Kendelse af 12-11-2015 - indlagt i TaxCons database den 12-12-2015

Faktiske oplysninger

Ved købsaftale af 18. januar 2013 og med overtagelsesdag pr. 1. januar 2013 har klagerens far, [person1], [adresse1], [by1], overdraget til klageren den af ham ifølge tinglyst adkomst tilhørende landbrugsejendom uden beboelse under udstykning fra landbrugsejendommen beliggende [adresse2], [by2], i [by3] Kommune, matr.nr. [...1] [by2] By, [by2], [...2] og [...3] [by1] By, [by1].

Den solgte landbrugsejendom uden beboelse udstykkes som del 1 af matr.nr. [...1], [by2] By, [by2], med areal ifølge tinglysningsrids 15,1544 ha, heraf vej 1.090 m2, og hele matr.nr. [...2] og [...3] [by1] By, [by1], med areal henholdsvis 4,3 ha og 5,3098 ha. Der medfølger tillige andel i fælleslod matr.nr. [...4] [by2] By, [by2].

Endvidere medfølger ¼ anpart i matr.nr. [...5] [by2] By, [by2], med areal 8.086 m2, heraf vej 635 m2.

Den solgte bygningsløse ejendom er ikke selvstændigt vurderet.

Overtagelsen har fundet sted den 1. januar 2013.

Jorden er bortforpagtet inden den 31. december 2013. Klageren er indtrådt i rettigheder og forpligtelser i henhold til kontrakten.

Købesummen 2.270.000 kr. er berigtiget på følgende måde:

Kontantværdien af købesummen er fordelt således:

Ejendommens stuehus og driftsbygninger med et areal på 3 ha er solgt til tredjemand på almindelige markedsvilkår for 1.300.000 kr.

Ved den almindelige vurdering pr. 1. oktober 2010 har ejendomsværdien for ejendommen matr.nr. [...1] m.fl., [by2], udgjort 4.500.000 kr., heraf stuehusværdi 1.048.300 kr., og grundværdien 1.509.900 kr., heraf stuehusgrundværdi 22.400 kr.

Ved den almindelige vurdering pr. 1. oktober 2012 har ejendomsværdien for ejendommen matr.nr. [...1] m.fl., [by2], udgjort 4.450.000 kr., heraf stuehusværdi 1.198.000 kr., og grundværdien 1.375.500 kr., heraf stuehusgrundværdi 20.200 kr.

Faderens landbrugsejendom [adresse2], [by2], og sønnens landbrugsejendom [adresse3], [by4], er beliggende 25 km fra hinanden. Det fremgår af bindende svar af 21. december 2012 fra SKAT, at jorden har været udlejet til en landmand. Sønnen bortforpagter ligeledes jorden til landmanden.

SKAT har den 21. december 2012 afgivet følgende bindende svar:

”Spørgsmål:

Spørgsmål 1:

Kan [person1] sælge ca. 15,3 ha. jord og 9,6 ha. skov uden driftsbygninger fra ejendommen beliggende [adresse2]. [by2] til [person2] (sønnen) i henhold til reglerne om skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 C ?

Spørgsmål 2:

Kan jorden i spørgsmål 1 handles til 1.500.000 kr. ?

Spørgsmål 3: Kan skoven i spørgsmål 1 handles til 350.000 ?

Svar:

Spørgsmål 1:

Ja.

Spørgsmål 2:

Nej, en kontant salgssum på 1.965.000 kr. anses for passende.

Spørgsmål 3:

Nej, en kontant salgssum på 835.000 kr. anses for passende.

...

Faktiske forhold

...

Oplysninger indhentet af SKAT og oplysninger fra SKATs systemer

...

Den 20. november 2012 har [Ejendomsvurderingen] fremsendt følgende udtalelse:

”Ved mail af 13. november 2012 har SKAT [by5] i forbindelse med afgivelse af bindende svar anmodet om en udtalelse med hensyn til overdragelsessummen for hhv. ca. 15.3 ha. jord og 9.6 ha. skov fra ejendommen beliggende [adresse2], [by2].

Kan overdragelse godkendes til 1.500.000 kr. for de 15.3 ha. og 350.000 kr. for 9.3 ha. skov ?

