Kendelse af 30-11-2015 - indlagt i TaxCons database den 15-01-2016

Faktiske oplysninger

Klageren har været direktør og eneanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS (selskabet). Klageren har i 2009 og 2011 ikke hævet løn i selskabet, medens han i 2010 har haft en lønindkomst på 300.000 kr.

Selskabet er gået konkurs. Selskabets kurator har i kreditorinformation nr. 2 oplyst, at selskabet har et betydeligt tilgodehavende hos klageren. Tilgodehavendet udgør 1.154.979 kr. pr. 31. december 2011. Det er videre oplyst, at tilgodehavendet har været nedskrevet i regnskabet grundet klagerens manglende betalingsevne. Af kreditorinformation nr. 3 fremgår, at klageren ikke har ønsket at underskrive skylderklæring. Det anføres videre, at såfremt klageren ikke er i stand til at betale det skyldige beløb, hvilket han ikke forventes at kunne, vil det formodentlig medføre beskatning af mellemværende hos klageren personligt.

Der er fremlagt mellemregningskonto. Kontoen viser en saldo pr. 30. september 2009 på 661.609 kr., pr. 30. september 2010 er saldoen 856.462 kr. og pr. 30. september 2011 er saldoen 1.082.121 kr. og pr. 31. december 2011 1.154.979 kr.

Ifølge selskabets regnskab for 2007/2008 udgjorde mellemregning med anpartshaver pr. 30. september 2008 312.535 kr. Ifølge regnskabet for 2008/2009 udgør mellemregningen pr. 30. september 2009 372.686 kr. Ifølge regnskabet for 2009/10 udgør mellemregningen pr. 30. september 2009 661.509 kr. pr. 30. september 2010 456.463 kr. (856.463kr.) og mellemregningen pr. 30. september 2011 er 482.121 kr. (1.082.121 kr.). Ændringen af saldoen pr. 30. september 2009 i regnskabet for 2009/10 skyldes skift af revisor, som har reguleret mellemregningen.

Klagerens revisor har til SKAT oplyst, at han i regnskabet pr. 30. september 2010 har nedskrevet mellemregningen med 400.000 kr. og pr. 30. september 2011 med yderligere 200.000 kr. pga. klagerens økonomiske forhold.

Klagerens formue var ifølge SKATs kontroloplysninger 295.875 kr. ved udgangen af 2009 og 287.909 kr. ved udgangen af 2010 samt 292.231 kr. ved udgangen af 2011. Formuen består af ejendomsværdi og ejendomsgæld. Klagerens 2 ejendomme, som han ejer i lige sameje med sin ægtefælle, er pr. 31.12.2011 vurderet til 3.250.000 kr. Ifølge vurderinger foretaget for kurator udgør handelsværdien for ejendommene i marts 2013 2.500.000 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet skatteansættelsen for 2009 med 661.509 kr., ansættelsen for 2010 er forhøjet med 232.395 kr. og ansættelsen for 2011 er forhøjet med 261.076 kr. Der er tale om beløb, som stammer fra hævninger i selskabet [virksomhed2] ApS. Beløbene er anset for skattepligtig løn jf. statsskattelovens § 4.

Som begrundelse for forhøjelserne har SKAT anført:

”SKAT anser de samlede hævninger hen over de tre år kr. 1.154.980 for løn til dig. Der henses herved til, at du på udbetalingstidspunktet og senere ikke har været i stand til at tilbagebetale beløbene.

Din formue for de enkelte indkomstår er opgjort således:

200920102011

Indestående 1.974 890 915

Ejendomsværdi1.600.0001.600.0001.625.000

Gæld, realkredit1.314.0651.308.6591.330.040

Formue i alt 287.909292.231295.875

SKAT anser tillige det opgjorte privatforbrug for 2009 for at være urealistisk lavt, hvilket understøtter, at du har haft rådighed over pengebeløb, der kan løfte privatforbruget.

Privatforbruget er således for dit vedkommende opgjort til kr. 15.436, og for din ægtefælle til kr. 78.714 eller i alt kr. 94.150.

Privatforbruget fremgår af R75, som er tilgængelig via Tast Selv.

Det samlede privatforbrug for indkomståret 2009 er på kr. i alt 94.150 før afholdelse af udgifter til el, vand, varme og udgifter til kost, tøj, fornøjelser, telefon, internet, forsikringer, ferie, nyanskaffelser m.m.

Det er SKAT´s opfattelse, at dette privatforbrug ikke er tilstrækkeligt til en almindelig livsførelse. Herefter anses det godtgjort, at du har rådet over pengebeløb, der kan løfte privatforbruget til et antageligt niveau.

Det bemærkes, at husstanden omfatter 4 børn og 2 voksne.

Det ulovlige anpartshaverlån er herefter i sin helhed beskattet som yderligere løn til dig jævnfør Statsskattelovens § 4 m.m.”

SKAT har i udtalelse til klagen anført:

Jævnfør klagen fra [virksomhed3] side 2 og 3 – ANBRINGENDER:

1. Klager er ikke tilgået et beløb på kr. 1.154.980

Det er uklart, hvorpå påstanden bygges. SKAT henviser til de vedlagte kontospecifikationer, hvoraf hævningerne fremgår. Kurator har modtaget specifikationerne via selskabets revisor.

Der henvises tillige til kurators cirkulæreskrivelse 2 af 27. august 2012, hvor s. 2 og 3 fremgår følgende:

s. 2

Det kan om virksomhedens driftsresultat siden den aflagte årsrapport for regnskabsåret 2010/2011 oplyses, at undertegnede ikke er i besiddelse af bogføringsbalance for perioden fra 1. oktober 2011 og frem til konkursen, men at [person1] har oplyst, at han i perioden havde en fornuftig omsætning, men at selskabet led alvorlige tab på nogle tilgodehavender, som pressede selskabets likviditet og ødelagde selskabets resultat for perioden.

s. 3

Endelig har selskabet et betydeligt tilgodehavende hos eneanpartshaveren, [person1]. I seneste regnskab har revisor nedskrevet tilgodehavendet til kr. 482.121,00. Reelt udgør tilgodehavendet pr. 31. december 2011 i alt kr. 1.154.979,15 (der er ikke ajourført herefter). Beløbet udgøres af private hævninger samt selskabets udlæg for private udgifter. Derudover en meget stor andel af beløbet rentetilskrivning i henhold til selskabslovgivningens regler herom.

2. Hævninger modsvares af tilgodehavender opstået ved udlæg eller lignende

Påstanden anses ikke på nogen måde underbygget.

Der foreligger intet materiale, der godtgør udlæg.

SKAT henviser endvidere til det ovenfor anførte om manglende bogføring fra 1. oktober 2011 og frem til konkursen den 27. april 2012.

3. Udlån - [person1] var solvent

Påstanden er ikke underbygget.

SKAT henviser indledningsvist til kurators cirkulæreskrivelse 3 af 25. februar 2013, hvor det s. 3 sidste afsnit fremgår:

Endvidere har der været foretaget nogle foreløbige undersøgelser vedrørende [person1]s privatøkonomi, idet han som tidligere oplyst har et stort mellemværende med selskabet, der nu er under konkurs. Der er tale om et ulovligt anpartshaverlån. De foreløbige undersøgelser antyder, at [person1] har aktiver i form af fast ejendom, men at disse næppe repræsenterer en aktuel værdi, idet disse er overbehæftet. Dette søges verificeret ved en mæglervurdering. [person1] har indtil nu ikke ønsket at underskrive en skylderklæring.

Det fremgår af vedlagte udskrift af mail modtaget fra selskabets kurator den 22/1-14, at skyldopgørelse aldrig er underskrevet. Yderligere fremgår, at der er foretaget vurdering af klagers ejendomme som ”kant-stens-vurderinger” i marts 2013. Herefter er salgspriserne for ejendommene sat til i alt 2.5 mio. (ekskl. mæglerhonorar), hvilket således er samlet kr. 700.000 under den værdi ejendommene indgår med i formueopgørelserne for indkomstårene 2009 og 2010, samt 750.000 mindre vedrørende indkomståret 2011.

SKAT henviser også til opgørelsen af formuen for [person1] for samtlige år 2009 – 2011 jf. R 75. Formuen fremgår af tillige af SKATs afgørelse. Formuen er bundet i ejendommene, der ikke anses at kunne belånes yderligere, idet der foreligger belåning udover 80 % af ejendomsværdierne for ejendommene.

Tillige henvises til opgørelsen af privatforbruget for især 2009, der ikke levner plads til et antageligt privatforbrug.

