Kendelse af 30-03-2016 - indlagt i TaxCons database den 15-05-2016

Faktiske oplysninger

Klageren er bestyrelsesmedlem i [virksomhed1] A/S (CVR-nr. [...1]). I 2008 og indtil den 1. juli 2009 var klageren ansat som bogholder i klubben.

Klageren har modtaget følgende i løn og skattefri kørselsgodtgørelse fra [virksomhed1] A/S:

Klagerens repræsentant har oplyst, at der har været en ansættelsesaftale mellem klageren og [virksomhed1] A/S, men at klageren smed aftale om ansættelse som bogholder ud, efter han fratrådte stillingen pr. 1. juli 2009. Ifølge repræsentanten var det aftalt, at klageren skulle varetage alt inden for regnskabsførelse og bogholderi, herunder kontrol og udbetaling af kørselsgodtgørelse.

På møde med skatteankenævnet har klageren oplyst, at han gav afkald på en del af sin bogholderløn, når han fik udbetalt kørselsgodtgørelse, fordi han højst ville belaste klubbens økonomi med 5.000 kr. om måneden.

Klageren har oplyst, at der ikke foreligger en skriftlig aftale om hans hverv som bestyrelsesmedlem.

Klageren er uddannet revisor og arbejder ifølge SKAT også som lønansvarlig i en større lokal virksomhed.

Ifølge årsopgørelsen for 2008 har klageren et underskud på 824 kr. ved selvstændig erhvervsvirksomhed / udlejningsejendom. Ifølge årsopgørelsen for 2009 har klageren et overskud på 43.410 kr. ved selvstændig erhvervsvirksomhed / udlejningsejendom.

Kørselsrapporter

Som grundlag for udbetaling af kørselsgodtgørelse har de ansatte (spillere, trænere m.fl.) udfyldt og afleveret kørselsrapporter til [virksomhed1] A/S. Rapporterne indeholder felter til udfyldelse af følgende data:

For skatteankenævnet er der fremlagt i alt fire kørselsrapporter med følgende indhold:

Ifølge SKATs oplysninger svarer beløbet til indberetningen for februar måned 2009.

Ifølge SKATs oplysninger svarer beløbet til indberetningen for januar måned 2009.

Beløbet er ikke indberettet til SKAT.

Ifølge SKATs oplysninger svarer beløbet 1.442 kr. (afrundet) til indberetningen for april måned 2009.

På de fire kørselsrapporter er der sat ”flueben”. Det fremgår ikke, hvem der har sat disse flueben.

Det fremgår af kørselsrapporterne, at klageren har modtaget kørselsgodtgørelse to gange for de samme tre kørsler den 4., 6. og 11. januar på i alt 790 km.

For Landsskatteretten er fremlagt yderligere to kørselsrapporter. Af den første kørselsrapport fremgår 4 kørsler til turneringskamp den 28. september 2008, 18. oktober, 19. oktober og 26. oktober i henholdsvis [by8], [by9], [by10] og [by11]. Der er kørt i alt 1.190 km., som er godtgjort med en sats på 3,47, i alt 4.129 kr. Ifølge SKATs oplysninger svarer beløbet til indberetningen for november måned 2008. Der er påført et ”flueben”.

Af den anden kørselsrapport fremgår en enkelt kørsel den 9. november 2008 til ”2. Division - [by1]”, som tillige fremgår af rapport nr. 2 gengivet ovenfor. Der er kørt i alt 334 km., som er godtgjort med en sats på 3,47 kr., i alt 1.159 kr. Ifølge SKATs oplysninger er der indberettet 1.159 kr. for december måned 2008. Der er påført et ”flueben”.

Der mangler et bilag for indberetning af godtgørelse på 2.904 kr. for marts måned 2009.

Kontrol ved udbetaling

[virksomhed1] A/S har fremlagt følgende beskrivelse af praksis i forbindelse med udbetaling af kørepenge.

”Jeg vil nedenfor prøve at redegøre for procedure og kontrolforanstaltninger der blev, og bliver foretaget i forbindelse med udbetaling af kørsels godtgørelse til trænere/spillere i [virksomhed1].

Jeg startede som bogholder for [virksomhed1] den 1. januar 2007,og bestred det job indtil den 30. juni 2009, hvorefter [person3] overtog samme funktion i [virksomhed1].

Alle spillere/trænere som i forbindelse med udøvelse af deres job, havde dokumenterede transport udgifter fik udleveret en standard køreseddel fra vores side af, langt de fleste brugte denne standard seddel, men der var også enkelt andre der selv “fabrikerede” en køreseddel.

Enten blev køresedlerne fremsendt pr. post, afleveret til undertegnede, eller som det blev mere og mere almindeligt, at fremsende sedlerne pr. e-mail til [virksomhed1]s e-mail adresse.
Når jeg modtog sedlerne tjekkede jeg om kørslen var i overensstemmelse med de faktisk kørte km, og om datoerne stemte med enten træningsdage, eller trænings- og turneringskampe. Da jeg, som både bestyrelsesmedlem og forretningsudvalgs medlem i [virksomhed1] var meget tæt på træner/spiller miljøet, havde jeg en endog meget stor indsigt i samtlige kampe/træningskampe m.m. for den enkelte, ligesom jeg havde meget stor føling med trænernes kørsels behov (træning — kampe — “spion ture” osv.)

Hvis jeg modtog sedler hvor der hos mig kunne opstå tvivl om sedlens rigtighed, kontaktede jeg vedkommende, ellers kontaktede jeg træner/holdleder som førte et detaljeret skema over trænings pas o. lign, som enten kunne bekræfte kørslens rigtig hed eller det modsatte.

Når denne kontrol var tilendebragt og jeg kunne konstatere at den faktiske kørsel var i overensstemmelse med det faktiske, indberettede jeg kørslen til udbetaling, og samtidig satte jeg et “flueben” på sedlen, som signatur for godkendelse.

[person3] overtog som nævnt ovenfor ansvaret for bl.a. løn og kørsels udbetaling den 1. juli 2009. Han overtog mine procedurer, og havde i store træk den samme indsigt i træners og spilleres faktiske kørsel, da [person3] var meget tæt på [virksomhed1], og opholdt sig endog meget i hallerne, da han selv var en aktiv træner, og derved havde meget føling med hele ledelsen og truppen.

Hvis [person3] var i tvivl om rigtigheden af den modtagne køre seddel, var det samme procedure som [person1] — kontakt til spiller/træner, eller kontakt til holdleder som var opdateret på samtlige spilleres trænings/spiller dage.

Ved ind beretning at køresedlerne til Data løn, satte [person3] også som hovedregel et “flueben” som bekræftelse på oplysningernes rigtighed, men vedkender at, der kan være nogle gange hvor dette er forglemt.

Afslutningsvis vil vi begge ([person1] & [person3]) gerne præcisere at vi begge var meget OBS på, at ingen kunne få udbetalt kørsels penge, hvis enten kørslen ikke havde fundet sted, eller dokumentations grundlaget ikke var i orden.

Vi var jo begge så integreret i [virksomhed1]s arbejde, at vi udviste endog meget stor tilbageholdenhed med at udbetale flere penge end højst nødvendigt, da vi jo begge vidste at det var bl.a. os selv der skulle være med til at “skrabe” penge ind igen hos sponsorer m.m.

Med venlig hilsen

[person1] / [person3]”

SKATs møder med repræsentanter for [virksomhed1] og efterfølgende brev

SKAT har holdt møde med repræsentanter fra [virksomhed1] A/S. SKAT har bl.a. noteret følgende i mødereferater om møderne med repræsentanterne fra selskabet (i mødereferatet kaldet [virksomhed1]):

”På grund af tidligere modtaget anmeldelse af udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse samt foreliggende oplysninger om udbetaling af løn og skattefri befordringsgodtgørelser indkaldes [virksomhed1] til et møde.

Mødet afholdes den 25. oktober 2011.

I mødet deltog fra [virksomhed1] nuværende og tidligere regnskabsførere henholdsvis [person3] og [person1]. Fra SKAT [person4] og [person5]

På mødet blev drøftet udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelser herunder 60 dages reglen.

[person3]/[person1] erkendte på mødet, at de ikke umiddelbart førte kontrol med om betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse var opfyldt, da de ikke overværede træningerne. De havde tillid til at spillernes kørselsrapporter var udfyldt korrekt, og udbetalte befordringsgodtgørelserne herefter.

