tilhørende særlige installationer, og driftsmidler og inventar (løsøre). Det afgørende er, hvorvidt de pågældende kornsiloer anses for en del af den faste ejendom og derfor indgår i ejendomsvurderingen, eller i vurderingsmæssig henseende anses for at være løsøre.

Det daværende Ligningsråd vedtog en ændret opdeling af hvilke særlige installationer, der skulle anses for sædvanlige (bygningstilbehør), og hvilke, der skulle anses for løsøre (18. almindelige vurdering, 1. januar 1986).

Det fremgår af Ligningsvejledningen, afsnit E.C.4.2, at store siloer, der er opført med henblik på forbliven på stedet medregnes i vurderingen, mens andre siloer medtages som løsøre.

Landsskatteretten har afgjort en række sager vedrørende klager over ejendomsvurderingen, hvor kornsiloer er anset for løsøre ved ejendomsvurderingen. Derudover foreligger der en dom, hvor det fastslås, at pantehæftelsen for en landbrugsejendom ikke omfattede en amerikanersilo. Klageren har ikke fremlagt dommen, men en udskrift fra et advokatfirmas hjemmeside, hvor dommen omtales.

Vedrørende den subsidiære påstand er det anført, at den samlede anskaffelsessum kan opdeles således:

Hvis selve kornsiloen skattemæssigt anses for en selvstændig bygning, udgør korntørringsanlægget ikke en del af bygningen, idet korntørringsanlægget tjener driften af jordbruget, og ikke er den del, der betjener bygningen. Kornet skal tørres, uanset om det skal opbevares i kornsiloerne eller i avlsbygningerne, eller det umiddelbart efter tørringen videresælges. Kun selve kornsiloerne med fundament kan derfor anses at udgøre en bygning, mens selve korntørringsanlægget, uanset bedømmelsen af siloen, må anses for at være et løsøre.

Efterfølgende udtalelse fra SKAT

SKAT har kendskab til flere ejendomme i samme område, hvor siloerne umiddelbart er medtaget i ejendomsvurderingen. Ifølge [by1] Kommune - Plan & Byg er der ikke modtaget en anmeldelse af byggeriet, jf. byggelovens bestemmelser, og oplysningerne om siloerne er derfor ikke tilgået BBR-registret, som danner baggrund for SKATs vurdering.

Det er SKATs opfattelse, at såfremt klagerens oplysningspligt var overholdt, eller klageren i øvrigt havde foretaget en korrekt anmeldelse overfor kommunen, ville siloen have fremgået af ejendommens BBR-oplysninger, hvilket ville have medført, at SKAT ville havde medtaget dem ved vurderingen.

Det følger af vurderingslovens § 9 samt af TfS 1985,274, at der ved afgørelsen af, om siloer m.v. skal anses som bygningsbestanddel eller som løsøre, skal lægges vægt på, om siloen er beregnet til forbliven på stedet, eller om den uden større besvær eller udgift kan flyttes. Det er desuden af betydning, hvor siloen er placeret (indendørs/udendørs), størrelsen/prisen, samt hvorledes siloen er fastgjort.

Det er oplyst, at udgiften til montagen af silo udgjorde ca. 200.000 kr. Når der derudover henses til, at der i siloerne er indbygget et korntørringsanlæg, er det SKATs opfattelse, at siloerne ikke uden større besvær og udgift kan nedtages og flyttes. Det forhold, at siloen skal kunne flyttes uden større besvær, er beskrevet i TfS 1985,274 således, at siloen nemt kan flyttes med en mobilkran for almindelig timeløn, og at den kan fragtes på en lastbil uden polititilladelse eller lignende.

Det er SKATs opfattelse, at siloen skal adskilles for at kunne flyttes, samt at dette umiddelbart ville koste det samme, som at få en silo monteret, hvilket i forhold til siloernes kostpris må anses for at være en relativ stor udgift.

Siloerne er desuden opført udendørs, og der er tale om meget store siloer, hvilket også taler for, at siloerne skal betragtes som bygningsbestanddele.

Klagerens efterfølgende bemærkninger til SKATs udtalelse

Klagerens repræsentant har oplyst, at [by1] Kommune har modtaget oplysninger om de 2 kornsiloer ved meddelelse af 14. november 2007 vedrørende byggearbejder, der ikke kræver byggetilladelser.

Derudover fremgår der følgende af BBR-meddelelse udskrevet den 2. december 2013:

”Anlægsnr. 4

...

Silo (produkt på fast form)

Indhold: Andet (f.eks. korn, foderstoffer m.v)

Placering: Over terræn, udendørs

Areal: 167 m²

Etableringsår: 2008

Højde: 12 m

Anlægsnr. 5

...

Silo (produkt på fast form)

Indhold: Andet (f.eks. korn, foderstoffer m.v)

Placering: Over terræn, udendørs

Areal: 167 m²

Etableringsår: 2008

Højde: 12 m”

De 2 siloer indgår ikke i SKATs vurdering. SKAT har således haft oplysninger om de pågældende siloer, men ud fra praksis hos SKAT, må SKAT have besluttet, at de ikke skulle indgå i ejendomsvurderingen.

Når de 2 siloer ikke indgår i ejendomsvurderingen, selvom de fremgår af BBR-registreret, skyldes det, at siloerne ved vurderingen er blevet anset for ikke at være bygningsbestanddele, men løsøre i vurderingslovens forstand.

Der er støbt et plant betondæksel, og siloerne er herefter fastskuet heri. Der er ikke tale om særligt fundament m.v. Der er henvist til mail af 3. december 2013 til klageren fra virksomheden [virksomhed1]:

”...

