Kendelse af 15-12-2015 - indlagt i TaxCons database den 12-02-2016

Sagen er indbragt for domstolene. Der er afsagt dom i sagen af Retten i Glostrup den 30. januar 2017. Domme i skattesager offentliggøres løbende på SKATs hjemmeside. Bemærk, at der kan gå op til nogle måneder, før en dom offentliggøres.

Indkomståret 2008

SKAT har forhøjet klageren med maskeret udbytte på 859.784 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Faktiske oplysninger

Selskabet [virksomhed1] ApS (tidligere [virksomhed2] ApS), CVR-nr. [...1], er stiftet den 20. november 2006.

Ifølge revisor [person1] udtrådte klageren af direktionen og solgte selskabet i foråret 2011. Klageren var således hovedaktionær og direktør i daværende [virksomhed2] ApS, fra stiftelsen i 2006 og til foråret 2011.

Selskabet er gået konkurs jf. CVR.dk.

Det fremgår af årsrapporten for indkomståret 2008, at selskabet ved udgangen af 2008 har et tilgodehavende hos anpartshaver på 859.784 kr. Ved begyndelsen af 2008 var mellemværendet ifølge regnskabet 0 kr. Hele lånet er således opstået i 2008. Det er oplyst, at beløbet ikke er betalt til konkursboet.

Der foreligger følgende oplysninger om klagerens formueforhold:

Ejendommen, [adresse2], [by1] er en ejerlejlighed på 69 m2. Gælden vedrørende ejendommen er et lån optaget i [finans1], som på lånetidspunktet var i økonomiske problemer. Ifølge OIS.dk er ejendommen købt - på projektstadiet - i november 2005. Der er underskrevet betinget skøde 15. april 2008 og endeligt skøde 8. oktober 2008, efter opdeling i ejerlejligheder er godkendt m.v.

Ved udgangen af 2008 administreres gælden i ejendommen af Finansiel Stabilitet. Der er ingen kreditforeningslån i ejendommen. Ejendommen er pr. 1.1.2009 vurderet til 2.050.000 kr.

Mellemregningskontoen viser, at der er hævet følgende beløb:

1.1.2008-252.615 kr.

1.1.2008125.000 kr.

7.2.2008230.000 kr.

9.05.2008200.000 kr.

19.06.2008 25.400 kr.

30.06.2008400.000 kr.

05.10.200825.000 kr.

25.10.200827.000 kr.

15.11.200832.000 kr.

31.12.200848.000 kr.

859.785 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst således:

SKAT har som begrundelse anført:

Som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de består i penge eller formuegoder af pengeværdi, jævnfør statsskattelovens § 4.

Lån som opstår ved hævninger på mellemregningskontoen, anerkendes alene skattemæssigt, hvis hovedaktionæren er solvent. Hvis det efter en samlet bedømmelse af hovedaktionærens økonomiske forhold må antages, at vedkommende ikke er i stand til at tilbagebetale lånet til selskabet, beskattes hævningerne som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udfører et arbejde for selskabet, som svarer til hævningerne, betragtes disse dog som maskeret udbytte.

Beskatningen sker med hjemmel i ligningslovens § 16 A, stk. 1

Det skattemæssige udbyttebegreb er bredt formuleret, idet et selskabs aktionærer som udgangspunkt er skattepligtige ikke blot af deklareret udbytte, men af enhver udlodning fra selskabet, uanset hvordan den er betegnet, uanset om den hidrører fra indtjent overskud, skattefri formueforøgelse eller indskudt kapital, og uanset om selskabet er hjemmehørende her i landet eller ej.

Beskatningen af udbytte sker som aktieindkomst, jævnfør personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1

Du har negativ formue den 1. januar 2008 på 56.785 kr. og den 31. december 2008 er formuen negativ med 754.624 kr.

Det er ikke godtgjort, at du var i stand til at indfri mellemregningen med selskabet for indkomståret 2009. Dine eventuelle muligheder for i indkomståret 2008 at optage lån til at indfri mellemregningen med selskabet ændrer ikke på det.

SKAT finder, at du er skattepligtig af saldoen pr. 31. december 2008 på 859.784 kr. og beløbet beskattes på hævetidspunkterne, altså i 2008.

Beløbet anses for maskeret udbytte, jævnfør ligningslovens § 16 A, stk. 1 og beskattes som aktieindkomst, jævnfør personskattelovens § 4 A stk. 1, nr. 1.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 udløber fristerne efter stk. 1 og 2 først i det sjette år efter indkomståret udløb for skattepligtige omfattet af § 3B i skattekontrolloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

SKAT har i anledning af repræsentantens supplerende bemærkninger udtalt:

”SKAT har modtaget de supplerende bemærkninger til Skatteankestyrelsens j.nr. 13-5990165- [person2].

