Kendelse af 24-10-2015 - indlagt i TaxCons database den 07-11-2015

SKAT har givet afslag på anmodning om omgørelse.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Faktiske oplysninger

Selskabet [virksomhed1] ApS ([virksomhed1]) er stiftet som et almindeligt driftsselskab den 28. november 1951 under navnet A/S [virksomhed2].

Datterselskabet [virksomhed3] A/S er stiftet i 1994 og har tidligere heddet [virksomhed4] A/S.

Datterselskabet [virksomhed5] A/S er stiftet den 21. december 1990 og har tidligere heddet [virksomhed2] A/S.

[virksomhed1] er herudover holdingselskab for en lang række datterselskaber i Europa.

Selskaberne blev i september 1999 erhvervet af den amerikanske [virksomhed3] koncern, med ultimativ moderselskab, [virksomhed6], USA.

Koncernen er verdensførende indenfor fremstilling og salg af en lang række produkter indenfor hospitalsudstyr, kørestole, hjælpemidler m.v. til hjemmepleje, institutioner og sygehuse.

Koncernens øverste moderselskab, [virksomhed6], er hjemmehørende i USA og er noteret på den amerikanske fondsbørs, New York Stock Exchange.

[virksomhed6] ejer alle aktierne i selskabet [virksomhed7] (Selskabet), der ligesom [virksomhed6] behandles som et selskab efter intern amerikansk skatteret.

[virksomhed7] ejer 100 % det amerikanske selskab [virksomhed8] LLC (limited liability company), som efter intern amerikansk skatteret anses som et skattemæssigt transparent selskab.

[virksomhed7] og [virksomhed8] LLC ejer i fællesskab alle andele i det nederlandske selskab, [virksomhed9].

[virksomhed9] ejer alle aktier i det nederlandske selskab [virksomhed10], som ejer alle anparterne i det danske moderselskab [virksomhed1].

Fra et amerikansk synspunkt anses efter diverse check-the-box valg [virksomhed9] for et selvstændigt skattesubjekt, dvs. som et selskab, medens både [virksomhed10] og [virksomhed1] anses for skattemæssigt transparente, dvs. som filialer.

Fra et nederlandsk synspunkt anses [virksomhed9] som et transparent selskab, dvs. som et partnerselskab, medens [virksomhed10] anses som et selvstændigt skattesubjekt, dvs. som et selskab.

Fra et dansk synspunkt anses [virksomhed9] som et transparent selskab, dvs. som et partnerselskab, medens [virksomhed10] anses som et selvstændigt skattesubjekt, dvs. som et selskab.

Gældsforhold:

Det fremgår, at der med låneaftale af 9. september 2004 mellem [virksomhed1] og [virksomhed9] opstod en gæld fra førstnævnte selskab til sidstnævnte selskab på 83.508.224 EUR (99.757.480 USD). Renten er angivet til 3,009 % årligt. Lånet er fast for en 10 årig periode og ”can be accelerated or extended upon mutual agreement given two weeks written notice”.

Om baggrunden for lånet er af repræsentanten oplyst, at [virksomhed1] ved aftale samme dag den 9. september 2004 erhvervede det tyske selskab [virksomhed11] GmbH med datterselskaber. Erhvervelsen blev finansieret delvist ved det øverste koncernselskab [virksomhed6] af eksterne banklån på 107.000.000 USD, hvorved der opstod en fordring hos det amerikanske selskab på det danske selskab. Denne fordring blev samme dag, den 9. september 2004, vederlagsfrit overført ved kapitalindskud fra det amerikanske selskab via [virksomhed7] til [virksomhed9], idet fordringen samtidig blev reduceret ved justeringer til arbejdskapitalen m.v. til 99.757.480 USD.

Det er oplyst, at [virksomhed9]’ indtægter og overskud vil være skattepligtige på det tidspunkt, hvor der sker udlodning til det amerikanske moderselskab. Der er udloddet udbytte i 2004, 2009, 2010 og 2011. Renteindtægter for indkomstårene 2005 – 2008 er således kommet helt eller delvist til beskatning i indkomståret 2009.

[virksomhed9] fungerer ifølge SKAT som et slags finansielt selskab (pengetank) i koncernen med store udlån til datterselskaber i mange lande. Der er minimale indtægter/udgifter udover renteindtægter/-udgifter. Der genereres således store beløb, som først kommer til evt. beskatning på det tidspunkt, hvor selskabet vælger, at der skal ske udlodning til USA.

