Kendelse af 20-06-2016 - indlagt i TaxCons database den 06-08-2016

SKAT har givet afslag på anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2009, 2010, 2011 og 2012.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klagerens repræsentant anmodede den 30. april 2013 SKAT om genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2009, 2010, 2011 og 2012.

Klageren har oplyst, at hun arbejdede for [organisation1] i perioden fra 1. februar 1964 til 31. december 1965. Den 1. november 1974 blev klageren genansat i [by1].

Den 1. maj 1994 flyttede klageren til England, hvorfra hun blev pensioneret 31. oktober 2000. Herefter har klageren fået udbetalt pension fra [organisation1].

Ifølge CPR-registeret har klageren siden fødslen og til 1. juli 1994 haft folkeregisteradresse i Danmark. I perioden fra 1. juli 1994 til 1. september 2000 har klageren været registreret som udrejst til Storbritannien. Siden 1. september 2000 har klageren været registreret med adresse i Danmark.

Klageren var i indkomstårene 2009, 2010, 2011 og 2012 registreret som fuld skattepligtig til Danmark.

Ifølge det oplyste indbetalte klageren til en obligatorisk pensionsordning i [organisation1] i hele ansættelsesperioden.

Pensionsordningen indebærer ret til invaliditetsydelser samt efterlevende ægtefællepension og børnepension i tilfælde af død.

Via projekt ”Spontane kontroloplysninger” modtog SKAT oplysninger vedrørende personer bosiddende i Danmark, som har indtægter fra udlandet, herunder [organisation1] pension. Projektets formål var bl.a. at sikre, at beløbene selvangives korrekt, og at der foretages korrekt skatteberegning i relation til udligningsskatten.

Skatteministeren modtog spørgsmål fra [...] (Association of [organisation1]/[...] Retired Civilian Personnel) i Danmark vedrørende beregningsgrundlaget for udligningsskatten for modtagere af Pension fra [organisation1].

Problemet er ifølge [...], at indbetalinger til [organisation1] pensionen ikke kunne bruges som fradrag, da aflønningen udbetaltes fri af skat. Det er foreningens opfattelse, at [organisation1] pension derfor ikke bør indgå i betalingsgrundlaget for udligningsskat. Der er dog forskel på, i hvilken rubrik SKAT anbringer [organisation1] pensionen i forskudsopgørelsen. Det er i denne forbindelse afgørende, om pensionen placeres i feltet ”udenlandsk pension” eller i ”anden personlig indkomst”. Førstnævnte får således pensionen medregnet, mens de andre ikke får det.

[...] finder det i øvrigt urimeligt, at SKAT medregner både pension og tax adjustment som pension hos de medlemmer, der har fået pensionen anført i ”udenlandsk pension”. Tax adjustment er en godtgørelse svarende til 50 % af den teoretiske skat, hvis pensionen havde været den eneste indkomst, altså en lille kompensation for at pensionen ikke udbetales skattefrit.

Det er [...]s holdning, at SKAT skal acceptere, at samtlige medlemmer har [organisation1] pensionen i rubrikken ”anden personlig indkomst”.

Skatteministeren har i forbindelse hermed fremsendt tre svar til [...]. Af svarene fremgår, at [organisation1]-pensionen er skattepligtig, og at der skal beregnes udligningsskat, hvis udbetalingen overstiger bundgrænsen. Tax adjustment er en del af den samlede pensionsindkomst, der skal betales indkomstskat af, herunder udligningsskat.

Det anføres endvidere, at Skatteministeriet vil bede SKAT om at sikre en ensartet skattemæssig behandling, således at [organisation1]-pensionerne generelt kommer til at indgå i grundlaget for udligningsskatten.

Klageren ansøgte ikke SKAT om at få sin pensionsordning behandlet efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Det udbetalte tax-adjustment beløb fra [organisation1] skal dække skattebyrden på pensionsbeløbet.

SKATs afgørelse

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er grundlag for genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2009, 2010, 2011 og 2012, idet der ikke ses at være fremkommet oplysninger, som kan ændre beskatningen af [organisation1]-pensionen og tilhørende tax adjustment.

Det er SKATs opfattelse, at vejledningspligten efter forvaltningsloven er overholdt. Der henvises i denne forbindelse til, at loven om ændring af pensionsordninger, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, blev offentliggjort i Lovtidende. I ligningsvejledningen afsnit A.C.3.3 er den nye regel beskrevet den 15. januar 2005. Umiddelbart herefter er der offentliggjort et nyhedsbrev på SKATs hjemmeside den 25. januar 2005 med beskrivelse af lovændringen og mulighederne for at blive omfattet af ændret beskatning.

Det er ikke SKATs opgave at kontakte enkelte borgere og yde rådgivning som følge af ændret lovgivning.

SKAT kender personkredsen, som modtager [organisation1]-pension, men SKAT kender også andre pensionister, som kunne have interesse i at vælge ordningen i pensionsbeskatningslovens § 53 A, og dem har SKAT heller ikke kontaktet direkte.

Klageren er fuld skattepligtig til Danmark,jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og klageren skal derfor selvangive samtlige indtægter, uanset om de kommer fra Danmark eller udlandet, jf. statsskattelovens § 4.

Klageren modtager [organisation1]-pension og tax adjustment. Tax adjustment er et beløb, som udbetales fra [organisation1], som skal dække skattebyrden af pensionsbeløbet. Beløbet beregnes af OECD.

Det samlede pensionsbeløb (pension + tax adjustment) er medregnet som udenlandsk pension til dansk beskatning.

Pensionen beskattes ikke i andre lande, kun i Danmark.

Pensionen samt tax adjustment anses begge for at være ydelser, der er skattepligtige efter statsskattelovens § 4. Pensionen er ikke omfattet af reglerne i pensionsbeskatningsloven og dermed heller ikke undtagelsesbestemmelsen i § 53 A. Der er ikke tidligere valgt beskatning efter pensionsbeskatningsloven (lov nr. 1388 af 20/12 2004).

