Kendelse af 14-12-2015 - indlagt i TaxCons database den 23-01-2016

Faktiske oplysninger

Klageren har tidligere haft bagud forskudt indkomstår.

Klagers revisor ansøgte 1. maj 2012 om omlægning af det bagud forskudte indkomstår til kalenderår.

Revisors anmodning er imødekommet ved brev af den 6. juli 2012.

Af SKATs brev af 6. juli 2012 fremgår følgende vedrørende den første selvangivelse med nyt indkomstår:

”Første gang du skal selvangive, skal din indkomst fastsættes for perioden fra 1.6. 2011 til

31.12. 2012.”

Indkomsten for perioden 1/6 2011 til 31/12 2012 skal omregnes til et års indtægt og engangsindtægter skal lægges til mens engangsudgifter og skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger skal trækkes fra.

Der er selvangivet kr. 100.000 i fradrag på ratepension, som klageren har indbetalt ultimo kalenderåret 2011.

Fradragsgrænsen er fra og med indkomståret 2012 nedsat fra 100.000 til 50.000 kr. jf. lov 1378 af 28/12 2011, lov om ændring af pensionsafkastsbeskatning og pensionsbeskatningsloven.

Af lov nr. 1378 af 28/12 2011 § 4 fremgår:

”Stk. 1 Loven træder i kraft den 1. januar 2012.

Stk. 2. Loven har virkning fra og med indkomståret 2012, jf. dog stk. 3 og 4.

Stk. 3. For skattepligtige med bagudforskudt indkomstår 2012 har § 2 virkning fra og med indkomståret 2013. ”

Den 11. juli 2013 sendes forslag til ændring af indkomsten for indkomståret 2012.

Repræsentanten er den 7. august 2013 kommet med følgende indsigelse ændringen af årsopgørelsen:

”Vi fastholder at [person1] er berettiget til at trække et indskud på ratepension fra på 100.000 kr. i 2012, idet vi er bekendt med en overgangsordning vedr. bagudforskudt indkomstår. Se vedhæftet bilag. (§ 4 i LOV nr. 1378 af 28/12/2011)”

SKAT var efterfølgende i telefonisk kontakt med repræsentanten vedrørende fortolkningen af lovændringen.

Der blev givet udsættelse med svarfrist til den 23. august. Da der ikke blev modtaget nye oplysninger dannede SKAT ny årsopgørelse den 2. september 2013.

6. november 2013 modtages klage over årsopgørelsen for 2012 fra revisor.

Revisor henviser til overgangsreglerne for fradrag af ratepension ved bagud forskudte indkomstår.

Indkomståret er herefter omlagt til kalenderår. Hvorefter perioden 1. juni 2011 til 31. december 2012 er omlægningsåret.

SKATs afgørelse

SKAT har nedsat fradraget til 50.000 kr. i årsopgørelse.

SKAT har i udtalelsen til klagen som begrundelse anført:

”Vi har efter en fornyet vurdering ikke fundet grundlag for at ændre årsopgørelsen.

Revisor har den 1. maj 2012 ansøgt om omlægning af det bagud forskudte indkomstår til kalenderår.

Revisor anmodning er imødekommet ved brev af den 6. juli 2012.

Af SKATs brev af 6. juli 2012 fremgår følgende vedrørende den første selvangivelse med nyt indkomstår: Første gang du skal selvangive, skal din indkomst fastsættes for perioden fra 1.6.2011 til 3 1.12.2012.

Indkomståret for 2012 er herefter kalenderår, idet indkomsten for perioden 1/6 2011 til 31/12 2012 skal omregnes til et års indtægt og engangsindtægter skal lægges til mens engangsudgifter og skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger skal trækkes fra.

Der selvangives kr. 100.000 i fradrag på ratepension.

Den 11. juli 2013 sendes forslag til ændring af indkomsten for indkomståret 2012.

Da indkomståret for 2012 er kalenderår er fradragsgrænsen for ratepension kr. 50.000. Der kan således maksimalt godkendes fradrag for kr. 50.000. Der er givet udsættelse med svarfrist til den 23. august 2013, da der ikke modtages nye oplysninger dannes der årsopgørelse den 02. september 2013.