[person1] har derudover oplyst at have levet for kr. 15.000 pr. måned, hvilket der ikke har været plads til i forhold til det opgjorte privatforbruget for 2009.

SKAT henviser i øvrigt til kurators undersøgelser, hvorefter kurator i brev af 28. august 2012 s. 1 nederst oplyser:

Jeg tager kravet mod [person1] til inkasso, men han vil utvivlsomt ikke kunne betale (muligvis vil han kunne indgå en afdragsordning med en uendelig tidshorisont, jf. dog nedenfor) hvorefter jeg indgiver konkursbegæring mod ham henblik på realisering af eventuelle aktiver. Det vil imidlertid formentlig ende ud med, at der ikke vil være dividende i [person1]s personlige bo, ligesom [virksomhed1] ApS under konkurs vil blive påført betydelige omkostninger i forbindelse med et sådant inddrivelsesskridt.

Kurator fortsætter under pkt. 2:

Lånet omkvalificeres af SKAT til maskeret udbytte, efter at jeg har konstateret, at kravet umiddelbart er uerholdeligt, men uden indgivelse af konkursbegæring. SKAT gør herefter krav gældende mod [person1].

SKAT anser det således godtgjort, at [person1] ikke har været solvent på noget tidspunkt for udbetaling.

Det bemærkes, at formuen pr. 31/12-2012 er opgjort til kr. 279.190. Når denne formue sammenlignes med formuerne pr. 2009, 2010 og 2011 henholdsvis kr. 287.909, kr. 292.231 og kr. 295.875 er det klart, at når der ikke kan ske tilbagebetaling af lånet i 2012, har der også foreligget insolvens i årene 2009 til og med 2011.

Der har ikke været midler til at tilbagebetale kravet/udlånet på noget tidspunkt. Bemærk i øvrigt vurderingerne vedr. ejendommene foretaget af [virksomhed4], [by1].

SKAT bemærker endeligt, at [person1] ikke i 2009 og 2011 (eller i 2012) har hævet løn i selskabet, mens der i 2010 er hævet kr. 300.000.

Hævningerne for indkomstårene 2009 – 2011 anses dermed med rette at kunne klassificeres som løn og ikke som udlån. De private hævninger er ikke blevet lønangivet.

I supplerende udtalelse til klagen har SKAT udtalt:

Vi sender dette materiale for indkomståret 2009-2011:

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

SKAT bemærker indledningsvist, at SKAT den 22. januar 2014 afgav udtalelse i sagen. SKAT er efterfølgende den 8. april 2015 anmodet om en supplerende udtalelse med en frist på 14 dage.

SKAT henviser til afgørelsen, hvoraf det fremgår, at advokatfirmaet [virksomhed5] allerede var indtrådt i sagen, efter SKATs udsendelse af forslag til ansættelse. Imidlertid bad advokatfirmaet alene om en afgørelse på det foreliggende grundlag.

Det fremgik alene, at man var uenig i forslaget.

Gennemgang af de foreliggende regnskaber.

SKAT kan konstatere, at der allerede forud for regnskabsåret 2008/09 har været tale om et ulovligt mellemværende.

Indkomståret 2009 m.m.

Dette mellemværende kan jf. regnskabet opgøres til kr. 312.535 pr. 30. september 2008. Således indstilles ansættelsen for indkomståret 2009 nedsat med dette beløb.

Det er SKATs opfattelse, at denne tidligere hævning har været nødvendig også med henvisning til privatforbruget for 2008. Dette er således opgjort til samlet kr. 106.064 for ægteparret. Der henvises til R75 for 2009, hvoraf sammenligningstallene vedr. privatforbrug 2008 fremgår.

Efter SKATs opfattelse bekræfter forløbet, at insolvens har været til stede. Klager har ikke løbende haft tilstrækkelige indtægter til at kunne finansiere privatforbruget, ligesom træk på egne midler ikke har været mulig.

Se tillige opgørelsen af privatforbruget for 2009 opgjort til samlet kr. 94.150 jf. kendelsen, mens privatforbruget herefter i 2010 og fremefter stiger til mere antagelige beløb henholdsvis samlet kr. 284.534 i 2010 og kr. 355.173 i 2011.

Hertil skal så lægges de anførte lånebeløb, hvilket har muliggjort et helt andet og større privatforbrug. Dog igen har det ikke været muligt at finansiere disse med egen midler eller i øvrigt tilbagebetale lånene.

Der henvises igen til, at familien har bestået af 6 personer – 4 børn og 2 voksne. Børnene er født mellem 1999 og 2004.

SKATs konklusion vedr. indkomståret 2009.

SKAT anser, at hvad der er posteret og hævet via mellemregningskontoen efter den 30/9-2008, er det beløb som klager rettelig skal beskattes af i indkomståret 2009.

Herved er de underskrevne og på generalforsamlingen vedtagne regnskaber lagt til grund.

Det har ikke været SKAT muligt, at rekvirere andet materiale vedr. mellemregningskontoen end, hvad der svarer til udskriften af mellemregningskontoen jf. advokatfirmaets bilag 4. Efter det oplyste har kurator ikke været i besiddelse af andet eller yderligere regnskabsmateriale.

Det er således umuligt at få oplyst, og endvidere ikke godtgjort af klagers repræsentant, hvorledes posteringerne pr. 30/9-09 skal opløses. Teksten på kontoudtoget er intetsigende, behøver ikke at være relevant) og sammenhængen kan ikke ses til de relevante modposteringer i regnskabet (heller ikke fremlagt af klager).

Således bliver alene tilbage som nævnt at tage udgangspunkt i det aflagte regnskab pr. 30/9-2008 udvisende en mellemregning med klager på kr. 312.535.

Der er ikke belæg for antagelsen, at beløbet kr. 288.823 er opstået forud for indkomståret 2009. Støttes ikke af bogføringsmateriale eller sammenhængende modposteringer m.m.

Beløbet til beskatning for indkomståret 2009 kan efterfølgende opgøres til forskellen mellem kr.

312.535 og 661.509. Herefter indstilles [person1] beskattet af kr. 348.974 for indkomståret 2009.

Indkomstårene 2010 og 2011.

2010

SKAT har foretaget en beskatning af differencen mellem kr. 661.509 pr. 30/9-09 frem til 30/12-10 kr. 893.904 eller kr. 232.395.

Det bemærkes, at der jf. mellemregningskontoen ikke er løbende posteringer mellem 30/9-09 og 30/6-2010, og modposteringerne er ikke opløftet på nogen måde. Grundlaget for opsamlingsposteringerne pr. 30/6-2010 er således ukendt.

Imidlertid kan konstateres, at det aflagte regnskab pr. 30/9-10 udviser en saldo på mellemregning kr. 456.463, mens kontoenefter en række afslutningsposteringer pr. 30/9-10 udviser en saldo i favør af selskabet på kr. 856.462,72 en difference på nøjagtig kr. 400.000.

2011

SKAT har beskattet kr. 261.076 – differencen mellem kr. 893.404 og den endelige mellemregningssaldo pr. 29/12-2011 kr. 1.154.979.

Ligeledes udviser det aflagte regnskab pr. 30/9-2011 en saldo på mellemregning på kr. 482.121, mens kontoen mellemregning udviser en saldo på kr. 1.082.121 pr.30/9-2011. Altså en opsummeret difference på kr. nøjagtig 600.000.

Telefonisk kontakt til selskabets revisor.

SKAT har kontaktet selskabets revisor, [virksomhed6], Registreret revisor [person2] på tlf. [...].

[person3] har den 21. april 2015 oplyst SKAT, at det af note 14 i det interne regnskab fremgår, at revisor har anset, at mellemregningen med [person1] ekstraordinært har skullet nedskrives med henholdsvis kr. 400.000 pr. 30/9-10 henholdsvis kr. 200.000 yderligere pr. 30/9-2011 p.g.a [person1]s økonomiske forhold. Beløbene er anset uerholdelige.

Sammenfattende har selskabets revisor vurderet, at [person1] ikke har været i stand til at tilbagebetale kr. 600.000 af mellemregningssaldoen pr. den 30/9-2011. Mellemregningen stiger efter den 30/9-2011 med yderligere kr. 72.858 (forskellen mellem kr. 1.154.979 og kr. 1.082.121) i favør af selskabet.

Konklusion.

Det anses for et usædvanligt træk, at selskabets revisor har nedskrevet mellemregningsforholdet med [person1] p.g.a dennes manglende betalingsevne, hvilket ligeledes understøtter SKATs påstand.

