Kendelse af 02-09-2014 - indlagt i TaxCons database den 27-09-2014

Sagen drejer sig om, hvorvidt en kautionsforpligtelse kan medtages på klagerens fradragskonto i K/S

[virksomhed1].

Talmæssig opgørelse

SKAT har forhøjet indkomsten med 1.195.766 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren tegnede på et ikke nærmere oplyst tidspunkt i 2002 22 anparter i K/S [virksomhed1]. K/S [virksomhed1] blev udbudt af [virksomhed2] A/S som et anpartsprojekt i 2002. Kommanditselskabets formål er i henhold til vedtægterne at drive virksomhed ved køb og drift af en fuldt udlejet erhvervsejendom beliggende [adresse1], England. Stamkapitalen udgør i henhold til vedtægterne 290 andele a 100.000 kr., i alt 29 mio. kr.

I forbindelse med tegningen skulle klageren kontant indbetale 26.897 kr. pr. andel a 100.000 kr., i alt 591.734 kr., hvorefter resthæftelsen udgjorde 1.608.266 kr.

I 2002 købte kommanditselskabet den omhandlede investeringsejendom for omregnet 61.648.367 kr. I skattebilaget for det omhandlede år er anskaffelsessummen opgjort til 67.504.056 kr. inkl. 5.856.589 kr. i købsomkostninger. Ejendommen var udlejet til [virksomhed3] plc (Lejer).

Landsskatteretten har efterfølgende ved en ikke påklaget kendelse af 2. december 2008 ansat anskaffelsessummen til 62.606.162 kr. og afskrivningsgrundlaget til 57.015.480 kr.

Kommanditselskabets køb af investeringsejendommen blev finansieret ved optagelse af et 1. prioritetslån på 3.800.000 GBP i [finans1] ([finans1]), et 2. prioritetslån på 1.600.000 GBP og et 3. prioritetslån på 1.700.000 kr. i [finans2]. Hertil kom de kontante indbetalinger fra kommanditisterne i forbindelse med stiftelsen.

2. prioritetslånet, som oprindeligt var på 1.440.000 GBP, blev den 26. marts 2003 ydet af [finans3]., som efterfølgende ændrede navn til [finans4]. Banken havde transport i kommanditisternes indbetalingsforpligtelser på resthæftelsen over for kommanditselskabet. Kommanditisterne havde alle stillet selvskyldnerkaution over for [finans3]. for deres indbetalingsforpligtelse på resthæftelsen. Selvskyldnerkautionen er beløbsmæssigt begrænset til den til enhver tid værende resthæftelse.

Det fremgår af afsnit 7.1 i Limited Partner Guarantee, at så længe kreditors fordring ikke er indfriet kan kommanditisterne ikke gøre regres mod hovedmanden, dvs. kommanditselskabet.

Det fremgår af låneaftalens afsnit 16.1, litra q, og af afsnit 16.1, litra r, at Lejers misligholdelse sidestilles med misligholdelse af låneaftalen, ligesom manglende betaling af ydelser til 1. prioritetspanthaveren sidestilles med misligholdelse af 2. prioritetspanthaveren.

Den 10. marts 2008 indgik K/S [virksomhed1] som låntager og [finans4]. et tillæg til den oprindelige låneaftale af den 26. marts 2003.

Der er mellem SKAT og klageren enighed om, at indgåelsen af tillægget er uden betydning for sagen.

I slutningen af 2008 trådte [virksomhed3] plc i betalingsstandsning, og [virksomhed4] blev udpeget som administrator. Planen var at indgive en konkursbegæring. I januar 2009 ophørte [virksomhed3] plc at handle fra kommanditselskabets ejendom. Som følge af Lejers manglende betaling af leje, betalte kommanditselskabet ikke ydelsen på 1. prioritetslånet. Kommanditselskabet betalte endvidere ikke januar-ydelsen på 2. prioritetslånet. I februar 2009 tog [finans1] kontrollen over kommanditselskabets ejendom.

I marts 2009 forsøgte [virksomhed5] A/S forgæves på vegne af kommanditselskabet at få en aftale med 1. og 2. prioritetspanthaveren til sikring af långivernes fortsatte støtte til kommanditselskabet. På et ikke nærmere oplyst tidspunkt i 2009 blev der indkaldt til ordinær generalforsamling i K/S [virksomhed1] med forslag til vedtagelse af helt nye vedtægter.

