Kendelse af 16-12-2016 - indlagt i TaxCons database den 03-03-2017

Indkomståret 2009

Personlig indkomst

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 14.067 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Skatteankenævnet har medregnet opsparet overskud med 150.000 kr. til klagerens personlige indkomst.

Landsskatteretten stadfæster denne afgørelse.

Indkomståret 2010

Personlig indkomst

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 14.310 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Skatteankenævnet har tilbageført beregnet kapitalafkast med 97.118 kr.

Landsskatteretten stadfæster denne afgørelse.

Indkomståret 2011

Personlig indkomst

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 13.200 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Skatteankenævnet har tilbageført beregnet kapitalafkast med 21.507 kr.

Landsskatteretten stadfæster denne afgørelse.

Skatteankenævnet har ikke godkendt overførsel af opsparet overskud med 377.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster denne afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har siden 1985 drevet en maskinstation på sin ejendom, [adresse1], [by1]. Videre havde klageren haft mindre indtægter ved salg af afgrøder. I 2005 afviklede klageren maskinstationen og solgte som følge heraf maskinerne, men ikke bygningerne. Ejendommen har et areal på i alt 31.244 m2 og er vurderet som ”landbrug, bebygget”. Siden 15. februar 2005 har klageren udlejet 2 ha. jord til en årlig leje på 6.000 kr. plus moms. Dette jordstykke ligger på den anden side af en trafikeret vej – væk fra klagerens øvrige ejendom.

Fra 1. januar 2013 er udlejningsvirksomheden udvidet til også at omfatte udlejning af maskinhus for 1.000 kr. pr. måned plus moms.

Klageren har i de påklagede indkomstår modtaget pension med 140.953 kr. i 2009, 147.028 kr. i 2010 og 143.386 i 2011.

SKAT har opgjort udlejningsvirksomhedens skattemæssige underskud før renter for indkomstårene 2006 til 2011 som følger:

Omsætningen har for de påklagede indkomstår udgjort 6.000 kr. vedrørende udleje af 2 ha jord.

Der har været følgende udgiftsposter for 2009 til 2011:

For de efterfølgende indkomstår har resultatet før renter udgjort:

Fra 1. januar 2013 har der endvidere været udlejning af maskinhus for 1.000 kr. pr. måned.

Der har ikke været udarbejdet budgetter.

SKAT indsats har ved brev af november 2010 anmodet klageren om på ny at vurdere, hvorvidt han momsmæssigt og skattemæssigt drev sin virksomhed erhvervsmæssigt. Klagerens repræsentant har oplyst, at han efter modtagelsen af brevet havde været i telefonisk kontakt med SKATs medarbejder, men at man ikke efterfølgende havde fået en skriftlig reaktion på denne henvendelse. Der er ikke hos SKAT notat om den telefoniske henvendelse.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 14.067 kr., 14.310 kr. og 13.200 kr. for indkomstårene 2009, 2010 og 2011, idet klageren ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Skatteankenævnet har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Retsbeskyttet forventning

Efter retspraksis kan skattemyndighedernes adgang til at forhøje en skatteyders selvangivelse undtagelsesvist begrænses af, at myndighederne positivt har givet skatteyderen en berettiget forventning. Der stilles dog særdeles høje krav til kvalificeringen af forventningen, der f.eks. skal bero på en direkte og positiv tilkendegivelse.

Efter de foreliggende oplysninger findes [person1] ikke, ved den SKAT af fremsendte skrivelse, dateret november 2010, hvor SKAT Indsats anmoder [person1] om at vurdere, om virksomheden er en erhvervsmæssig eller selvstændig økonomisk virksomhed ikke at være bibragt en retsbeskyttet forventning om at SKAT har anset den af [person1] drevne virksomhed for at være en erhvervsmæssig virkrsomhed.

Ankenævnet finder, at den fremsendte skrivelse fra SKAT ikke har bindende virkning. Dette kan udledes af bl.a. grundlovens § 43 og princippet om skattemyndighedernes revisionsadgang, jf. skattestyrelseslovens § 14, stk. 4, idet det afgørende hovedhensyn er, at skatteansættelsen er korrekt og i overensstemmelse med gældende skattelovgivning.