[virksomhed1] har betalt renteudgifter fra det danske selskab til det nederlandske selskab således:

SKAT har ved afgørelse af 27. februar 2013 anset [virksomhed1] ApS for indeholdelsespligtigt af kildeskat på renter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, jf. kildeskattelovens § 65 D, og § 69 for ovennævnte perioder med i alt 35.520.630 kr., idet [virksomhed7] herved er anset for begrænset skattepligtig til Danmark af renterne.

Selskaberne [virksomhed1] ApS og [virksomhed7] har herefter anmodet om omgørelse i relation til overdragelsen af fordringen fra [virksomhed6] til [virksomhed9] via [virksomhed7], jf. skatteforvaltningslovens § 29. Nærværende klagesag angår anmodningen fra [virksomhed7].

Om hvordan omgørelsen forventes behandlet i praksis fra et US og hollandsk perspektiv er i forbindelse med anmodningen oplyst følgende:

Fra et US skattemæssigt perspektiv kan en omgørelse generelt ikke gennemføres med tilbagevirkende kraft. Derfor vil de amerikanske skattemyndigheder sandsynligvis respektere behandlingen af transaktionen som gennemført (dvs, et indskud af et tilgodehavende fra [virksomhed6] til [virksomhed9] via [virksomhed7]). Denne behandling afstedkommer renteindtægter på tilgodehavendet på [virksomhed9]s niveau.

Som drøftet nedenfor er [virksomhed9] transparent og ikke skattepligtig til Holland. Fra et US skatteperspektiv vil renteindtægten øge indtjeningen og overskuddet for [virksomhed9]. [virksomhed9]s indtægter og overskud vil være skattepligtige i USA, når de udloddes dertil. Da enhver indtægt og ethvert overskud for [virksomhed9]. er blevet udloddet til USA i de pågældende perioder, er enhver renteindtægt forbundet med lånet til [virksomhed1] ApS medregnet i koncernens skattepligtige indkomst i USA.

Hvis omgørelsen gennemføres i indeværende år, vil de amerikanske skattemyndigheder sandsynligvis behandle denne som en “deemed distribution” (udlodning) af et tilgodehavende fra [virksomhed9] til [virksomhed7] på den dag, hvor omgørelsen finder sted. Såfremt [virksomhed9] ikke har indtægter og overskud, vil udlodningen blive betragtet som tilbagebetaling af indskudt kapital. I det omfang de udloddede midler overstiger indtægter og overskud samt indskudt kapital, vil [virksomhed3] blive anset for at realisere en skattepligtig kursgevinst.

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet at imødekomme anmodningen om omgørelse.

SKAT har herved henvist til, at det af følger af skatteforvaltningslovens § 29, at det indledningsvist skal vurderes, om der er tale om, at en privatretlig disposition ønskes ændret.

SKAT anser det – uanset fremlæggelsen af efterfølgende Transferor Corporation’s Information Statement og interne journalregistreringer - ikke for godtgjort, at der er etableret et låneforhold mellem [virksomhed6] og [virksomhed12] ApS. Der foreligger således alene lånedokument mellem [virksomhed12] ApS og [virksomhed9].

Der foreligger derfor heller ikke en privatretlig disposition, der vil kunne omgøres.

Havde der været tale om en privatretlig disposition, der kunne omgøres, så skulle betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 til nr. 5 være opfyldt. SKAT finder heller ikke, at betingelserne i § 29, stk. 1, nr. 1 - 3 er opfyldte, ligesom det ikke er muligt at tage stilling til, om betingelserne i § 29, stk. 1, nr. 4 og 5 er opfyldte.

Kammeradvokaten har på SKATs vegne yderligere gjort gældende, at [virksomhed7] ikke opfylder den grundlæggende betingelse i skatteforvaltningslovens § 29 om, at der foreligger en ansættelse af indkomstskat. Også allerede af den grund er det med rette, at SKAT har afslået at imødekomme selskabets anmodning om tilladelse til omgørelse.

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, har følgende ordlyd:

I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt: (...) (Kammeradvokatens understregninger)

Af bemærkningerne til skattestyrelseslovens § 37 C (som blev videreført uændret i skatteforvaltningslovens § 29) fremgår:

En tilladelse til omgørelse indebærer i teorien, at skattemyndighederne tillader, at en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition, der er lagt til grund for en skatteansættelse, tillægges virkning for skatteansættelsen, således at skatteansættelsen ”bliver forkert” og må ændres. (Kammeradvokatens understregninger).

Som det fremgår af ordlyden og af forarbejderne, finder bestemmelsen kun anvendelse i situationer, hvor der foreligger en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat.