Besigtigelse

For at efterprøve den aktuelle handelsværdi er der foretaget opslag på matrikel-kort, arealinfo og den kommende vurdering pr. 1/10 2012. Der er ikke foretaget en fysisk besigtigelse af arealerne.

Indstilling

Ud fra en samlet bedømmelse, jf. nedenfor kan en handelsværdien november 2012 passende anslås til:

Beskrivelse af ejendom

Ejendommens arealer, der ønskes solgt, er værdisat ud fra vurderingen pr. 1/10 2012.

I forbindelse med vurderingsarbejdet er fastsat gennemsnitlige ha. priser på jord og tilsvarende fastsat gennemsnitlige priser på fredskovarealer.

Arealer der er tilplantet med træer, men som ikke er pålagt fredskovpligt ansættes med ha. priser som øvrige landbrugsarealer.

Ved vurderingen for denne ejendom pr. 1/10 2012 er anvendt en tillægsparcelværdiprocent på 100. Gennemsnittet for vurderingskredsen er 131.

For den aktuelle ejendom er jordpriserne således ansat under gennemsnittet for vurderingskredsen.

Skovarealer er ansat til gennemsnitsprisen for fredskovarealer.”

...

SKATs begrundelse for svaret

Generelt

Ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed til børn kan der succederes i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til virksomhedens aktiver efter reglerne i Kildeskattelovens § 33 C. Efter bestemmelsens ordlyd kan der succederes i en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder.

Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit C.C.6.7.2 indeholder nærmere om anvendelse af succession, herunder bl.a. følgende om bortforpagtet ejendom:

”Fast ejendom, udlejet eller bortforpagtet.

Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til:

jf. VURDL § 33, stk. 1 og 7, anses ikke for at være erhvervsvirksomhed efter KSL § 33 C, stk. 1. Derfor kan der kun succederes i en udlejet ejendom, hvis nævnte betingelser er opfyldt på overdragelsestidspunktet. Der kan ikke succederes i ejendomme, der er udlejet til andet formål.

Hvis udlejet eller bortforpagtet jord ikke opfylder ovennævnte betingelser, anses jorden ikke for erhvervsmæssigt benyttet, og der kan derfor ikke ske overdragelse med succession.

Skatterådet har i en afgørelse om succession i bortforpagtet landbrugsjord anført, at eftersom der var tale om landbrug, så udgjorde det ikke et problem, at der i successionsøjeblikket var tale om en udlejningsvirksomhed. Se SKM2008.179.SR.

Skatterådet fandt ikke, at KSL kunne anvendes i et tilfælde, hvor en fader ønskede at overdrage en udlejet ejendom, som anvendtes til restaurant, til sin søn. Se SKM2009.282.SR.

I SKM2012.148.SR og SKM2012.248.SR bekræfter Skatterådet, at en far kan sælge det til sin søn bortforpagtede landbrugsjord med succession efter KSL§ 33 C.

...”

Ved en overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, i et gavemiljø, som mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse vil en overdragelsessummen ikke kunne tilsidesættes når den svarer til værdien i handel og vandel på tidspunktet for overdragelsen. Og dermed vil der ikke blive tale om en yderligere gave mellem parterne.

Vejledende retningslinjer til brug for værdiansættelsen af disse aktiver findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (cirkulære om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning). Efter cirkulærets pkt. 6 kan en overdragelsessum for en fast ejendom godkendes, når den ligger indenfor den seneste bekendtgjorte ejendomsvurdering plus/minus 15 %.

Denne regel kan ikke anvendes, hvis en fast ejendom ikke er selvstændigt vurderet på overdragelsestidspunktet.

Den samlede kontantomregnede afståelsessum for en fast ejendom fordeles på driftsbygninger, jordtilliggende, stuehus og driftsmidler, i henhold til reglerne i Ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5 og Afskrivningslovens § 45.

Den samlede afståelsessum og fordelingen heraf er undergivet SKATs prøvelse i henhold til reglerne i Ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6 og Afskrivningslovens § 45, stk. 3.

