Kendelse af 11-10-2016 - indlagt i TaxCons database den 26-11-2016

[Skatteankenævnet] har anset honorarer på henholdsvis 193.491 kr. (indkomståret 2007) og 107.981 kr. (indkomståret 2008) fra [finans1] ([finans1]) for skattepligtige.

Landsskatterettenstadfæster [Skatteankenævnet]s afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har i perioden 2007 til 2011 været ansat som TAM Team Senior Advisor i flere projekter henhørende under [finans1], som beskæftiger sig med finansiering af europæiske udviklings- og genopbygningsprojekter.

Klageren har i indkomstårene 2007 og 2008 modtaget henholdsvis 193.491 kr. og 107.981 kr. fra [finans1].

Klageren har ikke selvangivet indkomst fra [finans1].

Klagerens ansættelseskontrakt med [finans1] for et projekt i Montenegro omtaler ikke specifikt, at han skulle være skattefritaget.

Det er oplyst, at indholdet i klagerens samtlige ansættelseskontrakter med [finans1] er enslydende.

[Skatteankenævnet]s afgørelse

[Skatteankenævnet] har anset honorar fra [finans1] for skattepligtigt.

[Skatteankenævnet] har anset klagerens manglende selvangivelse af honorar fra [finans1] for groft uagtsomt.

Skatteankenævnet har som begrundelse anført:

”Ifølge statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a skal al indkomst som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen, uanset om indkomsten er optjent her i landet eller ikke.

Ved lov nr. 567 af 30. november 1983 om rettigheder og immuniteter for internationale organisationer kan en international organisation eller institution opnå særlige rettigheder og immuniteter ved mellemfolkelig overenskomst.

For [finans1] er der indgået en mellemfolkelig overenskomst. Overenskomsten kan bl.a. have betydning for beskatningen af de ansatte i den faste stab og eventuelt andre personer, der optræder på organisationens vegne.

Overenskomsten medfører skattefrihed af den løn, der bliver udbetalt af organisationen til den faste stab af ansatte embedsmænd i organisationen jf. artikel 53, stk. 6 i Agreement Establishing the [finans1].

Skatteankenævnet anser ikke klager for at være en del af den faste stab, idet klager er engageret som TAM Team Senior Advisor, hvor han modtager honorar på baggrund af antal udførte arbejdstimer og rejsedage. Klager må anses for at være engageret som specialist til særlige projekter, idet der udarbejdes en kontrakt for hvert projekt.

Det fremgår af afsnit C.F.7.2.1 i den juridiske vejledning, at det klart skal fremgå af overens-komsten, hvis andre personer end den faste stab skal være omfattet af skattefriheden. Der fremgår intet i overenskomsten og ej heller i klagers kontrakter om, at klager er omfattet af skattefritagelsen i artikel 53, stk. 6.

For at blive skattefritaget skal der foreligge en erklæring om, at organisationen anser klager for ansat som embedsmand. Klager har ikke indsendt en sådan erklæring.

Det fremgår endvidere af artikel 53, stk. 6, at bankens ansatte skal betale en intern effektiv skat til banken af de lønninger og honorarer, der udbetales af banken. Ankenævnet finder ikke, at klager har betalt en sådan intern skat til banken af sin løn fra banken. Ankenævnet har ved vurderingen lagt vægt på, at klager ikke har fremlagt dokumentation for dette samt at der intet fremgår vedrørende dette af klagers kontrakter med banken. Endvidere fremgår der heller ingen skat af klagers afregninger med banken.

Ankenævnet finder derfor ikke, at klager er fritaget for beskatning af modtagne honorar i 2007 og 2008 på henholdsvis 193.419 kr. og 107.981 kr.”

”I afgørelsen har SKAT anført, at ændringerne for 2007 og 2008 er foretaget i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Den 7. februar 2013 varslede SKAT ændringerne af skatteansættelserne for 2007 og 2008, og den 5. marts 2013 traf SKAT afgørelse om ændringerne.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 skal SKAT varsle en ændring senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og SKAT skal træffe afgørelse senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. SKAT har ikke varslet ændringerne inden for fristen i § 26, stk. 1.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan SKAT dog ændre den skattepligtige indkomst, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Klager har på ingen måde dokumenteret eller sandsynliggjort, at [finans1] skulle have givet ham oplysninger om, at indkomsten var skattefri. Endvidere har klager heller ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at han har haft kontakt med SKAT, herunder indhold af klagers evt. forespørgsel og SKATs evt. svar.