På mødet blev afleveret regnskabsmateriale til nærmere gennemgang.

Efter gennemgang af materialet afholdes møde med selskabet den 2.3.2012.

Møde 2. marts 2012. I mødet deltog:

Direktør [person6] og tidl. regnskabsfører [person1].

Fra SKAT [person4] og [person5]

På mødet blev blandt andet drøftet:

...

Skattefri befordringsgodtgørelser

Det blev drøftet om selskabet førte den fornødne kontrol med om betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelser er opfyldt, jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000.

Selskabets repræsentanter mente at den fornødne kontrol var udført, dog vidste de ikke hvilke biler spillerne kørte i, da de ikke var til stede i forbindelse med træninger.

Ved gennemgang af regnskabsmaterialet er det konstateret at der udbetales skattefri godtgørelse til spillere, trænere og andre ansatte som:

- ikke får løn ([navn udeladt])

- ikke kører i egen bil ([navn udeladt], [navn udeladt])

- udbetaling med høj sats over 20.000 km. ([navn udeladt])

- udbetaling af fast årligt beløb ([navn udeladt])

Jf. bilag 2

Endvidere er mange kørselsrapporter uegnet til at danne grundlag for udbetaling af skattefri godtgørelse, da de ikke indeholder de fornødne oplysninger. Derfor har selskabet ikke mulighed for at føre den fornødne kontrol, eksempler jf. bilag 3.

Endvidere er det konstateret, at ... træner [navn udeladt] kørselsrapporter ikke stemmer overens med øvrige spilleres kørselsrapporter. [Initialer udeladt] kører til andre lokaliteter længere væk, jf. bilag 4.

[Initialer udeladt] har i 2009 fået udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse for km. over 20.000 km. med høj sats.

Endvidere kan det konstateres, at nogle spillere ifølge deres kørselsrapporter kører privat til udekampe på trods af at [virksomhed2] transportere holdet. Det er oplyst, at bussen til udekampe samler spillere op på vejen eksempelvis ved [...], [by12] og i [by13], jf. bilag 4a.

Spillerne der ifølge kørselsrapporterne kører selv, har ikke i denne forbindelse anmodet om refusion af broafgift i forbindelse med kørsel til udekampe i Jylland.”

[person6], direktør i [virksomhed1] A/S, har i brev af 9. januar 2012 til SKAT bl.a. skrevet følgende:

”[virksomhed1] er en elite-overbygning af [klub1] og [klub2]. Derudover har vi samarbejdsklubber på hele [...]. [virksomhed1] består af 4-6 hold, alt efter, hvor mange talentfulde unge mennesker, der er i den enkelte årgang. Pt. vi har et hold i 1. division, ét hold i 2. division samt ét hold for U18 og ét for U16 – alle hold er for herrer. Nogle år har vi haft 5 og 6 hold.

En af vores store udfordringer, er vores geografiske beliggenhed, da mange af vores unge mennesker er nød til at tage til [by14] for at studere og bo. Det er den primære årsag til de store befordringsomkostninger vi har hernede, som jo også SKAT har bemærket ! Langt de fleste af vores håndboldspillere køre 3, 4 – ja nogle uger op til 5 gange frem og tilbage fra [by14]/Nordsjælland og til træning og kamp i enten [by15], [by16], [by16]havn eller [...]. De bruger således rigtig mange timer på landevejen, hver eneste uge. Derudover kommer vore modstandere fra HELE landet – fra [by17] til [by18] ! Alle vores ungdomshold spiller også i rækker udenfor [...]. Hvis vi som klub/forening/ selskab ikke som minimum, kan dække de unge menneskers faktiske omkostninger til den megen transport og honorerer lidt af den megen fritid de bruger på håndbolden – ja så har vores fælles ambitioner og planer om, at skabe et elitemiljø for engagerede sportsfolk på [...], INGEN gang på jorden – så kan vi lukke butikken igen og for alvor føle os som Udkants-Danmark, hvor intet er muligt...”

SKATs kontrol i [virksomhed1] i 2007

Arbejdsgiverkontrollen i [Skattecentret] har udarbejdet følgende notat af 21. september 2007 om SKATs kontrol i [virksomhed1] A/S i 2007:

”Arbejdsgiverkontrol den 20. september 2007.

Der blev foretaget arbejdsgiverkontrol i ovennævnte virksomhed efter forudgående varsling pr. brev den 5. september 2007.09.21

Kontrolbesøget omhandlede udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse for indkomståret 2006.

[person2] oplyste, at han havde overtaget jobbet som forretningsfører efter [person7] den 1. januar 2007. Det blev ligeledes oplyst, at der er valgt ny revisor nemlig [virksomhed3] ([person8]).

[person2] oplyste, at der er forsvundet en mappe med bilag for den sidste halvdel af 2006, mappen er formentlig forsvundet i forbindelse med generelforsamlingen.

Der blev foretaget stikprøvevis kontrol af de bilag der fandtes, og arbejdsgiverkontrollen påtalte ved denne lejlighed, at der ikke var ført tilstrækkelig kontrol med udbetalingen af skattefri befordringsgodtgørelse bl.a. fordi der ikke fandtes nogen former for attestation eller rettelser på bogføringsbilag.

Yderligere blev det konstateret, at de afleverede køresedler (bogføringsbilag) fra to spillere der kørte fra [by14]sområdet ikke altid havde sammenfald på datoerne for, hvornår der var kørt. Vi må formode at der trænes af alle spillere på samme datoer. [person2] oplyser, at de spillere der får udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse har forpligtet sig til at medtage andre spillere fra [by14] området.

Det blev af referenten forklaret, at de spillere, der får udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, skal føre et korrekt regnskab (bogføringsbilag) der skal indeholde:

1. Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..
2. Kørslens erhvervsmæssige formål
3. Dato for kørslen
4. Kørslens mål med eventuelle delmål
5. Det faktiske antal kørte erhvervsmæssigt kørte kilometer
6. De anvendte satser
7. Beregning af befordringsgodtgørelsen

[person2] blev gjort bekendt med, at det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af erhvervsmæssigt kørte kilometer.

Arbejdsgiveren skal yderligere sikre sig, at udbetalingen af skattefri befordringsgodtgørelse kun sker for kørsel med lønmodtagerens eget køretøj.

Befordringsgodtgørelse er skattepligtig A-indkomst for lønmodtageren, hvis ikke alle betingelser for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse er opfyldt. Det gælder også, hvis arbejdsgiveren ikke har ført den fornødne kontrol.

Det er derfor vigtigt at udbetalingen af skattefri godtgørelse og arbejdsgiverens kontrol af samme er ordentligt dokumenteret. En sådan dokumentation forudsætter, at de nævnte oplysninger fremgår af arbejdsgiverens bogføringsbilag, og at disse bærer præg af, at arbejdsgiveren har ført den fornødne kontrol, eksempelvis i form af attestation og eventuelle fejlrettelser.

Det er derfor meget vigtigt, at lønmodtageren leverer de oplysninger, der skal til, for at arbejdsgiveren kan føre den fornødne kontrol.

Skattefri befordringsgodtgørelse kan kun udbetales efter Ligningsrådets satser.

[person2] blev orienteret om Skats muligheder for efterfølgende kontrol med udbetalingerne af skattefri befordringsgodtgørelse bl.a. med hensyn til 60 dages reglen, herunder kontrol af turneringsplaner, træningsplaner, træningssted- og tider.

Der vil på det foreliggende grundlag ikke blive foretaget videre for så vidt angår 2005 og 2006.”

Sagsforløb

Ifølge SKAT holdt man indledende møde den 25. oktober 2011 med [virksomhed1] A/S ved kasserer [person3] og tidligere kasserer [person1]. På mødet blev drøftet generelle regler for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelser, herunder 60 dages reglen (se uddrag af SKATs mødereferat nedenfor). På mødet blev udleveret noget af regnskabsmaterialet for skatteårene 2008/2009 og 2009/2010.

Den 7. november 2011 bad SKAT selskabet om at indsende yderligere materiale i form af regnskabsbilag for 1. kvartal 2009 samt regnskabsbilag for 2. halvår 2010.