Begrundelsen for at stille forslag om at ændre vedtægterne er ifølge [virksomhed5] A/S følgende:

”Som tidligere oplyst ønsker [virksomhed5] en opdatering af selskabets vedtægter. Der er særligt tre forhold, der adskiller sig væsentligt fra de eksisterende vedtægter:

I henhold til dagældende affattelse af vedtægternes § 6 havde hæftelsesbestemmelsen følgende ordlyd:

”Den ansvarlige deltager i selskabet er komplementarselskabet ApS [virksomhed6], der som komplementar hæfter direkte og ubegrænset for alle selskabets forpligtelser. Komplementaren har en nominel indskudskapital på kr. 125.000.

Kommanditisternes hæftelse er personlig og solidarisk men begrænset til den til enhver tid ikke indbetalte del af kommanditandelen med eventuelt tillæg af henlagt overskud.”

I de nye vedtægter, som blev vedtaget på den ordinære generalforsamling den 22. april 2009, har § 6 følgende ordlyd:

”Den eneste fuldt ansvarlige deltager i kommanditselskabet er [virksomhed7] ApS, der som komplementar hæfter direkte og ubegrænset for kommanditselskabets forpligtelser.

Kommanditisternes hæftelse er begrænset til DKK 100.000 pr. tegnet andel over for kommanditselskabet med fradrag af kontante indbetalinger på andelen, men med et tillæg af et i kommanditselskabet eventuelt henlagt overskud.

Hæftelsen er inden for begrænsningen personlig og solidarisk med de øvrige kommanditister. Kommanditisterne hæfter alene indirekte over for kommanditselskabets kreditorer, med mindre andet er aftalt.

Kommanditisterne har ikke regres over for komplementaren.

Kommanditselskabet kan give transport i den ikke kontant indbetalte del af hæftelsen.”

På generalforsamlingen blev det endvidere enstemmigt besluttet at afvikle kommanditselskabet, og følgende fremgår af generalforsamlingsreferatet:

”Hvis investorerne vælger at afvikle K/S´et, kontakter [virksomhed5] [finans4] med henblik på at aftale eventuelle løsningsscenarier. Investorerne vælger herefter den løsning, de ønsker.

To scenarier blev drøftet:

I et anbefalet brev af 25. maj 2009 sendt til kommanditselskabet (Selskabet), komplementaren, [virksomhed5] A/S og kommanditisterne (Adressaterne) opsagde [virksomhed8] som advokat for [finans4]. (under likvidation) (Banken) formelt låneaftalen, idet banken fandt det urealistisk, at der kunne findes en løsning vedrørende ejendommen, og at lånet i henhold til låneaftalens afsnit 16.1, litra q og afsnit 16.1, litra r, var i misligholdelse.

Det er oplyst, at det ”Skyldige Beløb” udgør 15.285.981,35 kr., heraf udgør hovedstolen 15.228.675,00 kr.

Om realisation af sikkerheder er følgende oplyst:

”I den forbindelse skal Selskabet og Adressaterne være opmærksomme på, at en del af Bankens sikkerhed består af en transport til Banken af den resthæftelse, der til enhver tid påhviler de af kommanditisterne i Selskabet (”Kommanditisterne”) tegnede kommanditanparter (”Transporten”). Transporten er suppleret af selvskyldnerkautioner fra Kommanditisterne stillet direkte overfor Banken på et beløb svarende til den til enhver tid værende resthæftelse på kommanditanparterne (”Kautionerne”).

...(udeladt her)

Transporten og Kautionerne indbefatter bl.a., at Banken i tilfælde af Lånets misligholdelse vil kunne kræve, at Kommanditisterne straks indbetaler den fulde resthæftelse på deres respektive kommanditanparter i det omfang det måtte være nødvendigt til dækning af det Skyldige Beløb samt omkostninger. Det skal i den forbindelse bemærkes, at Kommanditisterne indenfor rammerne af resthæftelsen på deres respektive kommanditanparter hæfter solidarisk overfor Banken. Banken er således ikke forpligtet til at kræve Kommanditisterne en forholdsmæssig indbetaling på kommanditanparterne.”

I et bilag har [virksomhed8] opgjort kommanditisternes samlede resthæftelse til 18.109.058 kr.

