Kendelse af 05-12-2016 - indlagt i TaxCons database den 03-03-2017

Der klages over, at SKAT ikke har godkendt fradrag for tab på en fordring (erstatning) samt over, at SKAT ikke har godkendt fradrag for advokatudgifter i forbindelse med erstatningssagen.

SKAT har forhøjet indkomsten med 400.000 kr.

vedrørende ikke godkendt fradrag for tab på

ikke modtaget erstatningsbeløb.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har forhøjet indkomsten med 169.927 kr.

vedrørende ikke godkendt fradrag for advokatudgifter.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er uddannet som statsaut. revisor og har gennem en årrække været partner i [virksomhed1]. Klageren udtrådte af [virksomhed1] i 2002, da han blev 60 år.

Klageren er nu pensioneret og driver virksomhed i personligt regi med bl.a. udlejning af fast ejendom via virksomheden [virksomhed2] Virksomheden ejer flere ejendomme i Nord- og Vestjylland. Virksomheden havde ifølge regnskabet for 2011 en omsætning på 515.605 kr. Omsætningen er fordelt på indtægter ved rådgivning, salg, multiemedieafgift og lejeindtægter på hhv. 120.000 kr., 4.340 kr., 3.000 kr. og 388.265 kr. Virksomhedens regnskabsmæssige resultat før afskrivninger udgjorde i 2011 -914.536 kr. Der er selvangivet et skattemæssigt resultat efter afskrivninger og renter på -1.406.796 kr. Ved opgørelsen af det regnskabsmæssige og det skattemæssige resultat har klageren bl.a. fratrukket ”tab ved ejendomshandel [by1]” og advokatudgifter på i alt 195.648 kr., her er indeholdt advokatudgifter m.v. på i alt 169.927 kr. til en retssag anlagt mod [virksomhed3] ApS. Beløbet dækker udgifter til egen advokat og retsafgifter.

Den 1. august 2008 købte klageren ejendommen [adresse1], [by1], [by2], af [virksomhed3] ApS for kontant 1.425.000 kr. Ejendommen blev købt med en tilhørende lejekontrakt med Den selvejende institution [virksomhed4]. Der var i lejekontrakten aftalt en gensidig uopsigelighedsperiode, der ville udløbe den 1. august 2014.

Det var i salgsopstillingen angivet, at skolen havde 50-60 elever.

Den 21. september 2009 anlagde klageren sag ved Retten i [by3] mod sælgeren af ejendommen, [virksomhed3] ApS med en principal påstand om ophævelse af købet af ejendommen, subsidiært med påstand om erstatning.

Den 17. januar 2012 blev sagen endeligt afsluttet ved Vestre Landsret. Klageren blev tilkendt en erstatning på 425.000 kr. Landsretten stadfæstede byrettens dom. Byretsdommen blev afsagt den 29. april 2011. Følgende fremgår bl.a. af byrettens begrundelse og afgørelse:

”Retten finder, at sagsøgeren skal stilles som om, at ejendommen blev solgt uden medfølgende lejekontrakt, hvorfor der må tages udgangspunkt i skønserklæringen ad spørgsmål 4, hvorefter salgsprisen pr. 1. august 2008 for ejendommen uden lejekontrakt er anført til knap 1.000.000 kr.”

Den 27. februar 2012 bad klageren Retten i [by3] om at tage [virksomhed3] ApS under konkursbehandling. Klageren opgjorde sit forfaldne ikke betalte krav til i alt 514.971,04 kr. Kravet er specificeret således:

Den 11. april 2012 blev der afsagt konkursdekret over [virksomhed3] ApS. Konkursboet er ikke ifølge CVR-udskrift fra www.cvr.dk ikke afsluttet den 29. november 2016. Klagerens repræsentant har på et retsmøde i Landsskatteretten oplyst, at boet forventes afsluttet i 2016 uden dividende til de simple kreditorer.

Den 23. april 2012 anmodede kurator i [virksomhed3] ApS under konkurs SKAT om at genoptage [virksomhed3] ApS´s skatteansættelse for indkomståret 2008 vedrørende selvangivet ejendomsavance i forbindelse med salg af ejendommen [adresse1], [by1] til [person1] (klageren). Selskabet anmodede konkret om, at salgssummen blev nedsat med 425.000 kr. i overensstemmelse med Vestre Landsrets dom. SKAT imødekom anmodningen, og SKAT nedsatte ved en afgørelse af 25. juli 2012 [virksomhed3] ApS under konkurs´ skattepligtige indkomst i indkomståret 2008. Det fremgår af afgørelsen, at den nedsatte overdragelsessum er bindende for både sælger og køber af ejendommen.