6. november 2013 modtages klage over årsopgørelsen for 2012 fra revisor.

Revisor henviser til overgangsreglerne for fradrag af ratepension ved bagud forskudte indkomstår.

Indkomståret er jf. ovenstående omlagt til kalenderår.

Reglerne for fradrag af ratepension gælder således for kalenderår og ikke for bagud forskudte indkomstår.”

SKATs bemærkninger til repræsentantens skrivelse af 14. juli 2015 vedrørende ugyldighed:

”Den 7. august fremsender revisor mail, hvor der henvises til vedhæftede filer. (Mailen og vedhæftede filer er vedlagt)

Mailen er vedhæftet brev fra revisor og 1 sides udskrift af retsinformation. dk - LOV nr. 1378 af 28/12/2011.

Af revisors brev fremgår følgende:

Vi fastholder, at [person1] er berettiget til at trække et indskud på ratepensionen fra på 100.000 kr. i 2012, idet vi er bekendt med en overgangsordning vedr. bagudforskudt indkomstår. Se vedhæftet bilag. (§4 i LOV nr. 1378 af28/12/2011)

Jfr. vedlagte sagsnotat fremgår det, at SKAT har foretaget telefonisk kontakt til revisor den 7. august 2013.

Sagen og reglerne om bagudforskudt indkomstår blev gennemgået med revisor og det blev oplyst, at der i denne sag ikke kan være tale om bagudforskudt indkomstår.

Revisor ville undersøge sagen og vende tilbage.

Da revisor ikke vendte tilbage inden svarfristen den 23. august 2013, var det således SKATs klare opfattelse, at der var opnået enighed mellem SKAT og revisor om, at indkomståret alene kunne være kalenderår.

Derfor er der ikke sendt afgørelse men alene årsopgørelser på grundlag af det fremsendte forslag af 11. juli 2013.”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på klagers vegne påstået, at der godkendes fradrag for 100.000 kr. indskudt på ratepension for omlægningsåret 2012.

Repræsentanten har herfor anført:

”Vi anmoder hermed om genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 således at der godkendes fradrag for pensionsindskud stort 100.000 kr. i det omlagte indkomstår 2012.

[person1] har indsat 100.000 på en ratepensionsordning ultimo kalenderåret 2011. [person1] omlagde i 2011-2012 indkomståret fra forskudt indkomstår til kalenderårsregnskab således at indkomståret 2012 er omlægnings år og løber fra 1/7 2011 til 31/12 2012. Omlægningsåret er således et bagud-forskudt regnskabsår.

Ved lov 1378 af 28/12 2011, Lov om ændring af pensionsafkastbeskatning og pensionsbeskatningsloven blev loftet for indbetaling til ratepension og ophørende alderspension m.v. nedsat fra 100.000 kr. til 50.000 kr.

Lovændringen har virkning fra og med indkomståret 2012. For skatteydere med bagud forskudt regnskabsår 2012 har nedsættelse af loftet dog virkning fra og med indkomståret 2013 — jf. lov 1378 af 28/12 2011, § 4, stk. 2.

Skatteyder har netop bagud forskudt 2012-regnskabsår i nærværende sag. Bagud forskudt regnskabsår 2012 betyder, at indkomståret begynder før 1/1 2012— her påbegyndes omlægningsåret 1/47 2011. Det vil sige, at selvom der er tale om et omlægnings år er der stadig tale om et indkomstår, der er bagud forskudt.

Det fremgår af kildeskatteloven § 22, stk. 1, at “et bagudforskudt indkomstår kan tidligst begynde den 1. marts i kalenderåret forud for det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for”. I nærværende sag begynder det bagudforskudte 2012 indkomstår 1/7 2011. Det er vores opfattelse at det forhold, at der også er tale om et omlægningsår, ikke ændrer på, at indkomståret er bagudforskudt. Først i det følgende indkomstår, indkomståret 2013, er der tale om et “rent” kalenderårsregnskab.

Formålet med ikrafttrædelsesreglen er ikke at lave lovgivning med tilbagevirkende kraft for de forskudte regnskabsår. Samme hensyn er der i sagens natur i nærværende sag. En formålsfortolkning af ikrafttrædelsesbestemmelsen tilsiger dermed også at anvende § 4, stk. 2 i nærværende sag.

