Kendelse af 10-03-2015 - indlagt i TaxCons database den 25-04-2015

Sagen vedrører, om klageren har drevet erhvervsmæssig landbrugsvirksomhed samt udlejningsvirksomhed.

Den talmæssige opgørelse vil blive foretaget af SKAT.

SKAT har i konsekvens af ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed nægtet klageren at anvende virksomhedsordningen.

Landsskatteretten stadfæster, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes på klagerens skovbrugsvirksomhed.

Faktiske oplysninger

Klageren har drevet virksomhed beliggende [adresse1], [virksomhed1], siden den 15. august 1977. I indkomstårene 2010, 2011 og 2012 har driften bestået i udleje af jord, udleje af bygninger samt skovdrift.

Til ejendommen, der er vurderet som et landbrug, er der nu et jordareal på 137.672 kvm. I 2006 er der frasolgt et samlet jordareal på 739.605 kvm.

Der er siden frasalg af jord i 2006 selvangivet følgende resultater af virksomheden før renter:

Klagerens revisor har oplyst, at virksomhedens drift består i følgende:

Af regnskab for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 fremgår:

Der er efterfølgende fremlagt regnskab for 2013, hvoraf fremgår, at der er solgt træ for 79.716 kr. Tillige har klageren haft indtægt ved udleje af bygninger og forpagtningsindtægter på i alt 18.600 kr., medens der er indtægter ved salg af metalskrot på 3.424 kr.

Der er i regnskabet for 2013 udgifter på i alt 62.932 kr.

Resultat af virksomheden i 2013 udgør 16.038 kr. Der er alene foretaget skattemæssige afskrivninger på en bil med 148 kr.

Vedrørende afskrivninger på fast ejendom udgør afskrivningsgrundlaget 1.977.705 kr.

Repræsentanten har på forespørgsel om, hvorfor der ikke er foretaget afskrivninger på bygninger m.v. oplyst, at der ingen værdiforringelse var på bygninger og driftsinventar, ligesom visse bygninger ikke blev anvendt i skovbrugsvirksomheden.

SKATs afgørelse

Virksomheder kan skattemæssigt deles op i

• Erhvervsmæssige virksomheder

• Ikke-erhvervsmæssige virksomheder

I begge virksomhedstyper skal overskud/nettoindtægt beskattes, jf. statsskattelovens § 4, mens der alene, hvis der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, vil være fradrag for virksomhedens underskud i anden indkomst.

Sondringen mellem, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed og en ikke erhvervsmæssig virksomhed, er således især relevant, hvis virksomheden giver underskud.

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til ikke erhvervsmæssig virksomhed - være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. at det afgørende formål er den fortjeneste, der opnås.

De relevante forhold, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været om:

• der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (er rentabel)

• virksomhedens underskud er forbigående, f.eks. indkøringsvanskeligheder, eller forudsætter driften konstant kapitaltilførsel til neutralisering af underskud

• der forud for virksomhedens start har været foretaget undersøgelser af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift

• virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet

• ejeren har faglige forudsætninger for driften, og har virksomheden en naturlig sammenhæng med ejers øvrige indtægtsgivende erhverv

• virksomhedens omfang og varighed er af en vis størrelse

• driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art

• virksomhedens trods hidtidigt underskud kan sælges til tredjemand, dvs. om den trods hidtidigt underskud i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi.

Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Det afhænger bl.a. af, hvilken type virksomhed der er tale om, men rentabilitetsbetragtningen har været lagt til grund i mange afgørelser.

I 2010 - 2012 har der ingen indtægter været ved skovdrift, men klagerens revisor har i mail af 17. maj 2013 oplyst, at hans skov snart vil skulle udtyndes, hvilket vil kunne give en indtægt på 12.000 kr. - 14.000 kr. efter “udgifter til afgang fra skoven” er fratrukket.