Afgrænsningen af bestemmelsen til kun at omfatte ansættelser af indkomst- eller ejendomsværdiskat svarer til afgrænsningen i samme lovs §§ 26 og 27 om frister for ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, samt bestemmelsen om skatteforbehold i § 28 og om selvangivelsesomvalg i § 30, der på helt tilsvarende måde er begrænset til at omhandle ansættelser af indkomst- eller ejendomsværdiskat.

Denne afgrænsning indebærer i sig selv, at omgørelse i en række tilfælde vil være udelukket, uden at det er nødvendigt at tage stilling til, om de betingelser, der opregnes i nr. 1-5, er opfyldt. Det drejer sig eksempelvis om sager om moms og afgifter, der jo ikke er ”indkomst- eller ejendomsværdiskat”.

Det er SKATs standpunkt, at omgørelsesinstituttet heller ikke gælder i tilfælde som det foreliggende, fordi der ikke er foretaget nogen ”ansættelse” over for [virksomhed7].

I tilfælde som det foreliggende er der nemlig ikke tale om, at renteskatten opkræves ved en ansættelse overfor den begrænset skattepligtige, men derimod ved – og kun ved – en indeholdelse hos den indeholdelsespligtige, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 3. pkt., hvorefter skattepligten ”er endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens § 65 D foretagne indeholdelse af renteskat”.

Der udarbejdes således heller ikke nogen årsopgørelse for den begrænset skattepligtige, der endvidere er undtaget fra selvangivelsespligten, jf. skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 3, hvorefter selvangivelsespligten ikke omfatter selskaber, der alene er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

At skatteforvaltningslovens § 29 ikke tager sigte på situationer svarende til den foreliggende illustreres også ved den tredje betingelse om, at dispositionen skal være lagt klart frem for myndighederne. Om denne betingelse har Højesteret i UfR2012.2042H nærmere anført:

Heri ligger ifølge bestemmelsens forarbejder, at den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold.

Det fremgår af Højesterets dom af 9. november 2011 (UfR2012, s. 465), at omgørelse som udgangspunkt må forudsætte, at den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser.

Betingelsen kan per definition ikke opfyldes i tilfælde som det foreliggende, hvor den begrænset skattepligtige er uden selvangivelsespligt, og hvor der heller ikke i øvrigt er en relation mellem den begrænset skattepligtige og skattemyndighederne, fordi ordningen som nævnt er den, at skattepligten opfyldes endeligt ved den indeholdelsespligtiges indeholdelse af renteskatten.

At der ikke er foretaget en skatteansættelse over for [virksomhed7] er også kommet til udtryk derved, at SKAT ikke har truffet afgørelse overfor selskabet om betaling af renteskat. SKAT har derimod i overensstemmelse med den ordning, der følger af selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 3. pkt., og kildeskattelovens § 65 D, truffet afgørelse overfor [virksomhed1] ApS om, at selskabet har forsømt sin indeholdelsespligt med den følge, at selskabet er ansvarligt for den manglende betaling, jf. kildeskattelovens § 69.

Da der ikke foreligger ansættelse af indkomst for [virksomhed7], er selskabet allerede af den grund afskåret fra at få tilladelse til omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at anmodningen om omgørelse imødekommes.

Det er selskabets opfattelse – modsat SKATs opfattelse – at [virksomhed6] havde en fordring på [virksomhed1], og at denne fordring er overdraget fra [virksomhed6] via [virksomhed3] til [virksomhed9], samt at denne overdragelse er en privatretlig aftale, der kan omgøres.

Der er henvist til, at [virksomhed1]’s køb af [virksomhed11] GmbH blev delvis finansieret ved, at [virksomhed6] udnyttede sine kreditfaciliteter hos eksterne banker ved at optage lån på ca. 87.000.000 EUR. Låneprovenuet blev overført til sælgeren af [virksomhed11] GmbH som en del af vederlaget for anparterne. Herved fik [virksomhed6] en fordring på [virksomhed1].

Fordringen på [virksomhed1] blev overført fra [virksomhed6] til datterselskabet [virksomhed3], og videre fra [virksomhed3] til dennes datterselskab, [virksomhed9]. Overførelsen af fordringen blev behandlet som et kapitalindskud i hvert af de modtagende datterselskaber og som en forøgelse af investering af indskyderen i datterselskabet. Der blev ikke udstedt nogen aktier eller værdibeviser m.v. som vederlag for kapitalindskuddene.