Repræsentanten har anført, at klager var af den opfattelse, at de modtagne vederlag var skattefri. Nævnet finder, at det må anses for groft uagtsomt af klager, at han blot har undladt at selvangive indkomsten, i stedet for at undersøge om indkomsten skulle selvangives.

Det bemærkes, at ukendskab til skattereglerne ikke i sig selv kan medføre, at klager kun kan anses for at have handlet simpelt uagtsomt, jf. Landsskatterettens kendelse af 2. november 2004 (SKM 2004.450).

Derfor mener nævnet, at klager har udvist mindst grov uagtsomhed ved ikke at selvangive modtagne honorar fra [finans1] for 2007 og 2008. Forholdet er dermed omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er det endvidere en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at SKAT varsler ændring af en skatteansættelse senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i lovens § 26. Fristen regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT kom i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen. Det fremgår af Østre Landsrets dom af 28. februar 2012 ( SKM 2012.168.ØLR).

SKAT modtog den 16. januar 2013 dokumentation for de modtagne beløb fra klager. Nævnet mener, at SKAT på dette tidspunkt havde det fornødne grundlag for vurderingen af, om klager skulle beskattes af overførslerne. Derfor må 6 måneders fristen i § 27, stk. 2 regnes fra den 16. januar 2013.

Ændringerne er varslet af SKAT den 7. februar 2013. 6 måneders fristen i § skatteforvalt-ningslovens 27, stk. 2 er dermed overholdt af SKAT.

Skatteankenævnet stadfæster derfor SKATs afgørelse.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens skatteansættelse vedrørende lønindkomst fra [finans1] for indkomstårene 2007 og 2008, nedsættes til 0 kr.

Der er til støtte herfor anført:

”Nærværende sag drejer sig om, hvorvidt [person1] skal beskattes af en række beløb modtaget fra Den Europæiske Bank for Genopbygning og Udvikling (herefter "[finans1]") i indkomstårene 2007 og2008.

Det er [person1]s opfattelse, at de modtagne vederlag i det hele er skattefri i medfør af artikel 53 i overenskomsten om oprettelse af Den Europæiske Bank for Genopbygning og Udvikling af den 19. november1990.

Det er herudover [person1]s opfattelse, at der under alle omstændigheder ikke kan ske beskatning af beløb modtaget i henholdsvis indkomståret 2007 og 2008, idet [person1] tilstadighed har været af den opfattelse,at de modtagnebeløbvarskattefri,hvorforbetingelserneiskatteforvaltningslovens § 27, stk. 1,nr. 5, ikke er opfyldt i nærværendesag.

[person1] har i årene 2007 og 2008 udført arbejde for [finans1]. [person1] var ansat i virksomheden som "TAM Team Senior Advisor" og har i den forbindelse arbejdet med udvikling af virksomheder i Montenegro, Tadsjikistan og Rusland.

Arbejdet i [finans1] foregik ved, at der blev udarbejdet en kontrakt for hvert projekt. Ifølge kontrakten blev medarbejderen honoreret efter antal arbejdsdage og rejsedage. Herudover refunderedes udlagte rejseudgifter efter regning, og der udbetaltes diæter for antal fulde arbejdsdage hjemmefra, jf. nærmere nedenfor.

Som bilag 3 vedlægges en af kontrakterne indgået imellem [person1] og [finans1] vedrørende et projekt i Ulcinj i Montenegro.

Det fremgår blandt andet af denne kontrakt, at [finans1] afholdt [person1]s transportomkostninger mv. i forbindelse med udførelsen af arbejdet for [finans1], jf. nærmere nedenfor. [person1] afholdt således ikke selv omkostninger i relation til arbejdets udførelse.

Herudover fremgår det ligeledes af kontrakten, at [finans1] påtog sig ansvaret for og afholdt eventuelle omkostninger, i relation til eventuelle ulykker der måtte opstå under arbejdets udførelse eller under transporten til og fra arbejde, hvilket er nærmere uddybet i vores anbringender nedenfor.

Det fremgår af kontrakten indgået imellem [finans1] og [person1], at [person1] i stillingen som "TAM Team Senior Adviser" assisterede de såkaldte "CEO'er" som personlig rådgiver, hvilket medførte, at [person1] var underlagt de pågældende CEO'ers instruktioner i relation til sit arbejde for [finans1]. Det kan blandt andet anføres, at [person1] var underlagt et krav om at udarbejde en rapport med et nærmere defineret indhold, jf. nærmere nedenfor.

