Kendelse af 27-06-2014 - indlagt i TaxCons database den 02-08-2014

Faktiske oplysninger

Klageren driver en landbrugsejendom beliggende [adresse1], [by1]. Ejendommen, der er vurderet som en landbrugsejendom, er på 6,8 ha. Ejendommen drives med 2 ha fredskov tilplantet i 2007, 2 ha, som er bortforpagtet, og 1 ha, der er udlagt som brakmark.

Klageren har fratrukket underskud af landbrugsvirksomheden således:

Klagerens revisor har oplyst, at de kommende års resultater vil ligne resultatet for 2012.

Driften har i de omhandlede indkomstår vist følgende resultater:

Det fremgår af regnskabet for 2010, at der er afskrevet 20 % af udgifter til skovrejsning, eller med 15.795 kr., samt at der er foretaget afskrivninger på driftsmidler med 7.734 kr. Der er ikke afskrevet på bygninger dette år.

Af regnskabet for 2011 fremgår, at der alene er afskrevet 20 % af udgifter til skovrejsning, eller med 15.795 kr.

Af regnskabet for 2012 fremgår, at der alene er afskrevet på driftsmidler med 7.164 kr.

Regnskab for 2013 er efterfølgende fremlagt. Det fremgår heraf, at der er indtægter fra tilskud med 6.298 kr., fra bortforpagtning med 3.000 kr. inkl. moms samt fra resultat af virksomhed med solceller på -25.506 kr. Resultat før solcellevirksomhed udgør -16.038 kr. efter afskrivning på driftsmidler med 5.181 kr.

Af regnskabet for 2013 fremgår om afskrivninger, at der alene er afskrevet på driftsmidler med 5.181 kr., idet bemærkes, at eventuelle afskrivninger vedrørende solcellevirksomhed ikke indgår heri.

Klagerens ejendom omfatter udover stuehus en bygning opført i 1847 på 15 kvm benævnt hønsehus, en bygning opført i 1988 på 289 kvm benævnt maskinhus samt en bygning opført i 2007 på 160 kvm benævnt fyrrum/garage/udhus med toilet.

SKATs afgørelse

Virksomheder kan opdeles i erhvervsmæssige og ikke erhvervsmæssige virksomheder.

I begge virksomhedstyper skal overskud/nettoindtægt beskattes, jf. statsskattelovens § 4, mens der alene, hvis der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, vil være fradrag for virksomhedens underskud i anden indkomst.

Sondringen mellem, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed og en ikke erhvervsmæssig virksomhed, er således især relevant, hvis virksomheden giver underskud.

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil – i modsætning til ikke erhvervsmæssig virksomhed – være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. at det afgørende formål er den fortjeneste, der opnås.

De relevante forhold, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været om:

Af praksis på området for virksomheder drevet som bibeskæftigelse er bl.a. landsskatteretsafgørelse af 2. august 2002 (TfS 2002, 853), byretsdom af 20. september 2009 (TfS 2011, 842) og højesteretsdom af 2. februar 2007 (TfS 2007, 289).

Ud fra ovenstående har SKAT ikke anset klagerens virksomhed for en erhvervsmæssig virksomhed for 2010, 2011 og 2012. Ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende:

Der er således ikke udsigt til, at virksomheden med den valgte driftsform vil komme til at give overskud på sigt.

Om den af klageren drevne fredskov har SKAT anført, at en fredskov skal drives erhvervsmæssigt, men dette er ikke ensbetydende med, at virksomheden skattemæssigt skal anses for en erhvervsmæssig virksomhed. SKAT har henvist til TfS 2006, 309, hvor 3,8 ha fredskov ikke blev anset for en erhvervsmæssig virksomhed.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT skal anerkende, at klageren driver erhvervsmæssig virksomhed i henhold til den særlige ligningspraksis, der findes for deltidslandbrug. Klagerens indkomst skal derfor ansættes til det selvangivne.

Som afledet konsekvens har SKAT ikke godkendt, at klageren kan benytte virksomhedsordningen.

Repræsentanten har gjort gældende, at klageren kan benytte virksomhedsordningen, og at der i henhold til virksomhedsskattelovens § 11 skal beregnes rentekorrektion.

Repræsentanten har anført, at udgifterne i de regnskabsmæssige resultater også dækker udgifter til pasning af 2 ha, som er tilplantet med fredskov.

Virksomhedens udgifter er opgjort således:

Faldet i udgifterne til regnskab skyldes, at LandboNord har ændret i arbejdsgangen på mindre regnskaber, samt at klageren har påtaget sig flere opgaver selv for at minimere udgiften.

Udgiften til telefon er opgjort efter reglerne i ligningslovens § 16 (multimediaordningen) og dermed skønsmæssigt ansat, hvorfor det nødvendigvis ikke er udtryk for den faktiske erhvervsmæssige udgift.

Biludgifter er skønsmæssigt opgjort til ca. 2.000 km om året, hvorfor det nødvendigvis ikke er et udtryk for den faktiske erhvervsmæssige udgift.

Skatteministeren har i TfS 1993, 62 og TfS 2006, 524 bekræftet, at den særlige ligningspraksis skal benyttes ved vurdering af deltidslandbrug.

Den særlige ligningspraksis bygger på:

Underskud ved drift at landbrugsvirksomhed er fradragsberettiget, hvis to af ovenstående forudsætninger samtidig er opfyldt.

For det første skal driften af virksomheden, bedømt ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok, kunne betegnes som sædvanlig og forsvarlig. Der kan ikke herske tvivl om, at den valgte driftsform med bortforpagtning og skovdrift må anses for sædvanlig og forsvarlig for den størrelse af ejendomme. Specielt når man henser til, at bortforpagtning eliminer enhver form for økonomisk risiko.