De er boltet sammen og selve siloen er boltet fast på fundamentet, beluftningsgulvet står løst oven på betonfundamentet, der er ingen dele støbt fast.

Så siloerne kan nedtages på samme måde som de er sat op, og fundamentet vil stå tilbage i hel tilstand.

Nedtagningspris er et overslag DDK. 85.000,00 + moms der skal ikke bruges kran. (opsætningspris af en ny silo DKK 105.000,00 + moms)

Der er også henvist til en annonce fra hjemmesiden www.[...].dk, hvor der er sat 2 amerikanersiloer til salg for 200.000 kr. Ifølge annoncen står køberen selv for nedtagning af anlægget.

Der er ikke forbindelse mellem kornsiloerne og driftsbygninger i form af transportanlæg og lign.

Henset til mail af 3. december 2013 samt annoncen, kan det fastslås, at det er muligt at flytte kornsiloerne til andre steder, hvilket taler for, at der skattemæssigt er tale om løsøre, der afskrives efter saldoværdikontoprincippet.

Landsskatterettens afgørelse

Driftsmidler kan afskrives med 25 % i henhold til afskrivningslovens kapitel 2, mens erhvervsmæssige bygninger kan afskrives for hver enkelt bygning efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 3.

Ifølge afskrivningslovens § 15 kan installationer, der udelukkende tjener bygninger, hvorpå der kan afskrives efter § 14, behandles og afskrives som de nævnte bygninger.

Afskrivning på bygninger efter § 14 og installationer efter § 15, stk. 1, kan fra og med anskaffelsesåret foretages med indtil 4 %, jf. afskrivningslovens § 17, stk. 1. Afskrivningssatsen kan dog forhøjes, når det må antages, at bygningen eller installationen er udsat for en sådan fysisk forringelse, at den trods normal vedligeholdelse vil have mistet sin værdi senest 25 år efter opførelsen. Afskrivningssatsen forhøjes med en sats lig med summen af 3 % og en sats, der svarer til, at bygningen eller installationen afskrives med lige store årlige beløb over den antagelige levetid, jf. afskrivningslovens § 17, stk. 2.

Kornsiloernes levetid er fastsat til 20 år. SKAT har derfor forhøjet afskrivningssatsen i henhold til afskrivningslovens § 17, stk. 2, til 8 % ved afskrivning af siloerne som bygninger.

Det er Landsskatterettens opfattelse i henhold til den foreliggende praksis og ud fra en samlet vurdering, at kornsiloerne skal afskrives som bygninger, jf. afskrivningslovens §§ 14 og 17. Der er bl.a. henset til siloernes størrelse, udgiften ved en evt. nedtagning af siloerne, at siloerne er fastgjort på et støbt fundament, samt at siloerne er fritstående og ikke er direkte tilknyttet andre driftsbygninger eller produktionsanlæg.

SKAT har anset korntørringsanlægget for at være et sædvanligt tilbehør til siloerne. Der fremgår følgende af Den Juridiske Vejledning, afsnit H.A.1.4.2, vedrørende vurderingen af installationer:

”Som sædvanlig tilbehør til en bygning betragtes installationer, som er indlagt til brug for bygningens anvendelse til erhverv i almindelighed, hvorimod installationer til brug for en særlig erhvervsmæssig udnyttelse af bygningen ikke i vurderingsmæssig henseende betragtes som sædvanligt tilbehør.”

Der er tale om udstyr i form af blæsere, drivstation, tømmersystem, snegle, ovn m.v., der er indsat i siloerne. Det antages på det foreliggende grundlag, at udstyret er monteret særskilt og er flytbart. Udstyret er placeret i siloer, der anses at have en lagerfunktion. Muligheden for korntørring m.v. i siloerne skyldes anlægget. Det er således Landsskatterettens opfattelse, at der er tale om installationer til brug for en særlig erhvervsmæssig udnyttelse af bygningen. Herefter anses korntørringsanlægget ikke at være sædvanligt tilbehør i kornsiloen, hvorfor anlægget kan afskrives som et driftsmiddel. Som udgangspunkt omfatter dette også diverse el-installationer. Det bemærkes dog, at el-installationer vedrørende selve siloen anses at være en del af bygningen og kan derfor ikke afskrives som driftsmiddel.

Klageren har opdelt den samlede anskaffelsessum vedrørende henholdsvis siloerne og korntørringsanlægget. Klagerens fordeling vedrørende anskaffelsessummen lægges til grund. For så vidt angår udgift til elinstallation med 118.000 kr. henføres 25 % til siloerne og 75 % til korntørringsanlægget.

Herefter anses 47,82 % af saldoen primo at vedrøre siloerne. Det bemærkes desuden, at det er Landsskatterettens opfattelse, at siloerne isoleret set vil have en levetid over 25 år, hvorfor de kan afskrives med 4 %, jf. afskrivningslovens § 17, stk. 1.

Afskrivninger for korntørringsanlægget kan opgøres således:

Afskrivningerne på siloen er følgende:

Der kan herefter godkendes afskrivninger med i alt 120.527 kr. for så vidt angår klagerens andel af afskrivningerne på kornsiloerne:

Da SKAT har godkendt fradrag for klagerens andel af afskrivningerne med 66.018 kr., godkender Landsskatteretten således fradrag for afskrivninger med yderligere 54.509 kr. (120.527 kr. – 66.018 kr.) for så vidt angår klagerens andel af de samlede afskrivninger.