SKAT anser det godtgjort, at der har været tale om manglende tilbagebetalingsevne på tidspunkterne for låneoptagelsen, svarende til:

Kr. 348.978 for 2009

Kr. 232.395 for 2010

Kr. 261.076 for 2011

Af hvilke beløb [person1] herefter beskattes.

Ansættelsen for indkomståret 2009 indstilles således nedsat med kr. 312.535.

SKAT bemærker, at renter af mellemregning kr. 95.082 allerede er fratrukket klagers selvangivelse for indkomståret 2010 – se vedlagte årsopgørelse.

Der synes ikke fratrukket renter vedrørende mellemregning for indkomståret 2011 kr. 104.441. Klager indstilles nedsat med dette rentebeløb.

Det bemærkes således, at ud af de hævede mellemregningsbeløb vedrører kr. 95.082 og kr. 104.441 renter, hvor der er korresponderende rentefradrag. Renterne er imidlertid som bekendt ikke egentlig betalt.

Også dette forhold godtgør efter SKATs opfattelse beskatning af beløbene som nævnt ovenfor.

SKATs øvrige bemærkninger.

SKAT henviser til, at samtlige aflagte regnskaber er godkendt og underskrevet af [person1], hvilket således også omfatter de underliggende posteringer på mellemregningskontoen samt kontoens saldo ved afslutning af det enkelte regnskabsår.

Hvorledes posteringerne i regnskaberne er foretaget og/eller omposteret på et senere tidspunkt kan ikke opløftes ud fra det givne materiale.

Således anses påstanden om, at nogle om- og efterposteringer knytter sig til et andet indkomstår ikke at skulle tages til følge på baggrund af manglende sikkerhed for posteringerne rigtighed og tidspunkt, som fremført af klagers repræsentant.

Et eventuelt rod i regnskabet er og har været selskabets/direktør og anpartshaver [person1]s ansvar.

Der er ikke belæg for, at den pr. 30/9-2011 foretagne korrektion med teksten ”EP skyldig udbytteskat 2008/09 ej betalt” beløbet kr. 26.152, ikke er endeligt hævet i løbet af regnskabsåret 2010/11 af [person1] i stedet for afregnet..

De underliggende transaktioner og tidspunkterne for egentlig hævning (eller eventuel ompostering m.m.) er ikke dokumenteret i forbindelse med klagen.

SKAT har i en udtalelse i forbindelse med retsmøde udtalt:

”Om den principale påstand (ingen beskatning) og solvensvurderingen

Alt, hvad der af selskabet udloddes til anpartshaveren, henregnes til udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2.

Inden ikrafttræden af den nugældende ligningslovs § 16 E, der gælder for lån ydet fra og med 14. august 2012, gjaldt efter praksis og Ligningsvejledningen 2009-2011, afsnit S.F.2.2.4.2, at lån, som opstod ved, at hovedaktionæren løbende hævede beløb over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, anerkendtes i skattemæssig henseende, når aktionæren var solvent. Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold måtte antages, at aktionæren ikke var i stand til at tilbagebetale lånet, måtte hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet.

Solvensvurderingen foretages ud fra forholdene på tidspunktet for hævningen, jf. SKM2009.523BR.

Henset til klagerens samlede økonomi, er det SKATs opfattelse, at klager ikke kan anses for at have været solvent i de pågældende indkomstår.

Klagerens formue har således ikke har haft en værdi, der kan modsvare gælden til selskabet. Klageren anses herefter ikke at have været i stand til at indfri gælden til selskabet på lånetidspunkterne i de pågældende år.

Det bemærkes herved, at en eventuel værdi af selskabets fordring på klageren i denne forbindelse ikke anses at udgøre en tilbagebetalingsevne for klageren.

Om den subsidiære påstand – delvis nedsættelse

Indkomståret 2009:

SKAT har tidligere til sagen udtalt, at 312.535 kr. af mellemværendet pr. 30. september 2009 er opstået før 1. januar 2009, jf. herved selskabets regnskab for 2007/08 og at ansættelsen derfor bør nedsættes med dette beløb.

SKAT kan desuden fuldt ud tilslutte sig Skatteankestyrelsens opfattelse af, at der ikke er grundlag for at lave en forholdsmæssig fordeling for årene 2008 og 2009, sådan som påstået af klagers repræsentant.

Som anført af Skatteankestyrelsen foreligger der ikke udskrift af mellemregningskontoen for den omhandlede periode, hvorfor de faktiske forhold er ubekendte.

SKAT er enig med Skatteankestyrelsen i, at klageren som eneanpartshaver har bestemmende indflydelse i selskabet, og således skal kunne dokumentere sine transaktioner med selskabet.

SKAT kan dermed også tiltræde Skatteankestyrelsen indstilling om at nedsætte ansættelsen for 2009 med 312.535 kr., således at ansættelsen for 2009 udgør 348.974 kr.

Indkomståret 2010

SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om at der ikke er grundlag for at ændre ansættelsen for indkomståret 2010 med samme begrundelse som anført af Skattankestyrelsen herom.

Indkomståret 2011

SKAT kan, som tidligere meddelt, tiltræde, at der som konsekvens af beskatningen, skal indrømmes fradrag for så vidt angår de på mellemregningskontoen registrerede renteudgifter på 104.441 kr.

SKAT kan således tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om, at nedsætte ansættelsen for 2011 med 104.441 kr.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at ikke er grundlag for at beskatte klageren af nogen del af de omhandlede beløb. Subsidiært er det gjort gældende, at der for 2009 skal ske nedsættelse med 485.079 kr. og for 2011 nedsættelse med 104.441 kr. + 26.152 kr.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten fremført:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke i indkomstårene 2009- 2011 er tilgået [person1] et beløb på kr. 1.154.980, sådan som hævdet af SKAT.

Desuden gøres det overordnet gældende, at der i det omfang, der har været tale om hævninger i selskabet, som ikke måtte være modsvaret af tilgodehavender opstået ved udlæg eller lignende, så har der været tale om retskraftigt udlån fra selskabet til [person1] på et tidspunkt, hvor [person1] var solvent, hvorfor der ikke er grundlag for SKATs synspunkt om, at anse hævede beløb i selskabet for skattepligtige lønudbetalinger.

Endelig gøres det gældende, at i samme omfang som der mod forventning måtte anses at være grundlag for nogen lønbeskatning på baggrund af mellemregningskontoen, så skal der indrømmes korresponderende rentefradrag, idet mellemregningskontoen er tilskrevet renter.

Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender.

—0--—--—

Til nærmere støtte for den nedlagte påstand skal vi henvise til følgende:

Det fremgår af regnskaberne i bilagene 9-13 for indkomstårene 2005/2006-2009/20 10, at der er tale om revision af regnskaberne.

Af de reviderede regnskaber fremgår første gang af regnskabet for 2007/2008 i bilag 11, side 6 og side 10, at der er tale om et tilgodehavende for selskabet i form af en mellemregning med anpartshaver [person1]. Af regnskabet for 2007/2008 fremgår endvidere, at tilgodehavendet i hovedsagen allerede er opstået i det tidligere regnskabsår 2006/2007. Eventuelt er der opstået et tilgodehavende endnu tidligere, idet tilgodehavendet ikke er medtaget i de forudgående regnskaber, jf. bilag 9 og 10. Selskabets tilgodehavende i form af mellemregningen med anpartshaver [person1], hvilket første gang optræder i regnskabet for 2007/2008, jf. bilag 11, kan derefter følges i de efterfølgende regnskaber, jf. bilagene 12, 13 og 7.

Som det fremgår ved at sammenholde regnskabet for 2008/2009, jf. bilag 12, med regnskabet for 2009/2010, jf. bilag 13, er der mellem henholdsvis [virksomhed7] ApS og den senere revisor, [virksomhed6], uenighed om størrelsen af mellemregningen i indkomståret 2008/2009, idet mellemregningens størrelse, jf. bilag 12, side 6, udgør kr. 372.686, mens mellemregningen i bilag 13, side 10, efterfølgende er opskrevet til og angivet til kr. 662.000 for samme indkomstår.

Den forskellige opgørelse af størrelsen af mellemregningskontoen for indkomståret 2008/2009 i henholdsvis bilag 12 og 13 skal sammenholdes med udskriften fra mellemregningskontoen i bilag 4. Hvad angår de to posteringer på mellemregningskontoen pr. 30. september 2009 med henholdsvis kr. 288.823 og kr. 372.686 kan det konstateres, at beløbet på kr. 372.686 udgør den angivne størrelse af mellemregningskontoen i regnskabet for indkomståret 2008/2009, jf. bilag 12. Den første postering på mellemregningskontoen pr. 30. september 2009 på kr. 288.823 udgør differencen mellem den anførte mellemregning i bilag 12 og den anførte mellemregning for samme indkomstår angivet i det efterfølgende regnskab for 2009/2010 i bilag 13. Dette må lægges til grund ud fra mellemregningskontoenssaldo efter anden postering pr. 30. september 2009, der udgør i alt kr. 661.509, hvilket i bilag 13 er afrundet til kr. 662.000.

