Kendelse af 22-12-2016 - indlagt i TaxCons database den 01-04-2017

Indkomståret 2008

Personlig indkomst

Aktieindkomst

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst vedrørende

salg af unoterede aktier ([finans1] A/S)3.901.991 kr.

Udlodning fra selskabet [virksomhed1] Ltd er anset

skattepligtig med 758.495 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

SKAT har på grundlag af det indsendte materiale vedrørende køb og salg af aktier i [finans1] A/S i form af revisors opgørelse af aktieavance ved afståelse af aktier i [finans1] A/S i 2007, 2008 og 2010 samt dokumentation i form af diverse købs- og salgsbilag, konstateret, at der er foretaget følgende dispositioner i relation til klagerens beholdning af unoterede aktier i [finans1] A/S A/S:

Beholdningen af aktier i [finans1] A/S udgør den 31. december 2010 19.735 stk.

Af aktiebogen fra [finans1] A/S fremgår ovennævnte køb og salg, på nær [virksomhed1] Ltd´s salg af i alt 6.400 stk. aktier i 2008.

Det fremgår desuden af aktiebogen fra [finans1] A/S, at

Der er solgt 26.155 stk. aktier den 15. marts 2008

Der er købt 19.755 stk. aktier den 12. september 2008.

Der er købt 150 stk. aktier den 23. april 2009.

Klageren stiftede i 2008 det engelske selskab, [virksomhed1] Ltd, i hvilket selskab han er eneejer.

Ved mail af 12. december 2011 besvarede [finans1] A/S SKATs forespørgsel med oplysning om, at klageren har overført 26.155 aktier til [virksomhed1] Ltd i henhold til et af klageren udstedt dokument af 19. marts 2008, hvoraf det blandt andet fremgår:

”Re: Shares in [finans1] A/S

The undersigned has, as of 15 march 2008, transferred 26,155 shares in [finans1] A/S to:

[virksomhed1] Ltd

[adresse1]

[...]

England

(...)

Yours sincerely

[person21]”

[finans1] A/S oplyste endvidere overfor SKAT, at [virksomhed1] Ltd overførte 19.755 aktier til klageren. Banken oplyste, at de ikke har dokumenter vedrørende denne aftale og at banken ikke kender vilkårene for aftalen.

Der foreligger endvidere i sagen købsaftaler vedrørende [virksomhed1] Ltd´ fire respektive salg af aktier i [finans1] A/S af henholdsvis 25. juli, 22. august og 28. august 2008.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomståret 2008 med 3.901.991 kr. i form af gevinst ved salg af unoterede aktier i [finans1] A/S. SKAT har henvist til aktieavancebeskatningslovens § 12 og § 26, stk. 2 og 6, og personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 4, og ligningslovens § 2.

SKAT har endvidere forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomståret 2008 med 758.495 kr. i form af udlodning fra selskabet [virksomhed1] Ltd i henhold til ligningslovens § 16 A og personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.

På grundlag af de foreliggende oplysninger (diverse redegørelser og dokumentationer) er fortjeneste ved salg af aktier i [finans1] A/S for indkomstårene 2008 og 2010 opgjort til følgende:

Indkomstår 2008

Salgspris til [person15] den 2.1.2008 (6.000 stk. a kurs 113,85) 683.100 kr.

Salgspris til [finans2] den 1.2.2008 (1.476 stk. a kurs 159,07) 234.787 kr.

Salgspris til [virksomhed1] Ltd den 15.3.2008 (26.155 stk. a kurs 159)4.158.645 kr.

Købspris (33.631 stk. a kurs 10,89)- 366.363 kr.

Fortjeneste4.710.169 kr.

Tidligere selvangivet fortjeneste ved salg af aktier- 808.178 kr.

Ændring af aktieindkomst vedrørende salg af aktier3.901.991 kr.

På baggrund af modtagne oplysninger fra [finans1] A/S (overførsel af aktier til [virksomhed1] Ltd og det engelske selskabs salg af aktier) kan det konstateres, at klageren den 15. marts 2008 har overført 26.155 stk. aktier til [virksomhed1] Ltd i England. Ifølge det oplyste, var det engelske selskab [virksomhed1] Ltd ejet 100 pct. af klageren.

[virksomhed1] Ltd har i juli og august 2008 solgt i alt 6.400 stk. aktier til kurs 188. Der foreligger salgsnotater til tredjemand, hvor selskabet [virksomhed1] Ltd står som sælger af aktierne.

[virksomhed1] Ltd´s restbeholdning 19.755 stk. overføres herefter til klageren igen den 12. september 2008.

Det er endvidere oplyst, at der aldrig har været noget pengemellemværende mellem klageren og det engelske selskab med hensyn til overdragelse af aktierne i [finans1] A/S. Der foreligger ingen købs- og salgsnotaer vedrørende køb og salg af aktier fra/til det engelske selskab.

Der foreligger et dokument dateret den 19. marts 2008 og underskrevet af klageren, hvoraf det fremgår, at klageren den 15. marts 2008 har overført 26.155 stk. aktier i [finans1] A/S til [virksomhed1] Ltd, Dept 620, 17 [adresse1], [...], England, (Reg no: [...]).

Det er derfor SKATs opfattelse, at der er solgt 26.155 stk. aktier i [finans1] A/S den 15. marts 2008 til [virksomhed1] Ltd og tilbagekøbt 19.755 stk. aktier i [finans1] A/S den 12. september 2008 af [virksomhed1] Ltd

Ved handel mellem interesseforbundne parter skal der anvendes priser og vilkår for transaktionerne, der svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængdeprincippet).

Det vil sige, at værdien af aktierne i [finans1] A/S skal fastsættes til handelsværdien ved køb og salg mellem klageren og selskabet [virksomhed1] Ltd

Kursen pr. 15. marts 2008 ved salg af 26.155 stk. aktier i [finans1] A/S til selskabet [virksomhed1] Ltd, skønnes til 159. Der er henset til, at der er solgt aktier i [finans1] A/S til kurs 159,07 pr. 1. februar 2008, som tidsmæssigt ligger tæt på salget/handelsværdien den 15. marts 2008. Der er endvidere henset til oplysninger om værdiansættelse af aktien fra [finans1] A/S.

Kursen pr. 12. september 2008 ved tilbagekøb af 19.755 stk. aktier i [finans1] A/S fra [virksomhed1] Ltd, skønnes til 188. Der er henset til, at der er solgt aktier i [finans1] A/S til kurs 188 pr. 28. august 2008, som tidsmæssigt ligger tæt på salget/handelsværdien pr. 12. september 2008. Der er endvidere henset til oplysninger om værdiansættelse af aktien fra [finans1] A/S.

Da der ifølge det oplyste aldrig har været noget pengemellemværende mellem klageren og det engelske selskab, anses der for at være opstået et tilgodehavende i det engelske selskab i forbindelse med salget af aktierne til [virksomhed1] Ltd Tilgodehavendets størrelse svarer til salgsprisen for aktierne, 4.158.645 kr.

Salgsprisen, 1.203.200 kr., for [virksomhed1] Ltd´s salg af aktier til tredjemand i juli og august 2008 anses for modregnet i klagerens tilgodehavende, således at klagerens tilgodehavende i det engelske selskab inden tilbagekøb af aktierne, udgør 2.955.445 kr. (4.158.645 kr. – 1.203.200 kr.). Der er henset til, at pengene for selskabets salg af aktier er indsat på en konto i England, som tilhører klageren.

Salgsprisen, 3.713.940 kr., for tilbagekøb af 19.755 stk. aktier i [finans1] A/S fra [virksomhed1] Ltd den 12. september 2008 anses for modregnet i klagerens tilgodehavende.

Da værdien af aktierne ved tilbagekøb af 19.755 stk. aktier i [finans1] A/S fra [virksomhed1] Ltd, udgør 3.713.940 kr., og da klagerens tilgodehavende inden tilbagekøb af aktierne udgjorde 2.955.445 kr., betyder det, at klageren har modtaget en merværdi på 758.495 kr. (3.713.940 kr. – 2.955.445 kr.). Denne merværdi anses for en udlodning fra det engelske selskab [virksomhed1] Ltd, som er skattepligtig og skal beskattes som aktieindkomst. Det kan oplyses, at klagerens anskaffelsessum bliver 3.713.940 kr. (26.155 stk. a kurs 188) og indgår i beregningen af den gennemsnitlige anskaffelsessum ved fremtidige salg. SKAT har henvist til vedlagt opgørelse (aktiebeholdninger [finans1] aktier).