Som dokumentation for [virksomhed3]s indskud i [virksomhed9] er henvist til et bilag til [virksomhed6]s amerikanske selvangivelse for indkomståret 2004. Der kræves ikke efter amerikanske regler et tilsvarende bilag for overførslen af fordringen fra [virksomhed6] til [virksomhed3], hvorfor et sådant dokument ikke foreligger.

Der var således ikke tale om, at [virksomhed1] optog et nyt lån hos [virksomhed9]. Der er heller ikke i forbindelse med underskrivelsen af låneaftalen, hverken før eller senere, overført et beløb til [virksomhed1] fra [virksomhed9] svarende til det lånte beløb. Oprettelsen af en låneaftale mellem [virksomhed9] og [virksomhed1] var alene en formalisering af det allerede eksisterende låneforhold.

Videre er henvist til journalregistreringer, samt til [virksomhed6]s træk på eksterne faciliteter og købsaftalen i henhold til hvilken [virksomhed1] blev eneejer af [virksomhed11].

Når [virksomhed1] modtog et lånebeløb til finansiering af købet at aktierne, må der nødvendigvis være en kreditor, på det tidspunkt [virksomhed1] er blevet tilført beløbet, og lånet dermed faktisk er oprettet. Det nederlandske selskab havde ikke midler til at foretage et sådant udlån til [virksomhed1] og har derfor i sagens natur ikke foretaget et sådant udlån. Det var derimod, som anført, [virksomhed6], der havde midlerne og faktisk foretog udlånet. Midlerne, der udlåntes fra [virksomhed6], blev tilvejebragt via dette selskabs træk på selskabets eksterne kreditfaciliteter.

Den omstændighed, at der ikke blev oprettet en skriftlig låneaftale mellem [virksomhed6] og [virksomhed1], ændrer ikke ved, at lånet faktisk blev ydet fra [virksomhed6] til [virksomhed1], og at [virksomhed9] først blev kreditor for lånet efter overdragelsen af fordringen ned igennem strukturen fra [virksomhed6] til [virksomhed9]. Civilretligt er det ikke et krav, at der er udarbejdet en skriftlig låneaftale, førend der kan siges at eksistere en fordring.

I relation til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 om, at dispositionen ikke i overvejende grad må være båret af hensyn til at spare eller udskyde skat, er bl.a. anført følgende:

Bestemmelsen må naturligt fortolkes således, at dispositionen ikke i overvejende grad må have været båret af hensyn til at spare eller udskyde danske skatter. De skattemæssige konsekvenser i USA er derfor uden betydning.

De skattemæssige konsekvenser i Danmark af overførelsen af fordringen til [virksomhed9] er, at renter, der ellers ville have været skattefri, bliver omfattet af begrænset skattepligt til Danmark og skal indeholdes. Der er således alene skattemæssige ulemper og ingen fordele i form af sparede eller udskudte skatter forbundet med overførelsen af fordringen til [virksomhed9]. Det er herved understreget, at der faktisk er sket beskatning i USA ved udlodning af udbytte fra [virksomhed9].

Det er derfor gjort gældende, at skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, ikke er til hinder for omgørelse.

I relation til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 om utilsigtede skattemæssige konsekvenser er bl.a. anført, at der ikke i bestemmelsen kan indfortolkes et krav om god tro, jf. bl.a.SKM2006.629H.

Vedrørende skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3 om, at dispositionen skal være lagt klart frem for SKAT, er bl.a. anført:

I nærværende sag er det ikke overdragelsen af fordringen fra [virksomhed6] til [virksomhed9], men det forhold, at det var [virksomhed9], der var ejer af fordringen, som har ført til, at der er opstået en situation, hvor der er begrænset skattepligt og indeholdelsespligt. Det forhold, at fordringen er opstået ved et lån fra [virksomhed6] til [virksomhed1], hvorefter fordringen er overdraget til [virksomhed9] har ikke i sig selv betydning for SKATs mulighed for at kunne vurdere, om der var begrænset skattepligt og indeholdelsespligt.

[virksomhed1] og de øvrige koncernselskaber har i øvrigt ikke forsøgt at skjule dispositionen eller på nogen måde gjort det vanskeligt for SKAT at gennemskue de faktiske forhold. Selskaberne var ikke klar over, at SKAT ville kunne rejse krav om betaling af renteskat, og selskaberne havde derfor ingen anledning til at søge at skjule noget over for SKAT.