Ved en afgørelse af 25. juli 2012 nedsatte SKAT klagerens skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen [adresse1], [by1] til 1.000.000 kr. Klageren har ikke påklaget SKATs afgørelse af 25. juli 2012.

[virksomhed3] ApS realiserede ved salget af ejendommen [adresse1], [by1] til klageren en ejendomsavance på over 400.000 kr. I 2009 udloddede [virksomhed3] ApS et ekstraordinært udbytte til selskabets anpartshavere på 450.000 kr. I statusoversigt samt redegørelse i medfør af konkurslovens § 125, stk. 2, for [virksomhed3] ApS under konkurs er der som aktiv medtaget erstatningskrav mod tidligere ledelse på 450.000 kr.

Klageren anlagde efterfølgende en erstatningssag mod anpartshaverne og ledelsen i [virksomhed3] ApS. Denne sag blev afvist på grund af forældelse.

Klageren afstod ejendommen [adresse1], [by1] den 29. april 2014 for 1.300.000 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst med 400.000 kr. vedrørende tab på erstatning.

Erstatningen på 425.000 kr., som klageren blev tilkendt ifølge dom fra henholdsvis byretten og senere Vestre Landsret fra [virksomhed3] ApS under konkurs, har SKAT anset som en nedgang i købsprisen på ejendommen på [adresse1] i [by1]. Tabet på 400.000 kr. er således anset som et ikke fradragsberettiget tab.

Tabet er ikke godkendt som en fradragsberettiget driftsomkostning, da fradragsberettigede driftsomkostninger, er de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Der skal være en direkte forbindelse mellem den afholdte udgift og den opnåede indtægt.

Ifølge kursgevinstloven § 1, stk. 1, omfatter loven 1) gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve, 2) gevinst og tab ved frigørelse for gæld og 3) gevinst og tab på terminskontrakter og aftale om køberetter og salgsretter uden hensyn til de regler, der gælder for det underliggende aktiv.

Kursgevinstloven er ikke relevant i forbindelse med, at klageren ikke har modtaget erstatning fra [virksomhed3] ApS.

SKAT har endvidere forhøjet indkomsten med 169.927 kr. vedrørende ikke godkendt fradrag for advokatudgifter i forbindelse med retssagen mod [virksomhed3] ApS. Udgifterne er ikke godkendt fratrukket ved indkomstopgørelsen, idet udgifterne ikke er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Advokatudgiften, der er afholdt, er ikke et udslag af en naturlig driftsrisiko ved driften af udlejningsejendomme.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at klagerens indkomst nedsættes med 400.000 kr. vedrørende ikke modtaget erstatning. Han har anerkendt, at tabet ikke kan foretages i indkomståret 2011, men han ønsker Landsskatterettens tilkendegivelse af, at der er tale om et fradragsberettiget tab, der kan foretages i 2016, når tabet er endeligt konstateret. Klageren er enig med SKAT i, at han ikke kan fratrække advokatudgifterne på 169.927 kr. i sin indkomstopgørelse i 2011, men han ønsker Landsskatterettens tilkendegivelse af, at han kan fratrække udgifterne ved salget af ejendommen i 2014.

Klageren er enig med SKAT i, at klagerens skattemæssige anskaffelsessum for ejendomme skal nedsættes med 425.000 kr. som følge af, at klageren fik godkendt en erstatning i forbindelse med købet af ejendommen, og at ejendommen skattemæssigt skal anses for erhvervet for 1.000.000 kr.

Der kan eksempelvis henvises til Helle Porsfelt: Ejendomsbeskatning, 1. udgave, s. 106:

"Modtager en køber af en afskrivningsberettiget bygning en erstatning fra sælger for mangler på ejendommen, kan dette medføre en nedsættelse af afskrivningsgrundlaget."

Der skal ydermere henvises til SKAT's afgørelse af den 25. juli 2012, hvor SKAT fastslår, at den skattemæssige anskaffelsessum og afståelsessum reduceres til 1 mio. kr.

Hvis klageren havde modtaget erstatningen på 425.000 kr., ville de skattemæssige konsekvenser være som ovenfor angivet. Den skattemæssige anskaffelsessum/afskrivningsgrundlaget skal nedsættes til 1 mio. kr.

Klageren modtog, som bekendt, ikke erstatningen, og hermed lider han et tab på en fordring, jf. kursgevinstlovens regler.

Der er således ikke tale om én skattemæssig transaktion - men to.

Klageren er tilkendt en erstatning på 425.000 kr. som følge af mangler på den erhvervede ejendom. Det medfører en reduktion i den skattemæssige anskaffelsessum/afskrivningsgrundlaget på 425.000 kr.