Konkret

Spørgsmål 1:

[person1] kan med succession overdrage 15,3 ha. jord og 9,6 ha. skov fra ejendommen beliggende [adresse2], [by2] til sin søn [person2], da bortforpagtningen og skovdriften hver især anses for en erhvervsmæssig virksomhed.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på det oplyste om at jordtilliggende er bortforpagtet og fortsat vil være det efter overdragelsen, samt det oplyste om at skovdriften er erhvervsmæssig.

Spørgsmål 1 besvares med et ”Ja”.

Spørgsmål 2:

En salgssum på 1.500.000 kr. kan ikke godkendes for jordtilliggende på 15,3 ha. til ejendommen beliggende [adresse2], [by2], da det ikke anses for at svare til handelsværdien på nuværende tidspunkt.

Ved afgørelsen er der lagt vægt på [Ejendomsvurderingen]s udtalelse om jordtilliggendets handelsværdi, som er refereret ovenfor.

En kontante overdragelsessum på (afrundet) 1.965.000 kr. anses for passende for jordtilliggendet på de 15,3 ha., henset til udtalelse fra [Ejendomsvurderingen].

Værdi af betalingsrettigheder indgår ikke i de 1.965.000 kr.

Spørgsmål 3:

En salgssum på 300.000 kr. kan ikke godkendes for skoven med et samlet areal på 9,6 ha. til ejendommen beliggende [adresse2], [by2], da det ikke anses for at svare til handelsværdien på nuværende tidspunkt.

Ved afgørelsen er der lagt vægt på [Ejendomsvurderingen]s udtalelse om skovens handelsværdi, som er refereret ovenfor.

En kontante overdragelsessum på (afrundet) 835.000 kr. anses for passende for skoven med et samlet areal på 9,6 ha., henset til udtalelse fra [Ejendomsvurderingen].

Der er med svaret ikke taget stilling til den oplyste avance ved det påtænkte salg af jord og skov.”

SKATs afgørelse

SKAT har ansat handelsværdien i henhold til boafgiftslovens § 27 ved overdragelsen af landbrugsejendommen uden beboelse til 2.750.000 kr.

Gaven er givet i 2013 i forbindelse med overdragelse af en landbrugsejendom uden beboelse, jf. købsaftale af 18. januar 2013. Det drejer sig om 15,1544 ha landbrugsjord og 9,6098 ha skov. Gavebeløb og passivpost udgør i alt 288.000 kr. ifølge købsaftalen og gaveanmeldelsen.

Ejendommen er ikke særskilt vurderet.

Køberen succederer i sælgerens ejendomsavance, og der er beregnet en passivpost ved gaveafgiftsberegningen på 138.700 kr., jf. boafgiftslovens § 28, stk. 1, jf. kildeskattelovens § 33 D.

Overdragelsesprisen for den faste ejendom er aftalt til 2.260.000 kr. Heraf vedrører 1.760.000 kr. jord, 500.000 kr. skov.

SKAT er ikke enig i, at den aftalte pris svarer til handelsværdien.

SKAT har ansat handelsværdien til 2.750.000 kr., heraf vedrører 650.000 kr. fredskoven på 5,3098 ha og 2.100.000 kr. jord og ikke-fredskov. Denne værdiansættelse beror på et skøn. Ansættelsen er foretaget i henhold til boafgiftslovens § 27 (lovbekendtgørelse nr. 327 af 2. april 2012).

Der er indhentet bindende svar, og svaret er afgivet den 12. december 2012. Det afståede areal ifølge købsaftalen svarer til det, der er påtænkt afhændet ifølge det bindende svar. Handelsværdien efter det bindende svar fra SKAT er 2.800.000 kr., men efter gennemgang af matrikelkort er der en mindre afvigelse i arealet, og handelsværdien anses derfor nu at være 2.750.000 kr. pr. 18. januar 2013.

Ejendommens arealer er værdiansat ud fra vurderingen pr. 1. oktober 2012. I forbindelse med vurderingsarbejdet er der fastsat gennemsnitlige ha-priser på jord og tilsvarende fastsat gennemsnitlige priser på fredskovarealer. Arealer, der er tilplantet med træer, men som ikke er pålagt fredskovpligt, ansættes med ha-priser som øvrige landbrugsarealer.

Ved vurderingen for denne ejendom pr. 1. oktober 2012 er anvendt en tillægsværdiprocent på 100. Gennemsnittet for vurderingskredsen er 131.

