Kendelse af 08-05-2017 - indlagt i TaxCons database den 31-05-2017

Faktiske oplysninger

Klageren har drevet landbrug fra sin tidligere landbrugsejendom [adresse1], [by1]. Han solgte ejendommen i 2008, hvilket medførte en fortjeneste.

Som følge af fortjenesten har han selvangivet et opsparet overskud i virksomhedsordningen på 2.603.609 kr., som er beskattet med foreløbig virksomhedsskat.

Ved skøde dato af 22. oktober 2007 købte klageren og klagerens ægtefælle en beboelsesejendom [adresse2], [by2] beliggende i et villakvarter og med et grundareal på 931 m².

Klageren erhvervede ved handelsaftale af 17. december 2009 et areal på 4,19 hektar landbrugsjord, frijord, for 544.700 kr., hvori indgik betalingsrettigheder for 8.000 kr. Overtagelsesdagen var 16. december 2009. Ejendomsnummeret er [...] og matrikelnummeret er [ejerlav] [...], [by3]. Af OIS ejendomsoplysninger fremgår skødedatoen 18. januar 2010. Der er tale om et ubebygget landbrugslod. Af BBR-ejermeddelelsen fremgår et kortmateriale/billede af jordstykket, som ligger mellem andre marker og langs en å.

Jordstykket har ingen selvstændig adresse, men er beliggende i umiddelbar nærhed af [adresse3], [by4]. Afstanden mellem klagerens bopæl og jordstykket er ca. 21 km.

Af handelsaftalen fremgår følgende om handlens omfang:

”Ejendommen, der er uden bygninger, overdrages som den er og som beset og antaget af køber, uden ansvar for sælger for fejl og mangler.

Arealet overtages straks af køber som det er og forefindes i vedvarende græs. Ejendommen er et frijordsareal.

Køber er bekendt med, at der er tale om et vådområde, hvor [...] i våd tid kan oversvømme området.

Sælger er køber behjælpelig med udpegning af tilkørselsveje samt udpegning af naboer til arealet.

Køber er bekendt med tinglyst vejret til arealet, og at sælger og dennes forpagter har tilkørt arealet af anden vej der udpeges.

I denne forbindelse oplyser sælger, at der kan forekomme flyvehavre på ejendommen, hvilket køber er gjort bekendt med jf. bek. nr.891 af 26. august 2004 § 3.”

Grunden var pr. 1. oktober 2004 vurderet med en ejendomsværdi på 370.000 kr. og en grundværdi på 141.600 kr. Pr. 1. oktober 2008 var grunden vurderet med en ejendomsværdi på 890.000 kr. og en grundværdi på 339.800 kr. og pr. 1. oktober 2010 var grunden vurderet med en ejendomsværdi på 630.000 kr. og en grundværdi på 254.800 kr.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren har søgt hektarstøtte fra 2011. Hektarstøtten for 2009 forblev hos sælger. På grund af sygdom m.v. fik klageren ikke søgt hektarstøtte for 2010.

Repræsentanten har under sagens behandling ved ankenævnet oplyst, at arealet anvendes til bjergning af hø, som blev forestået af den nuværende forpagter.

Under retsmøde i Landsskatteretten oplyste klageren, at han i årene 2010-2012 havde modtaget en overskudsandel af maskinstationens overskud fra salg af høballer. Overskudsandelen var på 50 % af det overskud, maskinstationen havde haft efter fradrag af maskinstationens udgifter til produktion af høballerne. Der forelå ingen skriftlig kontrakt om aftalen. Klageren havde modtaget overskudsandelen kontant, og klageren havde ikke udarbejdet faktura. Der var ikke foretaget bogføring af indtægten, som ikke indgik i det regnskab, klagerens revisor havde udarbejdet for klageren.

Overskudsandelen har udgjort 2.500 kr. i 2010, 1.800 kr. i 2011 og 2.000 kr. i 2012.

De anførte beløb er ifølge klagen ikke medtaget i selvangivelserne for de enkelte år, og oplysningen om indtægterne blev først oplyst under sagens behandling ved ankenævnet.

Repræsentanten har i forbindelse med nærværende klage oplyst følgende:

”Produktionen var hø, som blev produceret i store rundballer på 2-300 kg. Den pågældende maskinstation blev honoreret for pasningen via andel af salg af rundballerne. Dvs. [person1] fik en mindre andel af salget af rundballerne samt den årlige EU-støtte.

På omkostningssiden, skulle der afholdes en mindre udgift til planteavlskonsulenten hvert år. Endvidere var der en mindre ejendomsskat på arealet samt udgifter til regnskab.”

Regnskaberne for 2009-2011 er udarbejdet således, idet der er opgjort et underskud for alle tre regnskabsår, der er påført selvangivelsen:

Repræsentanten har under sagens behandling ved ankenævnet oplyst, at der for de enkelte år er fratrukket udgifter, som enten reelt vedrører 2008 og/eller vedrører privatsfæren. De pågældende beløb er opgjort til 19.038,75 kr. for 2009 og 7.650 kr. for 2011.

Resultatet ville efter repræsentantens oplysning herefter se således ud, inkl. de manglende indtægter fra salg af hø:

Hvis der havde været hjemtaget EU-støtte i 2010, ville der have været et overskud på omkring 6.000 kr. ifølge repræsentantens oplysninger.

Repræsentanten oplyser samtidig, at overskuddet for 2012 vil udgøre knap 6.000 kr., hvis der foretages tilsvarende reguleringer. Indkomståret 2012 er dog ikke omfattet af klagen.

Ved nærværende klage har klagerens repræsentant påstået resultaterne af virksomheden opgjort således:

Fra 2013 er jorden bortforpagtet ved en forpagtningskontrakt, som gælder for et år af gangen, med en aftalt forpagtningsafgift på 18.000 kr. Forpagtningen omfatter ejendommens jordtilliggende på 4,19 ha, hvor det støtteberettigede areal udgør 4,00 ha. Jagtretten tilkommer forpagteren.

[Skatteankenævnet] afgørelse

Nævnet har stadfæstet SKATs afgørelse, hvor klageren ikke er anset for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i indkomstårene 2009, 2010 og 2011.

Nævnet har nægtet fradrag for de af klageren under sagens behandling ved nævnet påståede underskud af virksomhed for indkomståret 2009 på 10.362 kr. og 2010 på 4.617 kr. For indkomståret 2011 har nævnet stadfæstet SKATs afgørelse, hvor resultatet af virksomhed er ansat til 0 kr. mod det af klageren under sagens behandling ved nævnet påståede overskud på 1.350 kr.

Nævnet har endvidere stadfæstet SKATs afgørelse, hvor der er foretaget beskatning af indestående på konto for opsparet overskud i indkomståret 2009 på 2.603.609 kr. og nedsættelse af hævninger af opsparet overskud i indkomstårene 2010 og 2011 på henholdsvis 641.726 kr. og 397.854 kr.

Nævnet har endvidere stadfæstet SKATs afgørelse, hvor der er nægtet beregning af kapitalafkast i virksomhedsordningen.

Nævnet har begrundet afgørelsen således:

”Nævnet har efter mødet med [person1] og hans rådgiver drøftet sagen igen. Uanset de fremlagte synspunkter og bemærkninger, herunder den fremlagte praksis og omstændigheder i øvrigt, har nævnet ikke ændret indstilling, hvorved der henvises til nedenstående begrundelse.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1, skal et indestående på konto for opsparet overskud medregnes i den personlige indkomst i det år, hvor den skattepligtige afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis adskillelsen mellem den private økonomi og virksomhedens økonomi opretholdes til årets udgang, kan beskatningen af det opsparede overskud udskydes til det efterfølgende indkomstår.

Hvis den skattepligtige overtager eller påbegynder en anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår, kan virksomhedsordningen fortsat anvendes, hvis den regnskabsmæssige opdeling af den skattepligtiges økonomi opretholdes i hele perioden. Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2.

Skatteankenævnet skal tage stilling til, om den virksomhed, som [person1] driver, kan betragtes som opretholdelse af en del af den hidtidige virksomhed og/eller påbegyndelse af en ny virksomhed, således at indestående på konto for opsparet overskud ikke skal beskattes efter virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1, senest i ophørsåret eller det efterfølgende år.

Ved vurderingen skal nævnet tage stilling til, om driften af jorden kan anses for at være drevet på forsvarlig vis bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok, og om driften tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat – altså om virksomheden er erhvervsmæssigt drevet med det formål at opnå et overskud.

SKAT finder ikke, at man ved vurderingen af driften kan foretage de korrektioner, som er fremlagt af [virksomhed1] blot for at komme frem til et positivt resultat, da hensigten med virksomheden udelukkende anses for at have til formål at udskyde beskatningen af det opsparede overskud.

Det er nævnets opfattelse, at den konkrete sag skal vurderes ud fra forudsætningen om, at virksomheden skal have fornøden intensitet og seriøsitet, at virksomheden ikke må være af helt underordnet omfang, og at formålet med driften skal være at opnå et positivt driftsresultat, jf. SKATs juridiske vejledning, afsnit C.C.5.2.2.1.

Der er ingen tvivl om, at [person1] har de faglige forudsætninger, men nævnet finder ikke at der er tilstrækkelig seriøsitet bag, og er på baggrund af de foreliggende oplysninger enigt med SKAT i, at virksomheden ikke er drevet med det formål for øje at opnå overskud, men alene for at udskyde den endelige beskatning af det opsparede overskud.

Selv om de tre års resultater korrigeres med en del af de fratrukne (private) omkostninger og manglende indtægter, udviser resultaterne fortsat underskud eller et meget lille positivt resultat. Nævnet finder ikke, at der ved korrektionen kan medtages indtægter, der potentielt kunne have været opnået. Nævnet er dog under alle omstændigheder af den opfattelse, at dette er uden betydning for vurderingen af, om der er tale om en seriøs virksomhed, især set i lyset af at der er tale om en efterrationalisering i forbindelse med, at SKAT har taget sagen op.

Herved bemærker nævnet endvidere, at det ud fra de angivne korrektioner må konstateres, at betingelsen om, at der i hele perioden skal være opretholdt en adskillelse mellem privatøkonomien og virksomhedens økonomi, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2, 2. pkt., ikke er opfyldt, idet der uomtvistet er medtaget private udgifter i regnskabet.

Set i lyset af, at der er tale om et meget lille jordstykke, der alene er drevet med høslet og hvor EU-tilskuddet er afgørende for, at driften har kunnet give et resultat på omkring 0, finder nævnet ikke, at driften kan anses for erhvervsmæssig, således at [person1] kan anses for at være omfattet af virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2.