Selskabet har herefter i relation til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4 om, at det er et krav, at de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, er enkel og overskuelige anført, at dette er tilfældet i sagen. Fordringen vil således blive ført tilbage til [virksomhed3] som en udlodning fra [virksomhed9]. Pengene, som er betalt fra [virksomhed1] til [virksomhed9] i form at renter, er allerede blevet overført til [virksomhed3]. Fra et amerikansk skattemæssigt perspektiv kan en omgørelse generelt ikke gennemføres med tilbagevirkende kraft. Dette er imidlertid heller ikke en betingelse for omgørelse, jf. TfS 2003.894, hvor et selskab med tilbagevirkende kraft fik lov til at gennemføre en gældskonvertering. I sagen konverteres gæld til aktier med efterfølgende kapitalforhøjelse til følge, i et amerikansk sambeskattet datterselskab. Selvom aktierne i det amerikanske datterselskab ikke kunne udstedes med tilbagevirkende kraft, fik selskabet lov til at omgøre dispositionen.. Fra et hollandsk perspektiv behandles [virksomhed9]. som skattemæssigt transparent, hvorfor der ingen hollandske skattemæssige konsekvenser er af en omgørelse.

Og til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5 er bemærket, at såvel [virksomhed9] som [virksomhed6] har tiltrådt omgørelsen. Med hensyn de amerikanske skattemyndigheders tiltrædelse af omgørelsen er bemærket, at en sådan ikke er et krav for omgørelse, jf. TfS 2003.894.

Det er herefter selskabets samlede opfattelse, at anmodningen om omgørelse bør imødekommes.

Til Kammeradvokatens anbringende om, at betingelsen om, at der skal foreligge en ”ansættelse af indkomst” ikke er opfyldt, anførte repræsentanten på retsmødet, at udtrykket efter forarbejderne omfatter enhver form for skat, der opgøres på grundlag af en indkomst, herunder arbejdsmarkedsbidrag og gaveafgift. Der er herefter ikke grundlag for en indskrænkende fortolkning, som Kammeradvokatens anbringende er udtryk for. En indskrænkning ville kræve en udtrykkelig bemærkning herom i forarbejderne m.v., hvilket ikke er tilfældet. Endvidere anførte repræsentanten, at der med SKATs afgørelse er tale om en sådan forskelsbehandling af det amerikanske selskab i forhold til sammenlignelige danske selskaber, at afgørelsen vil være i strid med den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsaftale, art. 24, stk. 4, om Ikke-diskriminering.

Landskatterettens afgørelse og begrundelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29, at

I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

Af lovbemærkningerne til skattestyrelseslovens § 37 C (som blev videreført uændret i skatteforvaltningslovens § 29) fremgår:

(...) En tilladelse til omgørelse indebærer i teorien, at skattemyndighederne tillader, at en efterfølgende ændring af den privatretlige disposition, der er lagt til grund for en skatteansættelse, tillægges virkning for skatteansættelsen, således at skatteansættelsen ”bliver forkert” og må ændres (...).

Det fremgår af bestemmelsens ordlyd og af lovforarbejderne, at bestemmelsen kun finder anvendelse i situationer, hvor der foreligger en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat.

SKAT har truffet afgørelse om, at [virksomhed1] A/S er indeholdelsespligtigt af kildeskat på renter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, jf. kildeskattelovens § 65 D og at selskabet i henhold til kildeskattelovens § 69 hæfter for betaling heraf. Der er herved tale om indeholdelse af renteskat, som er endeligt opfyldt ved indeholdelsen, jf. kildeskattelovens § 65 D. Retten finder således ikke, at der er foretaget en ”ansættelse” i henhold til skatteforvaltningslovens § 29 over for selskabet. Det bemærkes herved tillige, at der ikke udarbejdes nogen årsopgørelse for den begrænset skattepligtige, der endvidere er undtaget fra selvangivelsespligten, jf. skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 3, hvorefter selvangivelsespligten ikke omfatter selskaber, der alene er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

Allerede fordi der ikke overfor selskabet er foretaget en skatteansættelse, kan der ikke meddeles tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Det bemærkes yderligere, at betingelsen om, at der skal være tale om en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition, heller ikke ses at være opfyldt, allerede fordi der ikke ud fra det oplyste er tiltrækkeligt grundlag for at fastslå, at der er oprindeligt forelå en låneaftale mellem [virksomhed6] og [virksomhed1] A/S, som er overdraget fra [virksomhed6] til [virksomhed9] ([virksomhed7]).

Repræsentantens anbringende om anvendelse af den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsaftale, artikel 24, stk. 4, kan under disse omstændigheder ikke medføre et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.