Kendelse af 29-04-2016 - indlagt i TaxCons database den 27-05-2016

Indkomståret 2010

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 44.158 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2011

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 40.663 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2012

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 32.966 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [galleri1] i personligt regi sammen med sin ægtefælle. Virksomheden blev startet den 1. januar 2004. Virksomheden er registreret med branchekode ”kunsthandel og gallerivirksomhed”. Galleriet drives på [adresse1] i [by1].

Klageren og hans ægtefælle arbejder samlet ca. 50 timer i galleriet om ugen. Arbejdet består i pasning af galleriet, omvisning og foredrag for de besøgende, potentielle kunder. Der er daglig rengøring, vinduespudsning samt rengøring og genetablering af lokale efter udstillinger (vægge repareres og males). Der arrangeres nye udstillinger, researches efter nye kunstnere. Der foretages besøg på messer og gallerier. Der afholdes møder og træffes aftaler med kunstnere. Kunstværker skal hentes og bringes før og efter udstillinger, ligesom der foretages ophængning/opstilling af kunstværker. Der arrangeres ferniseringer, ligesom der skal skaffes kost og logi til kunstnere i forbindelse med ophængninger og ferniseringer. Der udarbejdes PR materiale i form af invitationer, plakater og foldere. Der føres kasserapport, og der indkøbes varer. Endelig fremstiller klagerens ægtefælle selv kunst, som sælges gennem galleriet. Hun har flere gange fået optaget sine værker på statsanerkendte udstillinger i 2006, 2007 og 2012 samt en udstilling på [kunstmuseum] i januar 2012, Dette har ført til, at klagerens ægtefælle er blevet registreret på ”[portal]” liste over professionelt arbejdende kunstnere.

Ejendommen [adresse1] er købt den 1. februar 2004 som en igangværende gallerivirksomhed. Der er tale om en ejendom, der har kombineret beboelse og momsregistreret gallerivirksomhed. Man har siden købet foretaget diverse ændringer, idet man blandt andet har opsat en ny glasdør for at give lys til galleriets baglokale.

Klageren har ikke i årene hævet midler ud til privat fra virksomheden, men har ved haft indtægter fra pension og har hvert år tjent mellem ca. 80.000 kr. og 105.000 kr. brutto.

SKAT har opgjort underskud for indkomstårene 2004 til 2012. Klagerens andel på 50 % udgør følgende:

Virksomhedens samlede omsætning og resultat før afskrivninger har været følgende:

Af regnskabet fremgår, at andel af ejendommens samlede købspris på 1.900.000 kr. er 600.000 kr. henført til galleriet.

Afskrivninger og samlede driftsomkostninger har udgjort følgende for indkomstårene 2010 til 2015:

Klageren har fremsendt regnskaber for 2013, 2014 og 2015. For 2013 er årets samlede resultat -49.911 kr., hvilket er anset for utilfredsstillende. Klageren og dennes ægtefælle har imidlertid ikke fratrukket underskud for dette indkomstår. For 2014 er årets resultat positivt med 1.657 kr., og i 2015 positivt med 4.657 kr.

Omsætningen har udgjort 8.733 kr. i 2014 og 7.739 kr. i 2015, og der er ikke foretaget afskrivninger., ligesom omkostninger til distribution, administrative omkostninger, lokaleomkostninger og andre driftsomkostninger er minimeret i forhold til tidligere indkomstår.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 44.158 kr., 40.663 kr. og 32.966 kr. for indkomstårene 2010-2012, idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”(…) Dette begrundes primært i den manglende rentabilitet. Der har været underskud i alle år siden starten i 2004 og sammenholdt med den indsats, der lægges i virksomheden gør, at der ikke har været udsigt til en rimelig honorering for arbejdsindsatsen, eller forrentning af den investerede kapital og akkumulerede underskud.

At ejeren har de faglige forudsætninger for driften af virksomheden og den i øvrigt har været drevet professionelt er ikke afgørende for vurderingen af, om virksomheden skal vurderes som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand, hvilket fremgår af Østre Landsretsdom af 16. oktober 2013 (SKM2013.745).