Ved opgørelsen af fortjeneste ved salg af aktier i [finans1] A/S er anvendt gennemsnitsmetoden, hvorefter købsprisen er den forholdsmæssige del af den samlede anskaffelsessum for de aktier, som klageren ejede i selskabet på salgstidspunktet.

Frister for ændring af skatteansættelsen

Der gælder en forkortet frist for ændring af skatteansættelsen for fysiske personer med enkle økonomiske forhold. Den forkortede frist er som udgangspunkt den 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Den forkortede ligningsfrist fremgår af § 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

Klageren er imidlertid ikke omfattet af den forkortede ligningsfrist, idet klageren har selvangivet resultat af virksomhed i 2008 og 2010 (selvstændig erhvervsdrivende). Der henvises til § 2 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

Klageren er herefter omfattet af den almindelige frist for ændring af skatteansættelsen. Denne frist er den 1. maj i det 4. år efter det år, som selvangivelsen vedrører, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at der er udvist mindst grov uagtsomhed, når aktieavance ikke er selvangivet i tilstrækkeligt omfang. Dette begrunder også fravigelse af den forkortede ligningsfrist.

Der henvises til § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

For indkomståret 2008 gælder den særlige mulighed for at ændre opgørelsen af klagerens skat efter fristen er udløbet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT er først blevet bekendt med forholdet den 12. december 2011 ved modtagelse af relevante og nødvendige oplysninger til at udarbejde forslag til ansættelsesændring, så fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt.

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst for 2008 nedsættes med 4.660.486 kr.

Sagsfremstilling

Klageren arbejdede i perioden fra 2000 til 2006 hos [finans1] A/S, først som Human Resources Manager, og fra 2004 og frem som Education and Development Director. I denne egenskab blev han den 31. marts 2001 tildelt en tegningsret (warrant) til aktier i [finans1] A/S. Tegningsretten gav klageren ret til at tegne nominelt 36.000 kr. aktier i [finans1] A/S til kurs 277,776.

Klageren udnyttede tegningsretten, og købte således med noteringsdato den 30. september 2004 nominelt 36.000 kr. aktier i [finans1] A/S til kurs 278.

I perioden fra 2004 og frem til 2007 anskaffede klageren yderligere nominelt 3.111 kr. aktier i [finans1] A/S.

Klageren afstod løbende i perioden 2007-2010 sine aktier i relativt små kvanta ad gangen. I mellemtiden bad klageren den 15. marts 2008 [finans1] om at ændre navnet på nominelt 26.155 kr. aktier, således at de i stedet var noteret under navnet [virksomhed1] Ltd Klageren havde ingensinde til formål at afstå en beholdning på nominelt 26.155 kr. aktier i [finans1] A/S, da han den 15. marts 2008 bad [finans1] om et navneskift på aktierne til [virksomhed1] Ltd

I perioden fra den 15. marts 2008 til den 12. september 2008, hvor der endnu engang blev foretaget et navneskift på aktierne tilbage til klageren, foretog klageren aktiehandler som hidtil. Alle afståelsessummer blev således indsat på klagerens personlige konto, og den eneste forskel fra øvrige handler var, at navnet på sælger i købsaftalerne var ændret til [virksomhed1] Ltd i overensstemmelse med det navn, der stod på aktierne i [finans1] A/S’ aktiebog.

Som nævnt ovenfor foretog klageren den 12. september 2008 endnu et navneskift på de resterende aktier tilbage til sit eget navn. Det var heller ikke her klagerens hensigt, at der skulle finde en reel aktieanskaffelse sted fra hans side.

I forbindelse med de ovenfor anførte navneskift på aktierne i [finans1] A/S, har der på intet tidspunkt foreligget nogen købs- eller salgsnotaer, hvori der har været aftalt nogen købspriser. Der har ligeledes aldrig været en de facto pengeudveksling eller ført et mellemregningsregnskab imellem klageren og [virksomhed1] Ltd

Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at der ikke var tale om en skattemæssig afståelse af aktier, da klageren den 15. marts 2008 foretog en navneændring på 26.155 stk. unoterede aktier i [finans1] A/S. Det gøres videre i den forbindelse gældende, at der således følgelig heller ikke var tale om en skattemæssig anskaffelse af aktier, da klageren den 12. september 2008 annullerede denne navneændring på de 19.755 stk. aktier i [finans1] A/S, som ikke var afhændet i mellemtiden.

Der var således ikke tale om en definitiv og endelig overførsel af tinglige rettigheder over aktierne fra ét skattesubjekt til et andet retssubjekt, hvilket må kræves for, at der i skattemæssig henseende kan være tale om en afståelse.

Det gøres i den forbindelse overordnet gældende,

Til støtte for den nedlagte påstand, gøres det i anden række helt overordnet gældende, at SKAT ved sit forslag til afgørelse af 7. maj 2012 ikke har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., hvorefter told- og skatteforvaltningen skal afsende agterskrivelse om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Fristen for at varsle en forhøjelse af klagerens indkomst for indkomståret 2008 udløb således den 1. maj 2012.

Det gøres videre i den forbindelse gældende, at klageren ikke har handlet groft uagtsomt eller forsætligt, ved ikke at selvangive en afståelse af aktier i forbindelse med overførslen til [virksomhed1] Ltd, idet klageren rettelig anså overførslen som en navneændring og ikke en afståelse i aktieavancebeskatningslovens forstand.

Det gøres tredje række helt overordnet gældende, at SKAT allerede den 3. november 2011, da SKAT modtog den efterspurgte aktiebog fra [finans1] A/S, var kommet til kundskab om det forhold, der efter SKATs opfattelse begrunder fravigelsen af den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26. SKAT varslede først en forhøjelse ved agterskrivelse af den 7. maj 2012, og således senere end seks måneder regnet fra førnævnte kundskabstidspunkt. Det gøres på baggrund heraf gældende, at den ansættelse, som skete ved afgørelse af 13. juni 2012, i medfør af SKATs agterskrivelse af 7. maj 2012, er ugyldig som følge af, at 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. ikke er overholdt.

Uddybelse af anbringender

Der foreligger ingen afståelse af aktier

Aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 1 har følgende ordlyd:

“Gevinst og tab ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.” (repræsentantens understregning)

Hvad der nærmere skal forstås ved en afståelse er specificeret i aktieavancebeskatningslovens § 30, der har følgende ordlyd:

“Ved afståelse forstås i denne lov salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse.

Stk. 2. Begrebet afståelse dækker i denne lov den situation, hvor gevinst og tab opgøres efter lagerprincippet.”

I Karnovs Lovsamling, 28. udg., 2012, 2. bind, s. 2083, note 88 til aktieavancebeskatningsloven, er anført følgende:

“Gevinst og tab skal medregnes i det indkomstår, hvor realisationen sker, dvs. i det indkomstår, hvor afståelsen, jf. definitionen i § 30, har fundet sted.

Det afgørende for fastlæggelsen af afståelsestidspunktet er, hvornår der foreligger en endelig og bindende aftale om afståelsen.”

Dr. jur. Jan Pedersen m.fl., i Skatteretten 1, 6. udgave, 2013, s. 571, anfører følgende om afståelsesbegrebet for så vidt angår aktier:

“Som udgangspunkt gælder de almindelige regler om periodisering, således at en aktie anses for hhv. anskaffet og afstået ved indgåelse af bindende aftale herom. Afgørende for, om der er sket en endelig aktieafståelse er, om der er indgået en gensidigt bebyrdende aftale” (repræsentantens understregning)

Vedrørende de almindelige regler om periodisering og afståelsesbegrebet anfører Dr.jur. Jan Pedersen m.fl., op.cit, s. 463f følgende:

“Det generelle afståelsesbegreb kan sammenfattes således, at det omfatter den definitive og endelige overførsel af tinglige rettigheder over et aktiv fra skattesubjekt til et andet retssubjekt, [...] Afståelse foreligger især ved et traditionelt salg, hvor ejendomsretten ved aftale overføres fra overdrageren til erhververen.”