De modtagne bemærkninger ændrer ikke SKATs oprindelige opfattelse af sagen. Det fastholdes, at [person2] er insolvent og derfor skattepligtig af den maskerede udlodning på 859.784 kr.

Repræsentanten anfører, at der er tale om teknisk insolvens. I det konkrete tilfælde er ejendomsværdien [adresse1] den samme i 2008 som i 2007. Ejendommen [adresse2] er anskaffet for 4.220.000 kr. ifølge brevet, og der er lån 4.250.000 kr. til købet, man har altså lånt til det aktiv man har købt.

En del af de foretagne hævninger er sket i 1. halvår, hvor saldoen pr. 30. juni 2008 udgør 727.784 kr. Allerede på det tidspunkt må skatteyder anses for værende insolvent.

Såfremt det medgives, at der er tale om teknisk insolvens og dermed konkluderes, at der ikke er tale om grundlag for at beskatning på grund af insolvens, skal der i stedet ses på aftalens indhold.

Det er SKATs opfattelse, at såfremt en evt. solvent kapitalejer ønsker, at SKAT skal acceptere, at løbende private hævninger i selskabet over mellemregningskontoen skal anses for lån, må det nødvendigvis kræves, at der vitterligt er tale om et lån, og at de betingelser som knytter sig til et lån er opfyldt.

Långivning kan defineres som den situation, hvor en långiver giver en låntager ret til at disponere over et beløb med pligt til at betale det lånte beløb tilbage på nærmere fastsatte vilkår.

For at der kan være tale om et lån, skal der foreligge et retligt forpligtende gældsforhold, hvori der er stiftet en fordring. Det skal kunne dokumenteres, at der foreligger en tilbagebetalingsforpligtelse, og at der til denne ikke er knyttet uvisse fremtidige betingelser.

Som minimum skal der på tidspunktet for lånets indgåelse foreligge en aftale om forrentning, afvikling og sikkerhedsstillelse.

Der er ikke foretaget renteberegning af mellemværendet og der er, så vidt vides, ikke aftalt forrentning af mellemregningskontoen.

Det er SKATs opfattelse, at bemærkningerne til lovforslaget og det citerede i ligningsvejledningen, skal forstås således, at såfremt en solvent aktionær ønsker, at løbende private hævninger i selskabet over mellemregningskontoen skal anses for lån, skal SKAT acceptere dette. Men det må nødvendigvis kræves, at der vitterligt er tale om et lån, og at de betingelser som knytter sig til et lån er opfyldt.

Det fremgår af en række domme/afgørelser, at man ikke kun ser på, om personen er solvent eller insolvent på lånetidspunktet, men at det også vægter, hvorvidt der foreligger lånedokumenter, som kan dokumentere en retlig tilbagebetalingspligt på lånetidspunktet.

Der henvises til

SKM2010.555ØRL (SKM2010.118BR)

Retten fandt det ikke godtgjort, at der var indgået en låneaftale. Retten anså derfor hævningen på kontoen for en skattepligtig udlodning fra selskabet.

SKM2011.755BR

Retten fandt det ikke godtgjort at det hævede beløb havde aktualiseret en reel tilbagebetalingsforpligtelse for skatteyderen.

SKM2012.29BR

Retten lagde som det første lagt vægt på, at der ikke foreligger nogen dokumentation for, at der faktisk er indgået en låneaftale mellem selskabet og sagsøgeren, ligesom der ikke i forbindelse hermed er indgået nogen aftale mellem selskabet og sagsøgeren om hverken sikkerhed for lånet, forrentning af lånet eller vilkår for lånets tilbagebetaling

Ud fra ovennævnte finder SKAT, at den foretagne ansættelse er korrekt foretaget.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke skal ske beskatning af maskeret udlodning.

Til større for påstand er fremført:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at [person2] ved optagelsen af det i sagen omhandlede lån i selskabet [virksomhed2] ApS var solvent. Det gøres videre i den forbindelse gældende, at [person2] på lånetidspunktet således havde udsigt til at kunne tilbagebetale lånet, hvorfor lånet må anerkendes i skattemæssige henseende, og ikke anses for en maskeret udlodning.

Udbytte af anparter, som de i sagen omhandlede, beskattedes som aktieindkomst, jf. dagældende personskattelovs § 4A, stk. 1, nr. 1, der havde følgende ordlyd:

(.....)