For den aktuelle ejendom er jordprisen således ansat under gennemsnittet for vurderingskredsen.

Skovarealer er ansat til gennemsnitsprisen for fredskovarealer.

Den yderligere værdi anses for en yderligere gave til klageren fra klagerens far på 490.000 kr.

Som en konsekvens af forhøjelsen stiger passivposten med 30 pct. af 490.000 kr. = 147.000 kr. Passivposten, jf. boafgiftslovens § 28, jf. kildeskattelovens § 33 D, er derfor ansat til 285.700 kr.

Gaveafgiftsberegning:

SKAT er opmærksom på, at der i købsaftalen er forbeholdt ret til at udstede et anfordrings-gældsbrev, hvis SKAT ikke kan godkende værdiansættelsen.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at handelsværdien af den overdragne jord og skov nedsættes med 490.000 kr. fra 2.750.000 kr. til 2.260.000 kr., hvorefter forhøjelsen af gaveafgiftsgrundlaget med 490.000 kr. bortfalder.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at handelsværdien af den overdragne jord og skov nedsættes til det mindst mulige beløb mellem 2.260.000 kr. og 2.750.000 kr., hvorefter forhøjelsen af gaveafgiftsgrundlaget med 490.000 kr. bortfalder delvist.

Efterfølgende har repræsentanten nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig.

Klageren har fået overdraget den dårlige jord, da det er skov og eng. Den jord, der er solgt til tredjemand sammen med bygningerne, er den gode jord.

Der er sket to deloverdragelser af landbrugsejendommen:

Der er tale om to deloverdragelser, dels af ejendommens stuehus og driftsbygninger med et areal på 3 ha, der er overdraget til tredjemand, og dels af jordparcellen, der er overdraget fra far til søn. Matr.nr. [...6] [by2] By, [by2], er bygningsparcellen. Det er denne parcel, der er frastykket jordparcellen og ikke omvendt. Der henvises til tingbogsattester vedrørende matr.nr. [...6] [by2] By, [by2], (bygningsparcellen) og matr.nr. [...1] [by2] By, [by2], og [...2] og [...7] [by1] By, [by1], (jordparcellen).

Det fremgår af tingbogsattesten for bygningsparcellen, at den er ”udstykket fra matr.nr. [...1], smst”.

Med hensyn til den principale påstand henvises som begrundelse for, at 15 pct.´s-reglen kan anvendes, til Landsskatterettens kendelse 2-4-1941-0253 af 17. februar 2005 og Landsskatterettens kendelse 2-7-1942-0317 af 4. januar 2007.

SKAT argumenterer med, at de overdragne ejendomme ikke er selvstændigt vurderet. Dette fremgår også af SKATs bindende svar. SKAT bruger en ejendomsvurdering, der ikke er offentliggjort på overdragelsestidspunktet.

Klagerens repræsentants argumentation er delt i to dele. Først argumenteres for, at 15 pct.´s-reglen kan anvendes, og efter at det er konstateret, tages der stilling til, hvad beregningsgrundlaget bør være.

I Landsskatterettens kendelse 2-7-1942-0317 af 4. januar 2007 fandt retten, at den samlede handelsværdi af bygningsparcellen (stuehus, driftsbygninger og 9,6 ha jord) udgjorde 1.206.000 kr. på overdragelsestidspunktet. Retten fandt endvidere, at salget af bygningsparcellen måtte anses som et delsalg fra en selvstændigt vurderet ejendom, og da købesummen lå inden for +/- 15 pct. af den nu anslåede værdi af bygningsparcellen, var der ikke grundlag for ansættelse af gaveafgift, og beløbet 41.015 kr. blev herefter nedsat til 0 kr.

I Landsskatterettens kendelse 2-4-1941-0253 af 17. februar 2005 blev 4/5 af en landbrugsejendom overdraget fra mor til barn. Retten fandt, at 15 pct.´s-reglen kunne anvendes, selv om en del af ejendommen (en medarbejderbolig med et grundareal på 704 m2 samt knap 6 ha skov) ikke medfulgte i handelen. Retten anså handelen som en overdragelse af en vurderet ejendom, som havde undergået retlige ændringer siden sidste vurdering. Ved anvendelse af 15 pct.´s-reglen skulle seneste vurdering, som omfattede hele ejendommen, korrigeres for konsekvenserne af, at en del af ejendommen ikke var omfattet af overdragelsen.