Om hæftelsen fremgår følgende af årsrapporten for K/S [virksomhed1] for 2009:

”Den eneste fuldt ansvarlige deltager i selskabet er selskabets komplementar [virksomhed7] ApS, der som komplementar hæfter direkte og ubegrænset for alle selskabets forpligtelser med hele sin formue.”

Ligelydende fremgår af årsrapporten for 2010.

Af revisionspåtegningen på årsrapporten for 2010 for K/S [virksomhed1] fremgår følgende:

”Selskabets ejendom er solgt pr. 22. april 2010, og provenuet er anvendt til delvist afdrag på selskabets 1. prioritet. Der er ikke indgået aftale med selskabets 1., 2. og 3. prioritet omkring nedbringelsen af deres engagement. Idet selskabets negative egenkapital overstiger kommanditisternes resthæftelse, vil en gældseftergivelse være nødvendig for at fortsætte driften. Det er endvidere uvist om kommanditisterne har evnen til at opfylde deres betalingsforpligtelse overfor selskabet. Som følge heraf er der betydelig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften, hvorfor vi tager forbehold herfor.”

I skattebilaget for kommanditisterne i K/S [virksomhed1] for 2010 er den kontante salgssum i forbindelse med salget af ejendommen opgjort således:

Ejendommen sælges af banken for 27.475.520 kr.

Udgifter i forbindelse med handlen medregnes med

Samlede udgifter3.336.842 kr.

Heraf grund (9,0 % af 3.336.842 kr.) 300.316 kr.- 3.036.526 kr.

Netto salgssum for ejendommen24.438.994 kr.

Anslået grundværdi (20,3479 % af 27.475.520 kr.)- 5.590.682 kr.

Bygninger og installationer18.848.312 kr.

Tab på bygninger og installationer er i skattebilaget opgjort således:

Anskaffelsessum bygning afskrivningsberettiget57.015.480 kr.

Andel af foretagne afskrivninger i perioden 2003-2009- 21.665.882 kr.

Ej anvendte afskrivninger35.349.598 kr.

Kontant afståelsessum18.848.312 kr.

Ej anvendte afskrivninger- 35.649.598 kr.

Tab-16.501.286 kr.

Ejendomsavance - tab

Ejendomsavance (tab) er opgjort sådan i skattebilaget:

Kontant afståelsessum27.475.520 kr.

Fradrag for salgsomkostninger- 3.336.842 kr.

Afståelsessum24.138.678 kr.

Anskaffelsessum67.488.777 kr.

Regulering ej fradragsberettiget købsomkostninger- 4.882.615 kr.

Tillæg if. EBL § 5, stk. 1 for perioden 2002-200980.000 kr.

Ej genvundne afskrivninger- 38.167.168 kr.24.518.994 kr.

Beregnet ejendomsavance-380.316 kr.

Omkostninger i forbindelse salget af ejendommen på 3.336.842 kr. fremgår alene af bankens opgørelse overfor kommanditselskabet:

SKAT har bedt om, men ikke modtaget dokumentation for omkostninger.

Af årsrapporterne for 2009 og 2010 fremgår det, at der ikke er medregnet indtægter ved udlejning af ejendommen.

I skattebilaget for 2009 er fradragskontoen opgjort således:

Saldo 1. januar 200928.431.728 kr.

Regulering 2009 jf. udbyderhonorarsagen- 4.882.615 kr.

Ej fradragsberettigede omkostninger- 37.774 kr.

Skattemæssigt resultat før afskrivninger - 3.052.502 kr.20.458.837 kr.

Restgæld 2. prioriteten15.283.490 kr.

Akkumulerede afskrivninger jf. note 1- 21.665.882 kr.- 6.382.392 kr.

Fradragskonto 31. december 200914.076.445 kr.

[virksomhed5] A/S har i mail af 26. juni 2013 til SKAT oplyst, at tilgangen i 2009 er baseret på investorernes selvskyldnerkautioner overfor [finans4]. tidligere [finans3].

I skattebilaget for 2010 er fradragskontoen opgjort således:

Saldo 1. januar 201020.458.837 kr.

Ej fradragsberettigede omkostninger-5.000 kr.

Fradrag låneomkostninger-198.599 kr.

Skattemæssigt resultat før afskrivninger2.149.465 kr.22.404.703 kr.

Formuetab ved salg af grund0 kr.

Negative genvundne afskrivninger- 16.501.286 kr.

Restgæld 2. prioriteten16.580.281 kr.