Den omstændighed, at [person1] fremover har bortforpagtet jorden med et sikkert overskud for øje, findes ikke at kunne tillægges betydning for vurderingen af virksomheden i 2009-2011.

Nævnet stadfæster på den baggrund SKATs afgørelse.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren har drevet erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2009, 2010 og 2011. Repræsentanten påstår i forbindelse med klagen fradrag for underskud af virksomhed for indkomståret 2009 på 1.500 kr., 2010 på 4.617 kr. og for 2011 på 180 kr.

Repræsentanten påstår endvidere, at klageren er berettiget til at anvende virksomhedsordningen for de omhandlede år som selvangivet, hvorfor der ikke skal ske beskatning af hele indeståendet på konto for opsparet overskud i indkomståret 2009.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført følgende:

”Påstand:

Som tidligere anført påstås, at [person1] ([person1]) har erhvervet erhvervsmæssig virksomhed i 2009 og således med rette har haft mulighed for, at fortsætte virksomhedsordningen i årene 2009-2011.

Sagsfremstilling:

[person1] har igennem 35 år drevet landbrug som sit hovederhverv. I 2008 besluttede han sig for, at sælge sin daværende landbrugsejendom. Dette udløste en del fortjenester til beskatning.

I 2009 erhverver han således 4,19 ha landbrugsjord, med fortsat drift for øje og således med fortsat mulighed for at anvende virksomhedsordningen. Bilag 1. Erhvervelsesprisen var i alt 536.700 kr. med tillæg af 8.000 kr. for betalingsrettighederne, som giver mulighed for at søge årlig EU-støtte.

På arealet kan der årligt hjemtages EU-støtte i størrelsesorden 13.000 kr.

Produktionen var hø, som blev produceret i store rundballer på 2-300 kg. Den pågældende maskinstation blev honoreret for pasningen via andel af salg af rundballerne. Dvs. [person1] fik en mindre andel af salget af rundballerne samt den årlige EU-støtte.

På omkostningssiden, skulle der afholdes en mindre udgift til planteavlskonsulenten hvert år. Endvidere var der en mindre ejendomsskat på arealet samt udgifter til regnskab.

I købsåret kunne der således opstilles følgende estimerede budget:

Der er i årene 2009-2012 blevet medtaget følgende talstørrelser i selvangivelserne:

Som det fremgår, så er der blevet selvangivet underskud for indkomstårene 2009-11 samt overskud for indkomstår 2012. Disse underskud skyldes dog ikke virksomhedens drift, men andre faktorer, som begrundes nedenstående, for hvert indkomstår.

Generelt har man glemt at indtægtsføre den modtagne andel af salg af hø.

Fra og med 2013 er arealet bortforpagtet til en årlig forpagtningsindtægt på 18.000 kr.

Indkomstår 2009:

Der er ikke modtaget EU-støtte dette år, på grund af gældende praksis på området.

Erhvervelsen er sket i 2 halvdel af 2009. Der skal søges EU-støtte til landbrugsjorden senest i april måned 2009. Dette er således forestået af sælger. Dvs. når der er søgt støtte i 2009 af sælger, så vil det også være sælger, som oppebærer støtten for indkomståret 2009. Dette er sædvane i alle landbrugshandler, hvilket ligeledes fremgår af vedlagte udtalelse af Landbogruppen, bilag 2.

Af samme grund er der ej heller nogen omkostninger til EU-ansøgning.

Da arealet er erhvervet sent i 2009 er andelen af ejendomsskatter meget lav og således ikke medtaget.

Mht. økonomisk rådgivning, og regnskabsomkostninger udgør disse 19.433 kr. + 9.967 kr., i alt

29.400 kr. Denne samlede udgift, vedrører dog ikke omkostninger ifm. opgørelsen af regnskab for de erhvervede 4, 19 ha, men vedrører andre forhold.

I bilag 3 er vedlagt faktura på økonomisk rådgivning og regnskab udført af [virksomhed1] i 2009 med samlet 29.400 kr. Disse kan opdeles i følgende:

Dvs. der reelt er anvendt ca. 12-13.000 kr. til regnskabsarbejde.

Alle disse udgifter til regnskabsarbejde vedrører det tidligere solgte landbrug i 2008, idet den købte jord først er erhvervet i december 2009. Udgifterne er således anvendt til udarbejdelse og færdiggørelse af regnskabet, momsopgørelse samt selvangivelse for indkomstår 2008 i første halvår 2009, inden jorden er blevet erhvervet.

Den afholdte udgift til regnskab for driften af den tilkøbte virksomhed på 4 ha er således langt, langt mindre, end de angivne samlede 29.400 kr. i omkostninger og ligger formentlig maksimalt på 1-2.000 kr.

Samlet set, er der således et lille underskud, det første år på ca. 1-2.000 kr. grundet de specielle regler om EU-støtte i købsåret.

Indkomstår 2010:

Der skulle under normale omstændigheder have været ansøgt om EU-støtte i dette år. [person1] fik dog i ansøgningsperioden i foråret 2010 helbredsmæssige problemer, som betød, at han var til undersøgelser på neurologisk ambulatorium i [by6], med scanning osv. til følge, hvor man fandt en mindre cyste. Der var tale om svimmelhedsanfald, samt påvirkning af balancen. Med voldsomme bekymringer og angst for sit helbred, resulterede dette i, at han ikke fik foretaget rettidig ansøgning i april måned. Dokumentation for undersøgelser på sygehuset er vedlagt som bilag 6. Her fremgår endvidere, at han først fik svar på cysten i juli 2010.

[person1]'s personlige bekymringer i foråret 2010 har været yderligere forstærket, idet ægtefællen [person2] faldt om i 2009 med en hjerneblødning. Efterfølgende lå hun i koma i 13 dage og gennemgik 2 operationer. Der blev konstateret nedsat førlighed og påvirkning af synsfeltet.

Efterfølgende var hun til genoptræning, som strakte sig hen til juni 2010.

Mht. regnskab, er der blevet fradraget 6.767 kr. Disse fremgår af vedlagte bilag 4. Alle fakturaer vedrører bogføring og opgørelse af regnskab.

Såfremt der havde været ansøgt og modtaget EU-støtte dette år, og de modtagne 2.000 kr. for salg af hø havde været medtaget, ville regnskabet således have udvist et overskud på omkring 6 - 8.000 kr.

Indkomstår 2011:

Der blev ansøgt i foråret 2011 om og modtaget EU-støtte på 12.697 kr.

Mht. regnskab, er der blevet fradraget 14.009 kr. Disse fremgår af bilag 5. Hertil kommer økonomisk rådgivning på 3.825 kr. Ligeledes sidst i bilag 5.

I fakturaerne nr. 120439 og 123286 er der medtaget hhv. 5 og 3,5 konsulenttimer. Dette synes voldsomt i overkanten til at færdiggøre et lille skatteregnskab for 2010. En del af disse omkostninger er bl.a. anvendt til ændring af forskudsregistrering for 2011. Endvidere er der blevet brugt en hel del timer på, at sætte [person2] ind i de skattetekniske forhold vedrørende virksomhedsordningen, således at hun fremover har den økonomiske indsigt, såfremt [person1] igen måtte få et tilbagefald.

Mht. økonomisk rådgivning kr. 3.825, vedrører disse omkostninger rådgivning til især finansiering og låneforhold. I løbet af 2011 bliver der optaget større private lån.

Indkomstår 2012

Her fremgår et resultat, på baggrund af et helt normalt indkomstår, uden ekstraordinære episoder. Resultatet er således positivt i niveauet 3-4.000 kr. inkl. regnskabsomkostninger.

Indkomstår 2013 og fremover

Som følge af de hændelser [person1] har været igennem, herunder sygdomsforhold samt hans alder, er der indgået en forpagtningskontrakt, hvor der opnås 18.000 kr. pr. år i lejeindtægt. Bilag 7.

Forpagteren af jorden, må med en udgift på 18.000 kr. også have en forventning om overskud, uagtet denne udgift skal betales.

For [person1] vil bortforpagtningen fremover give en endnu mere positiv og stabil indkomst ved erhvervsmæssig udlejning.

Tilretning af tidligere års selvangivelser

Grundet de tidligere års manglende selvangivelse af solgt andel af hø samt de foretagne fradrag vedrørende bl.a. andet låneomkostninger, bør der ske korrektion af disse talstørrelser for indkomstårene 2009-12.

Begrundelse for påstanden:

Begrundelsen er opdelt i følgende elementer:

Ad 1: Budget udviser fremtidigt overskud

I forbindelse med erhvervelse af erhvervsmæssig virksomhed, er det et krav, at man erhverver en virksomhed, med overskud for øje.

I denne sag, har man ved købet på en forholdsvis enkel måde kunne opstille et budget, som udviser et overskud.

Der er ikke de store risici i dette budget, idet der fremover kan modtages en årlig EU-støtte af en vis størrelse og man har nogle forholdsmæssige lave omkostninger. Dvs. et rimeligt fastlagt budget, uden de store udsving, som altid vil give et vist løbende overskud på sigt. Der vedlægges et billede af de producerede rundballer fra arealet, bilag 8.

Ad 2: Særlige omstændigheder omkring EU-støtten

Der er i de første to år ikke indgået nogen EU-støtte i indkomsten. I 2009 skyldes dette praksis på området, som tidligere beskrevet.

Der kan i øvrigt henvises til tidligere kendelser, hvor man fortsat anses som erhvervsdrivende, iht. at måtte anvende virksomhedsordningen.

I kendelserne, erhverves en ejendom i slutningen af indkomståret, med overtagelse i det følgende indkomstår. Dvs. der kan ikke være opnået nogen positive indkomster i erhvervelsesåret. Uagtet af denne grund, anses man dog alligevel som værende berettiget til at anvende virksomhedsordningen i dette år.

Disse kendelser kan tilsvarende anvendes i denne sag, hvor man først opnår en indkomst i året efter købsåret.

I 2010, skyldes dem manglende EU-støtte, sygdom hos [person1] og ægtefælle. Dette var et enkeltstående tilfælde, hvilket kan årsagsforklares. Der er hjemtaget EU-støtte fortløbende i de efterfølgende år.

Ad 3: Særlige omstændigheder omkring regnskabsomkostninger

De selvangivne regnskabsomkostninger vedrører ikke omkostninger til drift af de erhvervede 4 ha.

Som anført omstående, så vedrører de den tidligere landbrugsejendom samt udgifter til andre mulige køb, låneforhold, finansiering m.v.