Forpagtningsindtægten vedrørende jorden ligger på samme niveau 3.000 kr. - 4.000 kr. i alle indkomstårene.

Indtægten fra udleje af driftsbygninger har været meget svingende, men skulle fra 2013 kunne give 15 000 kr. i indtægter.

Når man sammentæller disse indtægter giver det en forventet fremtidig indtægt på 30.000 kr. – 33. 000 kr. før de generelle omkostninger, herunder afskrivninger.

Af de ovenfor oplistede regnskaber for 2010 - 2012 er der i alle indkomstår flere udgifter end

33.000 kr. Der har da også været underskud i alle indkomstår siden frasalg af jord i 2006.

Rentabilitetskravet ses således ikke at være opfyldt siden 2006, og selv ikke ved de fremtidige skovindtægter ved den kommende udtynding vil der kunne forventes et samlet overskud før renter.

Et andet kriterium for bedømmelse af om virksomheden kan betegnes som erhvervsmæssigt drevet, er den intensitet som virksomheden har haft. Klagerens virksomheds omsætning har været følgende:

Omsætningen har således været støt faldende, og til trods for fremtidige forventelige indtægter ved skovdrift og udleje af bygninger anses virksomhedens intensitetskrav ikke at være opfyldt.

Der foreligger flere afgørelser indenfor de enkelte grene af klagerens virksomhed, hvor den erhvervsmæssige karakter har været til bedømmelse. Som udgangspunkt vil udleje af bygninger, forpagtningsindtægter og indtægter ved skovdrift blive betragtet som erhvervsmæssig virksomhed. Men blandt andet følgende afgørelser har vist, at dette ikke altid er tilfældet.

I TfS 2006, 309 som er en landsskatteretsafgørelse nægtes underskud ved skovdrift således, da det er en betingelse for fradrag efter ligningslovens § 8 K, at der efter en konkret vurdering er tale om erhvervsmæssig virksomhed. I afgørelsen er der tale om en fredsskov, dog af mindre areal end klagerens. Men det afgørende i landsskatteretsafgørelsen er, at der ikke var udsigt til overskud ved skovdriften. Dette anser SKAT heller ikke for at være tilfældet i klagerens skovdrift.

Angående indtægter ved bortforpagtning af jord, er der i SKM2008.943.SR statueret ikke erhvervsmæssig virksomhed, da omsætningen ved forpagtningen af jord var så beskeden, da der kun var tale om bortforpagtning af 2,04 ha jord. Da klageren kun bortforpagter ca. 1 ha jord, må klagerens bortforpagtning af jord ligeledes betragtes som ikke erhvervsmæssigt drevet.

Vedrørende udleje af bygninger har SKAT henvist til SKM2006.21.VLR.

Her var der tale om udleje af festlokaler med en omsætning på under 13.000 kr. pr. år. Omsætningen i virksomheden var i alle årene af et så underordnet omfang, at virksomheden allerede som følge heraf ikke kunne anses for erhvervsmæssig i skatteretlig henseende. Da klagerens omsætning ved udleje af driftsbygninger løbende har været faldende, anser SKAT heller ikke klagerens udlejning for at være af erhvervsmæssig karakter.

SKAT kan på baggrund af ovenstående konkludere, at klagerens virksomhed siden frasalg af jord i 2006 har været underskudsgivende i samtlige indkomstår 2007 - 2012 med i alt 441.315 kr. Omsætningen har i samme periode været støt faldende.

Da hverken rentabilitetskravet eller intensitetskravet anses for at være opfyldt, anser SKAT klagerens virksomhed for at være af ikke erhvervsmæssig karakter.

Dette medfører, at underskud nægtes for samtlige indkomstår, dvs. i 2010, 2011 og 2012 med henholdsvis -44.474 kr., -62.102 kr. og -34.872 kr.