Akkumulerede afskrivninger jf. note 1- 21.665.882 kr.- 21.586.887 kr.

Fradragskonto 31. december 2010817.816 kr.

I november 2011 afskrev 1. prioritetspanthaveren sit resttilgodehavende i kommanditselskabet på 1.277.147,82 pund. Den 14. december 2012 afgav 3. prioritetspanthaveren saldokvittering på sit tilgodehavende på 1.700.000 kr. i kommanditselskabet mod modtagelse af 75.000 kr.

SKATs afgørelse

Kommanditselskabets ejendom er afstået den 22. april 2010, hvorfor der skal opgøres avance/tab efter henholdsvis afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven.

Salgssummen opgøres som kontantomregnet salgssum med fradrag af omkostninger, der er medgået til gennemførsel af ejendomshandlen.

SKAT har alene godkendt fradrag af dokumenterede salgsomkostninger. Der henvises til SKM2013.627 BR.

Salgsprisen på 3.200.000 GBP er omregnet til danske kroner efter kursen på salgsdagen den 22. april 2010, og salgsprisen udgør omregnet 26.341.440 kr.

Fordelingen af netto salgsprisen på grund, bygninger og installationer er foretaget i samme forhold som ved Landsskatterettens opgørelse af anskaffelsesprisen sådan:

Kontant salgspris den 22. april 201026.341.440 kr.

Godkendte salgsomkostninger 0 kr.

Reguleret salgspris26.341.440 kr.

Heraf grund 8,9299 %- 2.352.270 kr.

Bygninger og installationer23.989.170 kr.

Heraf installationer 10 %- 2.398.917 kr.

Bygninger21.590.253 kr.

Genvundne afskrivninger / tab på bygninger og installationer er opgjort således:

Bygninger Installationer

Afskrivningsgrundlag, jf. LSR51.313.932 kr.5.701.548 kr.

Faktiske afskrivninger-19.499.294 kr.-2.166.588 kr.

Nedskrevet værdi31.814.638 kr.3.534.960 kr.

Salgspris-21.590.253 kr.-2.398.917 kr.

Tab10.224.385 kr.1.136.043 kr.

Samlet tab på bygninger og installationer er opgjort således:

Bygninger 10.224.385 kr.

Installationer 1.136.043 kr.

I alt11.360.428 kr.

For 1 andel er tabet opgjort til 39.174 kr.

Det tab, der kan fradrages ved indkomstopgørelsen for 2010, er begrænset af saldoen på fradragskontoen:

Foretagne ikke genvundne afskrivninger udgør:

Bygninger 19.499.294 kr.

Installationer 2.166.588 kr.

I alt21.665.882 kr.

Avance ved salg af ejendommen er opgjort således:

Salgssum26.341.440 kr.

Anskaffelsessum62.606.162 kr.

Tillæg efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1 - 8 år80.000 kr.

Ej genvundne afskrivninger-21.665.882 kr.

Tab ved salg-11.360.428 kr.

Reguleret købssum29.659.852 kr.

Tab -3.318.412 kr.

For 1 andel er tabet opgjort til 11.443 kr.

Tabet kan fremføres til modregning i øvrig ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3. Det forudsætter dog, at der er en positiv saldo på fradragskontoen, idet ejendomsavance indgår i opgørelsen heraf.

Opgørelse af fradragskontoen:

SKAT har ikke godkendt, at kommanditselskabets gæld til 2. prioritetspanthaveren kan tillægges fradragskontoen.

SKAT har bedt om og har modtaget låneaftalen samt Schedule 5, som er en ”Limited Partner Guarantee,” som er udateret og ikke underskrevet af andre end vitterlighedsvidnet.

Der foreligger ingen dokumentation for, at kommanditisterne i K/S [virksomhed1], England har påtaget sig selvskyldnerkaution uden regres over for de øvrige kommanditister.

Af den foreliggende ”Limited Partner Guarantee” fremgår det derimod i afsnit 3.2, at långiver frit kan vælge at opkræve manglende betalinger hos kommanditisterne eller kommanditselskabets stamkapital, samtidig kan kommanditisterne ikke komme til at betale mere end det de hæfter for i kommanditselskabet.

Der foreligger ingen fraskrivelse af regres over for kommanditselskabet eller de øvrige selskabsdeltagere.