Ankenævnet bemærker videre, at alene i ganske særlige tilfælde kan en forhåndstilkendegivelse fra skattemyndighederne udelukke, at myndighederne kan træffe en afgørelse i bebyrdende retning i forhold til tilkendegivelsen.

Ankenævnet finder, at der i nærværende sag ikke foreligger ganske særlige omstændigheder, hvorfor hensynet til skattemyndighedernes revisionsadgang m.m. vejer tungere end hensynet til [person1].

Ankenævnet finder således, at [person1] ikke har en retsbeskyttet forventning om, at virksomheden ville blive anerkendt som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand.

Ankenævnet har herved henset til, at der ikke foreligger en klar (skriftlig) tilkendegivelse fra SKAT baseret på en nøjere gennemgang af sagens faktiske omstændigheder m.m.

Ankenævnet lægger herved til grund, at den af SKAT fremsendte skrivelse alene er en vejledning i nogle af de kriterier, der opstilles, for at en virksomhed kan anses for at være en erhvervsmæssig virksomhed. SKAT har således ikke foretaget en fyldestgørende undersøgelse af sagens omstændigheder, herunder af sagens faktiske forhold. Som følge herafer den fremsendt skrivelse, dateret november 2010 ikke bindende for SKAT jf. SKATs revisionsbeføjelser.

Erhvervsmæssig eller ikke erhvervsmæssig virksomhed

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. personskattelovens § 3, stk. 2. Det er en forudsætning for fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der er tale om en igangværende virksomhed, og at der har foreligget en aktuel driftsmæssig begrundelse for afholdelse af udgiften.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Ved vurderingen af, hvorvidt en virksomhed i skattemæssig henseende har været anlagt og drevet erhvervsmæssigt forsvarligt, lægges der vægt på, om virksomheden har haft et vist omfang, samt om virksomheden er etableret med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats.

Der lægges ved vurderingen således vægt på virksomhedens omsætning og resultater samt den af [person1] tilrettelagte driftsform. Der kan endvidere henvises til Ligningsvejledningens afsnit E.A.1.2.2.

Med hensyn til om driften af ejendommen i de relevante år tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat, kan det indledningsvist fastslås, at der i samtlige år i perioden fra 2006 til 2011 er konstateret underskud i forbindelse med ejendommens drift.

Ankenævnet er ikke forlagt nærmere oplysninger om [person1]s økonomiske overvejelser i forbindelse med, at han ophørte med maskinstation i 2005. Der er ikke i sagen fremlagt budgetter for ejendommens drift, ligesom der ikke er indhentet udtalelser fra eller afgivet forklaring af en landbrugskonsulent herom.

Der er således ingen objektive og konstaterbare kendsgerninger, der underbygger, at driften af ejendommen efter ophøret med maskinstation tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat.

På denne baggrund finder ankenævnet det ikke godtgjort, at driften af ejendommen i perioden 2006-2011 tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat.

Ankenævnet bemærker dog, at det af ligningslovens§ 14, fremgår, at udgifter til ejendomsskat på fast ejendom kan fradrages i den skattepligtige indkomst, jf. dog undtagelsesbestemmelserne i stk. 2 og 3. Landsskatteretten fastslår ligeledes i kendelse af 22. december 2005, at der er fradrag for ejendomsskat uafhængigt af driftsresultat.

Som følge heraf foreslår ankenævnet, at der godkendes fradrag for de erhvervsmæssige pålignende ejendomsskatter, der kan henføres til det bortforpagtede areal på 2,04 ha.

Da denne fordeling ikke er foretaget, anmoder ankenævnet SKAT om at beregne den del af den samlede erhvervsmæssige ejendomsskat, der kan henføres til det bortforpagtede areal i de påklagede indkomstår.

Virksomhedsskatteordningen

Fast ejendom, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, kan indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1,stk. 1,og § 1, stk. 3. Efter fast praksis foreligger der erhvervsmæssig virksomhed, når en fast ejendom udelukkende anvendes til udlejning på forretningsmæssige vilkår.