Det er også forsvarligt, at klageren har valgt selv at passe skoven og det braklagte areal. Alternativet ville have været at overdrage opgaven til en maskinstation. Her ville pasningen af skoven være yderst omkostningstung, da der ikke kan benyttes store maskiner til alt arbejde.

Der er ingen tvivl om, at virksomheden før eller siden vil give et overskud. Specielt når man henser til, at markdriften isoleret set giver overskud som følge af, at det alt andet lige må være en yderst begrænset del af udgifterne, der kan henføres til denne.

Med hensyn til skovdriften så fremgår det af den juridiske vejledning, afsnit C.C.4.3.4, Skovbrug:

”Når et areal er fredskovpligtigt, betyder det, at den, der ejer arealet, til enhver tid har pligt til at anvende det til skovbrugsformål, jf. skovloven, lovbekendtgørelse nr. 678 af 14. juni 2013, kapitel 2.”

”En fredskov skal dyrkes erhvervsmæssigt efter skovlovens regler. Fredskovpligtige arealer skal efter skovloven drives efter reglerne om god og flersidig skovdrift. Det vil sige, at skovene skal dyrkes med henblik på både at forøge og forbedre træproduktionen og varetage landskabelige, naturhistoriske, kulturhistoriske og miljøbeskyttende hensyn samt hensyn til friluftslivet, jf. skovlovens § 1.

Fredskovpligten medfører, at der skal foretages genplantning efter hugst, og genplantningen skal bestå af træarter, der kan danne sluttet skov af højstammede træer, jf. skovlovens § 8. Højstammede træer er eksempelvis løvtræer som birk, bøg, eg, el, ask, løn m.fl. og nåletræer som gran, fyr og lærk m.fl.”

“Fredskovpligten giver dog en formodning for, at arealerne bliver drevet erhvervsmæssigt forsvarligt.”

SKAT har i den forbindelse henvist til TfS 2006, 309.

Repræsentanten anser ikke denne afgørelse for at være analog med herværende sag. Der var tale om, at skatteyderen i sagen havde afholdt nogle helt eksorbitante udgifter. Som det fremgår af ovenstående opgørelse, udgør de direkte udgifter til driften nogle yderst beskedne størrelser.

Efter praksis på området er det normalt, at der gives tid til at få startet virksomheden, jf. højesteretsdom i TfS 1994, 364: “I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.”

Skatteministeren har i 2012-13 Alm.del svar på spm. 100 SAU udtalt:

“En virksomhed kan dermed anses for erhvervsmæssig, uanset at den f.eks. i opstartsfasen eller i en forbigående periode på grund af dårlige konjunkturer er underskudsgivende, herunder at der i disse perioder ikke er mulighed for forrentning af fremmed- og/eller egenkapital eller for en aflønning, når blot der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel over en lidt længere periode”

Skatteministeren giver heri udtryk for, at der efter opstartsperioden skal gives plads til, at virksomheden kan vise sig at være rentabel.

Skoven blev plantet i 2007, normalt vil der først kunne sælges træ i 2017 - 2020. Først derefter kan startperioden siges at være overstået.

SKAT bør derfor anerkende, at klageren driver erhvervsmæssig virksomhed i henhold til den særlige ligningspraksis, der findes for deltidslandbrug. Dette begrundes med, at der ikke er tvivl om, at virksomheden er drevet landbrugsfagligt korrekt Endvidere anses det ikke for usandsynligt, at virksomheden vil opnå et resultat omkring 0 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Underskud ved drift af en skovbrugsejendom er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvis driften af ejendommen ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, jf. Højesterets dom af 15. april 1994 (offentliggjort i TfS 1994, 364).

Ved bedømmelsen af om der foreligger et rimeligt driftsresultat lægges vægt på, om ejendommen - efter driftsmæssige afskrivninger - har udsigt til at give et resultat omkring 0 kr. eller blive overskudsgivende. Der skelnes herefter mellem, hvorvidt virksomheden kan betegnes som erhvervsmæssig eller ej.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker, at klagerens skovbrugsvirksomhed har givet underskud i perioden 2006 – 2013. Disse retsmedlemmer finder, at skovbrugsvirksomhedens resultat må bedømmes isoleret, dvs. uden resultat af bortforpagtning og solcellevirksomhed, idet der er tale om aktiviteter, der ikke indgår som en naturlig del af skovbrugsvirksomheden, hvorfor det er skovbrugsvirksomhedens resultat, der er afgørende for en vurdering af, hvorvidt denne virksomhed er erhvervsmæssigt drevet. Retsmedlemmerne bemærker tillige, at der i skovbrugsvirksomhedens resultat ikke indgår bygningsafskrivninger, hvilke efter fast praksis skal indgå i virksomhedens resultat, særligt når det af BBR-meddelelse for ejendommen fremgår, at der er bygninger af nyere dato. Resultatet efter bygningsafskrivninger ville derfor være dårligere.

Retsmedlememrne finder, at skovbrugsvirksomheden ikke er erhvervsmæssigt drevet. Retsmedlemmerne har lagt vægt på, at der har været underskud af virksomheden siden 2006, at der ikke er redegjort for størrelsen af de forventede indtægter ved fredskoven samt at det fredskovpligtige areal kun er på ca. 2 ha, jf. Landsskatterettens kendelse af 11. januar 2006 (TfS 2006, 309 eller SKM2006.92.-LSR). Der synes herefter ikke at være udsigt til, at skovbrugsvirksomheden kan opnå et resultat på mindst 0 kr.. Klageren er således ikke berettiget til fradrag for underskud af virksomheden, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

Ét retsmedlem finder, at klagerens skovbrugsvirksomhed har været erhvervsmæssigt drevet, hvorfor der godkendes fradrag for underskud af virksomheden.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.