Hertil skal tilføjes, at en del af regnskabsomkostningerne ligeledes har været for at udfærdige et regnskab, hvor også private forhold indgår. Der skal i regnskabet og selvangivelsen medtages personlige indkomster, private renteudgifter, private aktier, private papirer i investeringsselskaber osv. Derfor bør en større andel af de samlede regnskabsomkostninger anses for private.

Det fremgår af SD-cirkulæret 1988-32, bilag 9, at såfremt der anvendes tid på regnskabsmæssig behandling af større private forhold i selvangivelsen, skal der ansættes 1.000 kr. til dette. Da dette beløb er blevet fastsat i 1988, vil der med udgangspunkt i den løbende inflation og med en større andel af private forhold i selvangivelsen, skulle udtages et noget større beløb for den private andel. Derved skabes et endnu større reelt overskud for de pågældende indkomstår.

De medtagne omkostninger til regnskab, skal således ikke indgå i betragtningen om, hvorvidt den erhvervsmæssige virksomhed er overskudsgivende.

Ad 4:Andre kendelser vedrørende erhvervsmæssig virksomhed

Der kan refereres til en del kendelser på området, hvor der blev statueret erhvervsmæssig virksomhed

LSR 640-8885-00103 af 24/6 1992, bilag 10.

I denne sag blev der erhvervet 3 ha jord, som var bortforpagtet på købstidspunktet.

Der var indgået en årlig forretningsmæssig aftale på 1.000 kr. pr. tdr. land i leje. Landsskatteretten statuerede, at der var tale om erhvervsmæssig virksomhed i købsåret.

SKM 2014.732 LSR, bilag 11

I denne sag blev der foretaget udlejning af en garage, hvor lejeindtægten var 400 kr. pr. md.

Når fællesudgifter og ejendomsskat blev fradraget, så var der tale om et overskud på mindre end 1.000 kr. pr. år.

I denne sag var dette lille overskud berettiget til, at anse det som erhvervsmæssig virksomhed og således også berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Dette til trods for, at der ikke var medtaget nogen regnskabsomkostning i budgettet. Der vil uundgåelig blive påført regnskabsomkostninger ved udarbejdelse af regnskabet i virksomhedsordningen. Disse forventede omkostninger er dog ikke medtaget i vurderingen og er således ikke indgået i betragtningen af, hvorvidt udlejningen er erhvervsmæssig virksomhed!

Landsskatteretten udtaler, at selvstændig virksomhed er kendetegnet ved, at der for egen risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter, med det formål, at opnå overskud.

Det anses for godtgjort, at der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed, som har været i kraft over en årrække, med det formål at opnå overskud.

Der kan endvidere henvises til andre kendelser omkring garageudlejning, hhv. 2-3-1216-0464 af 31/7 2007 samt 2-3-1216-0478 af 15/11 2007, hvor man ligeledes statuerede, at der var tale om erhvervsmæssig virksomhed.

Konklusion

Når der henses til

så bør [person1]. være berettiget til at kunne anse den tilkøbte virksomhed som erhvervsmæssig og dermed være berettiget til at anvende virksomhedsordningen i indkomstårene 2009-2011.”

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende indsigelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling med forslag til afgørelse:

” Dyrkningen af jorden på landbrugsejendommen

I klage af 6. februar 2015 til Landsskatteretten anfører [virksomhed1]:

”Produktionen var hø, som blev produceret i store rundballer på 2-300 kg. Den pågældende maskinstation blev honoreret for pasningen via andel af salg af rundballerne. Dvs. [person1] fik en mindre andel af salget af rundballerne samt den årlige EU-støtte.”

Skatteankestyrelsen anfører på side 3:

”Repræsentanten har under sagens behandling ved ankenævnet oplyst, at arealet anvendes til bjergning af hø, som blev forestået af den nuværende forpagter. Klageren havde i de omhandlede år fået tildelt en andel af bjergningen, som han efterfølgende solgte.”...”

Skatteankestyrelsen anfører på side 12:

”Klageren ses at have overladt driften af græsarealet til den person, der fra 2013 forpagter jorden, og som har forestået arbejdet...”

”Klageren har ifølge det oplyste fået en andel af rundballerne...”

Endvidere konkluderer Skatteankestyrelsen på side 12:

”... og ejendommens jord dyrkes ikke af ejeren af ejendommen, klageren.”

[virksomhed2] bemærkninger

[person1] har over for [virksomhed2] oplyst, at han købte frijorden på ca. 4 ha i slutningen af 2009. Jorden ligger i et vådområde med risiko for oversvømmelse. Der er vedvarende græs på jorden.

Da den tidligere ejer af frijorden havde haft [person3], der bor nær frijorden, til at bjerge hø og producere rundballer på jorden, var det naturligt at indgå aftale med [person3] om at han skulle fortsætte med at producere rundballer.

Da produktion af rundballer samtidig var den mest hensigtsmæssige udnyttelse af jorden, indgik [person1] og [person3] derfor mundtlig aftale om, at [person3] skulle producere rundballerne, og at [person3] som betaling skulle have omkring halvdelen af de indtægter, som kom ind ved salget af rundballerne.

Skatteankestyrelsen konkluderer på side 12, at ”ejendommens jord dyrkes ikke af ejeren”.

Dette bruges herefter som løftestang for, at den særlige ligningspraksis ikke finder anvendelse i klagerens tilfælde, jf. nærmere nedenfor.

[virksomhed2] er usikker på, hvad Skatteankestyrelsen mener med, at ejendommens jord ikke dyrkes af ejeren.

Hvis Skatteankestyrelsen med konklusionen mener, at selve det fysiske arbejde på jorden ikke udføres af ejeren, har styrelsen ret. Det er således ikke [person1], der rent fysisk laver arbejdet med bjergning af hø og produktion af rundballer - det er [person3].

Hvis styrelsen med konklusionen mener, at jorden ikke drives for [person1]s regning og risiko, har styrelsen imidlertid ikke ret.

Da ejendommen ikke var bortforpagtet i de år, skattesagen omhandler, er jorden dyrket af [person1], forstået på den måde, at jorden drives for [person1]s regning og risiko.

Det var således [person1], der havde risikoen, hvis der i en periode ikke kunne produceres rundballer, f.eks. hvis jorden periodevis var oversvømmet.

Denne risiko havde [person3] ikke. Den eneste konsekvens for [person3] i tilfælde af oversvømmelse var, at han ikke så ikke kunne erhverve en maskinstationsindtægt i form af halvdelen af producerede rundballer. Til gengæld skulle han så heller ikke bruge hverken tid eller maskiner og brændstof til produktion af rundballer.

Ud fra det af [person1] oplyste er der ingen tvivl om, [person1] havde en ejers fulde beføjelser over jorden. Han kunne når som helst selv gå ind og bjerge hø og producere rundballer, i stedet for at have maskinstation til det.

Da ejendommen ikke var bortforpagtet i de år, skattesagen omhandler, er jorden skatteretligt dyrket af [person1], forstået på den måde, at jorden drives for [person1]s regning og risiko.

I modsætning til eksempelvis Landsskatterettens afgørelse 13-6620580 af 4. marts 2015 er der i nærværende sag tale om, at jorden drives for [person1] Hansen [person1]sens regning og risiko.

En aftale om fordeling af overskuddet ved produktionen af rundballer med den person, der fysisk laver arbejdet, kan ikke sidestilles med bortforpagtning af jorden. Dette fremgår bl.a. af, at det var [person1], der i de omhandlede år havde risikoen for eventuel manglende produktion i tilfælde af f.eks. oversvømmelse.

De svingende indtægter (2.500 kr. i 2010, 1.800 kr. i 2011 og 2.000 kr. i 2012) afspejler da også, at der ikke er tale om betaling af leje fra maskinstationens side.

Særlig ligningspraksis

Skatteankestyrelsen anfører på side 12 i forslag til afgørelse:

”Henset til klagerens benyttelse af ejendommen finder Skatteankestyrelsen, at der ikke for klagerens vedkommende er tale om drift af en landbrugsvirksomhed, uanset at ejendommen ved ejendomsvurderingen er vurderet som et ubebygget landbrugslod. Klageren har således ikke en dyrebesætning på ejendommen og ejendommens jord dyrkes ikke af ejeren af ejendommen, klageren. Den lempelige praksis om vurderingen af, om en landbrugsvirksomhed er drevet erhvervsmæssigt, finder derfor ikke anvendelse i klagerens tilfælde.”

[virksomhed2] bemærkninger

I Landsskatterettens afgørelse 13-6620580 af 4. marts 2015 (SKATM-2015-26-06) var der tale om en ejer af en landbrugsejendom på 6,33 ha, hvor al markjorden på ca. 5 ha var bortforpagtet.

Ejeren dyrkedesåledes ikkeselv markjorden, idet denne var bortforpagtet. Han drevheller ikkejorden for egen regning og risiko, fordi jorden som nævnt var bortforpagtet.

I kendelsen anfører Landsskatteretten:

”Det er Landsskatterettens opfattelse, at der henset til driften på ejendommen ikke er tale om en landbrugsvirksomhed, uanset at As ejendom er en landbrugsejendom. Der er ikke en dyrebesætning på ejendommen, og ejendommens jord dyrkes ikke af ejeren af ejendommen, A. Den lempelige landbrugspraksis, vedrørende vurderingen af om et landbrug er drevet erhvervsmæssigt, finder således ikke anvendelse i As tilfælde.”

Der synes at være en vis lighed mellem teksten i styrelsens forslag til afgørelse og Landsskatterettens ovenstående kendelse.

Imidlertid er der tale om to vidt forskellige situationer.

I nærværende sag er der tale om, at jorden skatteretligt blev ”dyrket” af ejeren [person1], jf. det ovenfor anførte, idet jorden i de omhandlede indkomstår blev drevet for [person1]s regning og risiko.

I kendelsen af 4. marts 2015 var der – i modsætning til nærværende sag - tale om, at al markjorden var bortforpagtet. Jorden blev derfor ikke skatteretligt drevet af ejeren.

Der er således en afgørende forskel i de to situationer, hvorfor Landsskatterettens begrundelse i kendelsen af 4. marts 2015 ikke kan overføres til nærværende sag.

Skatteankestyrelsens begrundelse for, at særlig ligningspraksis ikke finder anvendelse

Styrelsen er af den opfattelse, at den særlige ligningspraksis, der gælder ved bedømmelsen af, om en landbrugsvirksomhed er drevet erhvervsmæssigt, ikke finder anvendelse i nærværende tilfælde.