At SKAT ikke tidligere har reageret på de selvangivne underskud begrunder ikke, at SKAT ikke kan foretage en ændring af skatteansættelsen.

Af SKATs juridiske vejledning af afsnit A.A.4.3.3 fremgår følgende:

”Der findes en lang række tilfælde fra retspraksis, hvor en borger eller virksomhed har selvangivet på en gunstig måde i en årrække, og hvor myndigheder ikke har reageret, men blot har forholdt sig passiv.

Retspraksis slår utvetydigt fast, at myndighedens passivitet ikke kan resultere i en retsbeskyttet forventning hos borgeren eller virksomheden. Myndigheden har således adgang til at korrigere forholdet med tilbagevirkende kraft, alene med respekt af frist- og forældelsesreglerne.

For Højesteret er dette fastslået i en sag, hvor ligningsmyndighedens passivitet overfor den skattepligtiges selvangivelsesdispositioner ikke var udtryk for en retsbeskyttet forventning. Se TfS 1997,100 HD.

Vestre Landsret har i flere afgørelser fulgt Højesterets praksis. I en sag var en phd-studerende uden påtale fra skattemyndighederne indrømmet fradrag for rejseudgifter og dobbelt husførelse i en årrække. Der kunne ikke støttes ret på den tidligere indrømmelse af fradrag. Se SKM2009.467.VLR ”

Vedrørende retsbeskyttet forventning pga. passivitet henvises også til Østre Landsretsdom af 22. januar 2001(TfS2001.236)

SKAT kan efter skatteforvaltningslovens § 26 stk 1 1 foretage en ordinær ansættelse af indkomsten indtil den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. SKAT er derfor berettiget tli at foretage en skatteansættelse for indkomstårene 2010-2012 indtil 1. maj 2014 vedrørende 2010. Der foreligger ikke et krav om, at virksomheder skal have et varsel om, at underskud ikek fremover kan fratrækkes. Dette gælder heller ikke inden for fritidslandbrug.

Der kan henvises til Landsskatterettens kendelse af 2. august 2002(TfS2002.853) hvor start af to virksomheder ikke blev anset erhvervsmæssige allerede fra startåret.

Som følge af ovenstående anses underskuddene for 2010, 2011 og 2012 ikke som fradragsberettigede efter Statsskattelovens § statsskattelovens § 6a, litra a og indkomsten forhøjes med de fratrukne underskud henholdsvis kr. 44.15 for 2010, kr. 40.662 for 2011 og kr. 32.965 for 2012.”

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at denne er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 44.158 kr., 40.663 kr. og 32.966 kr. indkomstårene 2010, 2011 og 2012.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

(…)”Faktiske forhold i sagen:

[person1] og [person2] købte Galleriet i 2004. Der var tale om et Igangværende Galleri ([galleri2]), der efter det oplyste gav overskud da [person1] og [person2] købte stedet.

[person1] har siden 2004 sammen med sin ægtefælle [person2] drevet [galleri1].

[person1] og [person2] arbejder i gennemsnit 50-60 timer pr. uge i Galleriet. Arbejdstiden er størst i turistsæsonen, som er den tid på året, hvor der er flest kunder.

Galleriet består af en butik, hvorfra der sælges diverse værker af både fremmede kunstnere, men også egne værker, idet [person1] er udøvende kunstner, men derudover også af en udstillingsdel, hvor der udstilles værker af forskellige kunstnere. I enkelte tilfælde sælges disse udstillingsværker, og Galleriet opnår en mindre provision.

Der udøves aktiv annoncering for Galleriet i relevante turistbrocherer, således at virksomheden bliver kendt som et seriøst Galleri på Fyn.

Virksomheden har desværre givet underskud i en årrække. Det er ikke usædvanligt at en nystartet virksomhed giver underskud i de første 2 - 3 år. Da de 2 - 3 år var gået, og startvanskelighederne var overstået, så blev verdensøkonomien som bekendt ramt af finanskrisen, der medførte, at den hidtidige optimisme forsvandt som dug for solen. For [galleri1] betød det, at den købelyst, som [galleri1] forventede er udeblevet, idet mange mennesker ikke vil/tør investere I kunst eller kunstværker, da riget fattes penge.