Afslutningsvis skal bemærkes, at Skat har fremsendt brev med forslag til ændring at skatten den 11. juli 2013. LMO har ved brev at 7. august 2013 tilkendegivet, at vi er at den opfattelse, at [...] er berettiget til fradraget på 100.000 kr. Skat har ikke så vidt ses udsendt afgørelse i sagen men alene ændret årsopgørelsen, således at der er accepteret fradrag for indskud på ratepension med 50.000 kr. og ikke 100.000 kr. som faktisk indskudt og selvangivet fradrag for på ratepensionsordning.”

Repræsentantens bemærkninger af 14. juli 2015 til sagsfremstillingen:

”Skatteankestyrelsen anfører følgende som begrundelse for ikke at give skatteyder medhold i, at skatteyder med fradrag kan indbetale 100.000 kr. og ikke kun 50.000 kr. på ratepension i omlægningsåret 2012:

”Da der i kildeskattelovens forstand ikke er tale om et bagudforskudt indkomstår, er undtagelsen i lov 1378 af 28/12 2011 § 4, stk. 3 ikke gældende for klageren. Loftet for indbetalinger til ratepensionsordninger m.m. for klagerens indkomstår 2012 er derfor 50.000 kr.”

Af ikrafttrædelsesbestemmelsen (LOV nr. 1378 af 28/12/2011, § 4, stk. 3) for nedsættelse af maksimale fradragsberettigede beløb indbetalt på f.eks. ratepension fra 100.000 kr. til 50.000 kr. fremgår:

”For skattepligtige med bagudforskudt indkomstår 2012 har § 2 virkning fra og med indkomståret 2013.”

Spørgsmålet i nærværende sag er, hvorvidt et indkomst-omlægningsår 2012-2013 fra bagudforskudt regnskabsår med status 31/5 til kalenderårsregnskab med status 31/12 er omfattet af ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 4, stk. 1 med ikrafttrædelsestidspunkt indkomstår 2012 eller er omfattet af ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 4, stk. 3 med ikrafttrædelsestidspunkt indkomstår

2013.

Der fremgår ikke fortolkningsbidrag af lovbemærkninger eller af spørgsmål og svar mm. afgivet i forbindelse med lovændringen til forståelse af ikrafttrædelsesbestemmelserne.

Formålet med ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 4, stk. 3 må har været ikke at vedtage en lovændring, hvor skatteydere har disponeret i tillid til hidtidig lovgivning, hvorefter ny lovgivning kan bevirke, at en foretagen disposition bliver uhensigtsmæssigt eller ikke mulig.

Bestemmelsen om at nedsætte loftet for fradrag for indbetalinger til rateordninger og ophørende livrenter blev vedtaget af Folketinget ved 3. behandling den 21. december 2011.

På vedtagelsestidspunktet var indkomståret 2012, der følger kalenderåret således ikke påbegyndt men det var det bagudforskudte 2012-indkomstår. Derfor blev ikrafttrædelsestidspunktet for de bagudforskudte regnskabsår vedtaget til at være fra indkomståret 2013 i stedet for 2012.

I et omlægningsår fra forskudt til kalenderårsregnskab, hvor indkomstperioden som i nærværende sag før omregning udgør 19 måneder fra 1/6 2011 til 31/12 2012 kan en skatteyder have indsat 100.000 kr. på ratepension mm. i perioden fra omlægningsårets start den 1/6 i 2011 til dato for lovens vedtagelse 21/12 2012 i tillid til de på det tidspunkt eksisterende regler.

Når henses til formålet med ikrafttrædelsesbestemmelsen bør der anlægges en udvidende fortolkning af bestemmelsen således at et omlægningsår, der begynder bagudforskudt i forhold til kalenderåret, også omfattes af ikrafttrædelsesreglen for de bagudforskudte indkomstår.

I nærværende sag er der tale om et overgangsår/omlægningsår, hvor de samme hensyn gør sig gældende som ved et “rent” 12- måneders bagudforskudt indkomstår.