Det kan altså konstateres, at udskriften af mellemregningskontoen er udtryk for, at seneste revisor, [virksomhed6], har foretaget efterposteringer, jf. herved også dateringen af den fremlagte udskrift fra mellemregningen den 1. maj 2012.

På baggrund af ovenstående redegørelse for udviklingen på mellemregningskontoen må det lægges til grund, at der er tale om et mellemværende, som er opstået forud for indkomståret 2009, det vil sige 1. januar 2009 til 31. december 2009. Desuagtet har SKAT i den påklagede afgørelse af den 3. oktober 2013 forhøjet [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2009, det vil sige perioden 1. januar

2009 til 31. december 2009, med kr. 661.509 alene baseret på mellemregningskontoens udvisende af dette saldobeløb ud for den anden postering pr. 30. september 2009, jf. bilag 4.

Det gøres gældende, at der utvivlsomt ikke er grundlag for SKATs synspunkt om, at der i indkomståret 2009 skulle være tilgået [person1] i alt kr. 661.509 fra [person1] entreprenørfirma ApS, således som lagt til grund af SKAT. Det gøres således gældende, at der ikke er grundlag for den af SKAT foretagne forhøjelse af skatteansættelsen for 2009 med dette beløb, hvorfor der må ske fuld nedsættelse af den af SKAT foretagne forhøjelse for dette indkomstår.

Hvad angår indkomståret 2010 henledes opmærksomheden på de to posteringer pr. 30. juni 2010 i bilag 4. Som det fremgår vedrørende disse posteringer, er det anførte under kolonnerne bilagsnummer og beskrivelse identisk, hvilket selvsagt skaber tvivl om posteringernes rigtighed. Henset til nævnte tvivl om posteringernes rigtighed gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at medregne disse posteringer på henholdsvis kr. 168.836,32 og kr. 104.700,24, det vil sige i alt kr. 273.536,56, ved opgørelsen af det beløb, som ifølge SKAT skulle være tilgået [person1] i indkomståret 2010. Da nævnte beløb på kr. 273.536,56 udgør et større beløb, end den af SKAT foretagne forhøjelse for indkomståret 2010 med kr. 232.395, gøres det således gældende, at der ikke er hverken fornødent eller behørigt grundlag for nogen forhøjelse af skatteansættelsen for indkomståret 2010.

Til yderligere støtte for, at der ikke er grundlag for de af SKAT foretagne forhøjelser for indkomståret 2010 gøres det gældende, at der i udskriften af mellemregningskontoen, jf. bilag 4, angiveligt er foretaget omposteringer og efterposteringer i de første 13 linjer, det vil sige til og med sidste postering pr.30. september 2010. Der foreligger således ikke den fornødne sikkerhed for at fastslå, at de 11 efter/eller omposteringer vedrørende perioden 30. juni 2010 til 30. september 2010, jf. mellemregningskontoen i bilag 4, rent faktisk fuldt ud kan henføres til nævnte periode. Der henvises herved også til det ovenfor anførte vedrørende de første to posteringer på mellemregningskontoen pr. 30. september 2009, der må lægges til grund faktisk at vedrøre tidligere år.

Det gøres således gældende, at det ikke med tilstrækkelig og fornøden sikkerhed kan lægges til grund, at de 11 posteringer på mellemregningskontoen for perioden 30. juni 2010 til 30. september 2010, jf. bilag 4, faktisk knytter sig an til denne periode og derimod ikke tidligere perioder. Usikkerheden understøttes deraf at regnskaberne i bilag 9-12 fra tidligere revisor var reviderede regnskaber ligesom regnskabet i bilag 13 fra seneste revisor, og det er uklart hvad der nærmere ligger til grund for seneste revisors om- og efterposteringer i de første 13 linjer af mellemregningskontoen i bilag 4.

Da der ikke foreligger tilstrækkelig og fornøden sikkerhed om rigtigheden af om- og efterposteringerne på mellemregningskontoen i bilag 4 gøres det gældende, at der skal ske fuld nedsættelse af den af SKAT foretagne forhøjelse for indkomståret 2010 med kr. 232.395.

Henset til den netop ovenfor omtalte usikkerhed om posteringerne på mellemregningskontoen for 2009 og 2010 gøres det gældende, at der heller ikke foreligger den fornødne sikkerhed for rigtigheden af den af SKAT foretagne forhøjelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011. Der henvises herved også til foretagne om- og efterposteringer på mellemregningen i 2011 den 31. marts, den 30. juni og den 30. september.

Blandt disse om- og efterposteringer fremgår det bl.a. med sikkerhed, at der så sent som 30. september 2011 er fortaget korrektion med teksten “EF Skyldig udbytteskat 2008-09 ej betalt” og med et beløb på kr. 26.152. Dette beløb fremgår af selskabets regnskab for 2007/08 i bilag 11 på side 7 som et passiv for selskabet. Det har således formodningen mod sig, at beløbet rettelig påhviler [person1], ligesom det må stå klart, at beløbet under alle omstændigheder ikke rettelig vedrører 2011. Tilsvarende må der på den baggrund anses at være en sådan tvivl om rigtigheden af de øvrige om- og efterposteringer i 2011 — herunder ikke mindst tvivl om hvorvidt, de faktisk vedrører 2011 eller i det hele taget den i sagen omhandlede periode — at der er en sådan usikkerhed om grundlaget for SKATs forhøjelse af [person1]s skatteansættelse i 2011, at der må ske fuld nedsættelse af forhøjelsen for dette indkomstår med kr. 261.076.Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at der ikke i indkomstårene 2009-2011 er tilgået [person1] et beløb på kr. 1.154.980, som hævdet af SKAT.

—0———

Til yderligere støtte for, at der ikke er grundlag for at beskatte [person1] af i alt kr. 1.154.980 i indkomstårene 2009-2011, sådan som hævdet af SKAT, gøres det gældende, at der, i det omfang der har været tale om hævninger i selskabet, som ikke måtte være modsvaret af tilgodehavender opstået ved udlæg eller lignende, så har der været tale om retskraftigt udlån fra selskabet til [person1] på et tidspunkt, hvor [person1] var solvent, hvorfor der ikke er grundlag for Skats synspunkt om at anse hævede beløb i selskabet for skattepligtige lønudbetalinger.

Af Den juridiske vejledning 2011-1, afsnit S.F.2.2.4.2, fremgik således bl.a. følgende:

“Lån, som opstår ved, at hovedaktionæren løbende hæver beløb i selskabet over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, må anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren er solvent.

Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. ...“

Hvad angår SKATs udtalelse af den 22. januar 2014 og herunder udtalelsens afsnit 3 om [person1]s solvens, bemærkes helt overordnet, at SKAT i hovedsagen henviser til kurators udtalelser om [person1]s solvens i 2012 og 2013, hvilket ikke i sig selv med den fornødne sikkerhed kan lægges til grund som retvisende for [person1]s solvens i de i sagen omhandlede indkomstår 2009- 2011. Det er i den forbindelse væsentligt at være opmærksom på kurators cirkulæreskrivelse 2 af den 27. august 2012, jf. bilag 5, hvoraf det på side i blandt andet fremgår:

“Det kan om årsagerne til konkursen nærmere oplyses, at selskabet op til konkursen af flere omgange led store tab på debitorer. Selskabet havde store likviditetsmæssige problemer, og var til sidst ikke længere i stand til at betale sine forpligtelser efterhånden som disse forfaldt, jf. konkurslovens § 17, stk. 2.”

Af samme skrivelse, side 2, fremgår endvidere blandt andet følgende:

“Det kan om virksomhedens driftsresultat siden den aflagte årsrapport for regnskabsåret 2010/2011 oplyses, at undertegnede ikke er i besiddelse af en bogforingsbalance for perioden fra 1. oktober 20]] og frem til konkursen, men at [person1] har oplyst, at han i perioden havde en fornuftig omsætning, men at selskabet led alvorlige tab på nogle tilgodehavender, som pressede selskabets likviditet og ødelagde selskabets resultat for perioden.”