Aage Michelsen m.fl. i Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, s. 436, anfører følgende:

“Det er en betingelse for realisationsbeskatning, at der foreligger en endelig og bindende afståelse. Sker overdragelsen ved aftale, er det tidspunktet for aftalens indgåelse, der er afgørende, det vil sige datoen for den sidste underskrift” (repræsentantens understregning)

I forlængelse af ovenstående gøres det gældende, at der ikke var tale om en afståelse af aktier, da klageren den 15. marts 2008 fik ændret navnet i aktiebogen i [finans1] A/S fra sit eget til selskabet [virksomhed1] Ltd Der foreligger ingen endelig aftale om overdragelsen mellem parterne, eller i øvrigt nogen indikationer på, at der har været taget stilling mellem parterne til vilkår ved en eventuel overdragelse. Det gøres videre i den forbindelse gældende, at klageren bibeholdt den fulde ejendomsret over aktierne i perioden, hvor [virksomhed1] Ltd stod som navnenoteret i aktiebogen, og at der således alene var tale om en formalitet.

I forhold til afståelse af aktier i et ikke-børsnoteret selskab er det vigtigt at holde sig for øje, at en notering i aktiebogen ikke i sig selv er en gyldighedsbetingelse for, at der er indgået en endelig bindende aftale om overdragelse. Notering i aktiebogen er et betragte som en denunciation og dermed en sikringsakt, som er med til at sikre den senere erhverver mod sælgers kreditorer, senere aftaleerhververe samt til at legitimere køber overfor det selskab, som aktierne vedrører. Der henvises i den forbindelse til højesteretsdommer, dr.jur. Jan Schans Christensen i Kapitalselskaber, 3. udgave, 2009, 187f og s. 201f, hvor der anføres følgende:

“For navnekapitalandeles vedkommende er det en betingelse for at udøve de forvaltningsmæssige rettigheder, at kapitalejeren er noteret i ejerbogen eller i hvert fald har anmeldt og dokumenteret sin erhvervelse, jf. SL § 49, 1, pkt. [...] Det følger af bestemmelsens 2. pkt., at de økonomiske rettigheder ikke er betinget af notering eller anmeldelse.

(...)

Ved overdragelse til eje eller pant af en kapitalandel, der ikke er udstedt gennem en VPC eller for hvilken der ikke er udstedt ejerbevis, opnås beskyttelse i forholdet til ejerens kreditorer ved, at selskabet (eller ejerbogsføreren, jf. SL § 50, stk. 3) underrettes (denuncieres) om overdragelsen, jf. SL 65, stk. 1, [...] Ved dobbelte overdragelser er sikringsakten ligeledes underretning til selskabet (ejerbogsføreren), idet det her er et krav for, at den senere ret kan ekstingvere en tidligere ret, at den senere erhverver ved underretningen er i god tro, jf. SL § 65, stk. 2, der svarer til Gældsbrevslovens § 31, stk. 2.” (repræsentantens understregning)

Der skal videre i samme henseende henvises til, at det ikke er ualmindeligt, at der noteres en anden i aktiebogen end den reelle ejer, jf. Højesteretsdommer, dr.jur. Jan Schans Christensen op.cit., s. 211:

”Udøvelse af de med navnekapitalandele (men ikke ihændehaveraktier) forbundne forvaltningsmæssige rettigheder er betinget af, at en erhverver noteres i ejerbogen eller i det mindste anmelder og dokumenterer sin erhvervelse, if SL § 49, stk. 1.

Der er ikke noget til hinder for, at en aktionær bliver noteret i aktiebogen under et andet navn end sit eget navn (en nominee)”

Til støtte for, at der aldrig har fundet en reel aktieafståelse - og efterfølgende anskaffelse - sted mellem klageren og [virksomhed1] Ltd, gøres det videre gældende, at alle salg i perioden de facto var foretaget af klageren for klagerens regning og risiko. Afståelsessummerne i perioden tilfaldt ligeledes klageren, idet de blev videreoverført til en af ham personligt ejede konto.

I forlængelse heraf gøres det gældende, at selv hvis man lægger til grund, at der civilretligt var tale om en overdragelse af aktierne fra klageren til [virksomhed1] Ltd, var der alene tale om en bogholderimæssig disposition uden reelt økonomisk og forretningsmæssigt indhold. Dette støttes også af, at “overdragelsen” ikke har været fulgt op af en pengestrøm eller i øvrigt.

Det er fast antaget i teori og praksis, at skatteretten kun er styret af civilretten i det omfang, der er overensstemmelse mellem den anvendte civilretlige klassifikation og de faktiske realiteter. Der kan i den henseende henvises til dr.jur. Jan Pedersen i Skatteretten 1, 6. udgave, 2013, s. 66, hvor der bl.a. anføres følgende:

“Uanset det vide indhold i den civilretlige begrebsbestemmelse kan det hævdes, at danske domstole i visse tilfælde har ladet beskatningen ske uden sammenhæng med den civilretlige styring. Beskatningen er i stedet sket ud fra en realitetsbedømmelse af de faktisk foretagne økonomiske dispositioner, uanset hvorledes disse må karakteriseres i civilretlig henseende.”

Der henvises videre til dr.jur. Jan Pedersens artikel “Realitetsgrundsætningen i ti år”, bragt i TfS 2000, 142, hvor forfatteren bl.a. anfører følgende:

“Hovedindholdet i realitetsgrundsætningen er derfor, at beskatningen under visse betingelser kan rettes mod den faktiske økonomiske realitet på bekostning af den modstående civilretlige formalitet. Herved frigøres beskatningen fra den civilretlige styring, idet lovlige og retskraftige dispositioner frakendes skattemæssig betydning.

Realitetsgrundsætningen indebærer ikke hjemmelsmæssige problemer, idet normen ikke foreskriver fortolkninger eller analogislutninger ud over de berørte skattelove klare ordgrænse. Realitetsgrundsætningen relaterer sig derimod til den præjudicielle fastlæggelse af det faktum, som skattelovene skal anvendes på. Nærmere bestemt gennemføres en prøvelse af om den hævdede civilretlige form har en hertil svarende realitet. Dette er malende beskrevet som kravet om. at dispositionerne skal være af ”kød og blod”. Realitetsgrundsætningen relaterer sig således til faktumbestemmelsen snarere end lovfortolkningen.” (repræsentantens understregninger)

I forlængelse af ovenstående kan det udledes af praksis, at en given økonomisk disposition, for at blive anerkendt skattemæssigt, skal have et reelt økonomisk indhold og være forretningsmæssigt begrundet. Endvidere lægges der i bevismæssig henseende vægt på, om der har været pengestrømme, der kan underbygge realiteten i en given disposition. Der kan i den henseende henvises til Højesterets dom af 28. januar 2010, UfR 2010.1190 H, hvor Højesteret tilsidesatte et skattearrangement ud fra en helhedsbedømmelse, idet det savnede forretningsmæssig begrundelse. Landsretten udtalte bl.a. følgende ved afgørelsen af sagen, hvilket Højesteret efterfølgende tiltrådte:

“[finans3] påtog sig ikke nogen risiko ved købet af den konvertible obligation, da banken havde fuld sikkerhed i de nominelt 225 mio. kr. AIG-obligationer, som Selskabet samtidig købte, og som ligeledes skulle indfries den 2. oktober 1996. Forrentningen af den konvertible obligation med 25 % var derfor ikke et udslag af bankens kredit- eller markedsrisiko ved købet heraf, men konstruktionen af høj forrentning af den konvertible obligation sammenholdt med en høj købskurs herfor må antages udelukkende at være sket af skattemæssige grunde med henblik på at etablere en rentefradragsret og en efter dagældende regler skattefri kursgevinst for Selskabet. Banken, der må antages ikke at have haft til hensigt at konvertere obligationen til anparter i Selskabet, fik for sin deltagelse i arrangementet det forud aftalte provenu, som var eneste reelle pengestrøm mellem Selskabet og banken.