Styrelsen begrunder dette med, at der ikke er tale om drift af en landbrugsvirksomhed. Dette begrundes igen med følgende to forhold:

1) Der er ikke en dyrebesætning på ejendommen, og

2) Ejendommens jord dyrkes ikke af ejeren af ejeren (klageren).

[virksomhed2] bemærkninger

[virksomhed2] er ikke enig i styrelsens opfattelse.

Den særlige ligningspraksis bygger bl.a. på Højesterets dom af 15. april 1994 og går ud på følgende:

En egentlig landbrugsejendom må normalt anses for at være drevet erhvervsmæssigt, hvis begge de følgende betingelser er opfyldt:

Selv om betingelserne er opfyldt, anses ejendommen dog ikke for at være drevet erhvervsmæssigt, hvis virksomhedens omsætning er af ganske underordnet omfang.

Den særlige ligningspraksis indebærer, at der ved bedømmelsen af driftsresultatet ses bort fra driftsherreløn og forrentning af investeret kapital.

Den særlige ligningspraksis for landbrugserhvervet opstod egentlig for mere end 50 år siden.

En gennemgang af historikken bag den særlige ligningspraksis og praksis vedrørende samme viser, at der ikke er belæg for Skatteankestyrelsens konklusion om, at den særlige ligningspraksis ikke gælder, når

1) Der er ikke en dyrebesætning på ejendommen, og

2) Ejendommens jord drives for ejerens regning og risiko

Skatteankestyrelsen har da heller ikke henvist til afgørelser e.l., hvoraf fremgår, at den særlige ligningspraksis ikke gælder, hvor en dyreløs landbrugsejendom drives for landmandens egen regning og risiko.

Rentabilitetskravet

Skatteankestyrelsen anfører på side 13:

”Ved vurderingen af virksomhedens rentabilitet ses EU-støtten efter praksis at skulle medregnes til en virksomheds driftsresultat.”

[virksomhed2] bemærkninger

Rentabilitetskravet gælder ikke for landbrugsvirksomheder.

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse 09-03288 af 23. februar 2010 (SKATM-2010-26-04).

I denne sag anførte Landsskatteretten:

”Landsskatteretten finder ikke, at skatteankenævnets afgørelse udelukkende er begrundet i en rentabilitetsbetragtning, som der efter praksis ikke gælder for landbrug.”

Intensitetskravet og EU-støtte – indkomstårene 2009 og 2010

I Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse, side 13, anføres følgende:

”En virksomhed kan have et så beskedent omfang, at virksomheden allerede af den grund ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet. Ved bedømmelsen af om en virksomhed har haft en tilstrækkelig høj intensitet, lægges der ikke vægt på indtægter i form af EU-støtte. Der henvises til Højesterets dom af 4. juli 2005, offentliggjort i SKM2005.301.HR. Her fandt Højesteret, at en stutterivirksomhed var ikke-erhvervsmæssig, fordi virksomheden ikke havde haft et sådant omfang, at den kunne anses for erhvervsmæssigt drevet. Højesteret henviste til, at der over en periode på 9 år var opnået gennemsnitlige salgsindtægter på 7.000 kr. årligt, og Højesteret lagde således ikke vægt på opnåede indtægter i form af EU-støtte.”

Det fremgår af Højesterets dom af 4. juli 2005 (SKM2005.301.HR), at Højesteret stadfæstede Vestre Landsrets dom af 17. marts 2004 (TfS 2004-272, SKATM-2004-26-09).

Dommen vedrørte indkomstårene 1997 og 1998, hvor SKAT fik medhold i, at underskud ved stutteridrift på henholdsvis 11.636 kr. og 27.829 kr. ikke kunne fratrækkes, jf. statsskattelovens § 6 a.

Der var tale om en stutterivirksomhed, hvor der i perioden 1993 til 2001 var indtægter ved salg af heste på i alt 64.000 kr.

En del af landbrugsejendommens markjord var bortforpagtet.

Skatteankestyrelsen konkluderer med direkte henvisning til Højesterets dom følgende:

”Ved bedømmelse af, om en virksomhed har haft en tilstrækkelig høj intensitet, lægges der ikke vægt på indtægter i form af EU-støtte.”

[virksomhed2] bemærkninger

[virksomhed2] er ikke enig med Skatteankestyrelsen i konklusionen.

Efter vores opfattelse kan hverken Landsrettens eller Højesterets dom tages til indtægt for styrelsens konklusion.

Sagen i Landsretten/Højesteret vedrørte som anført ovenfor et stutteri, hvor produktion og salg af heste er den primære indtægtskilde.

Det fremgår af sagens oplysninger, at der på ejendommen var to driftsgrene:

SKAT og dermed også Landsretten og Højesteret opdelte virksomheden i to driftsgrene, der blev bedømt hver for sig i relation til spørgsmålet om erhvervsmæssig drift.

Skattesagen vedrørte alene stutteridriften.

Da EU-støttebeløbene vedrører markdriften, har Landsretten/Højesteret ikke taget støttebeløbene med i bedømmelsen af hestestutteriet.

Skatteankestyrelsens fortolkning er således ikke korrekt, hvilket underbygges af, at Landsskatteretten - efterat Højesteret havde afsagt dom i ovennævnte sag i 2005 – i kendelse 2-7-1889-0796 af 3. november 2006 (SKATM-2007-26-01) anførte følgende:

”Landsskatteretten bemærker, at enkeltbetalingsordningen er en del af EU's landbrugsreform, der trådte i kraft 1. januar 2005. Enkeltbetalingsordningen erstatter hektarstøtten, markfrøstøtten og en række dyrepræmier.

Med enkeltbetalingsordningen er landbrugsstøtten delvist uafhængig af, hvad den enkelte landbruger producerer. Det er dog et krav, at landbrugeren har betalingsrettigheder og er aktiv landbruger samt har råderet over et støtteberettiget areal i mindst 10 måneder. Endvidere skal arealet holdes i god landbrugs- og miljømæssig stand, og bl.a. skal miljøkrav og dyrevelfærd ifølge reglerne om krydsoverensstemmelse være overholdt.

Udbetalingerne fra enkeltbetalingsordningen er dermed begrundet i den landbrugsmæssige drift, selvom landbrugsstøtten er blevet delvis uafhængig af, hvad den enkelte landbruger producerer. Dermed er tilskuddene betinget af landbrugsdrift, hvorfor Retten finder, at indtægterne herfra skal henregnes til landbrugets ordinære driftsresultat og indgå i bedømmelsen af, om der foreligger erhvervsmæssig drift.”

Det fremgår således klart af Landsskatterettens kendelse, at EU-støtte i form af betalinger fra enkeltbetalingsordningen skal medregnes til landbrugets ordinære driftsresultat og indgå i bedømmelsen af, om der foreligger erhvervsmæssig drift. Når dette er tilfældet, skal EU-støtte naturligvis også indgå i bedømmelsen af, om intensitetskravet er opfyldt.

Intensitetskravet og EU-støtte – indkomståret 2011

Skatteankestyrelsen anfører på side 13:

”Ved vurderingen af virksomhedens rentabilitet ses EU-støtten efter praksis at skulle medregnes til en virksomheds driftsresultat. Der henvises til praksis ved Landsskatterettens afgørelse af 3. november 2006 gengivet i SKM2006.794.LSR et bindende svar, hvor den skattepligtige havde udsigt til årligt at opnå EU-tilskud på 25.890 kr. samt tilskud fra amtet på 13.098 kr. samt indtægter fra salg af græs, hø samt lejeindtægter på i alt 7.500 kr. og udgifter på 25.000 kr. Landsskatteretten anførte i sagen (uddrag):

”Udbetalingerne fra enkeltbetalingsordningen er dermed begrundet i den landbrugsmæssige drift, selvom landbrugsstøtten er blevet delvis uafhængig af, hvad den enkelte landbruger producerer. Dermed er tilskuddene betinget af landbrugsdrift, hvorfor Retten finder, at indtægterne herfra skal henregnes til landbrugets ordinære driftsresultat og indgå i bedømmelsen af, om der foreligger erhvervsmæssig drift. Retten bemærker endvidere, at da landbruget anses for drevet teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt ud fra forholdene på E, må driften anses som erhvervsmæssig, når indtægterne fra tilskudsordningerne medregnes. Spørgsmålet kan dermed besvares med "Ja". Svaret er dog kun bindende, såfremt de givne forudsætninger bliver opfyldt.”

Klageren i nærværende sag har, modsat den skattepligtige i ovennævnte afgørelse, ikke indgået i driften af jorden.”

[virksomhed2] bemærkninger

Som nævnt ovenfor gælder rentabilitetskravet ifølge Landsskatterettens praksis ikke for landbruget.

Derudover er det ukorrekt, når Skatteankestyrelsen hævder, at [person1] ”ikke har indgået i driften af jorden.” Der henvises til det ovenfor anførte, hvor det fremgår, at [person1] i såvel 2009 og 2010, men også i 2011 har drevet jorden for egen regning og risiko.

Intensitetskravet konkret

Skatteankestyrelsen anfører:

”En virksomhed kan have et så beskedent omfang, at virksomheden allerede af den grund ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet.”

[virksomhed2] bemærkninger

[virksomhed2] er enig med styrelsen i, at praksis indeholder et krav om intensitet.

Det er [virksomhed2] opfattelse, at det ved bedømmelsen af, om en given virksomhed opfylder intensitetskravet, skal tillægges afgørende vægt, om virksomheden udnytter de rammer og muligheder, som virksomheden indeholder.

I nærværende sag er der tale om en virksomhed, der består af 4 ha jord. Jorden er beliggende i et vådområde og er udlagt med vedvarende græs. Produktion af rundballer er således den mest hensigtsmæssige udnyttelse af virksomheden. Dette ses også af, at den tidligere ejer af jorden udnyttede jorden på tilsvarende vis og med brug af [person3] som maskinstation.

EU-støtte i form af udbetalinger fra enkeltbetalingsordningen medregnes til virksomhedens ordinære driftsresultat, jf. Landsskatterettens ovenfor refererede kendelse, og dermed i bedømmelsen af, om intensitetskravet er opfyldt.

Det er vores opfattelse, at den virksomhed, som [person1] har drevet i indkomstårene 2010, 2011 og 2012, klart opfylder intensitetskravet.

Der henvises i den forbindelse bl.a. til Landsskatterettens praksis, jf. nedenstående afgørelser.

I Landsskatterettens kendelse 13-0210518 af 13. juni 2014 (SKATM-2014-11-03) godkendte Landsskatteretten således, at udlejning af en garage for 400 kr. pr. måned var erhvervsmæssig virksomhed, der opfyldte intensitetskravet.