Som det fremgår af kurators cirkulæreskrivelse 2 af den 27. august 2012, jf. bilag 5, må det lægges til grund, at årsagerne til konkursen var, at der i perioden op til konkursen var tale om, at selskabet led alvorlige tab på debitorer.

Samtidig må der henses til, at selskabets egenkapital har været som følger:

• 2007/2008, kr. 493.484,jf. bilag 11.

• 2008/2009, kr. 749.157,jf. bilag 12.

• 2009/2010, kr. 328.525,jf. bilag 13.

• 2010/2011, kr. 78.890,jf. bilag 7.

På baggrund af det netop ovenstående må det altså konstateres, at der har været positiv egenkapital i selskabet i de i sagen omhandlede år 2009-2011, ligesom det på baggrund af kurators cirkulæreskrivelse nr. 2 må lægges til grund, at selskabets konkurs skyldes alvorlige debitortab i perioden kort inden konkursen.

Det må således lægges til grund, at der i den i sagen omhandlede periode 1. januar 2009 til og med 31. december 2011, det vil sige indkomstårene 2009-20 11, har været tale om en sund virksomhed og at virksomhedens konkurs skyldes alvorlige debitortab i perioden helt tæt op til konkursen og efter sidst aflagte regnskab.

På den baggrund gøres det gældende, at i det omfang der anses at være sket træk på mellemregningen, så er der ikke løbende sket træk på denne i større omfang end det også løbende har kunnet være tilbagebetalt.

Hertil kommer, at SKAT i udtalelsen af den 22. januar 2014 i afsnit 3 om [person1]s solvens henviser til værdien af [person1]s ejendomme samt belåningen af disse. Det bemærkes i den forbindelse, at det må konstateres, at SKAT efter at have truffet afgørelse den 3. oktober 2013 angiveligt fortsat anser sig som sagsbehandlende part i sagen, da det, jf. mail fra kurator af den 22. januar 2014 i bilag 8, fremgår, at SKAT den 22. januar 2014 har indhentet nye og yderligere oplysninger i sagen hos kurator. Når SKAT på denne måde ser sig nødsaget til at foretage yderligere sagsbehandling efter at have truffet afgørelse i sagen, og efter at der er sket påklage af SKATs afgørelse, synes det umiddelbart at måtte tages til indtægt for, at SKAT reelt er enig i, at SKATs begrundelse vedrørende [person1]s solvens i den i sagen omhandlede periode er utilstrækkelig og mangelfuld. Af SKATs afgørelse fremgår da heller ikke nogen reel selvstændig begrundelse i den henseende.

Videre bemærkes, at kantstensvurderingerne, jf. mail fra kurator af den 22. januar 2014 i bilag 8, netop alene er tale om kantstensvurderinger, det vil sige udvendig besigtigelse af de to omhandlede ejendomme i marts måned 2013. SKATs efterrationaliseringer på den baggrund i relation til [person1]s solvens i de omhandlede indkomstår 2009-2011 udgør på ingen måde et tilstrækkeligt sikkert grundlag for fastlæggelsen af [person1]s solvens i disse indkomstår.

Det bestrides således, at SKAT i afgørelsen af den 3. oktober 2013 eller senere i fornødent omfang har godtgjort, at [person1] skulle have modtaget beløb fra selskabet på et tidspunkt, hvor [person1] ikke var solvent og i stand til at foretage tilbagebetaling. At SKAT ikke har løftet bevisbyrden for [person1]s manglende solvens fremgår allerede af det ovenfor anførte om, at [person1] under ingen omstændigheder i indkomstårene 2009-2011 har modtaget beløb fra selskabet andragende i alt kr. 1.154.980, således som hævdet af SKAT. Hertil kommer, at SKAT, som netop ovenfor anført, alene baserer vurderingen af [person1]s solvens på kuratorudtalelser om graden af [person1]s solvens i 2012 og senere samt usikre efterrationaliseringer om værdierne af [person1]s ejendomme i 2009-2011 på baggrund af kantstensvurderinger fra marts måned 2013.

—0————

Endelig gøres det gældende, at i samme omfang som der mod forventning måtte anses at være grundlag for nogen lønbeskatning på baggrund af mellemregningskontoen, så skal der indrømmes korresponderende rentefradrag, idet mellemregningskontoen er tilskrevet renter.

Der henvises herved til følgende renteposteringer på mellemregningskontoen, jf. bilag 4:

• 30. september 2010: Kr. 95.082,00

• 30. september2011: Kr. 104.441,00

Hertil kommer at der allerede for perioden inden de første posteringer pr. 30. september 2009 på mellemregningen, jf. bilag 4, må anses at være påløbet renter. Det bemærkes i den forbindelse, at en plausibel forklaring på den første postering på mellemregningen pr. 30. september 2009 på kr. 288.823 er, at der er tale om efterpostering af flere års rentetilskrivning, hvilket blot støtter, at der som ovenfor anført slet ikke er grundlag for den foretagne beskatning i 2009, idet der selvsagt ikke i perioden 1. januar 2009 til 30. september 2009 er påløbet kr. 288.823 i renter af en mellemregning på kr. 372.686. En sådan rentetilskrivning hidrører i al væsentlighed til en periode forud for den i sagen omhandlede.

Det gøres sammenfattende gældende, at der ikke i indkomstårene 2009-2011 er tilgået [person1] et beløb på kr. 1.154.980, sådan som hævdet af SKAT. Det gøres desuden gældende, at der, i det omfang der har været tale om hævninger i selskabet, som ikke måtte være modsvaret af tilgodehavender opstået ved udlæg eller lignende, så har der været tale om et retskraftigt udlån fra selskabet til [person1] på et tidspunkt, hvor [person1] var solvent, hvorfor der ikke er grundlag for SKATs synspunkt om at anse hævede beløb i selskabet for skattepligtige lønudbetalinger. Det gøres således gældende, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at opretholde nogen del af de i sagen omhandlede forhøjelser, hvorfor der skal ske fuld nedsættelse af disse.

Endelig gøres det gældende, at i samme omfang som der mod forventning måtte anses at være grundlag for nogen lønbeskatning på baggrund af mellemregningskontoen, så skal der indrømmes korresponderende rentefradrag, idet mellemregningskontoen er tilskrevet renter.

I supplerende indlæg, som følge af SKATs supplerende udtalelse, har repræsentanten fremført:

Nærmere vedrørende indkomståret 2009

Af SKATs udtalelse af den 23. april 2015 fremgår, at SKAT nu indstiller den foretagne forhøjelse for indkomståret 2009 nedsat med kr. 312.535.

Det fastholdes heroverfor, at der er grundlag for at nedsætte den foretagne forhøjelse for indkomståret 2009 med et større beløb, end kr. 312.535.

Som det fremgår af SKATs supplerende udtalelse af den 23. april 2015, er det SKATs opfattelse, at de anførte beløb på mellemregningskontoen i bilag 4 for indkomståret 2009 alene skal korrigeres med selskabets tilgodehavende på kr. 312.535 pr. 30. september 2008, jf. regnskabet for 2007/2008 i bilag 11,jf. regnskabets side 6 og 10.

SKAT anerkender således ikke, at der skal ske nedsættelse af den foretagne forhøjelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 med de to første beløb på mellemregningskontoen i bilag 4.

Vedrørende det første beløb på mellemregningskontoen på kr. 288.823, posteret den 30. september 2009, har SKAT i udtalelsen af den 23. april 2015 anført følgende:

“Der er ikke belæg for antagelsen, at beløbet kr. 288.823 er opstået forud for indkomståret 2009. Støttes ikke af bogforingsmateriale eller sammenhængende modposteringer m.m.”

Der skal i den forbindelse henvises til regnskabet for 2008/2009 i sagens bilag 12. Af regnskabet side 6 og side 9 fremgår, at der er anført en likvid kassebeholdning på kr. 288.823. Det er således denne post, der fremgår som den første postering på mellemregningskontoen i bilag 4. Seneste revisor, [virksomhed6], har således vurderet, at denne post rettelig var udtryk for et beløb på mellemregningen med [person1]. Ved udarbejdelsen af mellemregningen i sagens bilag 4 har seneste revisor således forholdt sig til tidligere revisors seneste regnskab i bilag 12, hvoraf fremgår, at der pr. 30. september 2009 var tale om et tilgodehavende i selskabets favør hos [person1] på kr. 372.686 samt en likvid beholdning på kr. 288.823. Disse beløb er samlet blevet anset som værende hævet i selskabet, og dernæst posteret på den mellemregningskonto, som seneste revisor har udarbejdet, jf. bilag 4.