EU-dom C-150/04 pålægger Danmark, at SKAT skal godkende udenlandske pensionsordninger, som nu er indført ved lov. Formålet er at skabe skattemæssig ligestilling mellem danske og udenlandske pensionsordninger oprettet i et andet EU-land. SKAT mener ikke, at dommen har betydning for [organisation1] pensioner.

Det er klagerens opfattelse, at tax adjustment ikke er pension, da udbetalingen pr. definition er en ydelse, som skal dække skattebyrden for den enkelte modtager. Tax adjustment beløbet hænger uløseligt sammen med pensionen og vurderes til at være en pensionslignende ydelse.

En af bevæggrundene for at indføre udligningsskatten på daværende tidspunkt var, at nogle pensioner havde haft en væsentlig højere fradragsværdi på tidspunktet for indbetalingen, end hvad pensionsudbetalingen nu beskattes med.

Pension fra [organisation1] og tax adjustment anses for at være omfattet af udligningsskatten, jf. personskattelovens § 7 a, stk. 1, nr. 7.

Betingelserne for ændring af skatteansættelserne fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og undtagelsesbestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 – 8.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2009, 2010, 2011 og 2012.

Sagen drejer sig om, hvorvidt der er baggrund for at beskatte den pension, som [organisation1] udbetaler til tidligere ansatte bosiddende i Danmark.

Det er klagerens opfattelse, at [organisation1] pensionerne ikke skal beskattes i Danmark, idet en sådan beskatning er i strid med EU-retten, da der ikke er opnået ret til fradrag for indbetalingerne til pensionen. Heroverfor er det SKATs opfattelse, at pensionerne skal beskattes efter statsskattelovens § 4.

I det omfang udbetalingerne fra [organisation1] underlægges dansk beskatning, opstår spørgsmålet om, hvorledes det skattepligtige beløb skal opgøres, herunder hvorvidt der til den skattepligtige pensionsindkomst skal medregnes udbetalt tax adjustment, samt hvorvidt der skal beregnes udligningsskat af såvel [organisation1]-pension som tax adjustment.

Det er klagerens opfattelse, at den udbetalte tax adjustment ikke skal medregnes som en del af den samlede pensionsindkomst, ligesom det er klagerens opfattelse, at der ikke skal beregnes udligningsskat af [organisation1]-pensionen og tax adjustment.

Heroverfor er det SKATs opfattelse, at den udbetalte tax adjustment skal indgå som en del af den samlede pensionsindkomst, ligesom der skal beregnes udligningsskat af den modtagne [organisation1]-pension og tax adjustment.

Det bemærkes, at der er tale om ordinær genoptagelse, hvorfor denne skal imødekommes, såfremt en genoptagelse konkret vil føre til en ændret skatteansættelse for klageren i de omhandlede indkomstår.

Klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2009-2012 skal derfor ændres således, at der ikke sker beskatning af pension eller tax adjustment modtaget af [organisation1], og at klageren ikke i indkomstårene 2009-2012 skal beskattes af en udligningsskat på den modtagne [organisation1]-pension eller tax adjustment.

[organisation1]-pension

[organisation1] er en af de overnationale Co-ordinated Organizations, hvor lønninger fastsættes af en international komité, der også koordinerer de ansattes pensionsordninger. Oprindeligt betalte de ansatte i [organisation1] hvert et pensionsbidrag ind på individuelle konti i en kapitalpensionsordning kaldet The

Provident Fund. Når den ansatte gik på pension, blev beløbet på vedkommendes konto udbetalt med renter og rentes rente, hvorefter pensionisten selv stod med ansvaret for investering af kapitalen, så den gav et afkast som pension. Skattemæssigt blev udbetalingen fra The Provident Fund betragtet som udskudt løn og derfor ikke beskattet, mens afkastet blev beskattet på normal vis.

I 1974 indførte nationerne et budgetteret pensionssystem, som blev kaldt The [organisation1] Pension Scheme. Under dette system indbetalte de ansatte stadig deres pensionsbidrag ved, at bidraget blev fratrukket lønnen hver måned, men [organisation1] indbetalte ingenting. Fordelen for nationerne var, at der var mange aktive bidragsydere og kun få pensionister, så de aktives bidrag dækkede de udbetalte pensioner i flere år. I løbet af 1980’erne erkendte nationerne, at med et faldende antal ansatte, blandt på grund af nedskæringer, og et stigende antal pensionister, måtte nationerne bidrage yderligere til pensionen. Dette medførte, at [organisation1] besluttede at gå tilbage til systemet med kapitalpension for medarbejdere, der blev ansat efter den 1. juli 2005.

Pensionen beregnes som en procentdel af den aktuelle løn for det seneste løntrin, den ansatte var ansat på. Procenten er 2 % pr. år, man var ansat, dog højest 70 %.

Ansatte i [organisation1] betaler ikke skat af deres løn, jf. anordning nr. 18 af 18. januar 1951 og Ottawa Agreement af 20. september 1951, men pensionen falder ikke ind under disse bestemmelser. Som en art kompensation udbetales derfor ”tax adjustment” af [organisation1], hvilket er en godtgørelse svarende til 50 % af den teoretiske skat, hvis pensionen havde været den eneste indkomst.

Tax adjustment blev indført i 1974, fordi pensionerne udbetalt fra The Co-ordinated Pension Scheme blev underkastet beskatning i henhold til de enkelte landes skattelove. Da pensionsbidraget var beregnet på baggrund af de ansattes nettoløn, indførtes tillægget for at undgå dobbeltbeskatning. Det finansieres til pension i modsætning til pension udelukkende af det land, pensionisten bor i. retsgrundlaget for tax adjustment er artikel 42 i Annex IV i [organisation1] Civillian Personnel Regulations. Det fremgår af artikel 2, stk. 3, at tax adjustment udelukkende eksisterer og er afhængig af skatteforholdene i pensionistens hjemland. Den udbetalte tax adjustment bliver reguleret hvert år i december efter beregninger fra OECD, og den bliver betalt af [organisation1], men finansieres af Danmark.