Landsretten finder på denne baggrund, at arrangementet, som således var uden risici for de implicerede parter, ikke var forretningsmæssigt begrundet men alene etableret med henblik på at gennemføre en skatteudnyttelse. Efter en samlet bedømmelse finder landsretten herefter, at rentebetalingen savnede realitet i skattemæssig henseende” (repræsentantens understregninger)

Der kan endvidere henvises til Højesterets præmisser i UfR 1983.705 H, hvor flertallet bl.a, anførte følgende:

“Det er under denne straffesag et hovedspørgsmål, om tiltaltes dispositioner var retlig bindende aftaler eller kun indholdsløse posteringer i hans bogholderi. Både byret og landsret fastslog, at der ikke forelå retligt bindende aftaler. Disse fem dommere kan tiltræde den bedømmelse og er derfor enige i, at de oplysninger, tiltalte gav til brug ved klienternes skatteansættelser, har været urigtige.

Tiltalte, der var særlig sagkyndig i skatteret, findes ikke at have haft grundlag for den opfattelse, at hans dispositioner i administrationssystemet dispositioner, der alene havde skatteunddragelser som formål var holdbare overfor skattemyndighederne. Det bemærkes i denne forbindelse, at han ikke har givet disse myndigheder nærmere oplysninger om den indbyrdes sammenhæng mellem de bogholderimæssige posteringer i administrationssystemet og om dispositionernes mangel på økonomisk realitet. Oplysningerne til skattemyndighederne er kun givet for hver enkelt klient for sig på grundlag af de på klientens kontokort bogførte dispositioner, der blev angivet som normale, reelle retshandler.” (repræsentantens understregninger)

Der kan endvidere henvises til Højesterets præmisser i TfS 2008, 1400 H, hvor Højesteret ikke gav tabsfradrag for tab for annullering af egne aktier i forbindelse med en kapitalnedsættelse, idet der alene var tale om et beregningsteknisk tab uden selvstændigt økonomisk indhold. Højesteret anførte bl.a. følgende:

“S’ nedsættelse af aktiekapitalen ved annullering af egne aktier indebærer imidlertid ikke noget tab for S, som kan begrunde fradrag efter aktieavancebeskatningslovens 3, stk. 4. Det påståede tab er alene et beregningsteknisk tab, der som anført fremkommer ved, at S foretager årsopgørelsen uden at lade de annullerede aktier udgå af primosaldoen og uden at lade dem indgå i ultimosaldoen med markedsværdien ved annulleringen. I denne særlige situation må der ved anvendelsen af § 3, stk. 4, foretages en regulering, der som anført af skatteministenet kan ske på den måde, at de annullerede aktier anses for afstået til den kurs, aktierne havde på tidspunktet for generalforsamlingens beslutning om kapitalnedsættelsen.” (repræsentantens understregning)

Der kan endvidere henvises til Højesterets dom, UfR 2009.1241 H, hvor Højesteret tilsidesatte et lånearrangement i skattemæssig henseende, idet det savnede forretningsmæssig begrundelse. Landsretten udtalte bl.a, følgende ved afgørelsen af sagen, hvilket Højesteret efterfølgende tiltrådte:

“Lånene var ikke efter deres ordlyd uopsigelige, men henset til aftalekompleksets indbyrdes sammenhæng og sagsøgers manglende adgang til at sælge anparterne i S var lånene reelt uopsigelige. Banken var forpligtet til på forfaldsdagen at indfri lånene mod tilbagekøb af de pantsatte obligationer.

På denne baggrund findes sagsøger - selvom om han ifølge låneaftalernes ordlyd hæfter personligt for gælden - ikke ved arrangementet at have haft en reel økonomisk risiko.

Arrangementet savner forretningsmæssig begrundelse og er alene etableret med det formål at opnå et skattemæssigt fradrag på ca. 33 millioner mod indbetaling af ca. 5 millioner kr.

Herefter finder landsretten, at rentebeløbet ikke er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, og at kursværdien og gælden ikke skal medregnes ved opgørelsen af sagsøgers skattepligtige formue.” (repræsentantens understregninger)

Der kan endvidere henvises til Landsskatterettens kendelse af 29. november 2012, j.nr.: 10-0218301, hvor Landsskatteretten bl.a. udtalte følgende:

“Under disse omstændigheder, hvor der er tale om overdragelser mellem interesseforbundne parter, herunder parter hjemmehørende i lande, hvormed der ikke er indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst, påhviler det (virksomhed1) ApS som den part, der har adgang til beviserne, at godtgøre, at der ved det deklarerede udbytte foreligger en reel overdragelse (udlodning) til [virksomhed7].

Det findes efter det fremlagte ikke godtgjort, at overdragelsen af promissory notes fra [virksomhed1] ApS til [virksomhed7] har tilsigtet og etableret retsvirkninger mellem parterne, således at [virksomhed7] og ikke [virksomhed6] Inc, er den rette indkomstmodtager af udlodningen fra [virksomhed1] ApS. Der er herved lagt vægt på, at den omhandlede udlodning den 8. juni 2006 fra (virksomhed1) ApS ikke oprindeligt fremgik af (virksomhed7)s årsrapport m.v., ligesom det ikke har været muligt at fremvise regnskaber for (virksomhed6) Inc., dette selskabs bankkonti m.v. Der kan herefter ikke lægges afgørende vægt på den dokumentation, der er fremlagt for overførslen til [virksomhed7) i form af Record Book index 2006, diverse notater, mails m.v., der alle er internt udarbejdet i koncernen. Der er videre henset til det oplyste omkring udstedelsen af de omhandlede promissory notes og formålet med udstedelsen af disse. Hertil kommer, at der udelukkende er tale om bogholderimæssige transaktioner, hvorfor det ikke var muligt at følge pengestrømme m.v. Det forhold, at der efterfølgende er betalt kapitalskat til Luxembourg på 37.950 € kan ikke føre til andet resultat.” (repræsentantens understregninger)

Realitetsgrundsætningen har i praksis hovedsageligt været brugt af skattemyndighederne og domstolene til at tilsidesætte skatteyderens foretagne skattemæssige kvalifikation af en given disposition. Det gøres imidlertid gældende, at der ikke er noget til hinder for, at samme grundsætning anvendes af skatteyderen selv, til netop at underbygge en allerede foretagen selvangivelse. Dette synspunkt er da også fremført af Skatteministeriet selv under Højesteretssagen, refereret i UfR 2006.592 H, hvor Kammeradvokaten på vegne af Skatteministeriet anførte følgende:

“Det bestrides ikke, at skatteyderen kan påberåbe sig en realitetsgrundsætning Der må imidlertid stilles strenge bevisbyrdekrav til skatteyderen.”

Det gøres i forlængelse heraf gældende, at der i nærværende sag ikke er tale om, at klageren benytter en realitetsgrundsætning i et ønske om at ændre en allerede foretagen skatteretlig kvalifikation, pga. uhensigtsmæssige skattemæssige konsekvenser. I nærværende sag har klageren stedse selvangivet og ageret ud fra realiteterne i sine dispositioner, og realitetsgrundsætningen påberåbes alene som et anbringende til støtte for, at SKAT ikke kan ændre klagerens skatteansættelse, med den følge, at beskatningen ikke længere følger realiteterne.

Det gøres således gældende, at klageren har løftet bevisbyrden for, at “overdragelsen” var en tom bogholderimæssig disposition, der ikke havde nogen selvstændig forretningsmæssig begrundelse, eller noget selvstændigt økonomisk indhold. Det gøres videre gældende, at SKAT ikke har påvist pengestrømme i sagen eller andre indicier for, at der i realiteten har fundet en handel sted. På baggrund heraf gøres det gældende, at der ikke var tale om en skattemæssig afståelse af aktier, da klageren den 15. marts 2008 foretog en navneændring på 26.155 stk. unoterede aktier i [finans1] A/S.

Ugyldighed

Såfremt Landsskatteretten mod forventning måtte finde, at der fandt en aktieafståelse sted, da klageren den 15. marts 2008 ændrede navnene på de i sagen omhandlede aktier i [finans1] A/S, gøres det gældende, at SKATs afgørelse af den 13. juni 2012 er ugyldig som følge af fristoverskridelse.

Hovedreglerne omkring henholdsvis ordinær og ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse er indeholdt i bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 26 og 27.

Det gøres til støtte for den nedlagte påstand i anden række gældende, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse på baggrund af de ovenfor omtalte bestemmelser som følge af manglende tilregnelse hos klageren.