Efter gennemgangen af den praksis, der er på området, herunder SKM2011.165 ØLD, samt dokumentationen, der foreligger i forbindelse med optagelse af lån hos [finans3]/[finans4] ses det ikke, at kommanditisterne har mulighed for ved opgørelsen af fradragskontoen at tillægge ”Restgæld 2. prioriteten” på 16.580.281 kr. i 2010 eller 15.283.490 kr. i 2009.

Der foreligger ingen dokumentation for, at klageren har påtaget sig en større hæftelse end sin andel af kommanditselskabets stamkapital, og SKAT har derfor opgjort fradragskontoen således:

Saldo 2009 ekskl. afskrivninger28.431.728 kr.

Tidligere års afskrivninger år til dato- 17.446.737 kr.

Tidligere års afskrivninger år til dato- 1.938.526 kr.

Saldo primo 20099.046.465 kr.

Udbyderhonorar reguleret i 2009- 4.882.615 kr.

Ej fradragsberettigede omkostninger 2009- 37.774 kr.

Årets resultat før afskrivninger 2009- 3.052.502 kr.

1.073.574 kr.

Årets afskrivninger 2009- 2.280.619 kr.

Saldo ultimo 2009- 1.207.045 kr.

Ej fradragsberettigede omkostninger 2010- 5.000 kr.

Resultat før renter og afskrivninger 1)- 59.143 kr.

Årets skattepligtige renteindtægter64 kr.

Årets netto skattepligtige renteudgift- 4.780.001 kr.

Fradragsberettigede låneomkostninger-198.599 kr.

Årets valutakursgevinst6.988.546 kr.

Max fradrag for tab på bygninger738.822 kr.

Ændret tab på bygninger- 738.822 kr.

Saldo ultimo 20100 kr.

SKAT har forhøjet klagerens indkomst med 1.195.766 kr. og ansat tabet efter ejendomsavancebeskatningsloven til 251.742 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har nedlagt påstand om, at det selvangivne resultat ved deltagelse i K/S [virksomhed1] med 22 andele godkendes, og at SKAT ikke har grundlag for at korrigere fradragskontoen. SKATs ændring af klagerens skattepligtige indkomst på 1.195.766 kr. skal nedsættes til 0 kr.

Den kautionsforpligtelse, som klageren selvstændigt pådrog sig over for [finans3]., kan tillægges fradragskontoen, fordi der er tale om en forpligtelse, som klageren hæfter endeligt for uden regres, jf. vedtægtsændringen, som blev vedtaget den 22. april 2009. Det følger af fast praksis om opgørelse af fradragskontoen, jf. Den Juridiske Vejledning.

Hæftelsen som selvskyldner for 2. prioritetslånet følger af såvel lånedokumentet som selvskyldnerkautionen. Klageren hæfter endeligt for sin forholdsvise andel af gælden, idet klageren i henhold til den affattelse af vedtægternes § 6, som blev vedtaget på den ordinære generalforsamling i K/S [virksomhed1] den 22. april 2009, ikke har regres til komplementaren.

Det følger modsætningsvist af Højesterets dom, offentliggjort i UfR 2001.1770 H, at kommanditselskabets kreditorer ikke har krav direkte mod kommanditisterne, med mindre det af kommanditselskabets aftalegrundlag fremgår, at kommanditisterne hæfter direkte over for kommanditselskabets kreditorer. At rette et krav mod kommanditisterne er alene et privilegium, der tilkommer kommanditselskabet, og i nærværende sag en rettighed, der tilkommer K/S [virksomhed1]. Det er derfor alene kommanditselskabet, der kan kræve kommanditisternes resthæftelse indbetalt. [finans3]. har en ret til at kalde kautionen.

Når en kommanditist i K/S [virksomhed1] indbetaler sin resthæftelse på stamkapitalen direkte til 2. prioritetspanthaveren, betyder det, at kommanditselskabets gæld til 2. prioritetspanthaveren nedskrives med det beløb, som kommanditisten har indbetalt på resthæftelsen til 2. prioritetspanthaveren.

Afgørende for sagen er imidlertid ikke, hvorvidt en indbetaling af resthæftelsen fører til en nedbringelse af hovedfordringen med den afledte konsekvens, at selvskyldnerkautionsforpligtelsen tilsvarende nedbringes. Afgørende er derimod, hvorvidt en indbetaling af selvskyldnerkautionsforpligtelsen fører til en reduktion af resthæftelsesforpligtelsen, hvilket ikke er tilfældet, hvorved der reelt består to selvstændige hæftelsesforhold.