I Landsskatterettens kendelse 2-3-1216-0464 af 31. juli 2007 (SKATM-2008-11-06) godkendte Landsskatteretten, at udlejning af en garage for 6.000 kr. årligt var erhvervsmæssig virksomhed, der opfyldte intensitetskravet.

I Landsskatterettens kendelse 2-3-1216-0478 af 15. november 2007 (SKATM-2008-11-05) godkendte Landsskatteretten, at udlejning af en garage for 8.000 kr. årligt var erhvervsmæssig virksomhed, der opfyldte intensitetskravet.

I Landsskatterettens kendelse 640-8885-00103 af 24. juni 1992 godkendte Landsskatteretten, at bortforpagtning af en landbrugsejendom markjord på 3 ha var erhvervsmæssig virksomhed, der opfyldte intensitetskravet. Den årlige forpagtningsindtægt udgjorde ca. 5.000 kr. årligt.

Det bemærkes, at der i sagerne om garageudlejning var tale om indtægter, der var markant lavere end indtægterne er i nærværende sag.

Det bemærkes endvidere, at overskuddet i garageudlejningssagerne vil være tæt på 0 kr., hvis der som i nærværende tilfælde skulle fratrækkes omkostninger til regnskabsudarbejdelse m.v.

Endelig bemærkes, at der i de omtalte garageudlejningssager var tale om investeringer i garager, hvor værdien var betydeligt lavere end investeringen er i nærværende sag.

SKATs udtalelse om opgørelsen af driftsresultatet

Følgende fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, side 5:

”SKAT finder ikke, at man ved vurderingen af driften kan foretage de korrektioner, som er fremlagt af [virksomhed1] blot for at komme frem til et positivt resultat, da hensigten med virksomheden udelukkende anses for at have til formål at udskyde beskatningen af det opsparede overskud.”

Det er vores opfattelse, at bedømmelsen af driftsresultatet for virksomheden skal ske på grundlag af de indtægter og udgifter, der vedrører virksomheden.

Det forhold, at der i den selvangivne opgørelse af virksomhedens resultat er fratrukket udgifter, der rettelig burde have været henført til privatsfæren eller burde have været henført til virksomheden uvedkommende forhold, og at der i den selvangivne opgørelse af virksomhedens resultat fejlagtigt ikke er medregnet indtægter i form af salg af rundballer, medfører ikke, at virksomheden skal bedømmes ud fra de selvangivne opgørelser af virksomhedens resultat.

Der henvises i den forbindelse til bl.a. Landsskatterettens kendelse 14-0262415 af 26. september 2016. Landsskatteretten fandt i denne sag, at man ikke kunne lægge den selvangivne indkomst til grund for beregning af virksomhedens resultat og som begrundelse for at frakende aktiviteten (udlejning af fast ejendom) erhvervsmæssig karakter.

SKATs udtalelse er således ikke i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis.

Efter vores opfattelse skal bedømmelsen af virksomhedens resultat ske med udgangspunkt i den opgørelse, som fremgår af [virksomhed1]s klageskrivelse af 6. februar 2015, side 2, sammenholdt med det estimerede budget, der kunne opstilles på købstidspunktet.

Ved bedømmelsen skal der dog tages hensyn til de specielle forhold, der var i årene 2009 – 2011, herunder den manglende EU-støtte i 2010.

Det vil herefter være det realiserede resultat for 2012, der sammen med det estimerede budget giver det mest retvisende billede af et normalt års resultat.

Henset til, at resultatet for 2012 viser et overskud på 7.105 kr. og budgettet viser et overskud på 7.400 kr., må konklusionen være, at virksomheden med den driftsform, der udøves i 2009 – 2011, vil kunne generere et overskud på 7.000 – 7.500 kr. årligt.

Oversigt over driftsresultater 2009 – 2012 samt budget:

Hjemvisning til SKAT til korrektion af fratrukne ikke-fradragsberettigede udgifter og manglende selvangivelse af omsætning

Det er [virksomhed2] opfattelse, at Skatteankestyrelsen skal give [person1] medhold i den nedlagte påstand, jf. klagen fra [virksomhed1] af 6. februar 2015.

I den forbindelse bør sagen hjemvises til SKAT til korrektion af fratrukne ikke-fradrags-berettigede udgifter og manglende selvangivelse af omsætning.

Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens kendelse 14-0262415 af 26. september 2016. Landsskatteretten fandt i denne sag, at man ikke kunne lægge den selvangivne indkomst til grund for beregning af virksomhedens resultat og som begrundelse for at frakende aktiviteten (udlejning af fast ejendom) erhvervsmæssig karakter.

Landsskatteretten hjemviste derfor sagen til SKAT til foretagelse af den beløbsmæssige opgørelse, jf. forretningsordenens § 12, stk. 4.

Anvendelse af virksomhedsordningen

Følgende fremgår af Skatteankenævnets afgørelse af 6. december 2013:

”Herved bemærker nævnet endvidere, at det ud fra de angivne korrektioner må konstateres, at betingelsen om, at der i hele perioden skal være opretholdt en adskillelse mellem privatøkonomien og virksomhedens økonomi, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2, 2. pkt., ikke er opfyldt, idet der uomtvistet er medtaget private udgifter i regnskabet.”

[virksomhed2] er af den opfattelse, at Skatteankenævnets afgørelse ikke er i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis på området.

Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens kendelse 11-02162 af 14. november 2011 (SKATM-2012-11-01), hvor Landsskatteretten anførte:

”Der er således sket sammenblandinger af udgifterne vedrørende det blandet benyttede sommerhus og erhvervsejendommen. Herudover er der udskrevet fakturaer til lejer vedrørende el-forbrug, som ikke er indtægtsført i regnskabet, idet det er sket urigtig periodeafgrænsning af el-udgifterne. SKAT har på den baggrund foretaget ændringer af A selvangivne andel af driftsresultatet af landbrugsejendommen. Der er således foretaget ændringer af As indkomst for indkomstårene 2007 og 2008 på i alt 4.531 kr. og 25.331 kr. At der ikke er sket en fuldstændig adskillelse af omkostningerne vedrørende erhvervsvirksomheden og det delvis erhvervsmæssigt benyttede sommerhus, kan ikke i sig selv begrunde, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes. Der skal således henses til virksomhedens karakter og omfang, samt til om der i øvrigt er sket en adskillelse af virksomhedens økonomi og den skattepligtiges private økonomi. Almindelige ligningsmæssige indkomstkorrektioner medfører normalt ikke, at hele regnskabsgrundlaget tilsidesættes.

På den baggrund må A efter en samlet vurdering være berettiget til at anvende virksomhedsordningen for indkomstårene 2007 og 2008, hvilket SKAT Sagscenter Erhverv her tiltrådt.”

Der henvises endvidere til SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.C.5.2.3.2, hvori anføres:

”I en sag blev regnskabskravene anset for opfyldt for en udlejningsvirksomhed uanset, at der ikke løbende var foretaget nogen bogføring. Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på, at der efterfølgende var sket en adskillelse af virksomhedens økonomi og privatøkonomien, at de regnskabsmæssige forhold for udlejningsvirksomhed måtte anses for så simple og enkle, at det ikke havde været nødvendigt at foretage en løbende bogføring. Endvidere lagde Landsskatteretten vægt på, at myndighederne for et andet indkomstår havde kunnet godkende anvendelsen af virksomhedsordningen uanset, at regnskabsgrundlaget for dette år efter det oplyste var af samme beskaffenhed som regnskabsgrundlagene for de omstridte år. Se TfS 1998, 719 LSR.”

[virksomhed2] konklusion

Det var i de omhandlede indkomstår 2009, 2010 og 2011 [person1], der ejede jorden.

Det var også ham, der juridisk og rent skatteretligt drev jorden.

[person3] var den, der rent fysisk udførte arbejdet med bjergning af hø og produktion af rund-baller, og han gjorde det i kraft af at udføre maskinstationsarbejde.

Jorden var ikke bortforpagtet/udlejet i de omhandlede indkomstår. Der blev ikke indgået en forpagtnings-/lejekontrakt før end i 2013.

Bedømmelsen af, om virksomheden blev drevet erhvervsmæssigt i 2009, 2010 og 2011 skal ske ud fra ovenstående, og ikke ud fra en forudsætning om, at jorden ikke rent skatteretligt blev drevet af [person1].

Den særlige ligningspraksis finder anvendelse ved bedømmelsen af, om ejendommen blev drevet erhvervsmæssigt.

Skatteankestyrelsens argumentation med, at manglende dyrehold sammenholdt med, at jorden anses for drevet af [person3], hviler på en forkert forudsætning, idet jorden rent skatteretligt blev drevet af [person1].

Intensitetskravet må anses for at være opfyldt.

[virksomhed2] er af den opfattelse, at Skatteankestyrelsen bør foretage en fornyet gennemgang og vurdering af sagen.”

SKATs udtalelse

SKAT har fremsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsen indstilling til sagens afgørelse:

”SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1, at en skattepligtig, der afstår eller ophører med at drive selvstændig virksomhed, skal medregne indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskat i samme indkomstår.

Dog kan den skattepligtige i henhold til virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2 anvende virksomhedsordningen uden ophør, såfremt den skattepligtige inden udløbet af det efterfølgende indkomstår overtager eller påbegynder en anden virksomhed. Det er en betingelse herfor, at den regnskabsmæssige opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi, opretholdes i hele perioden.

Reglen betyder, at klager som i 2008 har solgt sin landbrugsvirksomhed og dermed også er ophørt med at drive selvstændig virksomhed, kan undgå beskatning af det opsparede overskud i landbrugsvirksomheden, ved senest ved udgangen af indkomståret 2009 at påbegynde eller overtage en anden virksomhed.

Klager har ved handelsaftale underskrevet den 17. december 2009 købt 4,19 hektar landbrugsjord. Det fremgår ikke af handelsaftalen, at der overdrages andet end jorden. Således er der ikke tale om, at klager overtager en igangværende virksomhed.

Det er SKATs opfattelse, at købet den 17. december 2009 heller ikke kan anses for at være påbegyndelse af erhvervsmæssig virksomhed, idet virksomheden ikke har den fornødne intensitet.

Vurderingen af hvorvidt en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig beror på en samlet vurdering. I retspraksis lægges der ofte vægt på virksomhedens intensitet og rentabilitet.