På baggrund af seneste revisors vurdering i den udarbejdede mellemregning i bilag 4 samt seneste revisors regnskab for 2009/2010,jf. bilag 13, må beløbene på henholdsvis kr. 372.686 og kr.288.823 i regnskabet for 2008/2009, jf. bilag 12, samlet set anses at udgøre status på mellemregningen pr. 30. september 2009, hvilket andrager i alt kr. 661.509. Dette svarer til den af SKAT gennemførte forhøjelse for indkomståret 2009.

Spørgsmålet er herefter hvilken andel af dette samlede beløb, der må henføres til perioden før 1. januar 2009, som ligger før perioden omhandlet i nærværende sag.

På baggrund af regnskaberne for 2007/2008, jf. bilag 11, og for 2008/2009, jf. bilag 12, kan der opstilles følgende oversigt:

(........)

De ovenstående beløb anført under posterne 10 og 14 i regnskaberne i bilag 11 og 12 må i overensstemmelse med seneste revisors opfattelse anses at udgøre mellemregningen i selskabets favør henholdsvis kr. 30. september 2008 og pr. 30. september 2009. Forøgelsen af den samlede mellemregning fra september 2008 til 30. september 2009 kan således opgøres til kr. 235.240.

Forøgelsen på kr. 235.240 må skønsmæssigt henføres med 3/12 til indkomståret 2008 og 9/12 til indkomståret 2009. Til indkomståret 2008 må der således henføres kr. 58.810, mens der til indkomståret 2009 må henføres kr. 176.430.

På baggrund af ovenstående kan det således konstateres, at ud af den af SKAT gennemførte forhøjelse vedrørende indkomståret 2009 med i alt kr. 661.509, kan alene et beløb på højest kr. 176.430 anses at vedrøre indkomståret 2009. Differencen mellem den gennemførte forhøjelse på kr. 661.509 og beløbet på kr. 176.430, som udgør kr. 485.079, vedrører således perioden før 1. januar 2009, og dermed ikke indkomståret 2009.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at der er grundlag for at nedsætte den af SKAT gennemførte forhøjelse for indkomståret 2009 med kr. 485.079, idet det må lægges til grund, at denne del af mellemregningen i selskabets favør ligger forud for indkomståret 2009.

Nærmere vedrørende indkomstårene 2010 og 2011

SKATs bemærkninger vedrørende fradrag renter af mellemregningen for indkomstårene 2010 og 2011 kan tiltrædes. Det tiltrædes således, at der ikke kan ske fradrag for renter af mellemregningen for indkomståret 2010 med kr. 95.082, idet det fremgår af den af SKAT fremlagte årsopgørelse, at der allerede er sket fradrag for disse renter. Videre tiltrædes det, at den af SKAT gennemførte forhøjelse for indkomståret 2011 nedsættes med kr. 104.441, idet der ikke tidligere er sket fradrag med dette beløb.

Herudover henvises fortsat til det anførte i det supplerende indlæg af den 27. marts 2015 på side 6, andensidste afsnit, til og med side 7.

På baggrund af det ovenstående gøres det således gældende, at der vedrørende indkomståret 2009 er grundlag for en nedsættelse med kr. 485.079, ligesom det vedrørende indkomståret 2011 gøres gældende, at der er grundlag for en nedsættelse med kr. 104.441. Det gøres således gældende, at der samlet set er grundlag for en nedsættelse med kr. 589.520.

Det fastholdes desuden, at der i det omfang, der har været tale om hævninger i selskabet, som ikke måtte være modsvaret af tilgodehavender opstået ved udlæg eller lignende, så har der været tale om et retskraftigt udlån fra selskabet til [person1] på et tidspunkt, hvor [person1] var solvent, hvorfor der ikke er grundlag for SKATs synspunkt om at anse hævede beløb i selskabet for skattepligtige lønudbetalinger. Det gøres således fortsat gældende, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at opretholde nogen del af de i sagen omhandlede forhøjelser, hvorfor der skal ske fuld nedsættelse af disse.

Repræsentanten har i supplerende indlæg fremført:

”I forslaget til afgørelse indstiller Skatteankestyrelsen, at [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2009 nedsættes med kr. 312.535.

Det kan således konstateres, at Skatteankestyrelsen alene henser til regnskabet for 2008/2009, jf. bilag 12, hvoraf der på side 6 under note 14 “Andre tilgodehavender” fremgår en mellemregning i selskabets favør på kr. 312.535 pr. 30. september 2008. Tilsvarende fremgår af regnskabet for 2007/2008 i bilag 11.

Heroverfor fastholdes fortsat, at der er grundlag for nedsættelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 med et større beløb, end kr. 312.535.

Selskabet har skiftet revisor mellem regnskabsåret 2008/2009, jf. bilag 12, og regnskabsåret

2009/2010, jf. bilag 13. Af regnskabet for 2009/2010, jf. bilag 13, som er udarbejdet af den nye revisor, fremgår på side 10 under note 3 “Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere”, at mellemregningen pr. 30. september 2009 er opgjort til kr. 662.000 i selskabets favør.

Mellemregningskontoen i sagens bilag 4 er tilsvarende udarbejdet af den nye revisor. Ved udarbejdelsen af mellemregningen i bilag 4 har den nye revisor forholdt sig til tidligere revisors regnskab i bilag 12, hvoraf fremgår, at der pr. 30. september 2009 var tale om et tilgodehavende i selskabets favør hos [person1] på kr. 372.686 samt en likvid beholdning på kr. 288.823. Disse beløb, der samlet andrager kr. 661.509 (oprundet til kr. 662.000 i regnskabet i bilag 13), er blevet anset som værende hævet i selskabet, og dernæst posteret på den mellemregningskonto, som den nye revisor har udarbejdet, jf. bilag 4.

Vi har — tilsvarende som SKAT — kontaktet den nye revisor [person2] hos [virksomhed6]. Han har oplyst, at han i forbindelse med udarbejdelsen af regnskabet for 2009/20 10, jf. bilag 13, har været i dialog med tidligere revisor vedrørende tidligere revisors angivelse af likvide beholdninger under note 10 i regnskabet 2008/2009, jf. bilag 12. Den tidligere revisor lod ny revisor, [person2], forstå, at der ikke var realitet i de angivne likvide beholdninger, jf. bilag 12. Derimod var der tale om beløb, som var hævet i selskabet på linje med de hævninger, som faktisk var ført på mellemregningen.

På baggrund af den nye revisors udarbejdede mellemregning i bilag 4, samt den nye revisors regnskab for 2009/2010, jf. bilag 13, må beløbene på henholdsvis kr. 372.686 og kr. 288.823 i regnskabet for 2008/2009, jf. bilag 12 (note 14 og note 10), samlet set anset at udgøre status på mellemregningen pr. 30. september 2009, hvilket andrager i alt kr. 661.509. Dette svarer til den af SKAT gennemførte forhøjelse for indkomståret 2009.

Spørgsmålet er herefter hvilken andel af dette samlede beløb, der må henføres til perioden før 1. januar 2009, som ligger før perioden omhandlet i nærværende sag.

På baggrund af regnskaberne for 2007/2008, jf. bilag 11, og for 2008/2009, jf. bilag 12, kan der opstilles følgende oversigt pr. 30. september 2008 og pr. 30. september 2009:

(......)

De ovenstående beløb anført under noterne 10 og 14 i regnskaberne i

bilagene 11 og 12 må i overensstemmelse med seneste revisors oplysninger anses at udgøre den samlede mellemregning i selskabets favør, henholdsvis pr. 30. september 2008 og pr. 30. september 2009.

Den samlede mellemregning i selskabets favør pr. 30. september 200$ må således anses at udgøre i alt kr. 426.269.

Det gøres gældende, at der er grundlag for nedsættelse af [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2009 med beløbet på kr. 426.269, idet det i overensstemmelse med seneste revisors dialogmed tidligere revisor må lægges til grund, at der ikke har været likvide midler til stede i selskabets kassebeholdning på trods af angivelsen heraf i regnskaberne, jf. bilag 11 og 12. Det bemærkes, at beløbet på kr. 113.713 (bilag 11, note 10) slet ikke omtales i det foreliggende forslag til afgørelse fra Skatteankestyrelsen. hvorfor det synes som om, at Skatteankestyrelsen har overset at forholde sig til dette beløb.

Af den ovenstående talmæssige opstilling fremgår videre, at forøgelsen af den samlede mellemregning fra 30. september 2008 tit 30. september 2009 kan opgøres til kr. 235.240.