Ifølge Landsskatteretten skal man således ved anvendelse af 15 pct.´s-reglen sondre imellem de tilfælde, hvor ejendomme på overdragelsestidspunktet ikke er vurderet, og ejendomme der er vurderet, men hvor der siden sidste vurdering er foretaget retlige ændringer på ejendommen, jf. bl.a. rettens kendelse 2-4-1941-0253 af 17. februar 2005.

Hvis ejendommen ikke er vurderet, skal ejendommens værdi fastsættes til handelsværdien, og man kan ikke reducere denne værdi med 15 pct., jf. bl.a. Landsskatterettens kendelse 641-1941-0093 af 15. januar 1997. Denne situation vedrører ikke de nu foreliggende sager.

Hvis man derimod vurderer forholdet således, at ejendommen er vurderet, men ejendommen siden sidste vurdering er undergået retlige ændringer, er det repræsentantens opfattelse, at man kan tage udgangspunkt i den seneste vurdering med korrektion for konsekvensen af de retlige ændringer.

Dette må indebære, at man må skønne over konsekvensen af de retlige ændringers indflydelse på vurderingen og dernæst anvende 15 pct.´s-reglen på den således korrigerede vurdering. Som retlige ændringer kan f.eks. være udstykninger af dele af ejendommen. Der kan henvises til Landsskatterettens kendelse 2-4-1941-0253 af 17. februar 2005 og Landsskatterettens kendelse 2-7-1942-0317 af 4. januar 2007.

Det er repræsentantens opfattelse, at klageren kan påberåbe sig den praksis, der er skabt i Landsskatterettens kendelse 2-4-1941-0253 af 17. februar 2005 og Landsskatterettens kendelse 2-7-1942-0317 af 4. januar 2007.

Er der som i den foreliggende sag sket retlige ændringer siden sidste vurdering, f.eks. udstykning af en del af ejendommen, er der skabt praksis for, at 15 pct.´s-reglen kan anvendes. Matr.nr. [...1] [by2] By, [by2], fortsætter som selvstændig ubebygget ejendom.

Der skal i den forbindelse henvises til, at klagerens far havde en landbrugsejendom med jord, driftsbygninger og stuehus.

Fra ejendommen frastykkes bygningsparcellen (3,1938 ha jord, driftsbygninger og stuehus), mens den oprindelige ejendom fortsætter som selvstændig (ubebygget) ejendom. Der henvises i den forbindelse til tingsbogsattesten for matr.nr. [...6], hvor det fremgår, at matr.nr. [...6] er udstykket fra matr.nr. [...1].

Den ubebyggede del overdrages til klageren.

15 pct.´s-reglen kan således anvendes, idet den ubebyggede del anses for at være den ejendom, der har været vurderet tidligere.

Med hensyn til den principale påstand henvises, for så vidt angår beregningsgrundlaget for 15 pct.´s-reglen, til, at det er repræsentantens opfattelse, at klageren i den konkrete sag kan anvende 15 pct.´s-reglen.

Herefter mangler at blive afklaret, hvor stor en del af den seneste bekendtgjorte ejendomsvurdering, der skal henføres til overdragelse af 24,7641 ha jord mellem far og søn.

SKAT er i afgørelse af 9. september 2013 og i bindende svar af 21. december 2012 fremkommet med to bud, henholdsvis 2.750.000 kr. og 2.800.000 kr.

Ved købsaftalens indgåelse den 18. januar 2013 er vurderingen pr. 1. oktober 2012 ikke offentliggjort, og formodningen er imod at bruge 2012-vurderingen. SKAT har heller ikke taget hensyn til bonitet.