Det kan således konstateres, at [person1] arbejdede under lønmodtagerforhold i [finans1], idet han ikke selv afholdt transportomkostninger mv. i relation til det udførte arbejde, idet han arbejdede for [finans1]s regning og risiko, og idet [person1] i høj grad var underlagt instruktioner blandt andet fra den overordnede CEO.

På trods af at der for hvert projekt blev indgået kontrakt med [person1], har samtlige de indgåede kontrakter samme ordlyd, hvilket indikerer, at der er tale om et vedvarende ansættelsesforhold og en løbende arbejdsydelse. Herudover har [person1] arbejdet for [finans1] i adskillige år, hvilket ligeledes er med til at indikere, at [person1] var fast medarbejder i [finans1].

Om [person1] kan det ligeledes oplyses, at han har en betydelig erhvervserfaring fra andre stillinger, hvilket var medvirkende til, at [finans1] ønskede hans særlige kompetencer som medarbejder i virksomheden. Kopi af [person1]s CV fremlægges som bilag 4.

Heraf fremgår det bl.a., at [person1] allerede i 1989 havde erfaring med turnaround management og markedsanalyser mv., hvor han var ansat som administrerende direktør i det statistiske analyseinstitut Observa (nuværende [virksomhed1] A/S).

[finans1] blev oprettet i 1991, har hovedsæde i [England] og beskæftiger sig med finansiering af europæiske udviklings- og genopbygningsprojekter. [finans1] har til formål at bidrage til økonomiske fremskridt og genopbygning i de central- og østeuropæiske lande, hvor målet er at lette overgangen til åbne markedsorienterede økonomier samt at fremme private initiativer i de tidligere kommunistiske lande, således at de kan udvikle sig til markedsøkonomier.

Bankens opgaver for at nå dette mål består blandt andet i at bistå modtagermedlemslandene med at gennemføre strukturelle økonomiske reformer inden for de forskellige sektorer, herunder afmonopolisering, decentralisering og privatisering med henblik på at få landene fuldt integreret i den internationale økonomi.

Banken ønsker at fremme forbedringen og udviklingen af produktive, konkurrencedygtige og private aktiviteter - herunder i særdeleshed for små og mellemstore virksomheder. Herudover ønsker banken blandt andet også at fremme produktive investeringer, herunder i tjenestesektoren og i den finansielle sektor. Målet er forbedring af produktiviteten, levestandarden og arbejdsvilkårene samt at støtte sunde og økonomisk bæredygtige projekter, som vedrører flere modtagermedlemslande.

[finans1] er ejet af 64 lande samt EU og Den Europæiske Investeringsbank. Projekterne er fortrinsvis sponseret af EU.

De udbetalinger, som [person1] har modtaget fra [finans1], kan overordnet deles op i tre forskellige beløb; refusion for udlagte rejseudgifter (reimbursable expenses), diæter pr. dag (diems) og honorarer pr. dag (fees). [person1] har for indkomståret 2007 fået udbetalt kr. 193.419, og for indkomståret 2008 er der blevet udbetalt et beløb på i alt kr. 107.981 for det udførte arbejde i [finans1].

De enkelte overførsler er specificeret på et bilag benævnt "TAM Advisor Invoice Forum", hvoraf det fremgår, at udbetalingen fra [finans1] består af transportudgift mv. efter udlæg, diems til dækning af kost/logi og lokal transport, der udgør en fast takst per dag, som varierer, alt efter hvilket land [person1] har arbejdet i (EUR 133 i Montenegro, EUR 118 i Tadsjikistan og EUR 411 i Rusland). Herudover får [person1] en fee på EUR 500 i andet halvår af 2009.

[person1]s honorarer er benævnt "fees" i kontrakterne. Det fremgår eksplicit af ovennævnte kontrakt vedlagt som bilag 3, at blandt andet artikel 51 og 52 i Agreement Establishing the [finans1] (herefter "overenskomsten") gælder for "officers and employees of the Bank", jf. bilag 3, side 11 ("Schedule B"). Herudover bemærkes, at samtlige kontrakter indgået imellem [finans1] og [person1] har identisk indhold, bortset fra at der er tale om forskellige projekter i forskellige lande.