SKAT lægger ved vurderingen af, at klagers virksomhed mangler den fornødne intensitet, vægt på, at der er tale om køb af et stykke landbrugsjord, som ikke ifølge selvangivelsen har haft egentlige driftsindtægter og som har været underskudsgivende med i alt 44.617 kr. i klageårene, som er de første tre driftsår. Se f.eks. bindende svar fra Skatterådet, hvor udlejning af 2,04 ha frijord ikke kunne anses for erhvervsmæssig virksomhed. Se også Højesterets afgørelse i SKM2004.455.HR, hvor en minkfarm ikke var erhvervsmæssig, da omsætningen ikke havde et omfang, der gjorde, at den kunne kaldes erhvervsmæssig.

Det bemærkes i øvrigt, at der ikke er dokumentation for indgåelsen af aftale om salg af hø fra ejendommen, som efter det oplyste er indgået mundtligt, ligesom der heller ikke er dokumentation for den opnåede indtægt. Indtægten har således ikke indgået i de udarbejdede regnskaber for virksomheden og foreligger blot oplyst for ankenævn og Skatteankestyrelsen.

I indkomståret 2010 har klager undladt at søge om EU-støtte på grund af sygdom. Det kan ikke tillægges betydning ved vurderingen af om en virksomhed er erhvervsmæssig, at ejeren i en periode er syg, se f.eks. SKM2007.107.

Sammenfattende er det SKATs opfattelse, at klagers køb af landbrugsjord ikke er udtryk for påbegyndelse af erhvervsmæssig virksomhed, idet der ikke er den fornødne intensitet og seriøsitet som efter praksis skal foreligge for, at en virksomhed kan kaldes for erhvervsmæssig. Hertil kommer, at virksomheden heller ikke har været rentabel, idet der i alle klageår er selvangivet underskud af virksomhed.”

Klagerens bemærkninger

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til SKATs udtalelse samt Skatteankestyrelsens indstilling til sagens afgørelse:

”[virksomhed2] har nedenstående bemærkninger til SKATs udtalelse af 2. februar 2017.

Bemærkninger til SKATs udtalelse af 2. februar 2017

SKAT anfører, at det ikke fremgår af handelsaftalen, at der overdrages andet end jorden på 4,19 ha. SKAT konkluderer herefter, at klager således ikke overtager en igangværende virksomhed.

Hertil skal bemærkes, at uanset om der overdrages andet end selve landbrugsjorden eller ej, så er der tale om overtagelse af en igangværende virksomhed.

Jorden er som oplyst tidligere udlagt med vedvarende græs. Såvel før klagers overtagelse af jorden som efter klagers overtagelse af jorden blev den anvendt til produktion af hø i store rundballer. Derfor er der tale om overtagelse af en igangværende virksomhed.

SKAT anfører herefter, at købet af landbrugsjorden den 17. december 2009 ikke kan anses for at være påbegyndelse af erhvervsmæssig virksomhed, idet virksomheden ikke har den fornødne intensitet.

SKAT henviser i den forbindelse bl.a. til et bindende svar fra Skatterådet (SKM2008.943), hvor udlejning af 2,04 ha frijord ifølge Skatterådet ikke kunne anses for erhvervsmæssig virksomhed.

Hertil skal bemærkes, at den pågældende afgørelse vedrører en anden situation end den, der er tale om i nærværende sag, idet der – i modsætning til nærværende sag - var tale om udlejning af fast ejendom.

Endvidere kan den pågældende afgørelse ikke anses for at være retvisende udtryk for Landsskatterettens praksis, idet Landsskatteretten i kendelse 640-8885-00103 af 24. juni 1992 anerkendte, at udlejning af landbrugsjorden på en landbrugsejendom på 3 ha var erhvervsmæssig virksomhed, der medførte, at virksomhedsordningen kunne anvendes. Det bemærkes i den forbindelse, at et bindende svar fra Skatterådet ikke har samme retskildeværdi som en afgørelse fra Landsskatteretten.

SKAT forholder sig i udtalelsen ikke til Landsskatterettens praksis om udlejning af fast ejendom, herunder om udlejning af garager.

Som anført på side 9 i vores skrivelse af 12. december 2016 har Landsskatteretten afsagt en række kendelser, hvor udlejning af garager var erhvervsmæssig virksomhed, der opfyldte intensitetskravet.

En af disse afgørelser (Landsskatterettens kendelse 13-0210518 af 13. juni 2014) er omtalt i SKATs Juridiske Vejledning, hvilket må tillægges betydelig vægt ved bedømmelsen af afgørelsens retskildeværdi. Der var i afgørelsen tale om udlejning af en garage for 400 kr. pr. måned. Trods den lave omsætning på under 5.000 kr. årligt anså Landsskatteretten udlejningsvirksomheden for at have et sådan omfang, at den opfyldte intensitetskravet.

Til sammenligning udgør omsætningen i [person1]s virksomhed ca. 15.000 kr. årligt.

Det er vores opfattelse, at SKATs udtalelse ikke kan tillægges større vægt ved Landsskatterettens afgørelse af klagesagen for [person1]. Det skyldes bl.a., at SKAT i udtalelsen - som anført ovenfor – ikke forholder sig til Landsskatterettens praksis på området

[virksomhed2] har nedenstående bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse.

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 17. oktober 2016

Sagsfremstillingen ses ikke at indeholde alle de argumenter, som [virksomhed2] er fremkommet med i bl.a. skrivelse af 12. december 2016. Det medfører efter vores opfattelse, at sagen ikke belyses i tilstrækkeligt omfang over for Landsskatterettens medlemmer.

Der anmodes derfor om, at Skatteankestyrelsen i sagsfremstillingen indarbejder alle de bemærkninger, som [virksomhed2] er fremkommet med i skrivelsen af 12. december 2016 samt de bemærkninger, der fremgår af nærværende skrivelse.

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 17. oktober 2016

Skatteankestyrelsen anfører på side 12 i forslag til afgørelse:

”Henset til klagerens benyttelse af ejendommen finder Skatteankestyrelsen, at der ikke for klagerens vedkommende er tale om drift af en landbrugsvirksomhed, uanset at ejendommen ved ejendomsvurderingen er vurderet som et ubebygget landbrugslod. Klageren har således ikke en dy-rebesætning på ejendommen og ejendommens jord dyrkes ikke af ejeren af ejendommen, klageren. Den lempelige praksis om vurderingen af, om en landbrugsvirksomhed er drevet erhvervsmæssigt, finder derfor ikke anvendelse i klagerens tilfælde.”

Skatteankestyrelsen er således af den opfattelse, at den særlige lempelige ligningspraksis, der gælder ved bedømmelsen af, om en landbrugsvirksomhed er drevet erhvervsmæssigt, ikke finder anvendelse i nærværende tilfælde.

Skatteankestyrelsen begrunder dette med, at der ikke er tale om drift af en landbrugsvirksomhed.

At der ikke er tale om drift af en landbrugsvirksomhed, begrunder Skatteankestyrelsen herefter med følgende to forhold:

[virksomhed2] er ikke enig i Skatteankestyrelsens opfattelse.

Den særlige lempelige ligningspraksis bygger bl.a. på Højesterets dom af 15. april 1994 og går ud på følgende:

En egentlig landbrugsejendom må normalt anses for at være drevet erhvervsmæssigt, hvis begge de følgende betingelser er opfyldt:

Selv om betingelserne er opfyldt, anses ejendommen dog ikke for at være drevet erhvervsmæs-sigt, hvis virksomhedens omsætning er af ganske underordnet omfang.

Den særlige lempelige ligningspraksis indebærer, at der ved bedømmelsen af driftsresultatet ses bort fra bl.a. driftsherreløn og forrentning af investeret kapital.

Som anført i skrivelse af 12. december 2016 drives jorden i nærværende sag for klagers regning og risiko. Det er derfor ikke korrekt som anført af Skatteankestyrelsen, at jorden ikke drives af klager.

Praksis vedrørende den særlige lempelige ligningspraksis viser endvidere, at der ikke er belæg for Skatteankestyrelsens konklusion om, at den særlige ligningspraksis ikke gælder, når

Tværtimod viser Landsskatterettens praksis, at den særlige lempelige ligningspraksis også gælder ved udlejning af jorden på landbrugsejendomme, dvs. i tilfælde, hvor ejeren i sagens natur hverken har dyrebesætning på ejendommen eller selv driver jorden. Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens kendelse 13-5475186 af 25. oktober 2016, hvor Landsskatteretten fandt, at den særlige lempelige ligningspraksis fandt anvendelse ved bedømmelsen af udlejning af 6 ha jord og staldbygninger.

Hvis Skatteankestyrelsen har ret i, at ejendommens jord ikke dyrkes af ejeren af ejendommen, (klageren), vil den særlige lempelige ligningspraksis således alligevel skulle anvendes.

Skatteankestyrelsen anfører på side 13 i forslag til afgørelse:

”En virksomhed kan have et så beskedent omfang, at virksomheden allerede af den grund ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet. Ved bedømmelsen af om en virksomhed har haft en tilstrækkelig høj intensitet, lægges der ikke vægt på indtægter i form af EU-støtte. Der henvises til Højesterets dom af 4. juli 2005, offentliggjort i SKM2005.301.HR. Her fandt Højesteret, at en stutterivirksomhed var ikke-erhvervsmæssig, fordi virksomheden ikke havde haft et sådant omfang, at den kunne anses for erhvervsmæssigt drevet. Højesteret henviste til, at der over en periode på 9 år var opnået gennemsnitlige salgsindtægter på 7.000 kr. årligt, og Højesteret lagde således ikke vægt på opnåede indtægter i form af EU-støtte.”

Skatteankestyrelsen konkluderer således med direkte henvisning til Højesterets dom, at der ved bedømmelse af, om en virksomhed har haft en tilstrækkelig høj intensitet, ikke lægges vægt på indtægter i form af EU-støtte.

Som anført i vores skrivelse af 12. december 2016 kan Højesterets dom ikke tages til indtægt for Skatteankestyrelsens konklusion.

Det fremgår således af dommen (SKM2004.159.ØLR, SKM2005.301.HR), at der på den pågældende ejendom var to driftsgrene:

Det fremgår ligeledes af dommen, at der i 1997 og 1998 var følgende indtægter fra ”EU-støtteordning, Markbrug”:

1997: 5.819 kr.

1998: 5.687 kr.

Det fremgår endelig af dommen, at der i perioden 1993 – 2001 var følgende indtægter ved salg af heste:

1993: 0 kr.

1994: 30.000 kr.

1995: 0 kr.

1996: 0 kr.

1997: 6.000 kr.

1998: 28.000 kr.

1999: 0 kr.

2000: 0 kr.

2001: 0 kr.