SKATs adgang til at foretage ordinær genoptagelse af en skatteansættelse er reguleret i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, der har følgende ordlyd:

“Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet 1. og 2. pkt.”

Det fremgår således af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKATs frist, for at gennemføre en ændring af en skatteansættelse, som altovervejende udgangspunkt udløber det 4. år efter indkomstårets udløb.

I nærværende sag har SKAT gennemført forhøjelsen af klagerens skatteansættelse med henvisning til bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvoraf fremgår følgende:

“Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskatforetages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis

(...)

den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

Opmærksomheden henledes videre på, at det fremgår af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kun kan foretages, såfremt den varsles senest seks måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, jf. herom nedenfor.

Skatteforvaltningsloven indeholder ikke nogen nærmere definition på, hvad der skal til for, at en skatteyder eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er en direkte videreførelse af en tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5. Den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 (L 175 2002/2003), hvor man nærmere tog stilling til, hvorledes vurderingen af, om der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt, skal foretages fra myndighedernes side. Der henvises til § 1 i lovforslaget, som vedrører den senere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

“Forslaget til 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Bestemmelsen indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter § 34, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ. Fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen.

Vurderingen af om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffe sagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag.” (repræsentantens understregning)

Vurderingen af, hvornår der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt, er således identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit III.

Af SKATs juridiske vejledning 2013-2, afsnit A.A.8.2.3.7, fremgår følgende omkring anvendelsesområdet for den nugældende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

“Forholdet mellem ekstraordinær forhøjelse og straf

Efter forarbejderne til SFL § 27, stk. 1, nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 5 forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af SFL § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffeansvarssag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen herfor er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, f.eks. at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen.” (repræsentantens understregning)

Det gøres gældende, at de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige under hensyntagen til, at SKAT ikke har overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, idet det gøres gældende, at det ikke er korrekt som hævdet af SKAT, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt under hensyntagen til, at klageren hverken forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at hans skatteansættelse for indkomståret 2008 er foretaget af SKAT på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Dertil kommer, at det følger af almindelige fortolkningsprincipper, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, skal fortolkes indskrænkende under hensyntagen til, at der er tale om en undtagelsesbestemmelse i forhold til hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 26. Det gøres gældende, at en sådan indskrænkende fortolkning af bestemmelsens anvendelsesområde ligeledes fører til, at der ikke er grundlag for at anvende denne bestemmelse i forhold til klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2008.

Det gøres videre gældende, at de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige under hensyntagen til, at det er et ufravigeligt krav for anvendelse af reglerne omkring ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at SKAT fremkommer med en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor SKAT mener, at klageren har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i forhold til sin skatteansættelse for indkomståret 2008, hvilket begrundelseskrav SKAT på ingen måde har opfyldt i nærværende sag. SKAT har i sin afgørelse af den 13. juni 2012 alene anført følgende:

“Det er endvidere SKAT’s opfattelse, at der er udvist mindst grov uagtsomhed, når aktieavance ikke er selvangivet i tilstrækkeligt omfang. Dette begrunder også fravigelse af den forkortede ligningsfrist [...] For indkomståret 2008 gælder den særlige mulighed for at ændre opgørelsen af din skat, efter fristen er udløbet, se skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 5.”

I forhold til begrundelseskravet kan det helt overordnet anføres, at det af forvaltningslovens § 22 følger, at når en afgørelse skal meddeles skriftligt, skal den ledsages af en begrundelse. Herefter følger det af fast praksis, hvortil der henvises til FOB 1989.171, at begrundelsen indholdsmæssigt skal give en forklaring på, hvorfor afgørelsen fik det pågældende indhold, Som det vil fremgå nedenfor, er SKATs begrundelse i forhold til den ekstraordinære genoptagelse særdeles kortfattet.

Jens Garde, Carl Aage Nørgaard og Karsten Revsbech anfører i Forvaltningsret - Sagsbehandlingen, 6. udgave, side 352 følgende:

“Hvor udførlig en begrundelse skal være for at opfylde kravet om at give en forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det pågældende indhold, afhænger dog af en konkret vurdering af, bl.a. afgørelsens art og karakter, herunder hvor indgribende og kompliceret sagen er samt i nogen grad af partens egen udførlighed i forbindelse med sagen.” (repræsentantens understregninger)

Som det fremgår af ovenstående, skal der ved vurderingen lægges vægt på, hvor indgribende afgørelsen er for den pågældende adressat. I den sammenhæng skal det fremhæves, at SKATs afgørelse af den 13. juni 2012 vedrører forhøjelser for indkomståret 2008 på i alt 4.660.486 kr., hvilket er en ikke ubetydelig forhøjelse. Betingelsen om opfyldelse af kravet om retmæssig begrundelse efter forvaltningslovens § 22 er derfor ikke opfyldt.

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at forvaltningslovens § 24 indeholder generelle regler om begrundelsens indhold, hvorefter denne skal henvise til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet samt angive de hovedhensyn, der har været bestemmende ved en eventuel skønsudøvelse.

Af særlig betydning for nærværende sag er endvidere, at i det omfang, at den specielle forvaltningslovgivning indeholder mere omfattende krav til en begrundelses indhold end forvaltningslovens § 24, opretholdes særreglerne efter forvaltningslovens § 36.

Med henvisning til det skærpede krav om begrundelse samt særreglernes forrang er det væsentligt at fremhæve den praksis, som følger af SKATs egen vejledning samt flere utrykte Landsskatteretskendelser, der vil blive omtalt nedenfor.

Det følger af SKATs vejledning, at det er en betingelse for at anvende bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der foreligger et strafbart forhold. I SKATs afgørelse af den 13. juni 2012, er der ikke givet en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor SKAT tilsyneladende mener, at klageren har disponeret decideret strafbart, hvilket som anført er en betingelse for at anvende bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

På baggrund af denne manglende forklaring på, hvorfor man mener, at klageren har handlet strafbart i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5’s forstand, er det selvsagt overordentligt vanskeligt for klageren at forholde sig nærmere hertil.

SKATs særdeles kortfattede begrundelse for anvendelsen af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fremgår af side 13 i afgørelsen dateret den 13. juni 2012, jf. bilag 1, og er citeret ovenfor.

Det bemærkes, at SKAT lader sin påståede hjemmel til ekstraordinær genoptagelse fuldstændig drukne blandt henvisninger til en bekendtgørelse om kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, Der er vel at mærke tale om en bekendtgørelse, som ikke finder anvendelse i nærværende sag, hvilket SKAT også selv konkluderer, efter at have diskuteret forholdet på 7 ud af de 13 linjer, som SKATs begrundelse om frister omfatter. Det gøres således gældende, at den for sagen relevante begrundelse for ekstraordinær genoptagelse drukner i irrelevante betragtninger, og at begrundelsen således ikke opfylder kravet om retmæssig begrundelse efter forvaltningslovens § 22.

Det bemærkes, at SKAT alene henviser til, at en ikke tilstrækkelig selvangivelse af aktieavance vurderes at være mindst groft uagtsom. SKATs synspunkt om, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, er således fuldstændig ubegrundet og udokumenteret.

Det har selvsagt aldrig været lovgivers intention, at undtagelsesbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, skulle kunne bringes i anvendelse med en så intetsigende begrundelse. Hvis det virkelig var tilfældet, kunne SKAT påberåbe sig denne bestemmelse altid, hvilket i sagens natur

ikke er meningen, idet bestemmelsen kun skal anvendes i undtagelsestilfælde, hvor der oplagt er begået skattesvig. Dette er ingenlunde tilfældet i nærværende sag.

Det følger af Landsskatterettens kendelse af 6, juli 2004, j.nr. 2-1-1898-0385, som fremlagt, Landsskatterettens kendelse af 22. oktober 2004, j.nr. 2-3-1919-1504, som fremlagt, samt Landsskatterettens kendelse af 28. marts 2008, j.nr. 2-4-1841-1341, som fremlagt, at hvis SKAT vil gennemføre en indkomstforhøjelse med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 (tidligere skattestyrelseslovens § 35), er det en betingelse herfor, at såvel agterskrivelsen som afgørelsen indeholder en nærmere omtale af, at der er tale om en ekstraordinær genoptagelse samt en udførlig begrundelse for, hvorfor SKAT finder, at der er hjemmel til at fravige udgangspunktet om, at en skatteansættelse skal varsles senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26 (tidligere skattestyrelseslovens § 34).