Der foreligger ingen relevant skatteretlig lovgivning, der nærmere tager stilling til afgrænsningen mellem et skatteretligt gyldigt aktionærlån og en maskeret udlodning. Det gøres imidlertid gældende, at et retskraftigt lån udbetalt i 2008 per definition ikke i sig selv er en økonomisk fordel, der er tilgået anpartshaveren, og kan således ikke samtidigt være en maskeret udlodning, når lånet blot er indgået på armslængdevilkår i overensstemmelse med ligningslovens § 2.

På trods af ovenstående har der i praksis udviklet sig en retsstilling, hvorefter lån fra et selskab til en hovedanpartshaver alene anerkendes i skattemæssig henseende i det omfang, hovedanpartshaveren var solvent på lånetidspunktet.

Der fremgik følgende herom i den dagældende Ligningsvejledning; Selskaber og aktionærer 2008-4, S.F.2.2.4.2:

“Lån, som opstår ved, at hovedaktionæren løbende hæver beløb i selskabet over mellemreg-

ningskontoen til betaling af private udgifter, må anerkendes i skattemæssig henseende, når

aktionæren er solvent.

Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold må antages, at han

ikke er i stand tit at tilbagebetale lånet, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn

fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udfører et arbejde for selskabet, som svarer til

hævningerne, betragtes disse dog som maskeret udbytte.

TfS 1997, 641 LSR: En frisør, der drev virksomhed i personligt regi, var eneanpartshaver og

direktør i et selskab, der blev erklæret konkurs i september 1993. Frisøren skulle beskattes af

en del af hævningerne på mellemregningskontoen med selskabet som løn. Retten fandt det

godtgjort, at skatteyderen på tidspunktet for de løbende hævninger i 1993 havde været insol-

vent. Med henvisning til hævningernes karakter og til, at skatteyderen i perioden for de om

handlede hævninger havde bestridt hvervet som hovedanpartshaver og direktør i selskabet,

fandtes han at måtte beskattes af de i 1993 foretagne hævninger som løn. Beløbet blev ansat

til den forøgelse af mellemregningskontoen, som var sket i klageåret 1993. Den resterende

del af gælden blev anset for gældseftergivelse, som i det væsentligste under hensyntagen til

skatteyderens økonomiske forhold måtte anses som likvidationsprovenu, jf. LL § 16 A, stk. 1.

Beløbet skulle i medfør af ABL § 1, stk. 3, medregnes ved opgørelsen af skatteyderens avan-

ce/tab ved afståelsen af anparterne i selskabet. På denne baggrund fandtes skutteyderen ikke

at have dokumenteret et tab på anparterne, hvorfor kapitalindkomsten blev forhøjet med

30.000 kr., der af de stedlige myndigheder var godkendt som fradrag for tab på anparter.

Den omstændighed, at aktionærens manglende tilbagebetalingsevne skattemæssigt bevirker,

at beløbet indkomstbeskattes hos aktionæren, ændrer ikke låneforholdets karakter i selskabsretlig

henseende.

TfS 1991, 288 ØLD blev en udbetaling fra 2 selskaber i solvent likvidation til hovedaktio-

næren anset får forhåndsudlodning af forventet likvidationsprovenu og ikke - som påstået af

hovedaktionæren - et aktionærlån. Udbetalingen blev således beskattet hos hovedaktionæ-

ren.

Selvom det ikke direkte fremgår af dagældende ligningsvejledning, skal solvensbedømmelsen foretages på tidspunktet for låneudbetalingen til hovedanpartshaveren. Når der er tale om lån opstået ved løbende hævninger, skal der foretages en solvensbedømmelse for hver hævning, jf. TfS 1997, 641 LSR, som også er citeret det pågældende sted i Ligningsvejledningen. Til støtte for dette synspunkt anførte Landsskatteretten følgende i sin utrykte kendelse af 18. juni 2012, j.nr, 11-01469:

“Lån, som opstår ved, at en hovedaktionær løbende hæver beløb i selskabet over mellemreg-

ningskontoen til betaling af private udgifter, må anerkendes i skattemæssig henseende, når

aktionæren er solvent. Hvis det efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold må

antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævninger i almindelighed be-

skattes som løn fra selskabet eller som maskeret udlodning. Dette fremgår af TfS

1997.641. LSR, og Ligningsvejledningen for 2006, afsnit S.F.. 2.2.4.2. Vurdering af solvens

skal foretages på tidspunktet, hvor hævningerne er foretaget, jf. byrettens dom af 31. okto-

ber 2008, SKM2009.523.BR.”