Klageren arbejdede for [organisation1] i [by1] fra 1. februar 1964 til 31. december 1965. I denne ansættelsesperiode blev hendes pensionsbidrag hensat i The Provident Fund. Ved sin fratrædelse fik hun udbetalt sin andel plus 4 % i rente.

Den 1. november 1974 blev klageren genansat i [by1]. Hendes pensionsindbetalinger gik nu til The [organisation1] Pension Scheme. Den 1. maj 1994 flyttede klageren til [...], England, hvorfra hun blev pensioneret 31. oktober 2000.

Herefter har klageren fået udbetalt pension fra [organisation1]. Pensionsordningen indebærer ret invaliditetsydelser samt efterlevende ægtefællepension og børnepension i tilfælde af død.

Udbetaling af pension sker fra [organisation1]s årlige budget og kan i teorien ophøre med øjebliks varsel, hvis nationerne bestemmer det, eller [organisation1] nedlægges.

Mens klageren var ansat af [organisation1], var hendes løn ikke pålignet skat, jf. anordning nr. 18 af 18. januar 1951 og Ottawa Agreement af 20. september 1951. Til gengæld var der heller ikke mulighed for fradrag for bidragene til pension i en eventuel anden indkomst. Klageren har derfor ikke haft fradrag eller bortseelse for sine pensionsindbetalinger.

Der er fremlagt et eksempel på en pensionsspecifikaion fra november 2011, hvoraf fremgår, hvad klageren har modtaget i pension og tax adjustment.

Hvert år opgøres det af [organisation1], hvor meget klageren har modtaget i pension og tax adjustment.

Som eksempel herpå er fremlagt en skrivelse af den 1. februar 2013 fra [organisation1], Executive Management Division. Vedlagt skrivelsen er en opgørelse for indkomståret 2012 over udbetalt pension og tax adjustment. Det fremgår af fremsendelsesskrivelsen, at opgørelsen over udbetalt pension m.v. for 2012 er fremsendt til Skatteministeriet, og at klageren til [organisation1] skal fremsende dokumentation for, at hendes pension og tax adjustment er selvangivet eller beskattet.

I de af sagen omhandlede indkomstår er den modtagne pension selvangivet som udenlandsk pension (rubrik 416A) og tax adjustment selvangivet som anden udenlandsk indkomst (rubrik 418). Klageren har dog i mange år ikke selv selvangivet beløbene, idet dette først kunne lade sig gøre fra marts måned i det efterfølgende indkomstår. I stedet henvendte klageren sig ved borgerservice i [by1], der foretog indberetningen. Denne fremgangsmåde anvendte klageren, indtil Borgerservice lukkede i [by1] for to år siden.

Det gøres gældende, at Danmark ikke har levet op til EU-domstolens dom i C-150/04, idet Danmark kræver fuld skat af [organisation1]-pensionerne, uagtet at der ikke er opnået fradrag for pensionsindbetalingerne. Det gøres gældende, at skat af [organisation1]-pensionerne på denne baggrund opkræves i strid med EU-retten. Dermed kan pensionerne ikke underkastes dansk beskatning.

Ved EU-domstolen blev der den 30. januar 2007 afsagt dom i en dansk pensionssag, hvorved domstolen konkluderede, at Danmark handlede i strid med EU-retten ved at fastsætte og opretholde en ordning for livsforsikringer og pensioner, hvorefter skattefradragsret og bortseelsesret for indbetalinger udelukkende blev indrømmet indbetalinger til pensionsinstitutter med hjemsted i Danmark, mens der ikke blev indrømmet skattelettelse for tilsvarende indbetalinger til pensionsinstitutter med hjemsted i andre EU-lande. Dommen medførte, at Danmark måtte ophæve forskelsbehandlingen af indbetalinger på skattebegunstigede pensionsordninger, hvilket skete ved lov nr. 1543 af 19. december 2007. Det fremgår af EU-domstolens begrundelse, at den danske lovgivning udgør en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser, jf. præmis 40, arbejdskraftens frie bevægelighed, jf. præmis 41 og 42, og etableringsfriheden, jf. præmis 43 og 44.

Overordnet set sondres der i Danmark mellem skattebegunstigede og ikke-skattebegunstigede pensionsordninger. De skattebegunstigede pensionsordninger er kendetegnet ved, at der opnås fradrag for indbetalinger til gengæld for, at der sker indkomstbeskatning på udbetalingstidspunktet. Man får derfor mulighed for at flytte beskatningen fra indbetalingstidspunktet til udbetalingstidspunktet. For de ikke-skattebegunstigede pensionsordninger gælder derimod, at der ikke opnås skattemæssigt fradrag, hvorimod udbetaling er skattefri. Der er således symmetri i forhold til danske pensionsordninger og beskatningen heraf.

Problemstillingen i nærværende sag er, at der sker beskatning af udbetalt pension og tax adjustment efter statsskattelovens § 4, og at der endvidere sker udligningsbeskatning af pension og tax adjustment, uagtet at klageren ikke har opnået fradrag for indbetalinger til pension. Der er således ikke symmetri mellem opnåelsen af fradrag på indbetalingstidspunktet og beskatning på udbetalingstidspunktet. Denne manglende symmetri forekommer alene, fordi der er tale om en ikke-national pensionsordning. Klageren stilles således dårligere i forhold til dansk beskatning, fordi klageren modtager pension fra en ikke-national pensionsordning. Dette strider mod principperne for det indre marked i EU. Det gøres derfor gældende, at Danmark handler i strid med EU-retten ved at opretholde dansk beskatning af klageren, jf. den af EU-domstolen afsagte dom af den 30. januar 2007, C-150/04.