Den 21. november 2011 bad SKAT selskabet om at indsende yderligere materiale i form af skatteregnskaber, posteringslister og kontospecifikationer for årene 2008-2011.

Den 29. november 2011 modtog SKAT materiale fra selskabet.

Den 19. januar 2012 indkaldte SKAT [virksomhed1] A/S til et afsluttende møde og bad selskabet om at indsende revisionsprotokoller for regnskabsårene 2008-2011. SKATs mødeindkaldelse var begrundet således: ”På mødet ønskes en drøftelse af selskabets skatteansættelser, herunder udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelser”.

Den 1. februar 2012 sendte selskabets revisor revisionsprotokollerne for 2008-2011 til SKAT.

Det afsluttede møde mellem SKAT og [virksomhed1] A/S blev holdt den 2. marts 2012. Fra selskabet deltog direktør [person6] og tidligere kasserer [person1] i mødet. På mødet drøftede man bl.a. selskabets udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse og refusion af spilleres private udgifter (se uddrag af SKATs mødereferat nedenfor).

Ifølge SKAT skulle repræsentanterne for [virksomhed1] A/S efterfølgende komme med yderligere oplysninger om udbetaling af løn og skattefri kørselsgodtgørelse.

SKATs afgørelse

SKAT udsendte forslag om forhøjelse af klagers skatteansættelser med modtaget skattefri befordringsgodtgørelse i 2008 og 2009 med holdholdsvis 5.287 kr. og 11.067 kr. den 28. juni 2012.

Det følger af SKATs sagsnotat, at klagerens repræsentant er afgørende uenig i forslag til afgørelse, men ikke har begrundet hvorfor, og der er bedt om en afgørelse.

SKAT har truffet afgørelse den 19. juli 2012 i overensstemmelse med forslag til afgørelse. SKAT har i afgørelsen anført, at ændringen er foretaget efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I et afsnit med overskriften ”Eventuel overtrædelse af straffebestemmelserne” har SKATs sagsbehandler skrevet, at klageren måske har overtrådt nogle af skatte- og afgiftslovgivningens straffebestemmelser, men det kan de ikke afgøre i sagsbehandlerens afdeling. Derfor vil de sende sagen til SKATs afdeling Sagscenter Person - Straffesager, hvorfra klageren vil få et brev, når man der har vurderet, om han har overtrådt straffebestemmelserne.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse.

Som begrundelse for afgørelsen har Skatteankenævnet anført følgende:

”6.1. Er SKATs afgørelse ugyldig?

6.1.1. Fristreglerne

Idet klager i 2008 og 2009 har indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, er han ikke omfattet af fristreglerne i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om kort ligningsfrist. Det følger af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 1 jf. § 2, stk. 1, nr. 1.

Dermed er klager omfattet af fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Ifølge bestemmelsen skal SKAT varsle en ændring senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og SKAT skal træffe afgørelse senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

SKAT varslede ændring af klagers skatteansættelser for 2008 og 2009 den 28. juni 2012 og traf afgørelse den 19. juli 2012.

Ændringen for 2009 er foretaget inden for fristerne i § 26, stk. 1.

For 2008 har SKAT ikke overholdt varslingsfristen, som var den 1. maj 2012. Derfor må det bedømmes, om indkomsten for 2008 kunne ændres ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan SKAT genoptage og ændre skatteansættelse og arbejdsmarkedsbidrag, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Klagers advokat gør gældende, at sagen ikke kan sendes til ansvarsvurdering på grund af beløbsgrænserne for, hvornår der rejses straffesag.

Det falder udenfor nævnets kompetence at tage stilling til eller udtale sig om, hvorvidt en sag kan sendes til ansvarsvurdering. Der henvises til skatteforvaltningslovens § 5, stk. 1.

Nævnet mener, at SKATs internt fastsatte beløbsgrænser for, hvornår man vil / ikke vil rejse en straffesag, er uden betydning for bedømmelsen af, om der foreligger forsæt eller grov uagtsomhed efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er nævnets opfattelse, at klager har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet kørselsgodtgørelsen for 2008 fra [virksomhed1] A/S.

Nævnet har lagt vægt på, at klager er uddannet revisor, og at han som den bogholder, der effektivt skulle kontrollere grundlaget for udbetaling af skattefri godtgørelse, burde have sat sig ind i reglerne. Klager burde dermed også have vidst, at man ikke kan få udbetalt skattefri godtgørelse, hvis lønnen nedsættes med den udbetalte godtgørelse – se nærmere punkt 6.2 nedenfor.

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2008 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er således opfyldt.

6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er det også en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at SKAT varsler ændring af en skatteansættelse senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i lovens § 26. Fristen regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT kom i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen. Det fremgår af Østre Landsrets dom af 28. februar 2012 ( SKM 2012.168.ØLR).

Det fremgår af SKATs referat af det afsluttende møde den 3. marts 2012 med repræsentanter fra [virksomhed1] A/S, at man drøftede forskellige forhold vedrørende klubbens udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse.

Nævnet mener, at mødet den 3. marts 2012 må have bidraget til at give SKAT det fornødne grundlag ved vurderingen af, om de ansatte skulle beskattes af kørselsgodtgørelse. Derfor må 6-måneders fristen i § 27, stk. 2 regnes fra mødet den 3. marts 2012 for så vidt angår beskatning af kørselsgodtgørelse.

SKAT sendte forslag om beskatning af kørselsgodtgørelse for 2008 til klager den 28. juni 2012. Dermed har SKAT overholdt 6-måneders fristen.

6.1.2. Mangelfuld begrundelse

Klager gør gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig, fordi SKAT ikke har givet en udførlig begrundelse for, hvorfor der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt af klager.

Anbringendet er kun relevant for 2008, idet SKAT har foretaget ændringen for 2009 indenfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det følger af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at begrundelsen for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, som afgørelsen er truffet i henhold til. Begrundelsen skal endvidere, om nødvendigt, indeholde en kort redegørelse for de faktiske omstændigheder i sagen, der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen, jf. lovens § 24, stk. 2.

SKAT har henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, men SKAT har ikke anført, hvilke omstændigheder SKAT har lagt vægt på i sin bedømmelse.

Klager har henvist til tre landsskatteretskendelser af henholdsvis 6. juli 2004 (j. nr. 2-1-1898-0385), 22. oktober 2004 (j. nr. 2-3-1919-1504) og 28. marts 2008 (j. nr. 2-4-1841-1341) samt en afgørelse fra [Skatteankenævnet] som argument for, at SKATs afgørelse er ugyldig.

Nævnet mener, at de fire afgørelser er irrelevante, da der foreligger relevant retspraksis fra højere retsinstanser samt nyere retspraksis fra Landsskatteretten.

Nævnet skal henvise til Østre Landsrets dom af 22. december 2011 (SKM 2012.12.ØLR). I sagen havde skatteforvaltningen hverken henvist til den relevante lovregel (den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 4, nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5), eller i øvrigt omtalt eller begrundet, at der var sket ekstraordinær genoptagelse. Østre Landsret fandt, at den manglende begrundelse for ekstraordinær genoptagelse under de foreliggende omstændigheder havde været af uvæsentlig betydning, og den manglende begrundelse førte derfor ikke til ugyldighed.

I modsætning til sagen afgjort ved Østre Landsrets dom af 22. december 2011 (SKM 2012.12.ØLR) har SKAT henvist til den relevante lovregel i klagers sag.

Nævnet skal også henvise til Landsskatterettens kendelse af 30. januar 2013 (j.nr. 11-0301832, ikke offentliggjort). Her udtalte Landsskatteretten, at det ikke kunne betragtes som en fejl, at SKATs afgørelse ikke indeholdt yderligere begrundelse for SKATs vurdering af den skattepligtiges subjektive forhold i relation til anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Retten henviste til Højesterets dom af 20. august 2008 (SKM 2008.702.HR / UfR 2008.2538.HR). Retten bemærkede også, at den skattepligtige havde været repræsenteret af en advokat med speciale i skatteret, inden SKAT traf afgørelse, og den skattepligtige kunne derfor ikke have været i tvivl om indholdet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

På baggrund heraf kan der i klagers sag ikke anses at foreligge en mangelfuld begrundelse, der kan føre til, at SKATs afgørelse for 2008 er ugyldig.