Da ankenævnet jf. ovenfor finder, at [person1] ikke længere driver selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, fremgår det af virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1,at indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst i samme indkomstår, jf. § 10, stk. 3.

Indeståendet på konto for opsparet overskud skulle i princippet medregnes i 2006, men pga. forældelsesreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, er ankenævnet enig med SKAT, i at beskatning af opsparet overskud først kan foretages med virkning fra indkomståret 2009.

Ankenævnet stadfæster derfor at SKATs afgørelse vedrørende dette punkt.”

Klagerens opfattelse

Der er fremsat påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 14.067 kr., 14.310 kr. og 13.200 kr. for indkomstårene 2009, 2010 og 2011.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

”Vi skal herved indgive klage over den af [Skatteankenævnet] trufne afgørelse om ændring af skatteansættelserne for 2009, 2010 og 2011.

Vi skal henvise til den vedlagte kopi af afgørelsen fra skatteankenævnet.

Vi skal derudover henvise til den vedlagte kopi af notat til mødet med skatteankenævnet den 29. oktober 2013.

Som nyt bilag til sagen fremlægges udskrift fra forsikringsselskab, som dokumenter og redegør for, at den udlejede driftsbygning er forsikret i en begrænset omfang.

Til afgørelsen fra skatteankenævnet, og sagen i øvrigt, skal vi bemærke følgende:

Skatteankenævnet begrunder afgørelsen med at der gennem årene har været konstante underskud før renter (rentabilitet), ligesom at der ikke har været en større omsætning (intensitet).

Driftsindtægter og udgifter er afstemt med hinanden, bl.a. indgår der afskrivninger på driftsbygningen, ligesom revisorhonoraret jo også indeholder opgørelse af indtægten fra investeringsbeviser m.m., som er omfattet af virksomhedsordningen.

Der er ikke forskel på en virksomhed med udlejning af jordstykke, driftsbygninger eller lignende, end en med udlejning af "forældrelejlighed", som i mange tilfælde har overskud før skat, men (næsten) altid underskud efter skat.

Den aktive indsats, som udføres af udlejer, såsom administration, besigtigelse af det udlejede m.m. er, efter vores erfaring, lige stort, ved begge nævnte.

Skatteankenævnet afviser i sin afgørelse, at SKATs skrivelse af november 2010, som er fremsendt af sagsbehandler [person2], er led i en gennemgang af skatteyders skatteforhold. Dette er vi helt uenig i, jf. notatet til Skatteankenævnet.

I det samme notat har vi medtaget oplysninger om virksomheden, herunder også at der forud for udlejningen af jorden blev undersøgt muligheder for frasalg af jordstykket eller den samlede ejendom.

Ligeledes havde Skatteankenævnet mulighed for at spørge til dette på mødet, da skatteyder var tilstede.

Dermed kan vi afvise Skatteankenævnets påstand på side 19/20, sidste afsnit.

Vi forbeholder os en ret til at fremlægge en mere uddybende skriftlig redegørelse i sagen, ligesom vi ønsker at gennemgå denne mundtligt med sagsbehandleren, samt anmode om et retsmøde, forinden Landskatteretten træffer en afgørelse.”

Klagerens repræsentant har endvidere henvist til Landsskatterettens afgørelse gengivet i SKM2014.732.LSR vedrørende udleje af en garage. Klagerens repræsentant har videre henvist til, at der har værettale om udlejning af jorden til tredjemand til markedspris, som ikke vil være lavere end det resultat, som klageren kunne opnå, hvis han selv udnyttede jorden. Klagerens repræsentant har endelig anført, at han anslår, at 2/3 af revisorudgifterne ikke vedrører udlejningsvirksomheden.