Erstatningen betales ikke af [virksomhed3] ApS. Tilkendelsen af erstatningen betyder, at klageren får en fordring på [virksomhed3] ApS. Da [virksomhed3] ApS ikke betaler erstatningen/gælden, lider klageren et tab på en fordring, jf. kursgevinstlovens regler.

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt kursgevinstlovens regler fører til fradrag for tab på en sådan fordring, jf. nærmere nedenfor.

Hvis SKAT havde ret i, at tilkendelsen af erstatningen på 425.000 kr., og den manglende betaling af denne, ikke havde andre konsekvenser end et nedslag i den skattemæssige anskaffelsessum/ afskrivningsgrundlaget på et tilsvarende beløb, vil det være en skattemæssig ulempe for klageren at blive tilkendt en erstatning, som han aldrig modtog, frem for at have tabt sagen mod [virksomhed3] ApS.

Hvis klageren havde tabt sagen mod [virksomhed3] ApS, ville klagerens anskaffelsessum på ejendommen fortsat være 1.425.000 kr.

Klageren vandt sagen mod [virksomhed3] ApS. Klageren vil antageligvis aldrig modtage nogen penge fra [virksomhed3] ApS, idet selskabet er gået konkurs. Den skattemæssige anskaffelsessum på ejendommen skal nedsættes fra 1.425.000 kr. til 1 mio.

Fysiske personers fradragsmulighed for tab på fordringer er ikke reguleret af den nugældende kursgevinstlov, hvis fordringen er erhvervet før den 27. januar 2010.

I henhold til gældende praksis anses en fordring på erstatning først for erhvervet ved endelig dom. Klagerens krav er erhvervet ved Vestre Landsrets dom af den 17. januar 2012, dvs. efter den 27. januar 2010.

Der kan eksempelvis henvises til SKM 2011.651 SR, hvor Skatterådet fandt, "at Vand A/S

først ved voldgiftsrettens afgørelse i 2010 erhverver endelig ret til den modtagne erstatning" samt til Højesterets dom refereret i TfS 2000.953 HD.

Det må således konkluderes, at spørgsmålet omkring klagerens fradragsret for tabet på den pågældende fordring skal behandles efter den nugældende kursgevinstlovs regler.

Som hovedregel har fysiske personer fradragsret for tab på fordringer, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 1.

Forholdet er ikke omfattet af nogen af undtagelserne til denne hovedregel i §§ 14, stk. 1, sidste pkt., 14, stk. 2, 15, 17 eller 18. Det bemærkes for god ordens skyld, at selvom tabet ikke er fradragsberettiget efter kursgevinstlovens § 17 - og altså ikke omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, så er der fortsat mulighed for fradrag efter kursgevinstlovens § 14, jf. f.eks. Jan Pedersen m.fl. i Skatteretten 1, 6. udgave, s. 625 ff.

Det må herefter konkluderes, at klagerens tab på fordringen på 425.000 kr. kan fradrages efter kursgevinstlovens § 14, stk. 1.

Det anerkendes, at kurstabet ikke skal periodiseres til indkomståret 2011, idet tabet først konstateres, når konkursboet er endeligt afsluttet, eller der foreligger en erklæring fra kurator om dividendens størrelse. Landsskatteretten anmodes om at tilkendegive, hvorvidt tabet kan fradrages, når tabet er endeligt konstateret.

De afholdte advokatudgifter skal tillægges den skattemæssige anskaffelsessum, jf. f.eks. TfS 1985.595 LSR. Her fandt Landsskatteretten, at sagsomkostninger afholdt med henblik på at opnå adkomst til ejendommen kunne tillægges den skattemæssige anskaffelsessum.

Klagerens repræsentant har efterfølgende bl.a. udtalt, at det anerkendes, at praksis på området er noget broget, men der ses flere afgørelser på området, der støtter, at advokatomkostninger kan tillægges den skattemæssige anskaffelsessum, hvis afholdelsen af disse udgifter har en så nær tilknytning til erstatningen, at sagsomkostninger på samme måde som erstatningen skal indgå i opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum.

Afgørelserne er udtryk for det generelle nettoindkomstbeskatningsprincip, dvs. det fundamentale skatteretlige princip om, at alene nettoindkomsten skal beskattes. I omhandlede tilfælde får klageren en nettoindkomst ud af erstatningssagen 255.073 kr. (425.000 kr. minus kr.169.927). Den skattemæssige anskaffelsessum på ejendommen skal således nedsættes med nettobeløbet på 255.073 kr. og ikke 425.000 kr. i forbindelse med salget i 2014.

Afgørelserne, der støtter dette princip, er bl.a. følgende:

• TfS 1987.595 LSR:

En skatteyder, der solgte sin ejendom i 1975, var tvunget til at føre flere retssager for at få fastslået sin formelle adkomst til ejendommen. Landsskatteretten fandt, at uanset om der var tale om helt atypiske salgsomkostninger, kunne omkostningerne betragtes som et tillæg til anskaffelsessummen.