6.2. Beskatning af kørselsgodtgørelse

Efter den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, 1. punktum skal godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Ifølge § 9, stk. 5, 2. punktum skal godtgørelse for befordringsudgifter (kørselsgodtgørelse) omfattet af lovens § 9 B dog ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Klagers kørsel angående hans ansættelse som bogholder i [virksomhed1] A/S er omfattet af disse regler.

Angående kørsel som ulønnet bestyrelsesmedlem i [virksomhed1] A/S kunne klager få udbetalt skattefri godtgørelse til dækning af udgifter til befordring i egen bil med Skatterådets satser for erhvervsmæssig kørsel, jf. ligningslovens § 9, stk. 5, men begrænsningen i ligningslovens § 9 B finder dog ikke anvendelse. Det fremgår af § 1 i bekendtgørelse nr. 1023 af 21. august 2007.

Ifølge ligningslovens § 9, stk. 5, 3. punktum skal godtgørelse medregnes til den skattepligtige indkomst, hvis godtgørelsen fragår i en forud aftalt bruttoløn. Herved forstås, at lønnen løbende reguleres med den udbetalte kørselsgodtgørelse, jf. § 2, stk. 4 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

For 2008 har [virksomhed1] A/S udbetalt løn og kørselsgodtgørelse til klager med i alt 60.000 kr., fordelt med 54.713 kr. som løn og 5.287 kr. som kørselsgodtgørelse.

For 2009, hvor klager var ansat som bogholder i halvdelen af året til den 1. juli, har han fået udbetalt løn og kørselsgodtgørelse med i alt 29.998 kr., dvs. cirka halvdelen af 60.000 kr., fordelt med 18.931 kr. som løn og 11.067 kr. som kørselsgodtgørelse.

Klager har oplyst, at han gav afkald på en del af sin bogholderløn, når han fik udbetalt kørselsgodtgørelse, fordi han højst ville belaste klubbens økonomi med 5.000 kr. om måneden.

Klagers løn blev således reguleret/nedsat med det beløb, som han modtog i kørselsgodtgørelse. Allerede af denne grund er den udbetalte kørselsgodtgørelse fra [virksomhed1] A/S skattepligtig for klager i henhold til ligningslovens § 9, stk. 5, 3. punktum.

Dermed er det unødvendigt at bedømme, om [virksomhed1] har kontrolleret grundlaget for udbetaling af kørselsgodtgørelse tilstrækkelig effektivt.

Klager har ikke dokumenteret, at SKAT tidligere skulle have godkendt, at klubben har udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse efter en ordning som klagers, hvor lønnen blev reguleret/ nedsat med den modtagne kørselsgodtgørelse. En sådan tilkendegivelse ville også være åbenbart i strid med loven. Derfor kan klager ikke blive fritaget fra beskatning af kørselsgodtgørelse ud fra forventningsprincippet.

Skatteankenævnet beslutter dermed at fastholde SKATs afgørelse om beskatning af kørselsgodtgørelse.

6.3. Befordringsfradrag

Klager har bedt om at få yderligere befordringsfradrag, hvis nævnet finder, at han er skattepligtig af kørselsgodtgørelse fra [virksomhed1] A/S.

Skatteankenævnet kan behandle klager over SKATs afgørelser. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 5, stk. 1. SKAT har ikke truffet afgørelse om befordringsfradrag. Derfor kan nævnet som udgangspunkt ikke tage stilling til, hvad klager skal have i befordringsfradrag.

Nævnet kan dog vælge at foretage ”afledte ændringer”, der er en følge af klagen. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 36, stk. 7.

Hvis kørselsgodtgørelse fra arbejdsgiveren er skattepligtig, kan man få befordringsfradrag efter reglerne i ligningslovens § 9 C. Det fremgår af lovens § 9 B, stk. 3, 2. punktum. Befordringsfradrag må dermed anses at have en så nær sammenhæng med det påklagede punkt kørselsgodtgørelse, at nævnet vil kunne tage stilling til klagers anmodning om befordringsfradrag som en afledt ændring.

Klager har ikke indsendt en opgørelse af befordringsfradrag, hvorfor nævnet ikke godkender yderligere befordringsfradrag.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at forhøjelsen af klagerens skatteansættelse i 2008 og 2009 nedsættes med henholdsvis 5.287 kr. og 8.326 kr.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til befordringsfradrag, jf. ligningslovens § 9 C, med henholdsvis 2.613 kr. og 3.817 kr.

Repræsentanten har fremført, at spillere og andre ansatte i [virksomhed1] A/S, der har fået udbetalt befordringsgodtgørelse, har påført de kørte kilometer på et skema, der er udarbejdet af klubbens tidligere revisor. Hver spiller har fået tilsendt skemaet elektronisk, hvorefter spilleren selv har udfyldt dette og returneret skemaet til klubbens bogholder. Klubbens bogholder har herefter inden udbetaling kontrolleret hvert skema for at påse, at den pågældende spiller eller ansat ikke har medtaget for mange kørsler.

Repræsentanten fremhæver, at det administrative personale i [virksomhed1] A/S, herunder selskabet bogholder, har et indgående kenskab til klubbens træningsfaciliteter, træningstider, spillere, kampprogram m.v. De ansatte i [virksomhed1] A/S har alle håndhold som interesse og følger klubbens 1. og 2. divisionshold, hvorfor de i sagens natur har stor indsigt i spillernes kørselsbehov m.v. Selskabets bogholder har derfor også - når der sammenlignes med en normal bogholder - haft en særlig god forudsætning for at kontrollere, om de i skemaet anførte kilometer var i overensstemmelse med de faktisk kørte. Denne særlige gode forudsætning har naturligvis sammenhæng med, at selskabets bogholder følger spillerne ved ofte at være til stede i forbindelse med træning og kampe.

Om spilleres og træneres kørselsbehov som led i deres aktiviteter i klubben kan det oplyses, at alle hold træner cirka tre gange om ugen. I 1. division spilles der 26 turneringskampe pr. sæson, og i 2. division spilles der 22 turneringskampe pr. sæson.

Når de forskellige håndboldhold har spillet udekampe, har klubben lejet en bus af [virksomhed2] I/S. Bussen er primært anvendt til transport af spillere og trænere, idet bussen altid vil afgå, således at spillerne er fremme på kampstedet cirka 2-3 timer før selve kampen. Endvidere vil bussen først køre tilbage til klubben 1-2 timer efter kampen. Hvis andre fra klubben end spillere og trænere skal med til kampe, kører de typisk selv ud til det sted, hvor kampen spilles. Så er de ikke er afhængig af spillernes omklædning m.v., som medfører, at bussen afgår henholdsvis til og fra stedet lang tid før kampstart og efter kampen er slut. Endvidere kører enkelte spillere nogle gange selv af personlige årsager, hvilket er muligt efter konkret aftale med klubben.

Administrativt personale og bestyrelsesmedlemmer har som led i deres hverv et ansvar for at følge kampene, hvilket er årsagen til, at de ofte har kørt til udekampe m.v.

Som konsekvens af at klubbens kamp- og træningsfaciliteter geografisk er placeret langt fra hinanden, er der også en del kørsel mellem faciliteterne, både for spillere, trænere og det administrative personale. Det har været ganske almindeligt, at spillere og trænere samme aften eller weekend har ladet sig befordre mellem de forskellige faciliteter tilhørende klubben eller til udekampe.

De forskellige hold vil typisk træne på forskellige lokaliteter, uanset om de måtte træne på samme tidspunkt. Ligeledes vil spillerne og de forskellige hold også veksle mellem klubbens træningsfaciliteter, dvs. hallen i [by19], hallen i [by16], hallen i [by15] og hallen i [...]. Træningstidspunkt og sted vil derfor også kunne variere fra uge til uge, afhængig af rådigheden over de forskellige træningsfaciliteter.

Flere af klubbens spillere har i weekender eller samme dag spillet mere end én kamp for klubben, hvorfor de har haft behov for at lade sig befordre flere gange indenfor relativ kort tid.