Det fastholdes, at forøgelsen på kr. 235.240 skønsmæssigt må henføres med 3/12 til indkomståret 2008, og 9/12 til indkomståret 2009. Til indkomståret 2008 må der således henføres kr. 58.210, mens der til indkomståret 2009 må henføres kr. 176.430

Hvad angår beløbet på kr. 58.810 bemærkes, at Skatteankestyrelsen i det foreliggende forslag til afgørelse selv anfører, at det har formodningen for sig, at der er foretaget hævninger, også i perioden 1. oktober 2008 til 31. december 2008. En mest mulig materielt korrekt afgørelse af sagen tilsiger derfor, at der foretages en forholdsmæssig fordeling mellem indkomståret 2008 og 2009 af forøgelsen af mellemregningen i perioden 30. september 2008 til 30. september 2009. Dette på baggrund af de foreliggende oplysninger, der tilsiger løbende og kontinuerlige hævninger i selskabet. Når der samtidigt henses til de af SKAT foretagne forhøjelser af skatteansættelserne for indkomstårene 2010 og 2011 (på baggrund af mellemregningen i bilag 4), hvilket svarer til hævninger af gennemsnitligt kr. 58.098,75 pr. kvartal i 2010 og kr. 65.269 pr. kvartal i 2011, understøtter dette blot, at der er fornødent grundlag for at foretage en skønsmæssig henførelse af kr. 58.210 til indkomståret 2008, således at skatteansættelsen for indkomståret 2009 nedsættes med delle beløb.

På baggrund af det ovenstående gøres det fortsat gældende, at der er grundlag for nedsættelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 med i alt kr. 485.079, da det må lægges til grund, at denne del af mellemregningen i selskabets favør er opstået forud for indkomståret 2009. Beløbet fremkommer som summen af kr. 312.535 (bilag 11 og 12, note 14), kr. 113.734 (bilag 11 og 12, note 10) og kr. 58.810 (3/12 af forøgelsen på mellemregningen fra 30. september 2008 til 30. september 2009).

Nærmere vedrørende indkomstårene 2010 og 2011 Det indstillede fradrag i indkomståret 2011 på kr. 104.441 kan tiltrædes.

Hvad angår indkomstårene 2010 og 2011 i øvrigt henvises fortsat til det anførte i det supplerende indlæg af den 27. marts 2015 på side 6, andensidste afsnit, til og med side 7.

Såfremt Landsskatteretten ud fra solvensbetragtninger ikke måtte finde, at der er grundlag for fuld nedsættelse af de af SKAT foretagne forhøjelser, gøres det på baggrund af det ovenstående fortsat gældende, at der vedrørende indkomståret 2009 er grundlag for en nedsættelse med kr. 485.079, ligesom det vedrørende indkomståret 2011 gøres gældende, at der er grundlag for en nedsættelse med kr. 104.441. Det fastholdes således, at der under alle omstændigheder er grundlag for en samlet nedsættelse med i alt kr. 589.520.”

Som reaktion på SKATs udtalelse i forbindelse med retsmøde har repræsentanten fremført følgende bemærkninger:

Af Skatteankestyrelsens ajourførte indstilling fremgår af side 3, 1. afsnit, følgende:

“Repræsentanten påstår imidlertid at saldoen på mellemregningskontoen pr. 30. september

2008 udgør 426.269 kr., som består af ovennævnte 312.535 kr., jf. note 14 i årsrapporten for

2007/08 og 113.731 kr., som er benævnt “likvide beholdninger”, jf. note 10 i årsrapporten

2007/08. Det kan styrelsen ikke følge. Det er herved lagt vægt på, at det af revisors påtegning

fremgår, at årsrapporten giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 30. september 2008. Det er således styrelsens opfattelse, at det alene er dokumenteret, at saldoen på mellemregningskontoen pr. 30. september 2008 var 312.535 kr., og

det er ikke på behørig vis godtgjort, hvad saldoen på kontoen var pr. 31. december 2008.”

Argumentationen i Skatteankestyrelsens indstilling til støtte for opretholdelse af en andel af forhøjelsen for indkomståret 2009 er synes selvmodsigende.

På den ene side lægges det i indstillingen og med henvisning til tidligere revisors påtegning i regnskabet for 2007/2008, jf. bilag 11, til grund, at tidligere revisors angivelse af en likvid beholdning i selskabet var reel.

På den anden side, og til støtte for opretholdelse af en andel af SKATs forhøjelse for indkomståret

2009 på kr. 348.979, lægges det i Skatteankestyrelsens indstilling til grund, at tidligere revisors angi-

velse af en likvid beholdning i selskabet ikke var reel. Dette på trods af tidligere revisors påtegning i

regnskabet for 2008/2009, jf. bilag 12.

Når det i Skatteankestyrelsens indstilling anerkendes, at tidligere revisors angivelse af en likvid beholdning i selskabet pr. 30. september 2009 var uden realitet skyldes det, at Skatteankestyrelsen — ligesom SKAT — lægger den nye revisors regnskab for 2009/10, jf. bilag 13, og den heri opgjorte mellemregning pr. 30. september 2009 på kr. 662.000 i selskabets favør, til grund. Som tidligere anført er mellemregningskontoen i sagens bilag 4 tilsvarende udarbejdet af den nye revisor. De første to posteringer på mellemregningskontoen i bilag 4 hidrører fra tidligere revisors regnskab i bilag 12, hvoraf fremgår, at der pr. 30. september 2009 var tale om et tilgodehavende i selskabets favør hos [person1] på kr. 372.686, samt en likvid kassebeholdning på kr. 288.823. Disse beløb, der samlet andrager kr. 661.509 svarende til SKATs forhøjelse (oprundet til kr. 662.000 i regnskabet i bilag 13), er blevet anset som hævet i selskabet, og er dernæst efterposteret på den mellemregningskonto, som den nye revisor har udarbejdet, jf. bilag 4.

Som oplyst i det supplerende indlæg af den 13. august 2015 har den tidligere revisor ladet den nye revisor, [person2], forstå, at der ikke var realitet i de angivne likvide beholdninger, jf. bilag 12.

Derimod var der tale om beløb, som var hævet i selskabet på linje med de hævninger, som faktisk var ført på mellemregningen i regnskabet i bilag 12.

Det gøres gældende, at tilsvarende må lægges til grund vedrørende angivelsen af den likvide behold

ning i tidligere revisors regnskab pr. 30. september 2008, jf. bilag 11.

[person1] oplyser i overensstemmelse hermed, at han ikke har haft en kontant kassebeholdning i selskabet, sådan som anført af tidligere revisor.

[person1] er i øvrigt på ingen måde regnskabskyndig, og overlod netop det regnskabsmæssige til tidligere revisor i fuld tiltro til, at denne udarbejdede korrekte regnskaber. Videre bemærkes i den forbindelse, at [person1] er testet ordblind i sværeste grad, hvorfor han reelt ikke har kunnet læse regnskaberne. Han kan kun skrive og læse sit eget navn, og dette endda med vanskeligheder, jf. underskriften på regnskabet i bilag 11, hvor bogstavet b i efternavnet er spejlvendt til et d. De løbende bilag i hans virksomhed har hustruen hjulpet med, og virksomhedens bilag er tilgået revisor.

[person1] har således i bogstavelig forstand haft blind tiltro til, at de af den tidligere revisor udarbejdede regnskaber i bilagene 11 og 12 var korrekte. først i forbindelse med skiftet til ny revisor blev det klart for [person1], at den tidligere revisor ikke havde opgjort mellemregningen korrekt, hvilket kom bag på [person1]. Revisorskiftet skyldtes, at tidligere revisor overdrog en del af sine kunder, herunder [person1]s selskab, til den nye revisor.

Med henblik på yderligere præcisering og overblik over de påståede nedsættelser for indkomståret 2009 fremlægges et talmæssigt støttebilag vedrørende indkomståret 2009 som bilag 14.

Som det fremgår af støttebilaget vedrørende indkomståret 2009, er der udover den af Skatteankestyrelsen indstillede nedsættelse med kr. 312.535 grundlag for yderligere nedsættelse med kr. 113.734 samt skønsmæssigt kr. 58.810.

Hvad angår beløbet på kr. 113.734 fremgår det af støttebilaget, hvorledes dette beløb må ansesat ind gå i SKATs forhøjelse for indkomståret 2009, selvom beløbet kan henføres til perioden før 2009. Det gøres gældende, at tidligere revisors angivelse af en likvid kassebeholdning i selskabet ikke har været retvisende, hverken pr. 30. september 2008 eller pr. 30. september 2009, hvorfor det gøres gældende, at der skal ske nedsættelse med beløbet på kr. 113.734.