Det fremgår af skatteankenævnets afgørelse af den 1. november 2013, at [person1] er blevet anset for at have handlet som minimum groft uagtsomt ved ikke at medregne lønnen fra [finans1] i sin indkomstopgørelse, jf. bilag 1.

Til dette kan det oplyses, at ovennævnte overenskomst indeholder en bestemmelse i artikel 53, stk. 6, som fritager "Medlemmer af bankens bestyrelse, suppleanter, tjenestemænd og funktionærer" fra skattepligt. Overenskomsten vedlægges som bilag 5.

I forhold til denne overenskomst var det [person1]s klare opfattelse, at han var omfattet af personkredsen i overenskomstens artikel 53, stk. 6. Dette skal blandt andet ses, i relation til at han var ansat i en international organisation, som blandt andet var ejet af EU, og som havde indgået ovenstående mellemfolkelige overenskomst, hvoraf det eksplicit fremgik, at "funktionærer" var omfattet af skattefritagelsen. Det forhold, at nogle af overenskomstens bestemmelser (artikel 51 og 52, jf. ovenfor) var gengivet i de kontrakter, som [person1] indgik med [finans1], var ligeledes medvirkende til, at [person1] anså sig for omfattet af overenskomsten.

Herudover har flere medarbejdere i [finans1] bekræftet over for [person1], at de modtagne honorarer ikke var skattepligtige i Danmark.

Det kan blandt andet anføres, at [person1] i forbindelse med sin ansættelse hos [finans1] fik at vide af Deputy Director [person2], at [person1]s løn ikke blev beskattet, hvilket var grunden til, at hans løn var blevet reguleret ned til EUR 500 pr. dag. Ifølge [person1] fik han i den forbindelse oplyst, at normallønnen for det arbejde, som han udførte for [finans1], udgjorde et honorar på omkring EUR 2.000 pr. dag.

[person1] har oplyst, at han i forbindelse med sin ansættelse i [finans1] i løbet af januar måned 2007 foretog en opringning til SKAT med henblik på at få endelig afklaring af, hvorvidt han var skattepligtig af de modtagne beløb fra [finans1]. Ifølge [person1] fik han af en medarbejder fra SKAT oplyst, at udbetalingerne fra [finans1] var skattefri. Da dette blot bekræftede de oplysninger, som [person1] i forvejen havde fået fra [person2] fra [finans1], lagde han dette til grund.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at de modtagne vederlag er skattefri i medfør af artikel 53, stk. 6, i overenskomst om oprettelse af Den Europæiske Bank for Genopbygning og Udvikling af den 19. november 1990, idet [person1] er omfattet af funktionærbegrebet i artikel 53, stk. 6, i ovennævnte overenskomst.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse af [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet [person1] ikke har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i relation til de modtagne vederlag fra [finans1].

Vi vil nedenfor uddybe ovennævnte anbringender.

l . Nærmere om den mellemfolkelig overenskomst med [finans1]

I medfør af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, skal al indkomst som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen, uanset om indkomsten er optjent i Danmark eller i udlandet.

Ved lov nr. 567 af den 30. november 1983 om rettigheder og immuniteter for internationale organisationer m.m., er det fastlagt, at en international organisation eller institution kan opnå særlige rettigheder og immuniteter ved indgåelse af en mellemfolkelig overenskomst.

En sådan mellemfolkelig overenskomst er indgået med [finans1]. Følgende fremgår af overenskomstens artikel 53, stk. 6, om skattefritagelse, jf. bilag 5;

"Medlemmer af bankens bestyrelse, suppleanter, tjenestemænd og funktionærer skal i henhold til betingelser og regler, der skal fastlægges og vedtages af repræsentantskabet inden for et år at regne fra denne overenskomsts ikrafttræden, betale en intern effektiv skat til fordel for banken af de lønninger og honorarer, der udbetales af denne. Fra det tidspunkt, hvor denne skat opkræves, skal sådanne lønninger og honorarer være fritaget for national indkomstbeskatning. Medlemmerne kan imidlertid tage hensyn til de således fritagne lønninger og honorarer ved beregningen af den skat, der skal betales af anden indkomst. "

Sammenfattende kan det således konstateres, at ovennævnte overenskomst blandt andet har betydning for beskatningen af de ansatte i den faste stab og eventuelt andre personer, der optræder på organisationens vegne, idet overenskomsten medfører, at den løn, der bliver udbetalt af organisationen til den faste stab af den omhandlede personkreds, er skattefri, jf. overenskomstens artikel 53, stk. 6.