Det følger direkte af omtalte landsskatteretskendelser, at det medfører ugyldighed, såfremt SKAT ikke er fremkommet med en sådan behørig begrundelse. Der skal i den sammenhæng henvises til Landsskatterettens uddybende begrundelse i kendelsen dateret den 28. marts 2008, j nr. 2-4-1841-1341, jf. bilag 5, side 4, hvoraf fremgår følgende:

“Da det ifølge bemærkningerne til lovforslag til lov nr. 410 af 2. juni 2003 er en betingelse for ligningsfristens suspension efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, at der foreligger et strafbart forhold efter skattekontrollovens afsnit III, må det anses for en væsentlig garanti for afgørelsens rigtighed og for klagerens mulighed for at anfægte afgørelsen, at der i afgørelsen henvises til de faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning i skattemyndighedernes vurdering af, om klageren har handlet ansvarspådragende.

Idet skattemyndighederne hverken i sin afgørelse af 2. juli 2004 eller i det vedlagte referat har angivet de faktiske omstændigheder, der har været tillagt væsentlig betydning ved afgørelsen om ligningsfristens suspension efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, må afgørelsen om ændringen af skatteansættelserne for indkomstårene 1998 og 1999 anses at lide af en væsentlig mangel, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 2. Afgørelsen om ændringen af skatteansættelserne for indkomstårene 1998 og 1999 er således ugyldig. Ansættelserne for de pågældende indkomstår ophæves.” (repræsentantens understregninger)

Endelig skal der henvises til Landsskatterettens kendelse af 13. juni 2012, j.nr. 11-01114, som fremlagt, hvor klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at ændringen af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2004 er foretaget efter udløbet af ligningsfristen og dermed er ugyldig. Landsskatteretten udtalte i den pågældende sag følgende:

“Det fremgår af skatteforvaltningslovens 26, stk. 1, i pkt., al told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i 20, stk. 1 om foretagelse eller ændring af en afsættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den i. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. lovens § 26, stk. 1, 2. pkt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. i, nr. 5 og stk. 2 giver mulighed for at foretage ekstraordinær ansættelse udover fristen på 3 år og 4 måneder, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller forkert grundlag.

Landsskatteretten bemærker, at den ordinære ansættelsesfrist for fremsendelse af agterskrivelse omkring ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2004 udløb den 1. maj 2008. SKAT fremsendte først agterskrivelse vedrørende indkomståret 2004 til klageren den 2. oktober 2009, og således efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist.

Ud fra en samlet vurdering af sagens forhold finder Landsskatteretten, at SKATs afgørelse af 11. november 2009 skal annulleres som ugyldig foretaget. Retten har herved særligt henset til følgende:

(...)

SKATs begrundelse for suspension af den ordinære ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2, fremgår ikke tydeligt af SKA Ts agterskrivelse af 2. oktober 2009 eller ved den efterfølgende afgørelse af 11. november 2009. Retten finder ikke, at SKAT i tilstrækkelig grad har oplyst eller begrundet, hvorfor SKAT mener, at der foreligger forsæt eller grov uagtsomhed og herved et forhold omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Retten finder ud fra sagens forhold og oplysninger endvidere ikke tilstrækkeligt grundlag for at statuere, at klageren eller nogen på hans vegne ved forsætlig eller grov uagtsom handling efter skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 5 har bevirket, at skattemyndighederne først har kunnet fremsende varsel om ændring af skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist.

(...)

Landsskatteretten annullerer herved SKATs afgørelse af 11. november 2009 som ugyldig foretaget”

Det gøres gældende, at SKAT ikke har fremkommet med en sådan behørig begrundelse i nærværende sag, hvorfor den foreliggende afgørelse med støtte i ovenfor omtalte praksis er ugyldig som følge af denne omstændighed.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., fremgår det, at SKAT kan foretage ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1,

“hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26 (...)” (repræsentantens understregninger)

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, (tidligere skattestyrelsesloven § 35, stk. 2) blev indsat i skatteforvaltningsloven på baggrund af lovforslag nr. L 175 af den 12. marts 2003. Af bemærkningerne til dette lovforslag anføres følgende vedrørende § 35, stk. 2:

“Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at det direkte i loven angives, at anmodningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder, Det foreslås endvidere, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen. Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.”

I Karnovs Lovsamling, 28. udg., 2012. 2. bind, s. 2223, note 78 til Skatteforvaltningsloven, anføres følgende:

”Bestemmelsen indeholder en reaktionsfrist i fristreglen, som her i noterne betegnes ”lillefrist-regel” - det er samtidig direkte i loven angivet, at anmodningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Fristen regnes fra kundskabstidspunktet, hvilket grundlæggende skal fortolkes snævert og indskrænkende men dog vurderes individuelt fra sag til sag”

I Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., Jurist- og økonomforbundets Forlag 2006, side 307, er følgende angivet:

“Det følger af lovforarbejderne sammenholdt med bestemmelsens karakter, at situationer, hvor fristerne lempes, overordnet er centreret om tilfælde, enten hvor den skattepligtige uforskyldt er blevet skatteansat for højt eller hvor myndighederne er uden skyld i en for lav skatteansættelse” (repræsentantens understregninger)

Herudover er der på side 349 redegjort for:

“Når told- og skatteforvaltningen efter en bestemmelse i § 27, stk. 1, på eget initiativ vil rejse en forhøjelsessag ... skal agterskrivelsen efter kravene i skatteforvaltningslovens § 20, således foreligge senest 6 måneder efter forvaltningens kundskabstidspunkt, dvs. det objektive kundskabstidspunkt for myndigheden og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab, dvs. ikke rente subjektivt på den enkelte sagsbehandler, dvs. hvis myndigheden grundet langsommelig sagsbehandling eller andet først får opstartet behandlingen sent op imod 6 måneders fristen, og derved ikke når at udsende en agterskrivelse, da vil sagen være forældet.” (repræsentantens understregning)

Den omtalte 6-månedersfrist benævnes også som “reaktionsfristen” i forhold til ekstraordinær genoptagelse.

Det gøres gældende, at SKAT ved fremsendelse af sit forslag til afgørelse dateret den 7. maj 2012 ikke retmæssigt har overholdt den omtalte reaktionsfrist, idet SKAT var kommet til kundskab om de forhold, som SKAT har anført til støtte for en fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, tidligere end seks måneder for den 7. maj 2012.

SKAT anfører følgende i afgørelsen af 13. juni 2012:

”Vi er først blevet bekendt med forholdet den 12. december 2011 (modtagelse af relevante og nødvendige oplysninger til at udarbejde forslag til ansættelsesændring), så fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt”

Det gøres heroverfor gældende, at SKAT ifølge SKATs sagsnotat, som fremlagt, allerede den 3. november 2011, hvor SKAT modtog udskrift af aktiebogen fra [finans1] A/S, kom til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. At SKAT således først - som anført i afgørelsen - fik de relevante og nødvendige oplysninger til at udarbejde forslag til ansættelsesændring den 12. december 2011, forrykker ikke kundskabstidspunktet, idet det efter ordlyden af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er tilstrækkeligt, at SKAT har “kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26”.

Det gøres således gældende, at SKAT ved modtagelsen af aktiebogen for [finans1] A/S, den 3. november 2011 fik kundskab om, at der den 15. marts 2008 var afnoteret nominelt 26.133 stk., aktier i [finans1] A/S. SKAT var ligeledes på dette tidspunkt i stand til at sammenholde dette med de selvangivne aktieavancer for indkomståret 2008. SKAT har således utvivlsomt den 3. november 2011 objektivt haft kundskab til, at klageren ikke havde selvangivet tilstrækkelig aktieavance i indkomståret 2008.