Det gøres videre gældende, at SKAT ikke har overholdt sin vejledningspligt og oplyst persongruppen, der modtager [organisation1]-pension, om muligheden for at blive omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Det gøres gældende, at SKAT ved at undlade at underrette modtagerne af [organisation1]-pensioner, der ville kunne opnå en fordel ved at blive omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, har overtrådt vejledningspligten overfor de omhandlede skatteydere.

Det følger af forvaltningslovens § 7, stk. 1, at en forvaltningsmyndighed i fornødent omfang skal yde vejledning og bistand til personer, der retter henvendelse om spørgsmål inden for myndighedens sagsområde. Herudover har myndigheden i et vist omfang endvidere pligt til på eget initiativ at vejlede i afgørelsessager.

En forvaltningsmyndighed skal således holde sig for øje, at det overordnede formål med vejledningspligten efter forvaltningslovens § 7, stk. 1, er, at det skal undgås, at en skatteyder på grund af fejl, uvidenhed eller misforståelser udsættes for et retstab. I de tilfælde, hvor en forvaltningsmyndighed derfor skal yde en vejledning i en konkret sag, selvom en skatteyder ikke selv har bedt om vejledningen, skal det ske, hvis det står klart, at en skatteyder ikke kender til visse forhold, som kan betyde, at personen på en urimelig måde blive fastlåst i en situation. Der skal endvidere ske uanmodet vejledning i de tilfælde, hvor en skatteyder efter lovgivningen er tillagt en særlig rettighed, og hvor en skatteyder som følge heraf har mulighed for at opnå en særlig retsstilling.

SKAT er bekendt med, præcist hvilke skatteydere der modtager [organisation1]-pension, idet SKAT årligt fra [organisation1] modtager underretning herom. Der er tale om 35-40 danske skatteydere. Disse skatteydere vil selvsagt blive stillet betydeligt bedre, hvis udbetalt pension ikke beskattes. Dette ville ske, hvis skatteyderne, der modtager [organisation1]-pension, kan blive omfattet af personbeskatningslovens § 53 A. Valget om beskatning efter pensionsbeskatningslovens afsnit II A skulle dog have været truffet før den 1. januar 2006 eller i forbindelse med indtrædende fuld skattepligt. Da der er tale om en absolut frist, er der ikke mulighed for dispensation, og skatteyderne, der modtager [organisation1]-pension, mister den særlige ret til at være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A og dermed den begunstigede retsstilling.

Det gøres gældende, at SKAT som følge af dommen afsagt af EU-domstolen den 30. januar 2007 i C-150/04 har været bekendt med problemstillingen med udenlandske pensionsordninger. Dette gælder ”almindelige” pensionsordninger i andre EU-lande, men tillige [organisation1]-pensioner, FN-pensioner m.fl. Ved ikke at gøre de berørte skatteydere bekendt med de ændrede skatteregler, der begunstiger de pågældende skatteydere, har SKAT ikke overholdt sin vejledningspligt efter forvaltningslovens § 7, stk. 1.

Dette medfører, at de berørte skatteydere på nuværende tidspunkt skal have mulighed for med bagudrettet virkning at blive omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Dette er endvidere i fuld overensstemmelse med almindelige forvaltningsretlige principper, herunder eksempelvis spørgsmålet om udvidelse af klagefristen, såfremt der ikke er givet en behørig klagevejledning.

Tax adjustment

I det omfang det mod forventning findes, at de omhandlede [organisation1]-pensioner er underlagt dansk beskatningsret, gøres det gældende, at den udbetalte tax adjustment ikke udgør en del af den samlede pensionsindkomst.

Den modtagne tax adjustment udbetales, såfremt et [organisation1]-medlemsland pålægger de omhandlede pensionister skat af pensionen. Tillægget udbetales sammen med pensionen dog således, at der ikke er tale om udbetaling af opsparet pension. Dette fremgår klart, idet den udbetalte tax adjustment finansieres af Danmark og ikke udbetales via en pensionsordning. Af klagerens opgørelse af pension for november 2011 fremgår således, at klageren modtog £ 2.069,70 i pension, mens tax adjustment udgjorde 3.900 kr. Tax adjustment udbetales månedligt a conto og udlignes i december.

Der skal endvidere henvises til artikel 42 i Annex IV i [organisation1] Civillian Personnel Regulations, som i detaljer redegør for tax adjustment. Det fremgår heraf, at tax adjustment udelukkende eksisterer og er afhængig af skatteforholdene i pensionistens hjemland. Således fremgår følgende af artikel 42/3, 1, i instruktionerne, under overskriften Method of payment of the adjustment:

”The amounts of pension, arrears of pension and adjustment shall be shown separately on the instruments of payment issued to the recipient.”

Dette betyder, at pension og tax adjustment er to forskellige entiteter. Det gøres gældende, at dette endvidere er understøttet af, at tax adjustment udbetales i bopælslandet valuta, jf. artikel 42/3, 4, i instruktionerne.

Klageren har i mange år selvangivet pension og tax adjustment som henholdsvis udenlandsk pension og anden udenlandsk indkomst, hvilket indtil opstarten af nærværende sag ikke har givet anledning til bemærkninger fra SKAT.

Endvidere gøres det gældende, at tax adjustment udelukkende betales af Danmark, og da Danmark ikke har en separat pensionsforpligtelse overfor klageren, der udmøntes som et tax adjustment, er den modtagne tax adjustment ikke en del af den samlede danske pensionsindkomst og skal ikke beskattes som sådan.

Udligningsskat

Det gøres gældende, at der ikke skal beregnes udligningsskat af den modtagne [organisation1]-pension og tax adjustment.