Udover kørsel i forbindelse med udekampe og træning har der endvidere været behov for kørsel, når eksempelvis spillere har ladet sig befordre til fysioterapeuter og kiropraktorer i forbindelse med gen-optræning som følge af skader pådraget som led i deres aktiviteter for klubben. Endvidere har der været behov for kørsel, når trænere eller trænerassistenter har kørt til diverse kampe for at betragte kommende modstandere med henblik på efterfølgende at lægge en strategi for de kommende kampe i sæsonen. Det er således ikke ualmindeligt, at eksempelvis en træner for 1. divisionsholdet har kørt ud til forskellige udekampe og filmet kommende modstandere forud for kampe, hvori klubbens eget 1. divisionshold har deltaget. Til denne kørsel har klubben udbetalt befordringsgodtgørelse.

Når [virksomhed1] A/S har udbetalt befordringsgodtgørelse til mange af spillerne, skyldes det, at klubben var nødt til at holde spillerne udgiftsneutrale i forhold for de udgifter, som spillerne selv afholdte til kørsel. Dette var særligt udtalt for de spillere som var rejst til eksempelvis [by14] for at læse som led i et studieforløb eller tilsvarende. Disse spillere kunne med fordel spille i en klub nærmere deres bopæl, hvorved de ville spare en masse udgifter til afskrivning på bil og køb af brændstof. Det har således været og er fortsat nødvendigt, at [virksomhed1] A/S holder disse spillere udgiftsneutrale, idet klubben ellers ikke er i stand til at fastholde talenterne i [...] området.

Det er i øvrigt væsentligt at have for øje, at befordringsgodtgørelse udbetalt efter statens takster dækker de estimerede udgifter til kørsel, hvorfor spillere ved den udbetalte befordringsgodtgørelse kun er holdt udgiftsneutrale og ikke har haft fordele forbundet hermed. Det fremhæves, at mange spillere - særligt på de yngre hold - ikke får udbetalt befordringsgodtgørelse for deres kørsel til træning og kampe.

Som medlem af bestyrelsen i [virksomhed1] A/S har klageren været forpligtet til at se kampene spillet af klubben, og han har i den forbindelse haft kørsel. Han har i den forbindelse ikke kørt med spillerbussen.

Kørselsgodtgørelse

Repræsentanten gør i første række gældende, at betingelserne for at opnå skattefri befordringsgodtgørelse, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, jf. § 9 B, er opfyldt.

Det følger af ligningslovens § 9, stk. 4 (tidligere § 9, stk. 5), at godtgørelse, der udbetales af en arbejdsgiver for udgifter som en lønmodtager påføres som følge af arbejdet, skal medregnes ved indkomstopgørelsen – dog ikke godtgørelse af befordringsudgifter omfattet af lovens § 9 B.

Helt overordnet er det en forudsætning for, at der kan udbetales befordringsgodtgørelse skattefrit, at ligningslovens betingelser herfor er opfyldt, at godtgørelsen bliver udbetalt for det faktiske antal kilometer, som lønmodtageren har kørt, og at kørslen foregår i egen bil.

Det fremgår af ligningslovens § 9 B, stk. 1, at befordringen skal være erhvervsmæssig, førend der kan ske godtgørelse skattefrit. Det fremgår endvidere, at der ikke kan modtages skattefri godtgørelse i tilfælde, hvor udgifterne til den erhvervsmæssige befordring allerede er dækket på anden måde af arbejdsgiveren, eksempelvis hvis den ansatte har fri bil til rådighed. I bestemmelsen er det angivet, hvad der konstituerer erhvervsmæssig befordring, herunder befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage indenfor de forudgående 12 måneder.

Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 5, at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administration af godtgørelsesreglerne. Lovforarbejderne har ikke taget stilling til de nærmere retningslinjer for, hvordan kontrollen og administrationen af de udbetalte befordringsgodtgørelser skal praktiseres af arbejdsgiveren.

Disse regler er fastsat i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Ifølge bekendtgørelsen og SKATs egne vejledninger er det en forudsætning for, at udbetalingen af befordringsgodtgørelse er skattefri, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 2, stk. 2, at bogføringsbilag om den erhvervsmæssige kørsel skal indeholde nærmere bestemte oplysninger i form af modtagerens navn, adresse og CPR-nr., kørslens erhvervsmæssige formål, dato for kørslen, kørslens mål med eventuelle delmål, angivelse af antal kørte kilometer, de anvendte satser og beregning af befordringsgodtgørelsen.

Som betingelse for godkendelse af skattefri befordringsgodtgørelse kræves det ikke ifølge bekendtgørelsen eller retspraksis, at der er ført et egentligt kørselsregnskab. Men der stilles krav om, at udbetalingerne og dermed de kørte erhvervsmæssige kilometer kan kontrolleres, eksempelvis ved udfyldelse af et skema for befordringsgodtgørelse, hvor ovennævnte oplysninger fremgår.

Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed1] A/S ikke har udøvet fornøden kontrol i forbindelse med udbetalingen af befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B. Dette som følge af mødet den 25. oktober 2011 med [virksomhed1] A/S, hvor selskabet bl.a. var repræsenteret ved selskabets tidligere bogholder.

Selskabets tidligere bogholder udtalte ifølge SKAT, at der ikke blev ført kontrol med, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse var opfyldt. Dette bestrides. Det er repræsentanternes, herunder selskabets tidligere bogholders, helt klare opfattelse, at SKAT spurgte ind til, om selskabets tidligere bogholder var til stede hver gang, når spillerne mødte til træning og kampe, således at han kunne kontrollere, hvilken bil spillerne kørte i. Dette svarede selskabets tidligere bogholder selvsagt benægtede til, da det overordnet er trænerne og holdlederne, der kontrollerer, hvem der møder til træning og kampe. Det blev ikke drøftet på mødet, om denne kontrol var i relation til befordringsgodtgørelse.

Spillere i klubben, der har fået udbetalt befordringsgodtgørelse, har brugt et skema hertil, udarbejdet af klubbens tidligere revisor. Når skemaet er udfyldt, er det returneret til klubbens bogholder, der inden udbetaling af godtgørelsen har foretaget en kontrol af hvert skema. Dette med henblik på at kontrollere, at alle relevante oplysninger er medtaget.

Det er ganske væsentligt at holde sig for øje, at formålet med kontrollen alene er, at det skal kunne undersøges om de oplysninger, der danner grundlag for betalingen af godtgørelse, er til stede. Det er derfor ikke en del af kontrollen at undersøge, om en lønmodtager ejer den pågældende bil, som den erhvervsmæssig kørsel er foretaget i.

Det fremgår således ikke af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren skal føre en selvstændig kontrol af, hvorvidt lønmodtageren de facto har anvendt egen bil.

Repræsentanten mener, at det i øvrigt må have formodningen for sig, at klubben førte en effektiv kontrol med, om klager har deltaget i træning og kampe, idet klubben har betalt løn til klager, hvorfor klubben selvsagt også vil sikre sig, at klager lever op til sine forpligtigelser overfor klubben.

Det bestrides, at klubben ikke har haft en interesse at føre en effektiv kontrol med, om betingelserne for skattefri befordringsgodtgørelse var opfyldt. Det hænger i sagens natur sammen med, at klubben ikke har haft interesse i at udbetale mere i godtgørelse, end hvad spillere og trænere faktisk har været berettiget til i kraft af deres kørsel for klubben. Klubben er naturligvis ikke interesseret i at udbetale mere i godtgørelse, end den er forpligtet til.

Når SKAT helt overordnet har lagt til grund, at klubben burde have kontrolleret, at hver enkelt kørsel de facto er foretaget, og at klubben burde have kontrolleret, at kørslen er sket i spillerens egen bil, er dette at gå langt videre, end hvad der efter en klar og righoldig praksis kræves af kontrollen ved udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9.

[virksomhed1] A/S har en meget almindelig og effektiv forretningsgang, der udgør udfyldelse af skemaerne til brug for udbetaling af befordringsgodtgørelse og kontrol heraf. Der er således med-arbejdere i selskabet, som har ansvar for at påse, at der kun udbetales befordringsgodtgørelse ifølge de indleverede skemaer. Dette ligeledes som der i selskabet er sikkerhed for, at disse medarbejdere har mulighed for at kontrollere, om de i skemaerne anførte oplysninger er i overensstemmelse med de faktiske erhvervsmæssige kørte kilometer. Klubben har således foretaget en ganske effektiv kontrol.

Skatteankenævnet har til støtte for sine afgørelser henvist til Højesterets dom af den 21, marts 2007 offentliggjort (SKM 2007.247.HR) og Vestre Landsrets dom af den 7. oktober 2002 (SKM 2002.525.VLR).