For [galleri1] har det betydet, at omsætningsfremgangen, som man forventede er udeblevet med fortsatte driftsunderskud til følge.

Der er for 2014 udarbejdet et forsigtigt budget, der viser, at virksomheden forventes at komme ud af 2014 med mindst et resultat på O kr. Det vil sige, at underskudsrækken forventes brudt ved udgangen af 2014. (Det samme forudsiges om finanskrisen!)

Vores begrundelse for klagen:

Virksomheden har som nævnt været drevet siden 2004, hvor ejendommen med tilhørende Galleri blev købt.

Ejendommen blev købt med det formål at drive Galleri, og valget faldt bl.a. p§ at der blev drevet et overskudsgivende Galleri på ejendommen. Det måtte derfor anses for sandsynligt, at det var kendt, at der lå et veldrevet Galleri på Nordfyn. Der skulle derfor ikke investeres alverden, for at fortsætte denne aktivitet.

[person1] har den fornødne uddannelsesmæssige og faglige baggrund for at beskæftige sig med og købe og sælge kunst og kunstværker, hvorfor der ikke var betænkelighed ved at erhverve Galleriet.

SKAT har anset virksomheden som en ikke erhvervsmæssig virksomhed, hovedsageligt på baggrund af, at virksomheden gennem en årrække har givet underskud, og at virksomheden således ikke er rentabel. SKAT mener ikke at [person1]s uddannelsesmæssige og faglige indsigt i kunstbranchen er afgørende for at virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet.

SKAT har i afgørelsen opstillet de forskellige kriterier, som i praksis vurderes, når det

• Udsigt til at virksomheden før eller siden vil give overskud

• Virksomhedens underskud er forbigående

• Der forud for virksomhedens start har været foretaget undersøgelser af udsigterne til rentabel drift

• Virksomhedens fornødne Intensitet og seriøsitet

• Ejerne har de faglige forudsætninger for driften og har virksomheden en naturlig sammenhæng med ejers øvrige indtægtsgivende erhverv

• Virksomhedens omfang og varighed er af en vis størrelse

• Driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art

• Virksomheden trods hidtidige underskud kan sælges til tredjemand - d.v.s. om den trods hidtidige underskud i tredjemands øjne måtte have en potentiel indtjeningsværdi.

Der er ingen af disse kriterier, der alene kan lægges til grund for vurderingen, idet der skal foretages en samlet vurdering.

Vores bemærkninger til ovennævnte bullits:

• Indehaverne har udarbejdet et forsigtigt budget for 2014, der viser et mindre overskud, men det viser dog også at virksomheden skulle være på rette vej.

• Der blev erhvervet et igangværende og overskudsgivende Galleri, hvorfor det må antages, at der var en berettiget forventning om, at der kunne etableres en rentabel drift.

• Virksomheden har klart den fornødne intensitet og seriøsitet, hvilket er dokumenteret ved de fremlagte oplysninger om virksomhedens aktiviteter og indehavernes gennemsnitlige tidsanvendelse I virksomheden.

• Ejerne har klart de nødvendige faglige og uddannelsesmæssige forudsætninger for at drive en Gallerivirksomhed.

• Galleriet drives med den for branchen sædvanlige form, således at hovedaktiviteten foregår i perioden maj til og med september/oktober, hvor kundemassen er størst.

• Vi antager, at virksomheden har en indtjeningsværdi for tredjemand, men det kan formentlig først afgøres, når virksomheden/ejendommen sælges. Det er således ikke muligt, at foretage en sådan vurdering på nuværende tidspunkt.

Vi er således af den opfattelse, at da virksomheden opfylder de fleste af de af SKAT anførte kriterier for erhvervsmæssig drift, så er der ikke en rimelig begrundelse for at anse virksomheden for ikke erhvervsmæssigt drevet.