Det ses ligeledes tydeligt af Landsskatterettens ordvalg i den på side 4 citerede kendelse, TfS 1997,641 LSR. at det i udgangspunktet er SKAT, der har bevisbyrden for, at den pågældende hovedanpartshaver var insolvent på tidspunktet for låneoptagelsen. Landsskatteretten anførte følgende

“Henset til det oplyste om klagerens økonomiske forhold, herunder at klageren på et møde

med kurator havde oplyst at være insolvent, og at kurator på baggrund af en vurdering af

klagerens forhold herefter besluttede at undlade at videreforfølge kravet mod klageren personligt,

fandt retten, at det måtte anses for godtgjort, at klageren på tidspunktet for de lø-

bende hævninger i 1993 havde været insolvent. Det bemærkedes hertil, at alene den i løbet

af det omhandlede klageår, 1993, skete forøgelse af mellemregningskontoens udvisende kun-

ne beskattes i 1993.”

Solvensbetragtningerne i ligningsvejledningen bygger ikke på en lovbestemmelse, men er udtryk for en bevisretlig formodning. Udover den tidsmæssige placering af solvensbedømmelsen synes administrativ praksis og retspraksis ikke at have taget stilling til det nærmere indhold af solvensbegrebet andet end, at hvis den, der hæver på en mellemregningskonto med et selskab, ikke er i stand til at tilbagebetale beløbet på tidspunktet for hævningen, er der ikke tale om et lån, da tilbagebetaling aldrig har været meningen. Henset til formålet med den administrative praksis, hvorefter der foretages en realitetsbedømmelse, gøres det gældende, at solvensbedømmelsen skal foretages isoleret på de optagne lån i selskabet. Hovedanpartshaverens øvrige kreditorer og forpligtelser er således sagen uvedkomne i det omfang, hovedanpartshaveren faktisk kunne tilbagebetale lånene på anfordring samtidigt med, at lånene optages. Hvordan hovedanpartshaveren fremskaffer likviditet til indfrielse af lånet, er ligeledes solvensbedømmelsen uvedkommende, så længe det må lægges til grund, at gælden rent faktisk kunne indfries.

I nærværende sag var [person2] likviditetsmæssigt i stand til at indfri de løbende låneoptagelser på tidspunktet for lånenes optagelser. Det gøres i den forbindelse gældende, at [person2]s kreditmuligheder i absolut tilstrækkelig grad gjorde, at [person2] kunne fremskaffe den fornødne kapital til indfrielse. Der henvises i den forbindelse til revisor [person1]s skrivelse til SKAT, fremlagt som bilag 2, hvori det anføres:

‘I årene 2007 og 2008 var min klients betalingsevne i orden, ligesom der kunne opnås lån

privat og i ejede selskaber/virksomheder. økonomien blev efter [finans1]’s konkurs låst.

Anpartshaverlånet opstod, mens bankforholdene var i orden og betatingsevnen var tilstede.’

Det gøres videre gældende, at det forhold, at [person2] ikke havde kontante indestående svarende til hovedstolen på den optagne gæld, ikke i sig selv gør, at hun ikke kan anses for solvent i den relevante henseende. Det ses således af Landsskatterettens utrykte afgørelse af 18. juni 2012, j.nr. 11-01469, at det ikke er solvensdiskvalificerende, at midlerne er bundne i aktiver, som skal pantsættes eller sælges, forinden indfrielsen af gælden til selskabet kan ske. Landsskatteretten anførte bl.a. følgende i afgørelsen:

“Der er kontinuerligt overført beløb til klagerens konto angivet som løn, som ved regnskabs-

årets slutning den 30. september 2008 posteres som hævet på mellemregningskontoen, såle-

des at klageren og hans ægtfælle pr. denne dato har en gæld til selskabet på 223.131 kr.,

svarende til 111.566 kr. hver.

Da klageren ved regnskabsårets slutning har et indestående på 58.832 kr. (halvdelen af

117.664 kr.) og en bil til en værdi af 150.000 kr. kan klageren ikke anses at være insolvent på

hævetidspunktet den 30. september 2008.

Der er således ikke grundlag for at beskatte klageren af yderligere løn i medfør af statsskat-

telovens § 4. ‘

Sammenfattende gøres det således gældende, at [person2] løbende i forbindelse med låneoptagelserne i [virksomhed2] ApS var i stand til at tilbagebetale lånet — evt. som følge af fremmed kapital ved yderligere privat låntagning, og at dette er tilstrækkeligt for at kunne anses for solvent i den i sagen relevante betydning. [person2]s lån i [virksomhed2] ApS skal således ikke omkvalificeres til maskerede udlodninger, og er følgelig ikke skattepligtige.”