Det gøres heroverfor gældende, at de to domme ikke kan anvendes til støtte for Skatteankenævnets afgørelse.

Til støtte herfor skal der henvises til, at det direkte af Højesterets dom offentliggjort (SKM 2007.247.HR) fremgår, at den i sagen omhandlede arbejdsgiver ikke havde afsat medarbejdere til at kontrollere, hvorvidt betingelserne for udbetaling af skatfrie godtgørelse var opfyldt,

Højesteret lægger således ved dommen afgørende vægt på, at der ikke har været ført en kontrol for grundlaget ved skattefriheden, hvilket kommer til udtryk ved den af arbejdsgiver indeholdte A-skat, hvorved arbejdsgiver således ikke har taget stilling til, hvorvidt de udbetalte godtgørelser var skattefrie. Hertil kommer, at arbejdsgiver har udbetalt godtgørelserne med et fast beløb pr. dag, hvorfor den pågældende sag væsentligt adskiller sig fra nærværende sag vedrørende udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse fra [virksomhed1] A/S.

Den pågældende Højesteretsdom har således ingen præjudikatværdi i forhold til nærværende sag, idet faktum i relation til kontrollen og udbetalingen adskiller sig i så væsentlig grad, at sagerne på ingen måde er sammenlignelige.

Tilsvarende gør sig gældende for Vestre Landsrets dom offentliggjort i SKM 2002.525.VLR., hvoraf det fremgår af Landsrettens begrundelse og resultat, at der reelt ikke var fort nogen kontrol, idet der henvises til følgende fra præmisserne:

“Efter overenskomsten på området har sagsøgeren haft krav på befordringsgodtgørelse beregnet efter afstanden fra [virksomhed4] A/S til [virksomhed5], uanset hvor han havde bopæl. Arbejdsleder [person9] har da også forklaret, at de ansatte, der arbejdede i [by20] blev behandlet lige med hensyn til kørselsgodtgørelse, uanset hvor de boede. [virksomhed4] A/S har derfor ikke haft anledning til at føre kontrol med de kørte antal kilometer, og det kan efter bevisførelsen ikke antages at værftet har ført en sådan kontrol.”

Skatteankenævnet har endvidere i sine øvrige afgørelser anført, at det er udokumenteret og ikke sandsynliggjort, at visse spillere/trænere trænede i en by (f.eks. [by15]), mens andre spillere/trænere på samme hold trænede i en anden by (f.eks. [by19]) samme dag.

Det forekommer uklart, hvorfor Skatteankenævnet har været af den opfattelse, at dette ikke skulle være muligt. Det gøres heroverfor gældende, at dette er helt almindeligt, og der skal i den forbindelse henvises til en redegørelse udarbejdet til brug for sagen af [virksomhed1] A/S.

Videre har Skatteankenævnet anført, at de ud fra en udtalelse fra selskabets bogholder må antages, at der er påført attestation med flueben eller lignende på de kørselsrapporter, der er kontrolleret af klubben. I den forbindelse har Skatteankenævnet anført følgende:

Dette har Skatteankenævnet anført til trods for, at det under sagen er oplyst for Skatteankenævnet, at praksis vedrørende det såkaldte ”flueben” har været afhængig af, hvilken bogholder, der har foretaget kontrollen. Det ”manglende” flueben ikke kan tages til indtægt for, at der ikke er ført kontrol ved udbetalingen af befordringsgodtgørelse.

Endelig skal det fremhæves, at Skatteankenævnets generelle beskrivelse af forhold, der efter Skatteankenævnets opfattelse dokumenterer en mangelfuld kontrol, forekommer direkte usaglig, idet beskrivelsen i det hele er baseret på nogle løse overordnende betragtninger, som ikke har nogen realitet.

Det gøres i forlængelse heraf overordnet gældende, at kravet om kontrol er opfyldt, hvorfor den af [virksomhed1] A/S udbetalte befordringsgodtgørelse er skattefri, jf. dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, jf. § 9 B.

Til støtte for den nedlagte påstand gør repræsentanten også gældende, at klubben og klageren har en berettiget forventning om, at betingelsen om kontrol konkret er opfyldt, idet SKAT i 2007 foretog en kontrol af [virksomhed1] A/S, herunder det materiale der fandtes om befordringsgodtgørelse i selskabet.

Denne kontrol gav ikke anledning til forhøjelser fra SKAT tilbage i 2007, hvilket fremgår af notat fra [Skattecentret] dateret 21. september 2007.

Den forretningsgang, der var i [virksomhed1] A/S tilbage i 2007, hvor SKAT lavede et kontrolbesøg, har været den samme efterfølgende. I 2007 var denne kontrol tilstrækkelig, idet SKAT ikke i forbindelse med stikprøverne problematiserede udbetalingen af befordringsgodtgørelse i klubben. SKAT fremhævede kun, at antallet af de kørte kilometer skulle kontrolleres i forbindelse med udbetalingen.

Derfor forekommer det meget usagligt, at SKAT efterfølgende opstarter de mange sager om befordringsgodtgørelse på grundlag af – efter SKATs opfattelse – manglende kontrol af fremmødeved træning og kampe.

I et tilfælde som dette, hvor SKAT har et stort regnskabsmateriale til kontrol, herunder de mange udfyldte skemaer om befordringsgodtgørelse, uden at dette medfører bemærkninger eller kritik, har [virksomhed1] A/S selvsagt en berettiget forventning om, at klubben havde tilstrækkelige kontrolforanstaltninger. Den af SKAT anvendte fremgangsmåde, hvorefter et set-up først anerkendes, hvorved klubben ikke får mulighed for at ændre procedurer, og SKAT efterfølgende ikke anerkender samme set-up med meget store omkostninger til følge for de implicerede spillere m.fl., er retssikkerhedsmæssigt meget problematisk.

Som følge heraf gøres det gældende, at [virksomhed1] A/S og klageren har en berettiget forventning om, at den såkaldte kontrolbetingelse er tilstrækkelig med den følge, at der opnås medhold i sagen.

Ej adgang til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen – skatteforvaltningslovens § 27

Repræsentanten gør i anden række gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig, idet betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2008 ikke er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, idet klageren ikke har handlet groft uagtsomt eller forsætligt, hvilket er påkrævet, hvis der skal foretages en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og idet SKAT ikke har overholdt begrundelsespligten, samt ikke har dokumenteret at have overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Skatteforvaltningsloven indeholder ikke nogen nærmere definition af, hvad der skal til for at en skatteyder, eller nogen på dennes vegne, forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er en direkte videreførelse af en tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5. Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 (L 175 2002/2003), hvor man nærmere tog stilling til, hvorledes vurderingen af om der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt, skal foretages fra myndighedernes side.

Det fremgår af § 1 i lovforslaget, at vurderingen af, hvornår der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit III.

Det kan også konstateres, at det følger af SKATs Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit A.A.8.2.3.7, at det er en betingelse for at anvende bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der foreligger et strafbart forhold.

Det er ikke muligt at se af SKATs afgørelse af 19. juli 2012, hvorfor SKAT mener, at klageren har handlet strafbart. SKAT henviser kun til, at ændringen er foretaget i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

På baggrund af den fuldstændigt manglende forklaring på, hvorfor SKAT mener, at klageren har handlet strafbart i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5’s forstand, er det selvsagt overordentligt vanskeligt for klageren at forholde sig nærmere hertil.

Det følger af almindelige fortolkningsprincipper, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, skal fortolkes indskrænkende under hensyntagen til, at der er tale om en undtagelsesbestemmelse i forhold til hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Det gøres gældende, at en sådan indskrænkende fortolkning af bestemmelsens anvendelsesområde fører til, at der ikke er grundlag for at anvende denne bestemmelse i forhold til klagerens skatteansættelse for indkomståret 2008.

Det gøres gældende, at klageren ikke har handlet groft uagtsomt eller forsætligt, og at betingelserne for at fortage en ekstraordinær genoptagelse derfor ikke er opfyldte.