Vi er enige i Skatteankestyrelsens beskrivelse af, at indkomstansættelsen for det indkomstår, hvor regnskabet omlægges, skal foretages på grundlag af en 12 mdrs. periode. Dette ændrer imidlertid ikke på, at udgangspunktet udgør dispositioner, indtægter og udgifter m.v. for her en 19 måneders periode.

Skatteankestyrelsen anfører, at der i nærværende sag ikke er tale om et bagudforskudt indkomstår i kildeskattelovens forstand. Skatteankestyrelsen fremfører ikke yderligere omkring definitionsafgrænsningen. I nærværende sag påbegyndes omlægningsåret 2012 i sproglig forstand bagudforskudt nemlig fra 1/6 2011.

Formelle mangler i Skats afgørelse

Skatteyder har anført, at der er formelle mangler i Skats afgørelse. Det er skatteyders opfattelse, at dette i sig selv medfører, at Skats afgørelse er ugyldig.

Så vidt ses af sagsfremstilling og forslag til afgørelse fra Skatteankestyrelsen, har styrelsen ikke forholdt sig til dette.

Som underbygning af, at Skats afgørelse skal anses som ugyldig henviser vi til Landsskatterettens afgørelse 13-4289653 af 9. januar 2014. I denne sag havde SKAT udsendt forslag til ændring af skatteansættelsen den 4. juni 2012. Der blev fremsendt indsigelse imod agterskrivelsen den 18. juni 2012. Den 26. juni 2012 sendte SKAT agterskrivelse nr. 2. Denne blev kun sendt til landmanden ikke til rådgiveren. Der blev udskrevet årsopgørelse den 27. og 29. august for de pågældende indkomstår. Der blev ikke tilvirket og tilsendt klager og klagers repræsentant endelig afgørelse i sagen.

Landsskatteretten gav følgende begrundelse for, hvorfor afgørelsen var ugyldig:

“Det fremgår bl.a. af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, at agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomstskat på et andet grundlag end det, der er selvangivet, skal den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse.

Af § 20, stk. 2, fremgår bl.a., at den selvangivelsespligtige m.v. samtidig skal underrettes om, at afgørelsen vil blive truffet som varslet, medmindre den pågældende over for told- og skatteforvaltningen fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere angivet frist.

Landsskatteretten bemærker, at klagerens repræsentant den 18. juni 2012 er fremkommet med indsigelse til SKATs forslag af 4. juni 2012. SKATs fornyede forslag af 26. juni 2012 imødekommer ikke repræsentantens indsigelse, idet nægtelse af fradrag for underskud at landbrugsvirksomhed fastholdes, uanset at der godkendes fradrag for ejendomsskatter. Det fremgår da også at SKATs forslag af 26. juni 2012 til klageren, at “Du har sendt os dine bemærkninger, fordi du ikke var enige i vores forslag”.

Landsskatteretten finder, at SKATs afgørelser - her i form af årsopgørelser - for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 er ugyldige. Det forhold, at SKAT i sit forslag af 26. juni 2012 har meddelt, at såfremt klageren er uenig i forslaget, kan han komme med sine bemærkninger senest den 19. juli 2012, kan ikke ændre på den omstændighed, at han i henhold til repræsentantens skrivelse af 18. juni 2012 er fremkommet med en indsigelse, der skal følges op af en egentlig afgørelse, og således ikke ved udskrivning af nye årsopgørelser. Retten har lagt vægt på, at den indsigelse, som repræsentanten er fremkommet med den 18. juni 2012, ikke har ført til SKATs godkendelse at forholdet, idet SKAT fortsat ikke godkender underskudsfradrag. Retten bemærker tillige, at klagerens repræsentant burde have fået tilsendt SKATs forslag af 26. juni 2012, idet han i det foreliggende tilfælde må anses for professionel partsrepræsentant.

SKATs afgørelser og dermed skatteankenævnets afgørelser er således ugyldige, og de foretagne forhøjelser annulleres derfor.

Landsskatteretten bemærker, at der som følge af afgørelsernes ugyldighed ikke vil blive taget stilling til, hvorvidt der er fradragsret for underskud af klagerens landbrugsvirksomhed.”

Landsskatteretten tager stilling til spørgsmålet om ugyldighed som følge af en manglende afgørelse. Landsskatteretten finder således, at manglende afgørelses er ugyldighedsgrund.