De 2.800.000 kr. og hermed indirekte de 2.750.000 kr. (mindre arealafvigelse) er beregnet således:

Det er repræsentantens opfattelse, at disse bud ikke kan anvendes, da de er beregnet ud fra:

Det er derimod repræsentantens opfattelse, at der skal tages udgangspunkt i:

Vurderingen pr. 1. oktober 2010 bør anvendes ved beregningen, da den var kendt på handelstidspunktet, og der bør tages hensyn til bonitet, således at værdien beregnes til afr. 2.350.000 kr. I alt er der overdraget 24,7641 ha. Heraf er 0,1090 ha vej. Denne oplysning er fra tingbogsattesten vedrørende matr.nr. [...1] [by2] By, [by2]. Den dårligste jord er den jord, der er solgt fra far til søn. De ved repræsentantens nedennævnte beregning anvendte ha-værdier, henholdsvis 24.000 kr., 59.800 kr. og 71.300 kr., er fra vurderingen pr. 1. oktober 2010. Der skal afrundes nedad til 2.350.000 kr., der således er beregningsgrundlaget for 15 pct.´s-reglen. Denne værdi er inden for det interval, hvor de af parterne anvendte 2.260.000 kr. kan godkendes.

Det er herefter klagerens repræsentants opfattelse, at den del af den seneste bekendtgjorte ejendomsvurdering, der skal henføres til overdragelse af 24,7641 ha jord mellem far og søn beløber sig til afrundet 2.350.000 kr.

De 2.350.000 kr. er beregnet således med udgangspunkt i ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2010:

I overensstemmelse med den juridiske vejledning 2013-2 H.A.2.1.3. Afrundingsregler nedrundes de 2.374.783 kr. til 2.350.000 kr.

Da det overdragne herefter kan overdrages til +/- 15 pct. af 2.350.000 kr., bør Landsskatteretten anerkende den af klagerens far og klageren aftalte handelsværdi på 2.260.000 kr.

Vedrørende ugyldighedspåstanden har repræsentanten gjort gældende, at den pågældende sag ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 5, der regulerer, hvornår der kan udelades en sagsfremstilling. SKATs afgørelse af 9. september 2013 burde derfor indeholde en sagsfremstilling.

I skatteforvaltningslovens § 19, stk. 3, er der fastsat nærmere krav til, hvilke oplysninger en sagsfremstilling skal indeholde. En sagsfremstilling skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen. Der skal endvidere oplyses om den afgørelse, som disse oplysninger efter forvaltningens vurdering fører til med en begrundelse, der opfylder de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven.

SKATs afgørelse skal desuden opfylde de krav, der fremgår af skatteforvaltningslovens § 20, hvoraf det fremgår, at en afgørelse skal opfylde de krav til begrundelse, der følger af forvaltningsloven.

Der er i SKATs afgørelse henvist til de forhold, der fremgår af det bindende svar, som blev afgivet den 21. december 2012. Afgørelsen vedrørende boafgift indeholder ikke selvstændigt en fyldestgørende begrundelse, jf. forvaltningslovens § 24.

SKAT har ikke nærmere henvist til, hvilken lovhjemmel som ifølge SKAT skal være opfyldt, når der skal ske fastsættelse af værdiansættelse ved handel mellem nærtstående. SKAT tager afsæt i det bindende svar vedrørende skønsudøvelsen uden nærmere redegørelse eller begrundelse. SKAT har alene taget stilling vedrørende arealafvigelsen og lavet en form for begrundelse for skønnet. SKATs afgørelse opfylder herved ikke skatteforvaltningslovens § 20.

Både skatteforvaltningslovens §§ 19 og 20 er garantiforskrifter, hvorfor SKATs afgørelse er ugyldig. Dels opfylder afgørelsen ikke begrundelseskravet i forvaltningsloven, og dels er der ikke udarbejdet sagsfremstilling i forbindelse med sagsbehandlingen. Denne er således ikke fremsendt sammen med forslag til sagens afgørelse og kendelsen vedrørende gaveafgift.

SKAT har i forbindelse med indsendelse af udtalelse til Skatteankestyrelsen fremsendt en sagsfremstilling, der således ikke er fremsendt rettidigt.

Repræsentanten har henvist til TfS1996,120, der vedrørte den situation, at der skulle udsendes en særskilt afgørelse i sagen, som ikke blev fremsendt rettidigt, hvorfor skatteansættelsen blev anset for ugyldig. Ifølge repræsentanten kan afgørelsen anvendes analogt uagtet, at de faktiske forhold ikke er enslydende. Der er ikke udsendt en gyldig afgørelse, og der er ikke rettidigt udsendt en sagsfremstilling.