Sammenlagt var der således indtægter ved salg af heste i perioden 1993 – 2001 inkl. på 64.000 kr.

Østre Landsret, hvis dom blev stadfæstet af Højesteret, bemærkede følgende:

”Det lægges efter sagsøgerens forklaring til grund, at hun siden 1975 har drevet stutterivirksomhed i det væsentlige på grundlag af en avlshoppe, indtil hun i 2002 besluttede at omlægge driften. Det er uoplyst, om - og i givet fald i hvilket omfang - sagsøgeren havde overskud på driften af virksomheden fra 1975 til 1992, ligesom der ikke foreligger oplysning om, hvorledes der skattemæssigt er forholdt med et eventuelt underskud fra disse år. I perioden fra 1993 til 2001 udgjorde stutteriets samlede indtægter 64.000 kr., svarende til en gennemsnitlig indtægt på 7.000 kr. om året, mens det samlede resultat af stutteriets drift i samme periode var minus 107.999 kr.

På denne baggrund finder landsretten det ikke godtgjort, at stutteriet i 1997 og 1998 havde et sådant omfang, at det kan anses for erhvervsmæssigt drevet. Den omstændighed, at driften i 2002, hovedsagligt på grund af salg af et føl og salg af halvparten af hesten [x1], medførte en samlet indtægt på 105.000 kr., der med fradrag af de direkte udgifter ved tilvejebringelsen af denne indtægt resulterede i et overskud på 36.367 kr., kan på baggrund af de foregående års tilfældige og usikre indtægter, foranlediget af, at driften var baseret på kun en avlshoppe, ikke føre til andet resultat. Det kan heller ikke ved sagens afgørelse tillægges betydning, at det negative resultat i 2000 og 2001 skyldtes manglende indtægter på grund af omlægning af driften, når det samtidig på baggrund af resultatopgørelsen fra 2002 og sagsøgerens forklaring må lægges til grund, at op- og nedskrivning af besætningsværdierne også i år 2000 og 2001 var medtaget i opgørelsen af stutteriets resultat.”

Efter vores opfattelse kan det ikke udledes af dommen, at der ved bedømmelse af, om en virksomhed har haft en tilstrækkelig høj intensitet, ikke lægges vægt på indtægter i form af EU-støtte.

Således fremgår det af dommen, at:

”I perioden fra 1993 til 2001 udgjorde stutteriets samlede indtægter 64.000 kr.”

Da indtægterne ved salg af heste udgjorde 64.000 kr., er indtægterne ved bortforpagtning (og EU-støtte) således ikke med i ”stutteriets samlede indtægter”.

Derfor må det konkluderes, at dommen alene har taget stilling til stutterivirksomheden og ikke til virksomheden med bortforpagtning af 8 tønder land jord.

Dette forklarer også, hvorfor der i dommen omtales stutterietssamlede indtægter og EU-støtteordning, Markbrug .

Skatteankestyrelsens konklusion hviler efter vores opfattelse således på en fejlagtig fortolkning af Højesterets dom.

Udover foranstående skal det bemærkes, at Højesteretsdommen under alle omstændigheder ikke kan anvendes ved bedømmelse af, om der foreligger erhvervsmæssig drift af landbrugsvirksomheder efter 1. januar 2005.

Højesteretsdommen vedrører således indkomstårene 1997 og 1998. I disse år blev EU-støtten til landbrugere (populært kaldet ”hektarstøtte”) tildelt ud fra helt andre betingelser end de betingelser, der gælder fra 1. januar 2005.

Hektarstøtten blev fra den 1. januar 2005 afløst af enkeltbetalingsordningen, der er meget forskellig fra hektarstøtten.

Landsskatteretten har i 2005 - dvs. året efter at Højesteret havde afsagt dom i ovennævnte sag - i kendelse 2-7-1889-0796 af 3. november 2006 taget stilling til, hvordan støtte efter enkeltbetalingsordningen skal indgå ved bedømmelsen af, om der foreligger erhvervsmæssig drift.

Følgende fremgår af Landsskatterettens kendelse:

”Landsskatteretten bemærker, at enkeltbetalingsordningen er en del af EU's landbrugsreform, der trådte i kraft 1. januar 2005. Enkeltbetalingsordningen erstatter hektarstøtten, markfrøstøtten og en række dyrepræmier. Med enkeltbetalingsordningen er landbrugsstøtten delvist uafhængig af, hvad den enkelte landbruger producerer. Det er dog et krav, at landbrugeren har betalingsrettigheder og er aktiv landbruger samt har råderet over et støtteberettiget areal i mindst 10 måneder. Endvidere skal arealet holdes i god landbrugs- og miljømæssig stand, og bl.a. skal miljøkrav og dyrevelfærd ifølge reglerne om krydsoverensstemmelse være overholdt. Udbetalingerne fra enkeltbetalingsordningen er dermed begrundet i den landbrugsmæssige drift, selvom landbrugsstøtten er blevet delvis uafhængig af, hvad den enkelte landbruger producerer. Dermed er tilskuddene betinget af landbrugsdrift, hvorfor Retten finder, at indtægterne herfra skal henregnes til landbrugets ordinære driftsresultat og indgå i bedømmelsen af, om der foreligger erhvervsmæssig drift.”

Det fremgår således klart af Landsskatterettens kendelse, at EU-støtte i form af betalinger fra enkeltbetalingsordningen skal medregnes til landbrugets ordinære driftsresultat og indgå i bedømmelsen af, om der foreligger erhvervsmæssig drift.

Når dette er tilfældet, skal EU-støtte i form af betalinger fra enkeltbetalingsordningen naturligvis også indgå i bedømmelsen af, om intensitetskravet er opfyldt.

Hvis Skatteankestyrelsen ikke kan tilslutte sig vores fortolkning af Højesteretsdommen fra 2005 og Landsskatterettens afgørelse fra 2006, bør Skatteankestyrelsens begrundelse herfor anføres i forslaget til afgørelse.

Skatteankestyrelsen anfører på side 14:

”Ved vurderingen af virksomhedens rentabilitet ses EU-støtten efter praksis at skulle medregnes til en virksomheds driftsresultat. Der henvises til praksis ved Landsskatterettens afgørelse af 3. november 2006 gengivet i SKM2006.794.LSR et bindende svar, hvor den skattepligtige havde udsigt til årligt at opnå EU-tilskud på 25.890 kr. samt tilskud fra amtet på 13.098 kr. samt indtægter fra salg af græs, hø samt lejeindtægter på i alt 7.500 kr. og udgifter på 25.000 kr. Landsskatteretten anførte i sagen følgende (uddrag):

”Udbetalingerne fra enkeltbetalingsordningen er dermed begrundet i den landbrugsmæssige drift, selvom landbrugsstøtten er blevet delvis uafhængig af, hvad den enkelte landbruger producerer. Dermed er tilskuddene betinget af landbrugsdrift, hvorfor Retten finder, at indtægterne herfra skal henregnes til landbrugets ordinære driftsresultat og indgå i bedømmelsen af, om der foreligger erhvervsmæssig drift. Retten bemærker endvidere, at da landbruget anses for drevet teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt ud fra forholdene på E, må driften anses som erhvervsmæssig, når indtægterne fra tilskudsordningerne medregnes. Spørgsmålet kan dermed besvares med "Ja". Svaret er dog kun bindende, såfremt de givne forudsætninger bliver opfyldt.”

Klageren i nærværende sag har, modsat den skattepligtige i ovennævnte afgørelse, ikke indgået i driften af jorden.”

Skatteankestyrelsens bemærkning: ”Ved vurderingen af virksomhedens rentabilitet ses EU-støtten efter praksis at skulle medregnes til en virksomheds driftsresultat” er efter vores opfattelse irrelevant, idet rentabilitetskravet efter Landsskatterettens praksis ikke gælder for landbrugsvirksomheder, jf. bl.a. Landsskatterettens kendelse 09-03288 af 23. februar 2010.

Efter vores opfattelse er det endvidere ikke korrekt, når Skatteankestyrelsen hævder, at [person1] ikke har indgået i driften af jorden. Der henvises til det i skrivelsen af 12. december 2016 anførte, hvor det fremgår, at [person1] i såvel 2009, 2010 som 2011 har drevet jorden for egen regning og risiko.

I øvrigt er det vores opfattelse, at Landsskatterettens præmisser i ovennævnte afgørelse også må være gældende, hvis [person1] ikke anses for at have drevet jorden for egen regning og risiko. Der ses ikke at være belæg for den forskelsbehandling, som Skatteankestyrelsen lægger op til. Hvis reale hensyn taler for en forskelsbehandling, bør Skatteankestyrelsen anføre det i forslaget til afgørelse.

Afsluttende bemærkninger

Sammenfattende kan det konkluderes, at uanset om virksomheden med bjergning af hø anses for at være omfattet af begrebet ”egen drift af landbrugsjord” eller af begrebet ”udlejning af landbrugsjord” er der ud fra Landsskatterettens praksis tale om, at den særlige lempelige ligningspraksis finder anvendelse. Ved ”egen drift af landbrugsjord” er der en årelang praksis for, at den særlige lempelige ligningspraksis finder anvendelse, og ved udlejning af landbrugsjord har Landsskatteretten i afgørelsen af 25. oktober 2016 fundet, at den særlige lempelige ligningspraksis også finder anvendelse.

Intensitetskravet må anses for opfyldt. Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens praksis, hvorefter udlejning af markjord på en 3 ha-ejendom for 5.000 kr. årligt og udlejning af en garage for 4.800 kr. årligt opfyldte intensitetskravet.

Tilskud fra EU i form af betalinger fra enkeltbetalingsordningen skal medregnes til landbrugets ordinære driftsresultat og indgå i bedømmelsen af, om der foreligger erhvervsmæssig drift. Tilskuddet skal derfor også indgå i bedømmelsen af, om intensitetskravet er opfyldt. Højesteretsdommen fra 2005 ændrer ikke herpå, dels fordi Højesteretsdommen ikke vedrører markdriften, men alene stutteriet, dels fordi Højesteretsdommen vedrører EU-støtteregler, der ikke er gældende i indkomstårene 2009 – 2011(klageårene i nærværende sag), og endelig dels fordi Landsskatteretten i kendelsen fra 2006 har afgjort, at tilskud fra EU efter de nugældende regler indgår i landbrugets ordinære driftsresultat.

Udover foranstående bemærkninger henvises der til vores bemærkninger i skrivelse af 12. december 2016.”