Det lægges til grund som ubestridt i nærværende sag, at [finans1] er omfattet af artikel 53 i overenskomsten om oprettelse af Den Europæiske Bank for Genopbygning og Udvikling. Imidlertid er det skatteankenævnets opfattelse, at [person1] ikke er berettiget til skattefrihed af de modtagne vederlag.

Følgende fremgår bl.a. af skatteankenævnets afgørelse af den 1. november 2013, jf. bilag 1;

"Skatteankenævnet anser ikke klager for at være en del af den faste stab, idet klager er engageret som TAM Team Senior Advisor, hvor han modtager honorar på baggrund af antal udførte arbejdstimer og rejsedage. Klager må anses for at være engageret som specialist til særlige projekter, idet der udarbejdes en kontrakt for hvert projekt.

Det fremgår af afsnit CF.7.2.1 i den juridiske vejledning, at det klart skal fremgå af overenskomsten, hvis andre personer end den faste stab skal være omfattet af skattefriheden. Der fremgår intet i overenskomsten og ej heller i klagers kontrakter om, at klager er omfattet af skattefritagelsen i artikel 53, stk. 6.

For at blive skattefritaget skal der foreligge en erklæring om, at organisationen anser klager for ansat som embedsmand. Klager har ikke indsendt en sådan erklæring. "

Skatteankenævnets opfattelse heraf kan ikke tiltrædes. Det er vores opfattelse, at [person1] i 2007 og 2008 var en del af den faste stab i [finans1], hvilket ligeledes er blevet bekræftet over for [person1] af flere medarbejdere i [finans1], da han blev ansat. Som følge heraf er de modtagne vederlag fra [finans1] skattefri, jf. artikel 53, stk. 6, i overenskomsten.

2 . Nærmere om afgrænsningen af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for lønmodtagere

Det fremgår af ovenstående overenskomsts artikel 53, stk. 6, at beløb modtaget fra [finans1] er skattefri, såfremt der er tale om "medlemmer af bankens bestyrelse, suppleanter, tjenestemænd og funktionærer" , jf. bilag 5.

Afgørende for, om [person1] er omfattet af skattefriheden i medfør af overenskomsten, er således, om han som TAM Team Senior Advisor var omfattet af den faste stab i [finans1] og i medfør heraf kan anses for at have været funktionær efter denne bestemmelse.

I det følgende foretages en nærmere analyse af [person1]s stilling i [finans1] med henblik på at få afklaret, hvorvidt der var tale om et lønmodtagerforhold, eller om [person1] var ansat under konsulentlignende forhold på et mere eksternt grundlag.

Det fremgår hverken af kildeskatteloven, personskatteloven eller arbejdsmarkedsbidragsloven, på hvilken måde der skal foretages en afgrænsning af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for lønmodtagere.

Vurderingen af, hvorvidt der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold eller en selvstændig erhvervsvirksomhed, skal foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1. Det fremgår både af cirkulæret samt af Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.1.2.1, at afgrænsningen af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for lønmodtagere skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område spørgsmålet måtte være relevant.

I cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. 3.1.1., er der angivet nogle retningslinjer til brug for afgrænsningen imellem selvstændig erhvervsvirksomhed og indkomstmodtagere, der står i et tjenesteforhold til en hvervgiver. Følgende fremgår blandt andet af cirkulærets afsnit 3.1.1.:

''Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. "

Til brug for sondringen imellem selvstændig erhvervsvirksomhed og indkomstmodtagere, der står i et tjenesteforhold til en hvervgiver, kan der tillige henvises til Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.1.2.1, som i vidt omfang indeholder de samme betragtninger som angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven. Følgende fremgår blandt andet af Den juridiske vejledning:

Selvstændig

Det er en forudsætning, at

Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

Lønmodtager

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. (...)

Når der skal afgrænses

I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning.

Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende.

I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for.

Ved bedømmelsen lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. (...)"

Herudover angiver cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven i afsnit 3.1.1, at den pågældende skattemyndighed skal tage selvstændig stilling til spørgsmålet, uanset om spørgsmålet eventuelt har været behandlet af en anden skattemyndighed. Landsskatteretten er således forpligtet til at foretage en selvstændig vurdering af, hvorvidt der er tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed eller en lønmodtager, hvilket blandt andet kan ske ud fra nedenstående kriterier.