Klageren har ikke forsøgt at svindle sig til udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse. Som medlem af bestyrelsen i [virksomhed1] A/S har han været forpligtet til at se klubbens kampe og har i den forbindelse haft kørsel. Det fremgår klart af ligningslovens § 9 A, stk. 4, at såvel lønnede som ulønnede medlemmer af bestyrelser kan få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse efter samme principper og satser, som gælder for lønmodtagere. Han har derfor ikke handlet som minimum groft uagtsomt ved at udfylde et skema om befordringsgodtgørelse.

Det skal kort bemærkes, at klageren som bogholder og bestyrelsesmedlem ikke kører med spillerbussen til udekampe. Derfor er det korrekt, når det fremgår af hans registreringer, at han selv har kørt til en udekamp, uagtet at der er lejet en bus til spillerne den pågældende dag. SKAT har argumenteret for, at der ikke er ret til befordringsgodtgørelse for denne kørsel på grund af muligheden for at køre med spillerbussen. Bussen er alene til spillerne, og klageren har derfor ikke handlet som minimum groft uagtsomt ved at registrere en kørsel denne dag.

Den omstændighed, at klageren er uddannet revisor, har ikke nogen betydning for, om skemaerne er udfyldt korrekt, eller om klagerens kontrol er tilstrækkelig. Man bliver således hverken bedre eller dårligere til at udfylde, kontrollere eller attestere et skema, hvis man er revisor. Derfor har det ikke betydning for, om klageren har handlet som minimum groft uagtsomt, at han har en fortid som revisor.

Der skal herudover særligt henvises til Den juridiske vejledning, afsnit A.C.3.5.1.4 “Minimumsgrænser for, hvornår der rejses straffesag”. Her er det udtrykkeligt angivet, at i de tilfælde, hvor der er tale om en forsætlig førstegangsovertrædelse, skal den unddragne skat overstige 10.000 kr., førend SKAT kan pålægge skatteyderen en bøde. Hvis den unddragne skat ikke overstiger 10.000 kr., er forseelsen straffri. Tilsvarende er tilfældet ved grov uagtsomhed, hvor beløbsgrænsen dog er 20.000 kr.

Det kan konstateres, at klageren hverken samlet set, eller i hvert indkomstår, har unddraget skat af en størrelsesorden, der medfører straf. Når SKAT i afgørelsen anfører, at der kan være tale om en overtrædelse af straffebestemmelser, er der tale om en trussel, som SKAT ikke vil kunne gøre alvor af. Det er dybt problematisk, at SKAT på denne vis anfører, at sagen kan sendes til ansvarsvurdering, når sagen klart ikke overstiger grænsen for, hvornår SKAT kan pålægge en bøde. Sagen kan dermed ikke sendes til ansvarsvurdering.

Som følge heraf er betingelserne ikke opfyldte for at foretage ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for 2008 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Repræsentanten anfører videre, at afgørelsen er ugyldig som følge af mangelfuld begrundelse. SKAT ikke er fremkommet med en behørig begrundelse for, hvorfor SKAT finder, at der er hjemmel til at fravige udgangspunktet om, at en skatteansættelse skal varsles senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det følger af fast administrativ praksis, at hvis SKAT vil forhøje indkomsten i et forældet indkomstår, er det en betingelse, at såvel agterskrivelsen som afgørelsen indeholder en nærmere omtale af, at der er tale om ekstraordinær genoptagelse samt en udførlig begrundelse for, hvorfor SKAT finder, at der er hjemmel til at fravige udgangspunktet i skatteforvaltningslovens § 26.

Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 6. juli 2004 med j.nr. 2-1-1898-0385, Landsskatterettens kendelse af 22. oktober 2004 med j.nr. 2-3-1919-1514 og Landsskatterettens kendelse af 28. marts 2008 med j.nr. 2-4-1841-1341. Det fremgår af kendelserne, at hvis SKAT ikke i både agterskrivelsen og afgørelsen anfører en udførlig begrundelse for, hvorfor der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt, vil afgørelsen være ugyldig. Det følger af kendelserne og anden praksis, at denne udførlige begrundelse skal svare til, at der var truffet en selvstændig afgørelse om spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse.

Der henvises endvidere til en afgørelse fra [Skatteankenævnet] i en sag, hvor SKAT (som i denne sag) ikke havde indsat en begrundelse for, hvorfor klageren havde handlet som minimum groft uagtsomt. Det fremgår af ankenævnets afgørelse, at SKAT ikke har anført, med hvilken handling klager havde gjort sig skyldig i en forsætlig eller grov uagtsom handling i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Derfor var afgørelsen ugyldig i forhold til de indkomstår, der var genoptaget ekstraordinært.

Det fremgår tydeligt af de tre kendelser fra Landsskatteretten og afgørelsen fra skatteankenævnet, at det er fuldstændig irrelevant, om den materielle forhøjelse er korrekt, og om skatteyderen har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Afgørelsen om at anvende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er en selvstændig afgørelse, der skal vurderes isoleret fra den materielle afgørelse om skatteansættelsen.

Der skal særligt henvises til Landsskatterettens kendelse af 28. marts 2008 med j.nr. 2-4-1841-1341. Det fremgår af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse, at den materielle forhøjelse foretaget af SKAT var korrekt, og at skatteyderen som minimum havde handlet groft uagtsomt. I princippet kunne der derfor foretages ekstraordinær genoptagelse af skatteyderens skatteansættelser i de pågældende indkomstår. Da SKAT dog ikke i afgørelsen angav de faktiske omstændigheder, der var tillagt væsentlig betydning ved afgørelsen om ligningsfristens suspension efter den dagældende skattestyrelseslov § 35, stk. 1, nr. 5, konkluderede Landsskatteretten, at afgørelsen led af en væsentlig mangel, og at afgørelsen for så vidt angik det indkomstår, der var genoptaget ekstraordinært, var ugyldig. Derfor blev ansættelserne for de pågældende indkomstår ophævet.

SKAT er ikke kommet med en behørig begrundelse for, hvorfor klager har handlet som minimum groft uagtsomt. Det eneste SKAT har anført om ekstraordinær genoptagelse er:

“Ændringen er foretaget i henhold til Skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 5.”

Kravet, om at der i SKATs afgørelser skal være en udførlig begrundelse, medfører, at denne argumentation skal kunne stå alene. Det betyder, at begrundelsen skal kunne læses uden, at den resterende del af SKATs afgørelse læses. Når SKAT kun anfører, at ændringen er foretaget i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan SKATs argumentation selvsagt ikke stå alene.

Der skal særligt henvises til, at brugen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har store konsekvenser, idet der i forlængelse af skattesagen kan opstartes en straffesag. SKATs brug af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, bør derfor ikke ske med lethed. Det er ekstremt vigtigt, at SKAT overholder de spilleregler, der gælder for bestemmelsens anvendelse. Når SKAT ikke argumenterer for, hvorfor klager har handlet som minimum groft uagtsomt, er der tale om en overtrædelse af en helt grundlæggende garantiforskrift, hvilket selvsagt medfører, at SKATs afgørelse er ugyldig.

Skatteankenævnet (der menes formentlig ”Landsskatteretten”) kan ikke reparere denne sagsbehandlingsfejl ved at angive en begrundelse i sin afgørelse. I den forbindelse skal der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 22. oktober 2004 med j. nr. 2-3-191 9-1514. Det fremgår klart af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse, at ankenævnets ved dets efterfølgende klagebehandling ikke kan rette op på en helt manglende begrundelse for suspension i SKATs afgørelse.

Endvidere skal der henvises til, at SKAT tilsyneladende henviser til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for så vidt angår både indkomstårene 2008 og 2009, selvom det kun er 2008, der genoptages ekstraordinært.

Da det overhovedet ikke fremgår af SKATs afgørelse, hvorfor klager har handlet som minimum groft uagtsomt, er afgørelsen ugyldig. Den manglende behørige begrundelse er derved en formel mangel, jf. eksempelvis også Østre Landsrets dom af den 22. maj 2003 (SKM 2003.248 ØLR).

Endelig anfører repræsentanten, at SKAT ikke har dokumenteret at have overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorefter en ekstraordinær genoptagelse kun kan ske, hvis den varsels 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, som begrunder genoptagelsen, idet det ikke fremgår af SKATs afgørelse, hvornår SKAT er blevet bekendt med det forhold, der medfører den ekstraordinære ansættelse.