Ved kautionens genstand forstås de forpligtelser, som kautionisten hæfter for, og en kaution sikrer enten hovedskyldnerens betalingspligt eller hovedskyldnerens pligt til levere en realydelse. I nærværende sag sikrer selvskyldnerkautionsforpligtelserne K/S [virksomhed1]s betalingsforpligtelse overfor [finans3]., der følger af det underskrevne lånedokument ”Loan Agreement” af 26. marts 2003.

Den betalingsforpligtelse, som påhviler K/S [virksomhed1] i kraft af låneaftalen af 26. marts 2003, er hovedfordringen i relation til kautionsforholdet. Lånet til [finans3]. udgør kautionens genstand, og kommanditisterne er ikke forpligtet til at betale for noget, der ligger ud over kautionens genstand. En nedbringelse af hovedfordringen medfører derfor naturligvis en tilsvarende nedbringelse af kommanditisternes forpligtelse overfor den, som har modtaget kautionsløftet.

[finans3]. har i kraft af transporten fået sikkerhed i kommanditisternes eventuelle fremtidige indbetaling af resthæftelsen til K/S [virksomhed1], hvorfor denne eventuelle fremtidige indbetaling af resthæftelsen ikke er overført/indbetalt til [finans3]. Det fremgår af låneaftalens afsnit 13.1 (b). Det er ligeledes præciseret i Schedule 4, afsnit 2.1 – 2.3.

Som yderligere sikkerhed for betalingsforpligtelsen, har kommanditisterne stillet selvskyldnerkaution. Der er tale om en selvstændig separat garanti, som er reguleret i Schedule 5, som regulerer kommanditisternes forpligtelse overfor [finans3]. Kommanditisterne har forpligtet sig ved en almindelig selvskyldnerkaution og har kautioneret for hovedmandens betalingsevne i henhold til lånedokumentet. [finans3]. kan vælge mellem sikkerheden ifølge transporten eller sikkerheden i form af kautionen, hvilket er afgørende for sagen. Valgmuligheden godtgør, at der er tale om to selvstændige betalingsforpligtelser.

Den første forpligtelse er kommanditisternes indbetalingsforpligtelse overfor kommanditselskabet i kraft af resthæftelsen. Den anden forpligtelse er kommanditisternes forpligtelse overfor [finans3]. i kraft af selvskyldnerkautionen.

Såfremt [finans3]. valgte at kræve betalingsforpligtelsen betalt via selvskyldnerkautionsforpligtelsen, ville kommanditisternes indbetalingsforpligtelse overfor kommanditselskabet fortsat bestå qua resthæftelsesforpligtelsen, idet der er tale om to selvstændige forpligtelser. En indfrielse af gældsforpligtelsen overfor [finans3]. medfører ikke samtidigt bortfald af resthæftelsesforpligtelsen overfor K/S [virksomhed1].

Der har således for kommanditisterne i K/S [virksomhed1] bestået en reel risiko for, at de måtte indfri hovedfordringen i kraft af selvskyldnerkautionerne og efterfølgende indbetale den manglende resthæftelse til K/S [virksomhed1].

Der kan henvises til det scenarie, at selskabet bliver nødlidende, og at 2. prioriteten kalder kautionsforpligtelsen, som betales, og at det ved et senere salg viser sig, at 1. prioriteten ikke kan få sit krav dækket, hvorefter 1. prioriteten vil rette et krav mod kommanditselskabet, der herefter må bede kommanditisterne om at indbetale resthæftelsen.

Kommanditisterne har ved indfrielse af hovedfordringen ikke regresadgang til kommanditselskabet. Det fremgår af ”Loan Agreement” og af Schedule 4 og 5, hvor det direkte fremgår, at kommanditisterne ikke har regresret for det beløb, de måtte betale som følge af selvskyldnerkautionen. Det følger endvidere af vedtægternes § 6.

Landsskatterettens afgørelse

For sagens afgørelse lægges det til grund, at klageren ikke har klaget over SKATs ansættelse af ejendomsavancen. Uenigheden mellem klageren og SKAT vedrører alene spørgsmålet, om hvorvidt klageren har udvidet sin hæftelse for kommanditselskabets gæld ud over hæftelsen for stamkapitalen.