Klagerens repræsentant har fremsendt et supplerende indlæg:

”Flere af vore synspunkter har ikke fået plads i sagsfremstillingen, ligesom der savnes understregning af følgende:

Landsskatterettens afgørelse

Formalitet – forventningsprincip

SKATs mulighed for at ændre en selvangivelse kan begrænses, hvis SKAT har givet en skatteyder en retsbeskyttet forventning. Ifølge retspraksis er der en række betingelser, der skal være opfyldte, for at en skatteyder kan få medhold efter forventningsprincippet.

Det er blandt andet et krav, at tilkendegivelsen har haft indflydelse på skatteyderens efterfølgende dispositioner, sådan at skatteyderen vil lide et tab, hvis ikke tilkendegivelsen kan lægges til grund.

Der skal endvidere være tale om en direkte og positiv tilkendegivelse, der er klar og uden forbehold. SKAT skal desuden inden deres tilkendegivelse have været bekendt med alle forhold i sagen.

Når der er tale om en tilkendegivelse fra SKAT er udgangspunktet, at disse normalt ikke er retsbeskyttede, således at skatteyderen kan støtte ret på tilkendegivelsen. Dette skyldes, at de administrative klageinstanser kan ændre SKATs afgørelser.

Efter Landsskatterettens opfattelse kan det standardbrev, klageren har modtaget i november 2010 fra SKAT, ikke anses for en godkendelse af klagerens virksomhed som erhvervsmæssig. Det forhold, at klagerens revisor telefonisk har drøftet forholdet med SKATs medarbejder efterfølgende, kan ikke ændre herpå. Afgørelsen anses derfor for gyldigt foretaget.

Realiteten

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999, 863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by2] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for selvstændig erhvervsvirksomhed i lighed med andre virksomhedstyper. Der skal dog i lighed med andre virksomhedstyper foretages en bedømmelse af, om virksomheden er erhvervsmæssigt drevet, hvilket skal ske efter en konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 11. september 2014, som er offentliggjort i SKM2014.822.LSR.

Der henvises også til Retten i [by3] dom af 28. april 2016, offentliggjort i SKM2016.437.BR, hvor byretten fandt, at udlejning af halvparten af et redskabshus for 6.000 kr. årligt ikke var erhvervsmæssig virksomhed. Byretten lagde vægt på, at virksomheden havde givet underskud i de omhandlende år, og at virksomheden var af klart underordnet omfang.

Det må antages, at klagerens arbejdsindsats i udlejningsvirksomheden har været meget beskeden, hvorfor kravet til driftsherreløn ligeledes er meget beskedent.

I indkomstårene 2009 til 2014 har klageren haft regnskabsmæssige underskud i virksomheden. Det overskud, der er genereret i indkomståret 2015, skyldes blandt andet, at udlejningsvirksomheden i 2013 blev udvidet med udleje af maskinhus med 12.000 kr. plus moms pr. år. Om virksomheden blev drevet erhvervsmæssigt skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede år, hvorfor der skal ses bort fra indtægter og udgifter ved udlejning af maskinhus ved bedømmelsen af, om der i 2009-2011 var udsigt til, at virksomheden ville blive rentabel.

Landsskatteretten finder, at udlejningsvirksomheden ikke er drevet erhvervsmæssigt i de påklagede indkomstår. Der lægges vægt på, at virksomheden var af klart underordnet omfang, ligesom udlejningen gav underskud uden udsigt til at kunne give et overskud, der kunne forrente den investerede kapital.

Landsskatteretten stadfæster herefter skatteankenævnets afgørelse på dette klagepunkt.

Klageren må anses for at være ophørt med at drive erhvervsmæssig virksomhed ved udgangen af indkomståret 2008, idet klageren har drevet ikke-erhvervsmæssig virksomhed i de påklagede indkomstår 2009 til 2011. Dermed skal klageren ifølge virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1 beskattes af hele det opsparede overskud (senest) i indkomståret 2009, der er året efter ophørsåret.

Da virksomheden ikke er erhvervsmæssig, kan virksomhedsordningen ikke anvendes i indkomstårene 2009-2011, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, og klageren kan derfor ikke beregne kapitalafkast efter lovens § 7.

Afgørelsen stadfæstes også på dette punkt.