Med virkning fra og med indkomståret 2011 er der indført midlertidig udligningsskat på store pensionsudbetalinger, jf. lov nr. 723 af 25. juni 2010, hvorved der i personskatteloven er indsat en ny § 7a, jf. også § 5, nr. 3, om indkomstskat til Staten.

Formålet med indførelsen af udligningsskatten var, at store pensionsudbetalinger skulle ekstrabeskattes, da de var sparet op i år, hvor det danske skattetryk var højere, end det er nu. Dette har medført høj fradragsværdi for pensionsindbetalinger dengang, og da beskatningen af pensionsudbetalinger i dag er lavere, har denne gruppe opsparere tjent godt på deres pensionsopsparing.

Udligningsskattens formål er ikke at ramme [organisation1]-pensioner, for hvilke der ikke er opnået fradragsret i forbindelse med opsparing. Udligningsskattens formål er således ikke at ramme de ganske få danske pensionister, der får udbetalt [organisation1]-pension.

Under sin ansættelse ved [organisation1] indbetalte klageren til en fælles pensionsformue for alle ansatte ved [organisation1], dermed har klageren ikke en decideret pensionsopsparing. Da klageren hverken har opnået fradrag i forbindelse med indbetaling til den fælles pensionsformue, og da klageren de facto ingen pensionsopsparing har, skal der ikke pålignes en udligningsskat af modtaget pension.

Endvidere gøres det gældende, at der ikke skal pålignes udligningsskat af den tax adjustment, som klageren modtager af den danske stat, idet der ikke er tale om pension. Hvis SKATs synspunkt er, at tax adjustment er at betragte som en del af pensionen, og at klageren derfor skal betale udligningsskat af dette beløb, vil det påføre den danske stat yderligere udgifter. I dette tilfælde vil klagerens tax adjustment blive større, svarende til cirka halvdelen af udligningsskatten af tax adjustment, hvilket igen betyder, at udligningsskatten bliver større osv.

Da udligningsskatten ifølge sit formål alene har til formål at ramme de pensionister, der har haft ”for store” fradrag i forbindelse med pensionsindbetalinger, skal hverken den udbetalte pension eller tax adjustment beskattes af en udligningsskat.

Efter afholdelse af kontormøde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har repræsentanten blandt andet anført følgende:

”For så vidt angår faktum i sagen skal det præciseres, at den løn, som [person1] har modtaget som ansat i [organisation1], er en nettoløn, idet der ikke skal betales skat af lønnen. Dette betyder dog ikke, at lønnen dermed er høj, idet lønnen beregnes ud fra, hvad en person i en lignende stilling i værtslandet ville få udbetalt netto. Hvis [person1] således var udstationeret i Italien, ville den modtagne løn fra [organisation1] svare til den nettoløn, som en offentlig ansat i Italien ville få udbetalt netto. Størrelsen af den udbetalte løn ændres dermed alt efter hvilket land de ansatte ved [organisation1] opholder sig i.

Lønnen udbetales endvidere i værtslandets valuta, hvilket for mange [organisation1]-ansatte kan have betydning i negativ retning, idet mange landes valutaer er devaluerede de sidste årtier.

Årsagen til, at lønnen skal svare til en nettoløn for offentligt ansatte i det pågældende land, er begrundet i, at [organisation1]-ansatte ikke må være underlagt pression eller lignende fra hjemlandet, værtslandet m.v.

Da [organisation1]-ansatte skal være fuldstændigt uafhængige betaler de til egen sygesikring og pensionsordning af lønnen.

Pensionsordningen er særlig i den forstand, at der ikke findes en pensionskasse. De ansatte i [organisation1] indbetaler en del af deres pension til pensionsordningen, men de sparer ikke de indbetalte beløb op. Indbetalingen af bidrag til pensionsordningen medfører, at de ved pensionering har ret til pension.

Men størrelsen af pensionen er ikke afhængig af, hvad der er betalt i bidrag. Der er i stedet fastsat standardiserede regler for, hvor meget [organisation1]-ansatte kan få i pension, alt efter hvor længe de har været ansat. Den pension, de pensionerede [organisation1]-ansatte modtager, kan derfor være mindre eller højere end det, der reelt er betalt løbende i pensionsbidrag under ansættelsen.

Pensionen beregnes som en procentdel af den aktuelle løn for det seneste løntrin, den ansatte var ansat på. Procenten er 2 % pr. år, man var ansat, dog højst 70 %. Dette betyder, at hvis man har været ansat i [organisation1] i 27 år, vil pensionen udgøre 54 % af den løn, man fik på det tidspunkt, hvor pensioneringen indtrådte.

[organisation1] måtte for mange år siden erkende, at pensionsudbetalingerne blev beskattet i de forskellige lande, og at beskatningen var forskellig fra land til land. Eksempelvis beskattes pension ikke i Tyrkiet. Derfor enedes [organisation1]-landene om at udbetale et ”tax adjustment” for at reducere denne forskel. ”Tax adjustment” udgør 50 % af den skat, som pensionisterne bliver pålagt i det land, hvor de lader sig pensionere. ”Tax adjustment” bliver udbetalt af [organisation1] sammen med pensionen, men tilbagebetales årligt af Danmark til [organisation1].

Den danske stat sponsorerer dermed den korrigerede skat kaldet ”tax adjustment”.

Problemstillingen i nærværende sag er for det første, at der sker beskatning af udbetalt pension og ”tax adjustment” efter statsskattelovens § 4, uagtet at der ikke er opnået fradrag for indbetalinger til pension. Der er således ikke symmetri mellem opnåelsen af fradrag på indbetalingstidspunktet og beskatning på udbetalingstidspunktet. Det gøres gældende, at denne manglende symmetri alene forekommer, fordi der er tale om en ikke-national pensionsordning.