Sagen er parallel med nærværende sag. I nærværende sag har Skat ligeledes ikke udarbejdet endelig afgørelse efter skatteyder har indsendt sine bemærkninger til Skat til forslag til afgørelse.

Vi kan i øvrigt henvise til FOU (Folketingets Ombudsmands Udtalelse) nr. 20 14.0006 af 29. maj 2014. Sag nr. 127/03810, hvor Ombudsmanden henstiller til Landsskatteretten, at genoptage en sag, om fristreglerne for ændring at en skatteansættelse, til ugunst for borgeren, var opfyldt.”

Landsskatterettens afgørelse

Det formelle

De administrative klageinstanser og domstolene kan tilsidesætte en afgørelse som ugyldig, hvis afgørelsen ikke er truffet i overensstemmelse med gældende sagsbehandlingsregler.

Hvis en afgørelse må anses for ugyldig, betyder det, at indholdet af afgørelsen bortfalder som følge af en retlig mangel, så afgørelsen ikke får virkning svarende til afgørelsens indhold.

En sagsbehandlingsfejl skal være væsentlig, for at kunne medføre ugyldighed. Det fremgår af praksis.

Væsentlighedskriteriet opdeles i praksis i to led:

Det påses, om den tilsidesatte regel har karakter af en væsentlig garanti for afgørelsens lovlighed og rigtighed, dvs. der foretages en generel væsentlighedsvurdering af, om den begåede fejl generelt set er egnet til at medføre ugyldighed.

Hvis fejlen konkret har været uvæsentlig, dvs. om det forhold, at der er begået en fejl i den konkrete sag, ikke kan antages at have medført, at afgørelsen materielt set er forkert.

Der havde været sendt forslag ud 11. juli 2013. Repræsentanten kom med indsigelse om at de fastholdt at fradraget var berettiget på baggrund af overgangsreglerne. Efter samtale med SKAT kom repræsentanten ikke med yderligere.

Landsskatteretten finder sagen klart oplyst og der er helt konkret tale om fortolkning af en lovregel, hvor bemærkningerne fra repræsentanten ikke har ændret SKATs fortolkning af reglen. Fejlen ved ikke at lave en formel afgørelse, men blot en ny årsopgørelse ses ikke at have haft betydning for sagens udfald og bør derfor ikke medføre ugyldighed se bl.a. SKM2004.470.HR hvor Højesteret ved en væsentlighedsvurdering lagde vægt på, at myndighedsfejlen ikke havde haft betydning for sagens udfald.

Det materielle

Af lov nr. 1378 af 28/12 2011 der trådte i kraft 1. januar 2012 fremgår af § 2, at loftet i pensionsbeskatningslovens § 16, stk. 2 nedsættes fra 100.000 kr. til 50.000 kr. Af § 4, stk. 2 fremgår at loven har virkning fra og med indkomståret 2012. Det fremgår af stk. 3, at for skattepligtige med bagudforskudt indkomstår 2012 har § 2 virkning fra og med indkomståret 2013.

Klageren anmoder om omlægning af indkomståret til kalenderåret 1. maj 2012.

Klagerens indkomstår 2012 er således gående fra 1. juni 2011 til 31. december 2012. Indkomstansættelsen for et år, hvor regnskabet omlægges, skal foretages på grundlag af en 12-måneders periode jf. statsskattelovens § 4 og kildeskattelovens § 22.

I lovforslaget L 28 (fremsat den 21. november 2011) - i bemærkningerne til § 4, stk. 3 fremgår:

”Ved et bagudforskudt indkomstår forstås et indkomstår, der udløber inden udgangen af det kalenderår, som det træder i stedet for.”

Klagerens indkomstår 2012 udløber den 31. december 2012, og er derfor heller ikke ifølge lovforarbejderne et bagudforskudt indkomstår.

Da der i kildeskattelovens forstand ikke er tale om et bagudforskudt indkomstår, er undtagelsen i lov 1378 af 28/12 2011 § 4, stk. 3 ikke gældende for klageren. Loftet for indbetalinger til ratepensionsordninger m.v. for klagerens indkomstår 2012 er derfor 50.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster hermed SKATs afgørelse.