Vi har gennemgået praksis, og er enige i de anførte kriterier, men må påpege, at det er en konkret vurdering af de samlede forhold, der skal føre til afgørelsen af om virksomheden kan siges at være drevet erhvervsmæssigt.

SKAT har entydigt lagt vægt på rentabiliteten og de stadige underskud, uden at der efter vores opfattelse er taget rimeligt hensyn til de øvrige punkter.

Når vi endvidere ser på den praksis der er vedrørende i skattesager omhandlende spørgsmålet om erhvervsmæssig contra ikke erhvervsmæssig virksomhed, så indeholder disse sager normalt kun et enkelt indkomstår, uanset at virksomheden har givet underskud i flere år før det år, som SKAT har rejst skattesagen for.

Vi mener, at SKAT i det konkrete tilfælde alene efter praksis er berettiget til at ændre det seneste indkomstår, og ikke flere år tilbage, idet virksomhedsejerne ikke kunne eller burde have en viden om at SKAT ikke vil godkende underskuddene af virksomheden.

Det er i øvrigt også, med vores kendskab til SKATs praksis om underskudsvirksomheder, vores opfattelse, at SKAT normalt "varsler" indehaverne om, at fremtidige underskud ikke kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Denne varslingspraksis er i stort omfang anvendt overfor de såkaldte fritidslandbrug og andre hobbyprægede virksomheder.

Konklusion:

Vi kan ikke acceptere SKATs ændring af de 3 lndkomstår, Idet [person1] og [person2] ikke har vidst eller burde have vidst, at SKAT ville underkende virksomhedens erhvervsmæssige karakter.

Særligt når virksomheden har eksisteret i så mange år med underskud, uden at SKAT har stillet spørgsmålstegn ved virksomhedsdriften.

Endvidere så fremgår det af praksis i de sager, som SKAT henviser til, at der uanset længden af underskudsperioden, så ændres kun et enkelt indkomstår.

Dette sammenholdt med at det er normal praksis i SKATs ligningsarbejde at SKAT giver varsel om, at underskud Ikke kan godkendes med fremtidig virkning gør, at de foretagne ansættelser bør frafaldes. Vi er dog enige 1, at hvis virksomheden i 2013 genererer et nyt underskud, så kan dette underskud og fremtidige underskud Ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen.

Subsidiært kan vi - henset til praksis t tidligere skattesager - nødtvunget acceptere at underskuddet for 2012 og fremtidige indkomstår ikke kan fratrækkes 1 den skattepligtige indkomst.” (…)

Landsskatterettens afgørelse

Efter skatteforvaltningslovens § 26 kan Told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel om ændring af indkomstansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. SKAT har foretaget ændring vedrørende klagerens indkomstansættelse ved afgørelse af 4. november 2013. SKAT har derfor været berettiget til at ændre klagerens indkomst vedrørende indkomstårene 2010-2012.

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999, 863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

I indkomstårene 2010-2012 har klageren haft regnskabsmæssige underskud i virksomheden, der ikke har levnet plads til en driftsherreløn ved siden af.

Virksomheden har ifølge regnskaberne for indkomstårene 2014 og 2015 givet et mindre overskud på trods af, at omsætningen alene er på henholdsvis 8.733 kr. og 7.739 kr. De beregnede overskud antages at være affødt af, at man for disse indkomstår ikke har foretaget afskrivninger, ligesom diverse driftsudgifter er minimeret væsentligt.

Klageren har ikke godtgjort, at virksomheden ville blive rentabel indenfor en kortere årrække og give en fortjeneste med plads til en rimelig driftsherreløn. Der er henset til, at der for de påklagede indkomstår har været underskud, og at de for de efterfølgende indkomstår beregnede overskud beror på en ændret praksis vedrørende fradrag for diverse omkostninger og afskrivninger. Det kan ikke føre til et andet resultat, at klageren er fagligt kompetent og er en anerkendt kunstner. Der henvises til Højesterets dom af 14. marts 2013, offentliggjort i SKM2013.241.HR og Østre Landsrets dom af 14. juni, som er offentliggjort i SKM2011.450.ØLR.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.