Sammenholdt med, at SKAT i sin egen - om end mangelfulde begrundelse i afgørelsen af 13. juni 2012 anfører, at “Det er endvidere SKAT’S opfattelse, at der er udvist mindst grov uagtsomhed, når aktieavance ikke er selvangivet i tilstrækkeligt omfang“, må det således konkluderes, at SKAT selv er af den opfattelse, at de allerede den 3. november 2011 havde objektivt kundskab om, at klageren ikke havde selvangivet i aktieavance i tilstrækkeligt omfang, samt at dette var groft uagtsomt, og dermed kunne begrunde en fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Det gøres således på baggrund af ovenstående gældende, at SKATs forslag til afgørelse af den 7. maj 2012 forelå senere end seks måneder efter SKATs kundskabstidspunkt, og at skatteansættelsen for klageren for indkomståret 2008 således er foretaget i strid med fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. hvorfor forhøjelserne skal bortfalde som følge af ugyldighed.

Repræsentanten har ved indlæg af 13. december 2016 anført følgende i relation til den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5:

Det gøres gældende, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke finder anvendelse i nærværende

sag.

Som det ses af bestemmelsens ordlyd, forlænges ansættelsesfristen således, når der foretages en korrektion af vilkårene i en kontrolleret transaktion efter ligningslovens § 2. Dette er ikke tilfældet i klagesagen vedrørende klagerens aktieindkomst.

Skattemyndighederne har anlagt en konkret vurdering af faktum, og fundet, at klagerens dispositioner den 15. marts 2008 og den 12. september 2008 udgør afståelser efter aktieavancebeskatningslovens § 30. Følgelig har skattemyndighederne fundet, at klageren skal avancebeskattes af de realiserede aktier i [finans1] A/S.

Klagesagen vedrører derimod ingenlunde hverken en primær, korresponderende eller sekundær korrektion i forbindelse med en kontrolleret transaktion, ligesom den ej heller handler om vilkårene for transaktionen mellem klageren og [virksomhed1] Ltd

Det gøres således gældende, at klagerens foretagelse af en ændring i [finans1] A/S' ejerbog ikke er en kontrolleret transaktion omfattet af skattekontrollovens § 3 b, hvorfor den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ej heller finder anvendelse.

At SKAT finder, at der konkret er tale om en afståelse efter aktieavancebeskatningslovens § 30, ændrer ikke herpå. Dette havde SKAT de eksakt samme muligheder for, såfremt de havde fundet, at [person22] havde afstået aktierne til en udenforstående tredjemand.

SKATs udtalelse

Det er SKATs opfattelse, at der er solgt 26.155 stk. aktier i [finans1] A/S den 15. marts 2008 til [virksomhed1] Ltd og tilbagekøbt 19.755 stk. aktier i [finans1] A/S den 12. september 2008 af [virksomhed1] Ltd

Der foreligger et dokument dateret den 19. marts 2008 og underskrevet af klageren, hvoraf det fremgår, at han den 15. marts 2008 har overført 26.155 stk. aktier i [finans1] A/S til [virksomhed1] Ltd, [adresse1], [...], England, reg.nr. [...].

Det er således SKATs opfattelse, at der juridisk og skatteretligt er tale om en overdragelse, på grund af det foreliggende dokument, dateret den 19. marts 2008.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke alene er tale om en formalitet, da klageren ændrede navnet på aktierne i [finans1] A/S, idet der foreligger et underskrevet dokument og da aktierne er registreret i [virksomhed1] Ltd´s aktiebog.

Pr. 15. marts 2008 sker registreringen i aktiebogen, hvorved 26.155 stk. aktier føres fra klageren til [virksomhed1] Ltd og pr. 12. september 2008 føres 19.755 stk. aktier fra [virksomhed1] Ltd til klageren.

Registrering i aktiebogen tjener som en sikringsakt overfor omverdenen, jf. selskabslovens regler (tidligere aktieselskabsloven).

Det er SKATs opfattelse, at aktierne i perioden fra 15. marts 2008 til 12. september 2008 reelt er ejet af [virksomhed1] Ltd

Dette understøttes endvidere af, at de underliggende salgsbilag i perioden er påført [virksomhed1] Ltd som sælger og at aktiesalgene er registreret i [virksomhed1] Ltd´s aktiebog.

Den omstændighed, at

ændrer ikke SKATs opfattelse af, at der juridisk og skatteretligt er tale om en overdragelse.

Der er lagt vægt på, at der er tale om en overdragelse mellem klageren og [virksomhed1] Ltd, som var et engelsk selskab, som var ejet 100 pct. af klageren. Han har således haft den bestemmende indflydelse i [virksomhed1] Ltd og derfor er det SKATs opfattelse, at der reelt set er sket en juridisk og skatteretlig overdragelse af aktierne i [finans1] A/S fra klageren til [virksomhed1] Ltd

Klageren har tidligere i brev af 8. februar 2012 blandt andet fremkommet med følgende oplysninger:

”Som vi diskuteret, der har aldrig været tale om et salg af aktier til og heller ikke en ”tilbage”. Baggrunden er, at i 2008 var jeg allerede bekymret for min selvstændigt arbejde, jeg var freelance træner for primært 2 firmaer: Partners in Training og Intuition (IPA). Der var tale om at hvis jeg boede i England igen, så kunne jeg læres op til at overtage Partners In Trainings chefs stilling.

I anledning af det købte jeg online (via noget der hedder [virksomhed2]) et firma navn og tænkt at den kunne lige så godt ”ejer” mine [finans1] aktier (ikke den smarteste idé, set i bakspejlet). Det var omkring marts 2008. I praksis beløb det kun, at der var et andet navn på aktier registreret – der foregik hverken salg eller køb, ingen penge blev brugt.

Som der fremgår af vores tidligere korrespondans (brev fra revisor [person23]), men der var en anden ”navn” på de aktier, blev i alt 6400 aktier solgt – og de penge gik først ind på en engelsk konto (hos [finans4] – oplysninger vedlagt) og var derefter overført til [finans5] (nogle mindre beløb) og til [finans6] i danmark som der fremgår af den [finans4] ”Advice of Debit” med dato 16. sept 2008 hvor 1.209.064,44 kroner blev overført til [finans6].

I september 2008 blev min kones datter gravid, og det var klart at vi IKKE skulle flytte til England. Jeg lukkede og den tilhørende bank konto, ændret navnet på aktierne tilbage til [person21] og droppede hele tanken.”

På grundlag af klagerens oplysninger i brevet af 8. februar 2012, er det SKATs opfattelse, at det understøtter, at der har fundet en juridisk og skatteretlig overdragelse sted, både ved overdragelse af aktierne til [virksomhed1] Ltd den 15. marts 2008 og overdragelse af aktierne fra [virksomhed1] Ltd den 12. september 2008.

Det skal endvidere fremhæves, at salget af 6.400 stk. aktier i [finans1] A/S i perioden 15. marts 2008 – 12. september 2008 (hvor de var registreret i [virksomhed1] Ltd´s aktiebog og hvor sælger ifølge de underliggende salgsbilag var [virksomhed1] Ltd) ikke tidligere har været medregnet/selvangivet i klagerens selvangivelse for indkomståre 2008, hvorfor dette bekræfter, at der reelt set har fundet en overdragelse sted.

Det er SKATs opfattelse, at den manglende beregning og selvangivelse af fortjeneste kan anses for mindst groft uagtsomt. Der er henset til, at der er tale om et beløb af væsentlig størrelse.

Er en skatteyder i tvivl om en retsstilling, der er afgørende for, om et beskatningsgrundlag foreligger, må det kunne forlanges, at han retter henvendelse til rådgivere eller skattemyndigheder med henblik på en afklaring af tvivlen.

Har en sådan tvivl ikke foreligget hos skatteyderen, men består der en særlig anledning til, at han burde være i tvivl, må tilsvarende henvendelse til rådgiver eller skattemyndigheder kunne forlanges.

Se evt. ”Skattekontrolloven” kommenteret af Poul Ole Seidenfaden, Søren Vilhelmsen og Claus Zacho, 1. udgave, side 233.

Misforståelse af komplicerede skatte- og afgiftsregler vil pege i retning af en mindre grad af tilregnelse, evt. alene simpel uagtsomhed.

Uanset dette kan den komplicerede lovgivning dog have en sådan generel og almen gyldighed, at ukendskab og misforståelser som udgangspunkt må anses som udslag af grov uagtsomhed.

Udeholdelser af aktieavancer må således i almindelighed anses for udslag af grov uagtsomhed.