Da virksomheden anses for at være ikke erhvervsmæssig, flyttes følgende virksomhedsbeløb til privatsfæren under renteindtægter bank, renteudgifter bank samt anden kapitalindkomst:

Kommentar til indsigelse af 16. august 2013:

Klagerens revisor har indsendt dokumentation for nettoindtægter ved skovdrift i indkomståret 2013 som ekskl. moms udgør cirka 30.000 kr. Sammen med lejeindtægter og forpagtningsindtægter vil der derfor kunne forventes 48.000 kr. - 49.000 kr. i indtægter for de generelle omkostninger, herunder afskrivninger.

De generelle omkostninger har i indkomstårene 2010 - 2012 ligget på følgende niveau:

2010 - ca. 83.000 kr.

2011 - ca. 69.000 kr.

2012 - ca. 38.000 kr.

For 2012 skyldes den kraftige forbedring især, at der ikke er foretaget afskrivninger på driftsbygningerne samt ikke indkøbt småaktiver. Desuden at der stort set ikke er foretaget vedligeholdelsesarbejder på driftsbygningerne.

Henset til ovenstående anser SKAT det ikke for sandsynliggjort, at der vil blive overskud af virksomhed for 2013. Siden 2006, hvor der blev frasolgt en del jord, har der således været et samlet underskud af virksomhed på i alt 441.315 kr.

Skulle der alligevel komme et overskud for 2013, skyldes dette udelukkende, at der i 2013 har været ekstraordinære indtægter fra skovdriften. Indtægter som langtfra kan forventes hvert år, idet SKAT bemærker, at der ingen indtægter har været fra skovdriften i de indkomstår, hvor SKAT har haft indkaldt regnskab (2009 - 2012). Enkeltstående år med overskud medfører således ikke, at en virksomhed af den grund kan betragtes som erhvervsmæssigt drevet. Denne vurdering afhænger af en konkret vurdering, hvor det skal vurderes, om der fremadrettet er udsigt til overskud efter driftsmæssige afskrivninger. Der kan i den forbindelse henvises til SKM2009.24.HR.

SKAT vurderer ud fra perioden siden frasalg af jord, at klagerens virksomhed ikke længere kan betragtes som erhvervsmæssig, da hverken rentabilitetskriteriet eller intensitetskriteriet længere er opfyldt. Et eventuelt enkeltstående overskud i fremtiden ændrer ikke ved denne betragtning. Den afgørende årsag i denne vurdering har været historikken med et samlet underskud for 2006 - 2012 på i alt 441.315 kr.

Vedrørende virksomhedsordningen

Klageren har i indkomstårene 2010, 2011 og 2012 valgt beskatning efter virksomhedsskattelovens regler.

Følgende beløb er selvangivet:

Klagerens virksomhed betragtes af SKAT som en ikke erhvervsmæssig virksomhed. Dette medfører, at virksomheden ikke kan indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § l, stk. 1 og 3.

Hele det opsparede overskud i virksomhedsordningen skal derfor beskattes i 2010, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1.

Dette giver følgende konsekvenser i virksomhedsskatteordningen:

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klagerens virksomhed med skovdrift samt udlejning af en del af driftsbygningerne er erhvervsmæssig virksomhed efter statsskattelovens regler, således at klageren er berettiget til fradrag for underskud efter statsskattelovens § 6, samt at betingelserne for at anvende virksomhedsordningen er opfyldt for de påklagede indkomstår.

Subsidiært er påstået, at klagerens virksomhed med skovdrift samt udlejning af en del af driftsbygningerne er erhvervsmæssig virksomhed efter statsskattelovens regler, således at klageren er berettiget til fradrag for underskud efter statsskattelovens § 6, samt at betingelserne for at anvende virksomhedsordningen er opfyldt. Virksomhedens resultater fastsættes i indkomståret 2010-2012 til et af Landsskatteretten ansat beløb.