Det gøres således gældende, at der ikke er belæg for at anse beløbet på kr. 113.734 for at have været til stede i selskabet som en kontant kassebeholdning pr. 30. september 2008, hvorfor beløbet rettelig skal tillægges mellemregningen i selskabets favør pr. 30. september 2008. Dette helt på tilsvarende vis som den angivne likvidbeholdning pr. 30. september 2009 faktisk anses at skulle lægges til mellemregningen.

Hvad angår beløbet på kr. 58.810 udgør dette en andel af forøgelsen af den totale mellemregning i perioden fra den 30. september 2002 til den 30. september 2009 på kr. 235.240. Det fastholdes, at forøgelsen på kr. 235.240 skønsmæssigt må henføres med 3/12 til indkomståret 2008 og 9/12 til indkomståret 2009, da det som også anført af i Skatteankestyrelsens indstilling på side 3, 2. afsnit, har“formodningen for sig, at der er foretaget hævninger også i perioden 1. oktober 2008 tit 31. december 2002 “. Det bemærkes herved, at såfremt SKATs opfattelse af økonomien i [person1]s hustand lægges til grund, vil det ikke blot være ubetænkeligt men ligefrem urimeligt ikke at foretage den anførte fordeling.

Når den af Skatteankestyrelsen indstillede nedsættelse for indkomståret 2009 med kr. 312.535 tillægges de yderligere påståede nedsættelser i 2009 med henholdsvis kr. 113.734 og kr. 58.810, andrager dette i alt et beløb på kr. 485.079. Det fastholdes således, at der under alle omstændigheder er grundlag for en delvis nedsættelse af forhøjelsen for indkomståret 2009 med kr. 485.079.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af statsskattelovens § 4, at løn er skattepligtig indkomst.

Inden ikrafttrædelsen af den nugældende ligningslovs § 16 E (lån ydet fra og med 14. august 2012) gjaldt efter praksis og Ligningsvejledningen 2008-2011 afsnit S.F.2.2.4.2, at lån, som opstod ved, at hovedaktionæren løbende hævede beløb over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, anerkendtes i skattemæssig henseende, når aktionæren var solvent. Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold måtte antages, at aktionæren ikke var i stand til at tilbagebetale lånet, måtte hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udførte et arbejde for selskabet, som svarede til hævningerne, betragtedes disse dog som maskeret udbytte.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 fremgår, at fristerne i stk. 1 og stk. 2 først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3B i skattekontrolloven, der omhandler kontrollerede transaktioner.

Principale påstand – ingen beskatning

Klageren har været eneanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS (selskabet), som er gået konkurs.

Klageren har løbende foretaget hævninger på mellemregningskontoen.

Ud fra de foreliggende regnskaber for selskabet for regnskabsårene 2007/08, 2008/09, 2009/10 og 2010/2011 samt mellemregningskontoen kan klagerens gæld til selskabet ved udgangen af de pågældende regnskabsår/indkomstår opgøres til:

Regnskabsår/indkomstårMellemregning 30.9Mellemregning 31.12

2007/08 312.535 kr.?

2008/09 / 2009661.509 kr.?

2009/10 / 2010856.462 kr.893.903

2010/11 / 20111.082.121 kr.1.154.979

For så vidt angår regnskabsårene 2009/10 og 2010/11 har klagerens revisor i regnskabet foretaget nedskrivning af gældenden med henholdsvis 400.000 kr. og 200.000 kr. således, at mellemværende ifølge regnskaberne er optaget til henholdsvis 456.462 kr. og 482.121 kr. Revisoren har oplyst, at nedskrivningen skete grundet klagerens økonomiske forhold.

Selskabets kurator har i kreditorinformationer gjort opmærksom på, at klageren har et ulovligt anpartshaverlån, og at han ikke ses at have tilbagebetalingsevne.

Klagerens formue- og indtægtsforhold viser i øvrigt, at klageren i de pågældende år ikke ses at have haft evne til at tilbagebetale lånene. Klageren har rent faktisk ikke tilbagebetalt lånet.

Retten finder således, at det er med rette, at de foretagne hævninger beskattes som yderligere løn, idet klageren ikke har haft tilbagebetalingsevne.

Den subsidiære påstand – delvis nedsættelse

Indkomståret 2009

Klageren er eneanpartshaver og forhøjelserne er således omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Ansættelsen er foretaget indenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, da der er tale om kontrollerede transaktioner.

SKAT har til sagen udtalt, at 312.535 kr. af mellemværendet pr. 30. september 2009 er opstået før 1. januar 2009, jf. herved selskabets regnskab for 2007/08 og, at ansættelsen derfor bør nedsættes med dette beløb. Det er repræsentanten enig i.

Repræsentanten påstår imidlertid, at saldoen på mellemregningskontoen pr. 30. september 2008 udgør 426.269 kr., som består af ovennævnte 312.535 kr., jf. note 14 i årsrapporten for 2007/08 og 113.734 kr., som er benævnt ”likvide beholdninger”, jf. note 10 i årsrapporten 2007/08. Dette kan ikke tiltrædes. Det er herved lagt vægt på, at det af revisors påtegning fremgår, at årsrapporten giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 30. september 2008. Det er således rettens opfattelse, at det alene er dokumenteret, at saldoen på mellemregningskontoen pr. 30. september 2008 var 312.535 kr., og det er ikke godtgjort, hvad saldoen på kontoen var pr. 31. december 2008.

Repræsentantens påstand om, at den af ham beregnede forøgelse på 235.240 kr. af mellemværendet i perioden 1. oktober 2008 til 30. september 2009 kan henføres til at være sket før 1. januar 2009 og, at der bør ske en forholdsmæssig fordeling, kan således heller ikke tiltrædes.

Der foreligger ikke udskrift af mellemregningskontoen for den omhandlede periode, hvorfor de faktiske forhold er ubekendte. Selvom det ikke kan udelukkes, at der er foretaget hævninger i perioden 1. oktober 2008 til 31. december 2008 finder retten ikke, at der på det foreliggende grundlag er belæg for at lave en forholdsmæssig fordeling. Retten har herved også henset til, at klageren som eneanpartshaver har bestemmende indflydelse i selskabet og således skal kunne dokumentere sine transaktioner med selskabet.

Retten nedsætter herefter ansættelsen for 2009 med 312.535 kr.

Indkomståret 2010

Klagerens repræsentant har tiltrådt SKATs udtalelse om, at der ikke er belæg for at indrømme fradrag for tilskrevne renter eftersom der allerede er indrømmet fradrag herfor.

For indkomståret 2010 har SKAT beskattet klageren af hævninger foretaget i indkomståret 2010 i indkomståret 2010. Af disse hævninger er en del efterposteringer foretaget i perioden 30. juni 2010 til 30. september 2010. Der foreligger ikke baggrundsmateriale for disse posteringer.

Ifølge selskabets regnskab for 2009/2010 er tilgodehavendet pr. 30. september 2010 456.463 kr., medens saldoen ifølge mellemregningskontoen pr. samme dato er 856.463 kr. Selskabets revisor har oplyst, at det skyldes en nedskrivning i regnskabet som følge af klagerens økonomiske situation.

Det er således ikke ud fra det foreliggende regnskabsmateriale muligt, at periodisere hævningerne korrekt for 2010. Den foreliggende mellemregningskonto må derfor lægges til grund for afgørelsen.

Retten har herved også henset til, at klageren som eneanpartshaver har bestemmende indflydelse i selskabet og således skal kunne dokumentere sine transaktioner med selskabet.

Ansættelsen for indkomståret 2010 stadfæstes derfor.

Indkomståret 2011

For så vidt angår de på mellemregningskontoen registrerede renteudgifter på 104.441 kr. har SKAT udtalt, at de er enige i, at der som konsekvens af beskatningen, skal indrømmes fradrag.

Udbytte på 93.400 kr. er deklareret på generalforsamlingen den 24. februar 2009, jf. regnskabet for regnskabsåret 2007/08 og er således skattepligtig for klageren i indkomståret 2009. Udbytteskatten, 26.152 kr., er optaget som skyldig i regnskabet. Posteringen på mellemregningskontoen den 30. september 2011 må tages som udtryk for, at revisoren på det tidspunkt har konstateret, at selskabet ikke har betalt den indeholdte udbytteskat. Det er således udtryk for, at klageren har hævet bruttoudbyttet. Retten finder således ikke grundlag for, at ændre ansættelsen.

Retten nedsætter ansættelsen for 2011 med 104.441 kr.