Der er mellem klageren og SKAT enighed om, at klageren kan fratrække underskud og tab ved salg af ejendom hidrørende fra sin deltagelse i K/S [virksomhed1] i 2010, hvis underskuddet og tabet kan rummes i klagerens fradragskonto i K/S [virksomhed1], og at det forudsætter, at kautionsforpligtelsen kan medtages på fradragskontoen.

Det fremgår af fradragskontoreglerne, jf. Ligningsvejledningen for selvstændigt erhvervsdrivende for 2010, afsnit E.F.2.2.1, litra c, at en kommanditist kan debitere sin fradragskonto med forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen påhviler kommanditisten endeligt uden regres til andre selskabsdeltagere.

Det følger af Højesterets dom, gengivet i TfS 2005,173 H, at en kommanditist skal have givet afkald på regres over for hovedmanden, forinden en kautionsforpligtelse er blevet aktuel.

Landsskatteretten lægger til grund, at der skete misligholdelse i hovedforholdet, da lejeren fraflyttede lejemålet i januar 2009, og kommanditselskabet ikke betalte ydelsen på 1. og 2. prioriteten.

Det fremgår af det fælles skattebilag for kommanditisterne, at kommanditisterne ved opgørelse af fradragskontoen har medtaget den tegnede stamkapitalen på i alt 29 mio. kr. Klageren hæfter som udgangspunkt alene begrænset for kommanditselskabets gæld, og klagerens hæftelse er begrænset til 2,2 mio. kr. svarende til den kapital, som klageren har tegnet i selskabet.

Klageren har afgivet selvskyldnerkaution overfor [finans3]., senere [finans4]. for kommanditselskabets gæld til banken. Det fremgår af Schedule 5, ”Limited Partner Guarantee”, at klageren beløbsmæssigt har begrænset sin kautionsforpligtelse til den til enhver tid værende resthæftelse over for K/S [virksomhed1].

Det er ubestridt, at kommanditisternes indbetalinger til [finans4]., hvad enten det sker i henhold til transporten eller som følge af kautionen medfører, at hovedmandens gæld til [finans4]. nedskrives tilsvarende.

Det følger af de almindelige obligationsretlige regler, at en kautionist ved indfrielse af hovedfordringen har regres mod hovedmanden, med mindre kautionisten udtrykkeligt har givet afkald på regres.

Det fremgår af afsnit 7.1, 1. i ”Limited Partner Guarantee”, at kautionisternes regreskrav mod hovedmanden viger for kreditors krav, dersom kreditor ikke har opnået fyldestgørelse for sit krav. Heraf kan udledes, at kommanditisterne ved indfrielse af [finans3]s, nu [finans4]s krav mod K/S [virksomhed1] har regresret efter de almindelige regler, ligesom de har fuld anmeldelsesret i hovedmandens eventuelle konkursbo.

Det er ikke godtgjort, at kommanditisterne på den ordinære generalforsamling den 22. april 2009, hvor der blev vedtaget nye vedtægter, gav afkald på regres til hovedmanden eller komplementaranpartsselskabet ved betaling af hovedmandens gæld ifølge en selvstændigt påtaget kautionsforpligtelse for kommanditselskabets gæld, der ligger ud over hæftelsen for stamkapitalen.

Bestemmelsen i den nye affattelse af vedtægternes § 6 om, at kommanditisterne ikke har regres over for komplementaren, skal læses i sammenhæng med de forudgående bestemmelser og vedrører derfor alene hæftelsen for stamkapitalen.

Det understøttes af bestyrelsens beretning samt af generalforsamlingsreferatet, hvor spørgsmålet om udvidelsen af hæftelsen ikke er drøftet.

Regresfraskrivelsen i vedtægterne kan derfor ikke udstrækkes til at dække den særlige hæftelse, som klageren påtog sig ved underskrivning som selvskyldner ifølge Schedule 5 ”Limited Partner Guarantee”. Regresfraskrivelsen i Schedule 5 gælder alene så længe, at bankens krav mod kommanditselskabet ifølge låneaftalen af 21. oktober 2003 ikke er fyldestgjort. Regresfraskrivelsen er derfor kun midlertidig og ikke endelig.

Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at klageren ikke har udvidet sin hæftelse for kommanditselskabets gæld ud over hæftelsen for stamkapitalen, og stadfæster derfor SKATs forhøjelse af klagerens indkomst i 2010 med ikke godkendt fradrag for underskud og renter på i alt 1.195.766 kr.