Om klagerens virksomhed er oplyst, at landbrugsejendommen er blevet drevet med en malkekvægsbesætning og planteavl indtil frasalg af en del af jorden i 2006. Efter salget af ca. 73 ha jord i 2006 har landbrugsejendommen et areal på ca. 13,7 ha, hvoraf ca.12 er fredskov.

Repræsentanten har anført, at klageren har de faglige forudsætninger for at drive en landbrugs- og skovbrugsejendom. Han er uddannet landmand og har drevet landbrug med malkekøer, slagtesvin og planteavl samt skov siden 1977. Malkeproduktionen blev afviklet i 1997 og ca. 73 ha jord blev solgt i 2006. Virksomheden er således drevet teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt, og der tilstræbes at opnå et optimalt driftsresultat.

Der er udsigt til, at der bliver et positivt resultat i virksomheden, således at betingelserne i Højesterets dom af 15. april 1994 er opfyldt.

Endvidere skal der henses til, at skovdrift er en speciel produktionsform, da der går en del år, før der kan ske salg af træ. Endvidere er der visse regler, der skal overholdes, når skoven er tinglyst som fredskov. Den årlige stigning i vedmassen indgår ikke i det skattemæssige resultat. I 2013 er der solgt ca. 300 kbm træ fra skoven til en pris på ca. 80.000 kr. ekskl. moms.

Repræsentanten har fremlagt besøgsrapport af 3. maj 2013 fra skovfoged [person1], hvoraf fremgår:

”...

Kære [person2]

Først tak for en hyggelig eftermiddag i din skov onsdag d. 1. maj og velkommen i skovdyrkerforeningen.

Som lovet fremsender jeg besøgsrapporten hvor jeg har taget udgangspunkt i den konkrete opgave med at skove nogle af de større sitkagraner.

I sin helhed står din skov med en stor variation af træarter, men skoven bærer selvfølgelig præg af det til tider hårde klima ved fjorden.

Den måde du passer skoven på nu passer godt til skovens tilvækst, hvor du i flere af områderne kan holde tilvæksten nede ved kun at udtage brænde til eget forbrug.

De mindre områder med store ædelgraner og sitkagraner bør du tynde, dette foreslår jeg dig at gøre med skovningsmaskine.

Som vi aftalte så giver jeg dig et tilbud på råtræet og flisen fra de aftalte områder, hvorfor du skal læse min pris som nettoafregnet når træet har forladt skoven. Dog vil du få en faktura på oparbejdning og en afregning på salget.

...

Samlet pris ved både tynding og afdrift: 100 kr/m3.

Afregningen varierer efter hvor meget der udtages

Alle priser er ekskl. Moms og fragt.

...”.

Udlejning af foderhus

I forhold til udlejningen af foderhuset har repræsentanten anført, at det er selvstændig virksomhed, da udlejning af fast ejendom anses for selvstændig virksomhed, jf. Juridisk Vejledning 2013-1, afsnit C.C.1.1.1.

Der er en stor bygningsmasse på ejendommen, da ejendommen frem til omkring 1998 blev drevet med malkekøer, slagtesvin og planteavl og ved, at ejendommen oprindelig havde et areal på ca. 85 ha. For at bygningerne stadig kunne bidrage positivt til økonomien, har klageren siden ophøret med malkekvæg i 1998 udlejet en del af bygningerne. Den årlige leje udgjorde i 2010 36.000 kr.

Lejer drev vognmandsvirksomhed, hvor hans primære kunde var en møbelvirksomhed. Lejer brugte bygningerne til lager samt til garage til sine lastbiler. Primo 2011 opsagde lejer lejemålet pga., at lejers primære kunde gik konkurs. Konkursen påvirkede lejers situation i høj grad. Klageren har siden lejerens opsigelse forsøgt at udleje bygningerne igen - det har været vanskeligt, men det er lykkedes pr. 1. marts 2013, jf. fremlagt lejekontrakt. Lejemålet startede pr. 1. januar 2013. Den årlige leje er aftalt til 15.000 kr. plus moms. Lejer har rådighed over ca. 40 % af foderhuset. Resten af foderhuset anvendes af klageren til skovdriften og anvendes i et naturligt omfang efter driftsforholdene. Klageren har bl.a. en traktor med tilhørende vogn m.v. stående i bygningerne. Derudover har klageren motorsav samt andre redskaber stående i værkstedet.