[person1] bliver således stillet dårligere i forhold til dansk beskatning, fordi han modtager pension fra en ikke-national pensionsordning. Dette strider mod principperne for det indre marked i EU, og Danmark handler derfor i strid med EU-retten ved at opretholde dansk beskatning af pensionen, jf. EU-domstolens dom af den 30. januar 2007, C-150/04.

For det andet er det i sagen gjort gældende, at SKAT ikke har overholdt sin vejledningsforpligtelse efter forvaltningslovens § 7, stk. 1, idet SKAT ikke har oplyst persongruppen, der modtager [organisation1]-pension, om, at de kunne have valgt at blive omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53A. SKAT er bekendt med, hvilke skatteydere det drejer sig om, og dette har SKAT bekræftet.

Disse skatteydere har gentagne gange kontaktet SKAT for at få afklaret, hvordan de skal selvangive. Men SKAT har ikke oplyst persongruppen om, at de ved indtræden af fuld skattepligt til Danmark skulle have truffet beslutning om at anvende pensionsbeskatningslovens § 53A.

Da [person1] vendte til Danmark fra England i oktober måned 2000 henvendte hun sig på det lokale skattekontor i [by1]. Hun spurgte ind til, om hun ville skulle selvangive sin pension og i givet fald hvordan. Af en medarbejder ved SKAT fik hun oplyst, at hun ikke skulle gøre noget på daværende tidspunkt, og at hun i 2001 ville modtage girokort for indbetaling af B-skat.

[person1] kontaktede dog igen SKAT i [by1] i starten af 2001, da hun modtog sin selvangivelse for indkomståret 2000. Hun foreviste opgørelsen over sin pension fra [organisation1] og spurgte ind til, hvordan hun skulle forholde sig. Af SKATs medarbejder fik hun oplyst, at hun ikke skulle gøre noget, og at alt ville foregå automatisk. Men dette var ikke korrekt. Det pågældende år og efterfølgende år har der været store problemer med at selvangive pensionen. Endvidere har der været problemer med at indbetale skatten. I flere år blev pensionen ikke automatisk medtaget i selvangivelsen, og endvidere fik [person1] tilbagebetalt den B-skat, hun havde indbetalt til SKAT.

Derfor har [person1] henvendt sig hvert år i starten af året på det lokale skattekontor i [by1], indtil det blev nedlagt. Hun talte med den samme medarbejder hvert år, der vist nok hedder [person2]. Efter SKAT i [by1] lukkede ned, har [person1] henvendt sig ved SKAT i [by2], men de sidste 2-3 år har hun forsøgt at klare sig selv.

Hver gang [person1] har henvendt sig til SKAT, har hun udførligt fortalt SKATs medarbejder om sit ærinde, og om den særlige pension hun modtager. Dette med henblik på at få råd og vejledning i forhold til, hvordan hun skulle forholde sig.

SKATs medarbejder har på intet tidspunkt oplyst [person1] om, at hun skulle give besked inden den 1. januar 2006, hvis hun ville omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53A. Endvidere oplyste SKATs medarbejder ikke [person1] om, at hun skulle anvende en udvidet selvangivelse.

Derfor har SKAT ikke overholdt sin vejledningsforpligtelse. Det gøres gældende, at den manglende opfyldelse af vejledningspligten medfører, at [person1] på nuværende tidspunkt skal have mulighed for – med bagudrettet virkning – at blive omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53A. Dette i fuld overensstemmelse med almindelige forvaltningsretlige principper, herunder eksempelsvis spørgsmålet om udvidelse af klagefristen, såfremt der ikke gives behørig klagevejledning.

Det er i sagen for det tredje gjort gældende, at den udbetalte ”tax adjustment” ikke udgør en del af den samlede pensionsindkomst. Som anført ovenfor er ”tax adjustment” ikke en del af pensionen, idet ”tax adjustment” reelt er finansieret af Danmark og ikke [organisation1]. Dette fremgår endvidere af opgørelserne af pension. Heraf fremgår, hvor meget [person1] har modtaget i pension, og beløbet udbetalt i ”tax adjustment” er angivet andetsteds nederst på opgørelsen, jf. bilag 2.

Det gøres gældende, at pension og ”tax adjustment” er to vidt forskellige entiteter. ”Tax adjustment” bliver udbetalt af [organisation1], men betales af Danmark. Som ordet siger, er der tale om en skattekorrektion og dermed ikke en pension. Denne forskel har stor betydning i relation til udligningsskatten, jf. nedenfor.

Danmark har således ikke en separat pensionsforpligtelse overfor [organisation1]-pensionisterne. Det gøres derfor gældende, at den modtagne korrektion kaldet ”tax adjustment” ikke er en del af den samlede danske pensionsindkomst og dermed ikke skal beskattes som sådan.

Det er i sagen for det fjerde gjort gældende, at der ikke skal betales udligningsskat af den modtagne [organisation1]-pension eller af den ”tax adjustment”, som [organisation1]-pensionisterne modtager fra den danske stat.

Med virkning fra og med indkomståret 2011 er der indført midlertidig udligningsskat for store pensionsudbetalinger, jf. lov nr. 723 af 25. juni 2010, hvorved der i personskatteloven er indsat en ny bestemmelse i § 7a. Det fremgår af forarbejderne, at der er symmetri i relation til indbetalinger og udbetalinger, idet det af de generelle bemærkninger i LFF nr. 213 af 28. april 2010 fremgår følgende:

”Indbetalinger til en pensionsordning med løbende udbetalinger er fradragsberettigede ved opgørelsen af den personlige indkomst. Hvis indbetalingerne er foretaget af pensionsopsparerens arbejdsgiver (arbejdsgiverordning), har der i stedet for fradragsret for indbetalingerne været bortseelsesret for arbejdsgiverens indbetalinger. Det vil sige, at den ansatte ikke har skullet medregne indbetalingerne til den skattepligtige indkomst. For den ansatte er resultatet det samme, uanset den ansatte har indbetalt beløb på en privattegnet ordning med fradragsret, eller arbejdsgiveren har indbetalt beløbet uden, at indbetalingerne har skullet medregnes ved opgørelsen af den ansattes skattepligtige indkomst…

Dermed vil der normalt være en sammenhæng mellem fradragsværdien og værdien af bortseelsesretten af indbetalingerne og beskatningen af udbetalingerne på den måde, at store indskud med høje fradragsværdier af indbetalingerne modsvares af, at beskatning af de tilsvarende store udbetalinger sker til høje skatteprocenter.