Landsskatterettens afgørelse

Ifølge virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1, skal et indestående på konto for opsparet overskud medregnes i den personlige indkomst i det år, hvor den skattepligtige afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis adskillelsen mellem den private økonomi og virksomhedens økonomi opretholdes til årets udgang, kan beskatningen af det opsparede overskud udskydes til det efterfølgende indkomstår.

Hvis den skattepligtige overtager eller påbegynder en anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår, kan virksomhedsordningen fortsat anvendes, hvis den regnskabsmæssige opdeling af den skattepligtiges økonomi opretholdes i hele perioden. Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2.

Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren ved anskaffelse af de 4,19 ha frijord i december 2009 og de aktiviteter klageren har foretaget på jorden, kan anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2009, 2010 og 2011 med deraf følgende fradrag for underskud af virksomhed, jævnfør statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og om klageren kan anses for at have påbegyndt en ny virksomhed, således at indestående på konto for opsparet overskud ikke skal beskattes efter virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1, senest i ophørsåret 2008 eller det efterfølgende år 2009.

To retsmedlemmer finder, i det konkrete tilfælde, at klageren havde haft til hensigt at overtage en igangværende virksomhed med landbrugsmæssig drift ved produktion af høballer og modtagelse af EU-tilskud. Det er i det konkrete tilfælde uden betydning, at klageren ikke havde udskrevet faktura for virksomhedens omsætning i indkomstårene 2010-2012, som var afregnet kontant, og at klageren ikke havde selvangivet indtægterne, som ikke var bogført og dermed ikke indgik i revisorens regnskab. Der er herved lagt vægt på klagerens oplysning om, at han rent faktisk havde modtaget en overskudsandel. Det må lægges til grund, at klageren har indgået mundtlige aftaler om høslet i 2010, og at der derfor har været udvist vilje til erhvervsmæssig drift, som efter det oplyste har været udført.

Disse retsmedlemmer finder, at klageren med anskaffelsen af frijorden havde haft til hensigt fortsat at drive erhvervsmæssig virksomhed, og da der for de efterfølgende år var udsigt til et mindre overskud, kan klageren anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2009-2011.

Disse retsmedlemmer voterer for at give klageren medhold i, at klageren i indkomstårene 2009-2011 har drevet en erhvervsmæssig virksomhed, samt at virksomhedsordningen kan anvendes, og sagen hjemvises til SKAT til opgørelse af resultatet af virksomheden og opgørelserne i virksomhedsordningen i indkomstårene 2009-2011.

Et retsmedlem, retsformanden, finder, henset til klagerens benyttelse af ejendommen, at der ikke for klagerens vedkommende er tale om drift af en landbrugsvirksomhed, uanset at ejendommen ved ejendomsvurderingen er vurderet som et ubebygget landbrugslod. Den lempelige praksis om vurderingen af, om en landbrugsvirksomhed er drevet erhvervsmæssigt, finder derfor ikke anvendelse i klagerens tilfælde.

Det er retsformandens opfattelse, at den konkrete sag skal vurderes ud fra forudsætningen i henhold til praksis om, at virksomheden skal have fornøden intensitet og seriøsitet, at virksomheden ikke må være af helt underordnet omfang, og at formålet med driften skal være at opnå et positivt driftsresultat til forrentning af den investerede kapital. Da klagerens arbejdsindsats i virksomheden er meget begrænset, vil der kun i meget begrænset omfang skulle levnes plads til driftsherreløn i virksomhedens driftsresultat. Fra praksis henvises til Østre Landsrets dom af 11. maj 2006 gengivet i SKM2006.482.ØLR.

Klageren har anskaffet jordarealet i december 2009. Henset til, at jordarealet er anskaffet sidst på året 2009, kan vurderingen af, om klageren har en erhvervsmæssig drift på ejendommen, ikke foretages alene med udgangspunkt i resultatet for indkomståret 2009, men må bero på en vurdering af om den aktivitet, der påbegyndes ved anskaffelsen og fortsættes i 2010 kan anses for en erhvervsmæssig virksomhed.

Ifølge handelsaftalen ved klagerens køb af jordarealet er der på arealet vedvarende græs og klageren er bekendt med, at der er tale om et vådområde, hvor [...] i våd tid, kan oversvømme området.

Der kan opnås EU-støtte til arealet på ca. 13.000 kr. årligt, hvilket klageren har opnået i 2011. Klageren fik ikke søgt EU-støtte i 2010. Klageren ses at have overladt driften af græsarealet til den person, der fra 2013 forpagter jorden, og som har forestået arbejdet med at lave rundballer produceret ved slåning og wrapning af græs på arealet. Klageren har ifølge det oplyste fået en overskudsandel af salget fra rundballerne og har opnået indtægter fra i 2010 på 2.500 kr. og i 2011 på 1.800 kr.

Ifølge det oplyste var hensigten med anskaffelsen af jordarealet at opnå EU-støtte samt overskudsandel fra salg af rundballer, med et forventet årligt overskud på sigt på 7.400 kr.

Fra 1. januar 2013 bortforpagtes jorden. Der opnås en årlig forpagtningsindtægt på 18.000 kr., og der forventes et overskud på ca. 10.000 kr. årligt. Der kan dog ikke lægges vægt på 2013 og efterfølgende år, idet spørgsmålet om erhvervsmæssig drift eller ej skal bedømmes ud fra den driftsform, som virksomheden havde i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by7] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Selv om resultaterne for de tre år 2009, 2010 og 2011 korrigeres med en del af de fratrukne (private) omkostninger og manglende indtægter, udviser resultaterne fortsat underskud eller et meget lille positivt resultat.

En virksomhed kan have et så beskedent omfang, at virksomheden allerede af denne grund ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet.

Retsformanden finder, at modtagelse af EU-støtte ikke i sig selv kan anses som udtryk for, at der har været aktiv virksomhedsdrift. Derimod skal den arbejdsindsats, der er ydet for at opnå EU-støtten, indgå i vurderingen.

Indkomstårene 2009 og 2010:

Retsformanden finder, at klagerens virksomhedsaktivitet i indkomståret 2010, som udelukkende har bestået i salg af rundballer, som klageren ikke selv har produceret, og som dermed har givet et nettoresultat på 2.500 kr. før fradrag af ejendomsskatter og udgifter til regnskab m.v., ikke har haft et omfang og ikke er drevet med den fornødne intensitet og seriøsitet til, at virksomheden kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. Da klageren i 2009 ikke havde en egentlig erhvervsmæssig aktivitet i virksomheden, og da klageren heller ikke i 2010 havde en erhvervsmæssig aktivitet, kan klageren ikke anses for at have påbegyndt en erhvervsmæssig virksomhed i indkomståret 2009.

Retsformanden finder således, at SKAT med rette har nægtet fradrag for underskud af virksomheden i indkomstårene 2009 og 2010 jævnfør statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Retsformanden finder endvidere, at SKAT med rette har nægtet anvendelse af virksomhedsordningen og foretaget beskatning af indestående på konto for opsparet overskud tillagt virksomhedsskat i indkomståret 2009 efter virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1.

Retsformanden voterer for, at skatteankenævnets afgørelse for indkomstårene 2009 og 2010 skal stadfæstes.

Indkomståret 2011:

Klagerens virksomhedsaktiviteter bestod i indkomstårene 2011 og 2012 af, at klageren modtog EU-støtte, samt at klageren modtog overskudsandel af de rundballer, som den senere forpagter af jordarealet producerede på klagerens jord med et nettoresultat før fradrag af ejendomsskatter og udgifter til regnskab m.v. på 1.800 kr. i 2011 og 2.000 kr. i 2012.

Retsformanden finder, at klagerens virksomhedsaktivitet i indkomståret 2011 ikke opfylder intensitetskravet. Klageren har ikke personligt ydet nogen arbejdsindsats for at opnå EU-støtten, og salget af rundballer ses at have haft et så underordnet omfang, uden driftsmæssig aktivitet fra klageren, at virksomhedsaktiviteten allerede af den grund ikke kan anses for drevet med den fornødne intensitet og seriøsitet til, at virksomheden kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, hvorfor det er retsformandens opfattelse, at der skal nægtes fradrag for underskud, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Ved vurderingen af virksomhedens rentabilitet ses EU-støtten efter praksis at skulle medregnes til en virksomheds driftsresultat. Der henvises til praksis ved Landsskatterettens afgørelse af 3. november 2006 gengivet i SKM2006.794.LSR et bindende svar, hvor den skattepligtige havde udsigt til årligt at opnå EU-tilskud på 25.890 kr. samt tilskud fra amtet på 13.098 kr. samt indtægter fra salg af græs, hø samt lejeindtægt på i alt 7.500 og udgifter på 25.000 kr. Landsskatteretten anførte i sagen følgende (uddrag):

”Udbetalingerne fra enkeltbetalingsordningen er dermed begrundet i den landbrugsmæssige drift, selvom landbrugsstøtten er blevet delvis uafhængig af, hvad den enkelte landbruger producerer. Dermed er tilskuddene betinget af landbrugsdrift, hvorfor Retten finder, at indtægterne herfra skal henregnes til landbrugets ordinære driftsresultat og indgå i bedømmelsen af, om der foreligger erhvervsmæssig drift.

Retten bemærker endvidere, at da landbruget anses for drevet teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt ud fra forholdene på E, må driften anses som erhvervsmæssig, når indtægterne fra tilskudsordningerne medregnes. Spørgsmålet kan dermed besvares med "Ja". Svaret er dog kun bindende, såfremt de givne forudsætninger bliver opfyldt.”

Klageren i nærværende sag har, modsat den skattepligtige i ovennævnte afgørelse, ikke indgået i driften af jorden.

Uanset om klagerens virksomhed med et korrigeret driftsresultat for 2011 på 1.350 kr. og for 2012 på 7.104 kr. måtte have udsigt til at kunne opnå et positivt driftsresultat til forrentning af den investerede kapital, finder retsformanden, at virksomheden allerede henset til den manglende intensitet ikke kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.

Da klageren efter retsformandens opfattelse ikke har drevet en erhvervsmæssig virksomhed i indkomståret 2011, finder retsformanden, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes, jævnfør virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Retsformanden voterer for, at skatteankenævnets afgørelse for indkomståret 2011 skal stadfæstes.

Landsskatteretten træffer afgørelse efter stemmeflertal, og der gives således klageren medhold i, at klageren i indkomstårene 2009-2011 har drevet en erhvervsmæssig virksomhed, samt at virksomhedsordningen kan anvendes. Sagen hjemvises til SKAT til opgørelse af resultatet af virksomheden og opgørelserne i virksomhedsordningen i indkomstårene 2009-2011.