Repræsentanten har supplerende anført:

Ved indgangen af indkomståret 2008 var der en mellemregning mellem [person2] og [virksomhed2] ApS på kr. 252.615,78 i [person2]s favør, Kontokort vedrørende mellemregningen mellem selskabet og [person2] vedlægges som bilag 3.

Som det fremgår af mellemregningskontoen, blev der i 2008 foretaget følgende hævninger:

(........)

Hævningerne og udviklingen af mellemregningen er illustreret ved grafen, der er vedlagt som bilag 4.

Som det ses af grafen, jf. bilag 4, blev den endelige handel af lejligheden beliggende [adresse2], [by1], afsluttet den 8. oktober 2008. Endeligt og forudgående betinget skøde er vedlagt som bilag 5 og 6. Til brug for berigtigelsen af handlen, blev der den 31. juli 2008 bevilget og udbetalt et lån på kr. 4.250.000.

Idet [finans1] i mellemtiden er gået konkurs, har det ikke været muligt at fremskaffe kopi af de oprindelige dokumenter. Lånets bevilling og udbetaling er imidlertid bekræftet af konsulent [person3] fra finansiel Stabilitet, der har fremsendt et skærmbillede fra sit system, der er vedlagt som bilag 7.

Til sikkerhed for lånet fik [finans1] underpant i et ejerpantebrev. Ejerpantebrevet vedlægges som bilag 8.

SKAT lægger i sin afgørelse, jf. bilag 1, s. 2, til grund, at anskaffelsesprisen for “[adresse2]” var kr. 3.995.000. Dette er ikke korrekt, idet købsprisen var kr. 4.220.000 inklusiv kr. 225.000 til en parkeringsplads. SKAT opgørelse af [person2]s formue pr. 31. december 2008 kan således rettelig opgøres til kr. -529.624.

På baggrund af ovenstående, og det øvrige i sagen anførte, gøres det gældende, at SKAT ikke har løftet sin bevisbyrde for, at [person2] var insolvent på de relevante tidspunkter for hævningerne.

SKATs bedømmelse af [person2]s solvens bygger alene på en beregnet negativ formue pr. 31. december 2008. Herved dokumenterer SKAT således blot, at [person2] var teknisk insolvent ved udgangen af 2008. Det bemærkes hertil, at finanskrisens start, ved Lehman Brothers’ konkurs den 15. september 2008, antageligt bevirkede, at langt hovedparten af de danskere, der havde nyerhvervet fast ejendom i løbet 2008, var teknisk insolvente ved udgangen af 2008.

Til støtte for [person2]s solvens er det dokumenteret, at banken fandt [person2] tilstrækkeligt solvent til at udbetale et lån på kr. 4.250.000 den 31. juli 2008 efter ansøgning den 9. juli 2008. På lånetidspunktet var langt størstedelen af de i sagen omhandlede hævninger foretaget, og der har således alene været hævet kr. 132.000 efter lånetidspunktet, jf. bilag 3 og 4.”

Landsskatterettens afgørelse

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1. Hævninger som en hovedanpartshaver foretager i sit selskab anses for yderligere løn eller udlodning, hvis hovedanpartshaveren ikke er i stand til at tilbagebetale lånet.

Klagerens formue har i de omhandlede år alene bestået i et mindre bankindestående og ejendomme, som var fuldt belånt. Ejendommen på [adresse2], som er anskaffet på projektstadiet i 2005 og endelig overtaget medio 2008, er finansieret ved fuld belåning gennem [finans1] på et tidspunkt, hvor banken var nødlidende. Ejendommen blev efterfølgende vurderet til at have en betydelig mindre handelsværdi. Der har ikke været nogen egenfinansiering ved anskaffelsen af ejendommen. Købet af ejendommen godtgør således ikke, at klageren har været solvent og haft evne til at tilbagebetale beløbene hævet på mellemregningen, der blev anvendt til private formål og beløbene er heller ikke efterfølgende tilbagebetalt.

Henset til klagerens samlede økonomi, kan hun ikke anses for at have været solvent i det pågældende indkomstår.

Klagerens formue har ikke haft en værdi, der kan modsvare gælden til selskabet. Klageren anses herefter ikke at have været i stand til at indfri gælden til selskabet på lånetidspunkterne i det pågældende år. Lånebeløbene anses herefter for udlodning efter ligningslovens § 16 A.

SKATs afgørelse stadfæstes.