• SKM 2013.768 LSR:

En sælger afholdt advokatomkostninger for at få lejere til at flytte. Landsskatteretten fandt, at advokatomkostningerne og erstatninger til lejere kunne fradrages i afståelsessummen.

• SKM 2012. 574 LSR:

En ejendom blev solgt bl.a. betinget af, at ejendommen var frigjort for lejemål. Sælger kunne fradrage erstatninger til lejere og advokatomkostninger hermed.

• LSRM 1985.35 LSR:

Faktiske afholdte udgifter, der havde været nødvendige til ryddeliggørelse af grund, fordi nedbrændte bygninger ikke blev genopført, kunne fratrækkes i afståelsessummen.

• LSRM 1982.195 LSR:

Erstatning til sælger for nedrivning af bygning. Erstatningen skulle medregnes til afståelsessummen. Derimod kunne den faktiske udgift til nedrivningen, der var en del af handlen ifølge skødet, fratrækkes i anskaffelsessummen.

• LSRM 1976. 152:

Maskinmester A klagede over, at Skatterådet ikke havde godkendt et af ham ved indkomstopgørelsen foretaget fradrag for udgifter til advokatbistand kr. 5.130 vedrørende afhændelse af en skibsanpart. Maskinmesteren havde anlagt sag mod sælgere med krav om handlens annullering subsidiært erstatning, idet han mente sig påført et tab som følge af urigtige forudsætninger for købet. Sagen blev farligt på den måde, at sælgeren tilbagekøbte anparten.

Landsskatteretten fandt, at udgiften til advokat - uanset at de for så vidt var afholdt med henblik på bevarelse af klagerens formue - havde en sådan indirekte tilknytning til opnåelsen af den ved salget opnåede avance, at de var fradragsberettigede i indkomsten, og den påklagede ansættelse blev derfor nedsat til det selvangivne beløb.

Der kan endeligt henvises til artiklen refereret i TfS 2001.724 ("Skal - skal ikke - princippet om tillæg til anskaffelsessummen"), hvoraf det bl.a. fremgår:

"Det er vigtigt at gøre sig klart, at princippet om tillæg til anskaffelsessummen udtrykker det generelle nettoindkomstbeskatningsprincip, dvs. det fundamentale skatteretlige princip om, at alene nettoindkomsten skal beskattes ...

Når man taler om, udgifter eller indtægter skal tillægges anskaffelsessummen, taler man i virkeligheden ikke om accessoriske udgifter, men derimod om udgifter, som ud fra en realitetsbedømme/se udgør en del af selve anskaffelsessummen (eller afståelsessummen)".

Landsskatterettens afgørelse

Af kursgevinstlovens § 14 fremgår, at gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 2 og §§ 15, 17 og 18. 1. pkt. finder dog alene anvendelse, hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med nettogevinster og nettotab omfattet af § 23 og gevinst og tab på investeringsbeviser i obligationsbaserede investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 22, overstiger 2.000 kr.

Af kursgevinstlovens § 17 fremgår, at for tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring og for tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, finder reglerne i statsskattelovens § 6 a anvendelse, jf. dog § 18.

Af kursgevinstlovens § 25, stk. 1, 1. led, fremgår, at gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet).

Af kursgevinstlovens § 26, stk. 2, fremgår, at gevinst og tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, med mindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb.

Af skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1, fremgår, at Landsskatteretten afgør med mindre andet er bestemt af skatteministeren efter § 14, stk. 2, klager over told- og skatteforvaltningens afgørelser, hvor klagen ikke afgøres af skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn.

Det er ubestridt, at klageren ikke i 2011 har lidt et tab på en fordring.

Landsskatteretten kan alene tage stilling til den påklagede afgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, og kan således ikke ved nærværende klage tage stilling til, om klageren er berettiget til at foretage et fradrag efter kursgevinstloven i indkomståret 2016. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse, hvorefter der ikke godkendes fradrag for det fratrukne tab i 2011 på 400.000 kr.

Vedrørende forhøjelsen af indkomsten med 169.027 kr., lægger Landsskatteretten til grund, at det er ubestridt, at de omhandlede advokatudgifter ikke kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2011, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Landsskatteretten lægger endvidere til grund, at SKAT ved en ikke påklaget afgørelse af 25. juli 2012 nedsatte klagerens skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen [adresse1], [by1] med 425.000 kr.

Da Landsskatteretten alene kan tage stilling til den påklagede afgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, kan Landsskatteretten ikke tage stilling til, om de omhandlede advokatudgifter kan fratrækkes ved salget af ejendommen i 2014. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.