Derudover er det påpeget, at det fremgår af SKATs afgørelse, at [Skatteankenævnet] er klageinstans. I henhold til skatteforvaltningslovens § 5 er skatteankestyrelsen ikke klagemyndighed vedrørende sager om gaveafgift. Landsskatteretten er derimod rette klagemyndighed, jf. skatteforvaltningslovens § 11.

Landsskatterettens afgørelse

Ugyldighed

Ifølge forvaltningslovens § 22 skal en afgørelse, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.

Derudover fastslår forvaltningslovens § 24, stk. 1, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1.

Derudover fastslår skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1, at der skal udarbejdes en sagsfremstilling, inden told- og skattemyndigheden træffer en afgørelse. Dette gælder dog ikke, i det omfang afgørelsen træffes efter anmodning fra sagens parter, og told- og skattemyndigheden fuldt ud kan imødekomme anmodningen, eller told- og skattemyndigheden og sagens parter i øvrigt er enige om afgørelsen.

Sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen. Der skal endvidere oplyses om den afgørelse, som disse oplysninger efter forvaltningens vurdering fører til med en begrundelse, der opfylder de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven, jf. skatteforvaltningslovens § 19, stk. 2.

Skatteforvaltningslovens § 19, stk. 5, at kravet efter stk. 1-3 om udarbejdelse af en sagsfremstilling og høring, før der træffes en afgørelse, ikke gælder følgende typer af afgørelser:

1)Afgørelser, hvis klage herover kan afgøres af et skatteankenævn, jf. § 5, stk. 1.

2)Afgørelser, hvis klage herover kan afgøres af et vurderingsankenævn, jf. § 6, stk. 1.

3)Afgørelser, hvis klage herover kan afgøres af et motorankenævn, jf. § 7, stk. 1.

4)Afgørelser, hvis klage herover efter regler udstedt i medfør af § 35 b, stk. 3, kan afgøres af skatteankeforvaltningen.

5)Afgørelser, hvis klage herover kan afgøres af Landsskatteretten, jf. § 35 b, stk. 1, 2. eller 3. pkt., stk. 3, 2. pkt., eller stk. 5.

6)Afgørelser, hvis klage herover efter skatteministerens bestemmelse efter § 14, stk. 2, ikke afgøres af skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn, et motorankenævn eller Landsskatteretten.

7) 1) Afgørelser om bindende svar, jf. § 21, bortset fra bindende svar, der afgives af Skatterådet efter § 21, stk. 4.

8)Afgørelser om revisorerklæringspålæg efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 8.

Agter told- og skattemyndigheden at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er selvangivet, skal den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Det samme gælder, i det omfang en selvangivelsespligtig har undladt at selvangive og ansættelsen som følge deraf skal ske skønsmæssigt. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, skal den selvangivelsespligtige m.v. samtidig underrettes om, at afgørelsen vil blive truffet som varslet, medmindre den pågældende over for told- og skattemyndigheden fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere angivet frist, der ikke uden den pågældendes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra skrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen. Har den selvangivelsespligtige m.v. ikke udtalt sig inden fristens udløb, kan afgørelsen træffes som varslet uden yderligere underretning.

Underretning som nævnt i stk. 1 og 2 kan undlades, i det omfang afgørelsen træffes efter anmodning fra sagens parter og SKAT fuldt ud kan imødekomme anmodningen eller told- og skatteforvaltningen og sagens parter i øvrigt er enige om afgørelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 3.

SKATs afgørelse indeholder en gengivelse af de relevante faktiske oplysninger, en angivelse af de relevante retsregler samt en begrundelse for afgørelsen. Det foretagne skøn af handelsværdien er således begrundet. Som en konsekvens af fastsættelsen af handelsværdien bliver passivposten og gaveafgiften reguleret. Gaveafgiftsberegningen fremgår af SKATs afgørelse, hvoraf de relevante retsregler ligeledes fremgår.