...

På grund af ændringen af skattestrukturen med en markant sænkning af marginalskatten fra indkomståret 2010 i Forårspakke 2.0 foreslås det, at der indføres en midlertidig udligningsskat på høje pensionsudbetalinger.” (Min understregning.)

Det fremgår af de generelle bemærkninger til lovforslaget, at en række danske skatteydere har modtaget store fradrag i forbindelse med pensionsindbetalinger, og at disse skatteydere vil opnå en fordel, idet marginalskatten fra indkomståret 2010 blev nedsat, hvorfor der indføres en udligningsskat, således at der fortsat er symmetri mellem et højt fradrag for pensionsindbetalinger og en høj skattesats på udbetalinger fra pensionsordninger.

Det gøres derfor gældende, at selve formålet med indførelsen af udligningsskatten medfører, at regelsættet ikke kan anvendes i relation til den pension, som [person1] modtager fra [organisation1]. [person1] har ikke fået fradrag ved indbetaling af pension til [organisation1]. Desuagtet beskattes pensionen i Danmark og endvidere pålægges udligningsskat. Det gøres gældende, at det udtrykkeligt af lovforarbejderne fremgår, at der i tilfælde, hvor der ikke er symmetri mellem indbetalinger og udbetalinger fra en pensionsordning, ikke skal betales udligningsskat.

Endvidere skal der henvises til skatteministerens svar på spørgsmål S2002 af den 20. april 2009, der er offentliggjort i TfS2009.508. Skatteministeren blev spurgt om, hvordan han vil retfærdiggøre, at de pensionister, der siden 60’erne, hvor skatten på arbejde og dermed fradraget var betydelig lavere end i dag ved udbetaling, skal betale særskat ud over en skat, som gælder for andre indtægter. Hertil svarede skatteministeren:

”Der opstår med skattereformens nedsættelse af satserne for indkomstskatten en utilsigtet gevinst for den eksisterende pensionsopsparing, der er fradraget med højere marginalskatter.

Parterne i Aftalen om forårspakke 2.0 er derfor enige om, at indføre en midlertidig udligningsskat for personer med store pensionsudbetalinger med henblik på at neutralisere denne utilsigtede virkning. Udligningsskatten skal i øvrigt pålægges alle pensionsudbetalinger med løbende udbetalinger og ikke kun livrenter, som det fremgår af spørgsmålet.” (Min understregning.)

Endvidere har skatteministeren som svar på spørgsmål 2019 den 11. februar 2010, der er offentliggjort i TfS2010.245, anført følgende:

”Baggrunden for udligningsskatten er, at indskud på pensionsordninger med løbende og ratevise udbetalinger fuldt ud kan fradrages i den personlige indkomst. For personer, der betaler topskat, var værdien af fradraget før skattereformen 59 pct. (ekskl. Arbejdsmarkedsbidrag og kirkeskat). Og før 1998 var værdien af fradraget endnu højere. Personer med høje indkomster har således kunnet indskyde beløb på pensionsordninger med meget høj fradragsværdi.

Modstykket til fradragsretten er, at udbetalingerne fra ordningerne indkomstbeskattes. Med skattereformen sættes marginalskatten markant ned og dermed også skatten på udbetalinger fra den pensionsformue, der allerede er opbygget. Dette indebærer en utilsigtet gevinst for den eksisterende pensionsopsparing, der er fradraget med højere marginalskatter. Der skal derfor ifølge aftalen mellem regeringen og Dansk Folkeparti indføres en midlertidig udligningsskat for personer med store pensionsudbetalinger med henblik på at neutralisere denne utilsigtede virkning.” (Min understregning.)

Der kan således ikke herske tvivl om, at udligningsskattens formål rammer forbi [organisation1]-pensionerne, idet der ikke er foretaget fradrag i forbindelse med betaling af bidrag til [organisation1].

Endvidere er der tidligere gjort gældende, at der ikke skal betales udligningsskat af den ”tax adjustment”, som [person1] modtager af den danske stat, idet der ikke er tale om en pension. Dette beløb modtages som en skattekorrektion og har intet med pension at gøre.

Ifølge lovforarbejderne skal udligningsskatten ramme de pensionister, der har opnået høje fradrag ved indbetaling til pensionsordninger, men dette har intet med skattekorrektionen at gøre.

Det er af Skatteankestyrelsen i forslaget til afgørelse af den 3. november 2014 anført, at såvel [organisation1]-pension som ”tax adjustment” omfattes af udligningsskatten, jf. personskattelovens § 7a, stk. 1, nr. 7. Det fremgår af bestemmelsen, at der skal betales udligningsskat af ”andre pensioner og pensionslignende ydelser omfattet af statsskattelovens § 4, litra c”.

Det fremgår direkte af lovforarbejderne til personskattelovens § 7a, at det alene er pensioner, hvor der i forbindelse med pensionsopsparingen er foretaget fradrag med en høj marginalskat, der vil skulle udligningsbeskattes. Da [organisation1]-pensionisterne ikke har opnået fradrag i forbindelse med indbetaling til pension, og selvsagt ikke har opnået fradrag i forbindelse med modtagelsen af en skattekorrektion fra Danmark, skal der ikke betales udligningsskat af hverken pension eller ”tax adjustment”.”