En del af bygningerne er ubenyttede, bl.a. den tidligere malkestald, svinestalden samt en del af ungdyrstalden.

Det vurderes, at ca. halvdelen af bygningerne er ubenyttede.

Det har været vanskeligt at udleje foderhuset, da lejemålet blev opsagt i 2011. Det skal ses i sammenhæng med finanskrisen, som fik indvirkning på en lang række virksomheder på [ø1]. Derfor var behovet for udlejning af bygninger til lager begrænset, samtidig med at udbuddet af bygninger til lagerformål steg.

Udlejning af bygningerne til lager og garage er ideel, da det tidligere foderhus har en rigtig god størrelse til dette. Bygningen har et samlet areal på 823 kvm. Der er fast bund i bygningen og en ledhejse-port, der sidder midt på langsiden, der er 6 m bred, og derfor kan lastbiler let køre ind og ud af bygningen. Billeder af bygningen er fremlagt. Fra laden er der direkte adgang til resten af de tidligere driftsbygninger, hvor man kan flytte rundt på lagervarerne med en truck/palleløfter. Endvidere er tilkørselsforhold og udenomsarealet meget fine, således at lastbiler uden problemer har adgang til bygningen - også uden at det giver forstyrrelser til stuehuset.

Det er derfor udefrakommende omstændigheder, der har medført, at udlejning af bygningerne i en periode har været vanskelig, og for at komme til at leje bygningerne ud igen har det været nødvendigt at sænke prisen, samt reducere arealet.

Budget vedrørende udlejning:

Den del af foderhuset, der ikke er udlejet, er anvendt i et naturligt omfang efter driftsforholdene. Bygningen er til skovdriften. Klageren har derfor bl.a. en traktor med tilhørende vogn m.v. stående i bygningerne.

En del af bygningerne står også tomme, bl.a. den tidligere malkestald samt og en del af slagtesvinestalden.

Da genudlejning er lykkedes, skal udlejningen betragtes som selvstændig erhvervsvirksomhed også i indkomstårene 2010 - 2012. At en bygning ikke er udlejet i en periode medfører ikke, at virksomheden ophører med at være erhvervsmæssig, når der i perioden uden lejere arbejdes på at finde nye lejere. Der skal endvidere henses til, at i den periode, hvor lejer opsagde lejemålet, var en økonomisk meget vanskelig og usikker periode for hele det danske samfund, og hvor virksomhedernes behov for lagerkapacitet blev kraftig reduceret, da de ikke længere producerede så store mængder til lager pga. usikkerheden om afsætning. Af budgettet ovenfor fremgår det, at der er udsigt til overskud vedrørende udlejningen.

Det er derfor repræsentantens opfattelse, at der bliver drevet selvstændig virksomhed med udlejning i perioden 2010 - 2012, da der blev gjort store bestræbelser på at udleje bygningerne og ca. 40 % af foderhuset på i alt 823 kvm blev udlejet igen pr. 1. januar 2013. Der arbejdes naturligvis på at øge andelen til udlejning.

Der skal endvidere henvises til Landsskatterettens kendelse 2-3-1216-0478 af 15. november 2007, hvor det efter Landsskatterettens opfattelse kunne det anses for godtgjort, at der ville være tale om selvstændig virksomhed, hvis A købte og udlejede den påtænkte garage på de vilkår, der var fastsat i den eksisterende lejekontrakt.

Landsskatteretten lagde vægt på:

• at lejekontrakten var indgået mellem uafhængige parter

• at den årlige leje på 8.000 kr. var udtryk for markedslejen i området

• at udlejningen gav overskud.