Befordringsfradrag

Repræsentanten gør i tredje række gældende, at hvis Landsskatteretten finder, at klageren skal beskattes af den udbetalte befordringsgodtgørelse, så har klageren ret til kørselsfradrag efter ligningslovens § 9 C i 2008 og 2009 med henholdsvis 2.613 kr. og 3.817 kr.

Til støtte herfor henvises der til Landsskatterettens kendelser af den 13. december 2011, j.nr. i 11-00578 og -79. I forbindelse med sagsbehandlingen ved Skatteankenævnet fandt nævnet ikke, at betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse var opfyldt. Skatteankenævnet godkendte i stedet et ligningsmæssigt fradrag. Landsskatteretten stadfæstede nævnets afgørelser. Det fremgår således, at det efter Landsskatterettens egen praksis er muligt i stedet at tildele befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 C, i det omfang betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse ikke er opfyldt.

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling.

”Helt overordnet fastholdes det i samtlige sager, at [virksomhed1] A/S i de i sagerne omhandlede indkomstår har ført en tilstrækkelig og effektiv kontrol ved udbetaling af befordringsgodtgørelse, hvorfor det er forkert, når Skatteankestyrelsen i hovedparten af de fremsendte forslag til afgørelser har anført, at det forholder sig anderledes.

Til støtte herfor skal der helt overordnet henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 5. november 2014 og Landsskatterettens afgørelse af den 13. august 2015. Sidstnævnte afgørelse vedrører netop udbetaling af befordringsgodtgørelse fra [virksomhed1] A/S.

Endvidere skal der henvises til, at Skatteankestyrelsen i sagen for så vidt angår A har indstillet til, at det er godtgjort, at [virksomhed1] A/S har foretaget kontrol med udbetalingen af befordringsgodtgørelse i indkomståret 2009, og at den udbetalte befordringsgodtgørelse i det pågældende indkomstår derfor ikke er skattepligtig.

Det er således både Landsskatterettens og Skatteankestyrelsens opfattelse, at de rutiner, som har været anvendt af [virksomhed1] i forbindelse med udbetaling af befordringsgodtgørelse i de pågældende indkomstår, har været korrekte. Der er således heller ikke grundlag for at tage det afsæt, at [virksomhed1] A/S ikke generelt har varetaget sin kontrolforpligtigelse i forbindelse med udbetaling af befordringsgodtgørelse.

Landsskatterettens afgørelse af den 13. august 2015 og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i sagen vedrørende A kan derimod tages direkte til indtægt for, at [virksomhed1] A/S generelt har varetaget sin kontrolforpligtigelse i forbindelse med udbetaling af befordringsgodtgørelse.

Dette kan også konstateres derved, at der for langt hovedparten af de fremlagte kørselsbilag er angivet et flueben, som selskabets tidligere bogholder [person1] satte i forbindelse med udbetalingen af befordringsgodtgørelsen.

Som oplyst i de supplerende indlæg i de enkelte sager, anvendte den efterfølgende bogholder i selskabet ikke samme fremgangsmåde, hvilket SKAT har taget til indtægt for, at der således ikke er foretaget kontrol i relation til de kørselsbilag, hvorpå der ikke er sat et flueben.

Dette er ikke korrekt og har således heller ikke støtte i Landsskatterettens afgørelse af den 13. august 2015.

Desuagtet bliver Skatteankestyrelsen ved med at hæfte sig ved, at der ikke er foretaget attestation på kørselsbilagene i forbindelse med udbetaling af befordringsgodtgørelse fra [virksomhed1] A/S. Skatteankestyrelsen forsøger således at opstille et krav om, at kørselsbilagene skal være attesteret.

Dette er imidlertid en remissens tilbage fra sagernes behandling ved SKAT, som på ingen måde har støtte i praksis. De steder, hvor Skatteankestyrelsen henviser til den manglende attestation, er således også særligt i de sager, hvor det er oplagt, at betingelserne for skattefrihed er opfyldte.

Det synes således umiddelbart også at have karakter af et underfundigt forsøg på at fastholde beskatning desuagtet, at betingelserne for skattefrihed utvivlsomt er opfyldte.

Med en sådan fremgangsmåde synes der således heller ikke at være sket en tilstrækkelig individuel sagsbehandling i forhold til hver enkelt sag. Dette uanset, at Skatteankestyrelsen er blevet pålagt dette i forbindelse med det afholdte retsmøde den 29. maj 2015.

I den forbindelse skal det i øvrigt bemærkes, at det efter vores helt klare opfattelse er en selvfølge, at der skal ske en individuel sagsbehandling i hver enkelt sag, og at det derfor også forekommer mærkværdigt, at Skatteankestyrelsen fortsat blot vedbliver med at henvise til nogle generelle betragtninger, som ikke er relevante for de enkelte.

Skatteankestyrelsens indstillinger er således heller ikke på nogen måde i overensstemmelse med praksis på området, idet der igen skal henvises til de to nyere afgørelser afsagt af Landsskatteretten i henholdsvis 2014 og 2015.

(...).”

Landsskatterettens afgørelse

Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for befordringsudgifter omfattet af § 9 B. Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn. Dette følger af den dagældende ligningslovs § 9, stk. 4, 1. - 3. pkt. Ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse på godtgørelse, som udbetales til medlemmer af bestyrelser og lign., jf. ligningslovens § 9, stk. 4, sidste punktum. Ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., er ændret ved lov nr. 921 2012.

SKAT kan udenfor den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, som udløber den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, genoptage en skatteansættelse, såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætlig eller groft uagtsomt har bevirket, at skatteforvaltningen har foretaget skatteansættelsen på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Dette følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Ansættelsen skal varsles inden 6 måneder fra det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, som begrunder en fravigeles af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Det følger af sagens oplysninger, at klageren har fået udbetalt løn og skattefri befordringsgodtgørelse med i alt 60.000 kr. i 2008 og 29.998 kr. i 2009 (1. januar – 30. juni). Der er ikke oplysninger om klagerens lønvilkår, men klagerens forklaring til skatteankenævnet om, at han gav afkald på en del af sin løn som bogholder, når han fik udbetalt befordringsgodtgørelse, således at løn og godtgørelse i alt, maksimalt kunne udgøre 5.000 kr. pr. måned, støttes af de indberettede oplysninger.

Landsskatteretten lægger derfor til grund, at der er sket modregning i en forud aftalt løn, hvorfor godtgørelsen skal medregnes i den skattepligtige indkomst, jf. dagældende ligningslovs § 9, stk. 4, 3. pkt., jf. sidste punktum.

Landsskatteretten har derfor ikke taget stilling til kontrolkravet i klagerens tilfælde, hvorfor der ikke er grundlag for at tage stilling til klagerens anbringende vedrørende berettiget forventning med henvisning til SKATs kontrol i 2007, eller bemærkninger vedrørende Landsskatterettens praksis.

Landsskatteretten finder, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2008 er til stede, idet klageren med en baggrund som revisor, samt ansvarlig for kontrol og udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelser må antages at være bekendt med reglerne herfor.

SKAT har udsendt varsel den 28. juni 2012, og kundskabstidspunktet kan da senest være indtrådt den 28. december 2011. Landsskatteretten finder ikke, at kundskabstidspunktet kan anses for at været indtrådt før det opklarende møde den 2. marts 2012, hvor man drøftede selskabets udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse.

Endelig finder Landsskatteretten, at SKATs afgørelse er begrundet behørigt, idet der er henvist til den relevante lovbestemmelse, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt., samt Højesterets dom i SKM 2008.702. Det forhold, at der ikke i SKATs afgørelse af 19. juli 2012 er henvist til, hvornår SKAT anser sig for at være kommet til kundskab om klagerens forhold, er ikke en mangel, som ud fra en konkret væsentlighedsvurdering kan medføre borfald af forhøjelsen af skatteansættelsen for 2008.

Udbetaler arbejdsgiveren ikke hel eller delvis skattefri godtgørelse, kan fradrag for befordring foretages efter § 9 C, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 4, 2. pkt. Reglerne finder tilsvarende anvendelse for medlemmer af bestyrelser m.v., jf. ligningslovens § 9 B, stk. 5.

Der gives således klageren medhold i den subsidiære påstand, idet Landsskatteretten dog overlader det til SKAT at træffe afgørelse om i hvilket omfang klageren er berettiget til fradrag efter ligningslovens § 9 C.