Klagerens repræsentant har på retsmødet frafaldet påstanden om, at der ikke skal ske beskatning af klagerens pension fra [organisation1].

Klagerens repræsentant har endvidere frafaldet anbringendet vedrørende SKATs vejledningspligt og anbringendet om, at skatten af [organisation1]-pensionen var opkrævet i strid med EU-retten.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Klageren er ejer af en udenlandsk pensionsordning oprettet i 1964.

Frem til vedtagelsen af lov nr. 429/1998 blev løbende, livsbetingede udbetalinger fra udenlandske pensionsordninger beskattet efter statsskattelovens § 4, litra c, uanset om der havde været fradragsret/bortseelsesret for præmieindbetaling eller ikke, mens der ikke skete beskatning af afkastet.

Efter vedtagelsen af lov nr. 429/1998 blev udenlandske pensionsordninger, som ikke kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens afsnit I, og som var oprettet den 18. februar 1992 eller senere, omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II A, nærmere bestemt §§ 53 A og B.

For ordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A kunne løbende, livsbetingede udbetalinger herefter ske uden indkomstbeskatning. Samtidig blev afkastet fra ordningen skattepligtig.

Ved en senere tilføjelse til lovens § 6 ved lov nr. 1388/2004 (§ 5, stk. 2) kunne ordninger oprettet forud for den 18. februar 1992 tillige omfattes af bestemmelsen, såfremt den skattepligtige gav meddelelse herom inden den 1. januar 2006.

Baggrunden for indsættelsen af en frist fremgår af forarbejderne til loven, L33 2004/1, under bemærkningerne til de enkelte bestemmelser, § 5, nr. 2. Heraf fremgår følgende:

Da der ikke skal kunne spekuleres i en sådan valgfrihed ved først at vælge beskatning efter pensionsbeskatningslovens afsnit II A umiddelbart forud for det tidspunkt, hvor pensionen kan udbetales, foreslås det, at skatteyderne inden den 1. januar 2006 skal have besluttet sig for, om ordningen skal beskattes efter lovens afsnit II A. For skatteydere, der endnu ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, foreslås det, at de skal beslutte sig i forbindelse med skattepligtens indtræden. Der er i begge tilfælde tale om absolutte frister. Der er således f.eks. ikke mulighed for dispensation, såfremt skatteyderen har glemt inden den 1. januar 2006 at meddele, at denne ønsker sin pensionsordning beskattet efter pensionsbeskatningslovens afsnit II A.

Idet der ikke er givet meddelelse til Told- og Skattestyrelsen indenfor fristen, er det således med rette, at der er sket beskatning af de løbende udbetalinger efter statsskattelovens § 4, litra c, idet det ikke er muligt at dispensere fra fristen.

Lov nr. 1388/2004 er offentliggjort i Lovtidende, og muligheden for at vælge ny beskatning for udenlandske pensionsordninger oprettet før den 18. februar 1992 er beskrevet i Nyhedsbrev af 25. januar 2005, offentliggjort på Skatteministeriets hjemmeside, samt i Ligningsvejledningen 2005, afsnit A.C.3.3, fra den 15. januar 2005.

Årsagen til, at klagerens udbetalinger beskattes efter statsskattelovens § 4, litra c, er ikke, at der er tale om en udenlandsk ordning, men at hun ikke har reageret indenfor fristen. Således beskattes udbetalinger i form af løbende ydelser fra danske pensionsordninger, som ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I, og hvor ejeren ikke har valgt beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A før den 1. januar 2006, ligeledes efter den nu ophævede pensionsbeskatningslovs § 50. Der henvises til Den Juridiske Vejledning, 2014 – 1, afsnit C.A.10.4.2.6

§ 5, stk. 2, i lov 1388/2004 anses dermed ikke for at være i strid med EU-rettens ikke-diskriminationsprincip.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at nærværende sag omhandler samme problemstilling som behandlet i Landsskatterettens tidligere afgørelse af 25. juni 2014, j.nr. 12-0248062.

Landsskatteretten finder, at [organisation1]-pensionen er skattepligtig til Danmark, jf. statsskattelovens § 4, litra c.

Beskatning af ”tax adjustment”

Tax adjustment er en godtgørelse, som klageren modtager, idet pensionen fra [organisation1] er skattepligtig.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at godtgørelsen skal anses for at være en del af den samlede bruttopension, hvorfor godtgørelsen er skattepligtig til Danmark, jf. statsskattelovens § 4.

Udligningsskat vedrørende [organisation1]-pension og ”tax adjustment”

Pensionen fra [organisation1] samt tax adjustment er indkomstskattepligtig til Danmark for klageren, jf. statsskattelovens § 4.

Pensionen fra [organisation1] og tax adjustment udgør den samlede bruttopension, som dermed indgår i beregningsgrundlaget for indkomstskatterne.

Det følger af personskattelovens § 7 a, stk. 4, at beskatningsgrundlaget er fastsat som summen af indkomstskattepligtige pensionsudbetalinger over et bundfradrag.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at såvel [organisation1]-pension som tax adjustment omfattes af udligningsskatten, jf. personskattelovens § 7 a, stk. 1, nr. 7.

Det er endvidere Landsskatterettens opfattelse, at [organisation1]-pension og tax adjustment ikke er omfattet af undtagelserne til opgørelsen af udligningsskatten, jf. personskattelovens § 7 a, stk. 1, nr. 7.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at der ikke er grundlag for at pålægge SKAT genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2009, 2010, 2011 og 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Der er således ikke fremlagt oplysninger, der kan begrunde en ændring.

Landsskatteretten har alene truffet afgørelse om, hvorvidt der er grundlag for genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2009, 2010, 2011 og 2012.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.