Herefter fandt Landsskatteretten, at udlejningen kunne anses for erhvervsmæssig udlejning, og virksomhedsordningen kunne fortsætte.

Fredskov på ca. 12 ha

Vedrørende skovdriften er der tale om en fredskov på 12 ha. Skoven er plantet ad flere omgange fra 1940 til 1974. Skovens areal overstiger kravet på de 10 ha, som er minimumsgrænsen for fredskovpligt. En betingelse, når en skov er tinglyst som fredskov, er, at den skal dyrkes erhvervsmæssigt efter skovlovens regler, og træerne i en fredskov skal plejes og fra tid til anden udtyndes af hensyn til skovens sundhed og til træets kvalitet. Træerne må ikke fældes, før de er hugstmodne, og de skal hugges, så de ikke ødelægger skovens variation og stabilitet.

Det skal også anføres, at arealet er meget velegnet til skov, da jordens bonitet er lav, derfor er en alternativ anvendelse af arealet meget begrænset.

Landsskatterettens afgørelse

Underskud ved drift af en skovbrugsejendom er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvis driften af ejendommen ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, jf. Højesterets dom af 15. april 1994 (offentliggjort i TfS 1994, 364).

Ved bedømmelsen af om der foreligger et rimeligt driftsresultat lægges vægt på, om ejendommen - efter driftsmæssige afskrivninger - har udsigt til at give et resultat omkring 0 kr. eller blive overskudsgivende. Der skelnes herefter mellem, hvorvidt virksomheden kan betegnes som erhvervsmæssig eller ej.

Landsskatteretten finder, at skovbrugsvirksomhedens erhvervsmæssige karakter skal bedømmes isoleret fra klagerens udlejningsvirksomhed.

Landsskatteretten finder endvidere, at vurderingen af klagerens skovbrugsvirksomhed bl.a. skal bedømmes ud fra skovbrugsvirksomhedens resultat, hvorfra der ikke har været indtægter i perioden 2010 – 2012. I 2013 har der ifølge regnskabet været indtægter fra salg af træ med 79.716 kr., medens der har været udgifter på 62.932 kr., hvilke udgifter i overvejende grad må anses for at vedrøre skovbrugsvirksomheden Der er ikke foretaget afskrivninger på bygninger i regnskabet, idet der dog i den senere af repræsentanten fremlagte opstilling er foretaget driftsmæssige bygningsafskrivninger med 4.320 kr., hvorved fremkommer et resultat vedrørende skovbrugsvirksomheden på i alt 686 kr. Der er imidlertid et skattemæssigt afskrivningsgrundlag på 1.977.705 kr. Såfremt man beregner driftsmæssige afskrivninger med 2 % udgør bygningsafskrivningerne ca. 40.000 kr. for samtlige bygninger. Retten finder herefter, at det ikke er dokumenteret, at der er overskud af virksomheden i 2013 efter driftsmæssige afskrivninger. Dette forhold sammenholdt med, at der ikke tidligere har været indtægter fra skovbrugsvirksomheden, at der ikke er udarbejdet budgetter for virksomheden samt at der har været underskud af virksomheden siden frasalget af ca. 73 ha jord i 2006 med i alt

-441.315 kr. i perioden 2007-2012, synes at føre til en antagelse om, at der ikke er udsigt til, at klagerens skovbrugsvirksomhed vil kunne blive overskudsgivende.

Retten finder herefter, at klagerens skovbrugsvirksomhed ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, hvorfor han ikke er berettiget til fradrag for underskud af denne virksomhed i indkomstårene 2010, 2011 og 2012.

For så vidt angår klagerens udlejningsvirksomhed er denne anset for erhvervsmæssigt drevet, idet faldet i lejeindtægter i 2012 må anses for forbigående.

Den talmæssige opgørelse vil blive foretaget af skattemyndighederne, jf. § 12, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013 om forretningsorden for Landsskatteretten.