I sådanne tilfælde må selve den omstændighed, at skatteyderen erhverver aktier, udløse en skærpet uagtsomhedsvurdering i henseende til skattemæssige følger.

Det er derfor SKATs opfattelse, at det kan tilregnes klageren som mindst grovt uagtsomt, at han ikke har undersøgt, om overdragelse af aktier til sit 100 pct. ejede engelske selskab ([virksomhed1] Ltd) kunne give skattemæssige problemer.

Der kan henvises til Landsskatterettens kendelse af 2. november 2004 (SKM2004.450.LSR) og Landsskatterettens kendelse af 23. oktober 2001 (SKM2001.575.LSR), der begge omhandler grov uagtsomhed som følge af manglende selvangivelse af aktieavance og hvor det blev lagt til grund, at trods ukendskab til reglerne om opgørelse af aktieavance, var det mindst groft uagtsomt, at avancen ikke var selvangivet.

Der kan endvidere henvises til gennemgangen i SKATs Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit A.A.8.2.3.7 af ændringer som følge af forsætlige/groft uagtsom selvangivelse.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at det kan tilregnes klageren som mindst groft uagtsomt, at han ikke har beregnet og selvangivet korrekt fortjeneste ved salg af aktier i [finans1] A/S i 2008.

I forbindelse med revisors indsendelse af materiale den 23. november 2011 konstateres det, at aktieindkomsten for 2008 ikke er korrekt opgjort. Der mangler at blive selvangivet 1.150.027 kr. ifølge revisors beregninger for indkomståret 2008. Der er formentlig tale om de salg, som ifølge de underliggende salgsbilag er påført [virksomhed1] Ltd som sælger, som man nu mener, skal beskattes hos klageren. Det har på intet tidspunkt været muligt at få specificeret den tidligere medregnede aktieindkomst på 808.178 kr.

I relation til varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, skt. 2, 1. pkt, sker fastlæggelsen af begyndelsestidspunktet for 6 måneders fristen, det vil sige kundskabstidspunktet, som udgangspunkt på grundlag af en meget konkret vurdering.

I de tilfælde, hvor forhøjelser sker på SKATs initiativ, vil udgangspunktet være, at 6-måneders fristen begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring. Der kan henvises til SKM2013.194.LSR, hvor fristen først begyndte da SKAT havde fået supplerende oplysninger, og endvidere til SKATs Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit A.A.8.2.3.11.

Det er SKATs opfattelse, at SKAT først er blevet bekendt med forholdet den 12. december 2011 (modtagelse af relevante og nødvendige oplysninger til at udarbejde forslag til ansættelsesændring), så fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt.

Det kan tilføjes, at SKAT ved modtagelsen af materiale fra revisor den 23. november 2011 første gang blev opmærksomme på, at salgene af aktier i perioden 15. marts 2008 – 12. september 2008, var anført med [virksomhed1] Ltd som sælger. Samme dato, den 23. november 2011, anmodede SKAT [finans1] A/S om kopi af aktiebogen for [virksomhed1] Ltd Ved mail af 12. december 2011 fra [finans1] A/S modtog SKAT relevante oplysninger, herunder overdragelsesdokument dateret den 15. marts 2008 og salgsbilag vedrørende [virksomhed1] Ltd´s salg af aktier i perioden 15. marts 2008 til 12. september 2008.

SKAT er således først kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring tidligst den 12. december 2011, måske endda først på et senere tidspunkt, idet det aldrig blev oplyst, hvordan den selvangivne aktieindkomst for 2008, 808.178 kr. var specificeret. Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er derfor overholdt.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at:

”Told- og Skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. (...)”

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, fremgår det, at

”Fristerne i stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.”

Landsskatteretten finder, at der ved overdragelse af aktier mellem klageren og det af ham ejede selskab er tale om en kontrolleret transaktion mellem parter omfattet af skattekontrollovens § 3 B. SKATs ansættelsesændring foretaget ved afgørelse af 13. juni 2012 er således foretaget indenfor denne ordinære frist for ansættelsesændring. Da ansættelsesændringen er foretaget inden for den ordinære ansættelsesfrist, kan det af repræsentanten anførte om begrundelsesmangler allerede af den grund ikke tages til følge.

I henhold til dagældende aktieavancebeskatningslov, lovbekendtgørelse nr. 1274 af 31. oktober 2007, § 7, skal personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinst og tab på aktier, som omfattes af aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 2, efter de regler, der er angivet i § 5, §§ 12-15, kapitel 4-8 og §§ 44-47.

For personer gælder det i henhold til dagældende aktieavancebeskatningslov, § 12, at gevinst ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. I henhold til § 26 opgøres gevinst og tab som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen for de pågældende aktier, opgjort efter gennemsnitsmetoden.

Aktier anses for solgt på det tidspunkt, hvor der indgås en endelig og bindende aftale om salg.

Det fremgår af dokument, udstedt af klageren den 19. marts 2008, at klageren den 15. marts 2008 har overført (”transferred”) 26.155 stk. aktier til det af ham ejede engelske selskab, [virksomhed1] Ltd. Klageren anmodede den 15. marts 2008 [finans1] A/S om at ændre navnet på indehaveren af 26.155 stk. aktier i selskabets aktiebog fra hans navn til det af ham i England stiftede selskab. Det er oplyst, at selskabet er stiftet af klageren med henblik på, at selskabet skulle besidde aktierne i forbindelse med klagerens eventuelle fraflytning til England. Det fremgår endvidere, at det engelske selskab er anført som sælger på salgsnotaer i forbindelse med de afhændelser af aktier, der er foretaget i den periode, hvor selskabet stod anført som ejer af aktierne i selskabets aktiebog.

På baggrund af disse oplysninger finder to retsmedlemmer, herunder retsformanden, at aktierne må anses for overdraget fra klageren til [virksomhed1] Ltd den 15. marts 2008.

Disse retsmedlemmer finder derfor, at det er med rette, at SKAT har anset avancen ved overdragelsen til det engelske selskab for skattepligtig i henhold til dagældende aktieavancebeskatningslov § 12. Den beløbsmæssige opgørelse er ikke bestridt.

Den 12. september 2008 anmodede klageren [finans1] A/S om at ændre navnet i aktiebogen tilbage til klagerens navn, hvorved der anses at ske tilbageoverdragelse af de i det engelske selskab tilbageværende aktier i [finans1] A/S til klageren.

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1. Der gælder endvidere for fuldt skattepligtige til Danmark et globalindkomstprincip, hvorefter klageren er skattepligtig af al indkomst, såvel fra Danmark som fra udlandet, jf. statsskattelovens § 4.

Klageren og det engelske selskab, der er ejet alene af klageren, anses som interesseforbundne parter, der indbyrdes skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2.

Overdragelsen af aktier fra det engelske selskab til klageren den 15. september 2008 skal således ske til handelspris. SKAT har ansat værdien af aktierne ved overdragelsen fra selskabet til klageren til 3.713.940 kr., hvorefter klageren efter modregning af tilgodehavende 2.955.445 kr., ved overdragelsen har modtaget en merværdi på 758.495 kr. Denne merværdi anses som udlodning fra det engelske selskab til klageren i henhold til ligningslovens § 16 A, hvorfor det er med rette, at SKAT har beskattet beløbet som udbytte. De beløbsmæssige opgørelser er ikke bestridt.

Disse retsmedlemmer voterer derfor for at stadfæste den påklagede afgørelse.

Et retsmedlem finder ikke tilstrækkeligt grundlag for at antage, at der er sket en endelig og bindende afståelse af aktierne til det engelske selskab. Dette retsmedlem lægger navnlig vægt på, at det er anerkendt, at en aktionær kan noteres i aktiebogen i et andet navn end sit eget (en nominee), at der ikke ses noget til hinder for, at det engelske selskab har handlet med tredjemand i eget navn, men for klagerens regning, at provenu ved selskabets salg straks blev overført fra den engelske konto til klagerens danske konto, og at klageren selvangav de opnåede aktieavancer ved salg i selskabets navn.

Dette retsmedlem voterer derfor for at ændre den påklagede afgørelse i overensstemmelse med den nedlagte påstand.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, hvorfor SKATs afgørelse stadfæstes.