Kravene i forvaltningslovens §§ 22 og 24 til en afgørelse anses herefter for opfyldt. Derudover opfylder afgørelsen de krav, som der er til indholdet af en sagsfremstilling, jf. skatteforvaltningslovens §§ 19 og 20, uanset at der ikke foreligger en særskilt sagsfremstilling på tidspunktet for SKATs afgørelse.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at der ikke er grundlag for at anse SKATs afgørelse for ugyldig.

Gaveafgift

Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i kildeskattelovens § 33 C.

Dette følger af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt. (lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010).

En gaves værdi fastsættes i henhold til boafgiftslovens § 27, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 327 af 2. april 2012, til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen foretages i henhold til bestemmelsen af gavegiver og gavemodtager, men told- og skattemyndigheden kan i henhold til boafgiftslovens § 27, stk. 2, jf. lovbekendtgørelse nr. 327 af 2. april 2012 som ændret ved lov nr. 1354 af 21. december 2012, ændre parternes værdiansættelse, hvis denne ikke svarer til handelsværdien.

De nærmere retningslinjer for fastsættelsen af handelsværdien for fast ejendom er fastlagt i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).

Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, at parternes værdiansættelse skal lægges til grund ved gaveafgiftsberegningen, hvis kontantværdien af denne er højst 15 pct. højere eller lavere end den senest forud for gaveoverdragelsen bekendtgjorte offentlige kontantejendomsværdi, og det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 8, at der ved efterprøvelsen må tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i ejendomsværdien.

Landsskatteretten har i kendelse af 10. oktober 1996, der er offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1996.918, tilkendegivet, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 8 sammenholdt med pkt. 6 naturligt forstås således, at den sidst kendte vurdering for en ejendom skal korrigeres for faktiske og retlige ændringer, der er indtruffet i tidsrummet mellem denne og overdragelsestidspunktet, og at parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi kan lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften, hvis denne kontantværdiansættelse er højst 15 pct. højere eller lavere end den derved fremfundne korrigerede offentlige vurdering af kontantejendomsværdien.

Retten har derimod i kendelse af 15. januar 1997, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1997.185, tilkendegivet, at værdien af et ubebygget areal af en landbrugsejendom, der ikke er selvstændigt vurderet på overdragelsestidspunktet, skal indgå i gaveafgiftsberegningen med den skønnede handelsværdi på overdragelsestidspunktet, jf. § 19 i den dagældende arve- og gaveafgiftslov, jf. kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4, og at handelsværdien kan ansættes uden regulering efter 15-procents-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6. Retten har herved henvist til, at bestemmelsen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 kun er gældende i forhold til den senest forud for gaveoverdragelsen bekendtgjorte ejendomsværdi.

Det afgørende for sagens udfald er i første række, om gavegiver ved de indgåede aftaler til gavemodtager har overdraget en del af en selvstændigt vurderet ejendom, der er undergået faktiske eller retlige ændringer, der endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien, eller en del af en fast ejendom, der ikke var selvstændigt vurderet.

Det er oplyst, at [person1] ved købsaftale af 18. januar 2013 og med overtagelsesdag pr. 1. januar 2013 har overdraget den af ham ifølge tinglyst adkomst tilhørende landbrugsejendom uden beboelse under udstykning fra landbrugsejendommen beliggende [adresse2], [by2], i [by3] Kommune, matr.nr. [...1], [by2] By, [by2], [...2] og [...3] [by1] By, [by1], til sin søn [person2].

Det er endvidere oplyst, at ejendommens stuehus og driftsbygninger med et areal på 3 ha efterfølgende er solgt til tredjemand på almindelige markedsvilkår.

Den ubebyggede parcel under udstykning kan under disse omstændigheder ikke anses for at være den ejendom, der tidligere har været vurderet. Der er derfor tale om en ejendom, som ikke var selvstændigt vurderet pr. 1. oktober 2010, idet der var tale om en landbrugsejendom med jord, skov, stuehus og driftsbygninger.

15 pct.´s-reglen kan herefter ikke finde anvendelse i det foreliggende tilfælde, og hovedreglen i boafgiftslovens § 27 om handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen skal anvendes uden reduktion efter 15 pct.´s-reglen, jf. Landsskatterettens kendelse af 15. januar 1997, jf. TfS.1997.185.

SKATs afgørelse stadfæstes herefter.