Det fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.2, samt af Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.1.2.1, at der ved vurderingen af hvorvidt der er tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed eller en lønmodtager, blandt andet kan lægges vægt på følgende kriterier:

"Kriterier, der taler for tjenesteforhold

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, i hvilket omfang,

hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol

indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver

der er indgået aftale mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren om løbende arbejdsydelse

indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren

indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel

vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord mv.)

vederlaget udbetales periodisk

hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet

vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren

indkomstmodtageren anses for lønmodtager efter ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring mv., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

Kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed

Ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed , kan der lægges vægt på, hvorvidt

indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion af hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre

hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold

indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre

indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko

indkomstmodtageren har ansat personale, og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp

vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet

indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere

indkomsten afhænger af et eventuelt overskud

indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende

indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse

indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, fx forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue mv., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne

indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse

indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art

indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms

ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Det er ligeledes præciseret, både i cirkulæret og i Den juridiske vejledning, at ingen af de ovennævnte kriterier i sig selv er afgørende for vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold eller en selvstændig erhvervsvirksomhed, idet der i hver enkelt sag skal foretages en samlet konkret vurdering. Det er desuden anført, at kriterierne ikke har lige stor betydning i alle situationer, da det i praksis kan forholde sig sådan, at visse sider af forholdet imellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for, at det er et tjenesteforhold, hvorimod andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil afgørelsen afhænge af en samlet konkret vurdering.

Det er videre angivet, at det i princippet er forholdet imellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Såfremt der er flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren godt modtage indkomst som lønmodtager og som selvstændigt erhvervsdrivende samtidig, idet det er det enkelte forhold, der skal bedømmes individuelt. Det er dog præciseret, at der ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.

I nærværende sag er der flere forhold, der afgørende taler for, at [person1] har været lønmodtager i [finans1] i indkomstårene 2007 og 2008.

Det fremgår af cirkulæret og af Den juridiske vejledning, at der i tvivlstilfælde skal foretages en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet imellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for. I vurderingen heraf lægges der bl.a. vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse.

Det fremgår blandt andet af kontrakten indgået imellem [finans1] og [person1], at [finans1] afholdt [person1]s omkostninger til transport mv. i forbindelse med udførelsen af arbejdet for virksomheden, jf. bilag 3, side 2, under punktet "Payments" samt "Schedule B", jf. bilag 3, side 8. Heraf kan konstateres, at [finans1] blandt andet afholdt transportomkostninger efter udlæg. [person1] afholdt således ikke selv omkostninger vedrørende arbejdets udførelse.

Herudover modtog [person1] et nærmere fastsat beløb til dækning af kost og logi. Dette er således udgifter, som [finans1] afholdt foruden den faste honorering af løn til [person1] på EUR 500 pr. dag.

Det fremgår ligeledes af kontrakten, at [finans1] bl.a. påtog sig ansvaret for og afholdt omkostninger i forbindelse med eventuelle ulykker under arbejdets udførelse samt under transporten imellem arbejdspladsen og arbejdstagerens hjem/hjemland, jf. bilag 3, side 4, under afsnittet "General Conditions".

Under punktet "Duties of Senior Advisor" i kontrakten fremgår, at [person1] i stillingen som TAM Team Senior Advisor var underlagt nogle nærmere definerede opgaver, som er udspecificerede i kontraktens "Schedule A", jf. bilag 3, side 2 og 5.

Det fremgår bl.a. heraf, at de ansatte TAM Team Senior Advisors assisterer CEO'erne som personlige rådgivere. Det er i den forbindelse udspecificeret i kontraktens "Schedule A", at det er vigtigt, at alle TAM Team Senior Advisors er indforståede med, at det ikke er meningen, at de skal fungere som indkøbsagenter eller midlertidige ledere i forhold til de forskellige projekter, de arbejder med, jf. bilag 3, side 5.

Herudover var [person1] i stillingen som TAM Team Senior Advisor underlagt et krav om at udarbejde en rapport. Følgende fremgår blandt andet af "Schedule A", jf. bilag 3, side 6;

"Within 2 weeks of each on-site visit to the Enterprise, the Senior Advisor will deliver to the TAM Team Coordinator, a TAM Visit Report in English which shall constitute the Visit Report refered to in paragraph 4 of the Contract. This TAM Visit Report shall provide summary information of the following topics:

The travel dates, number of days on-site

The meetings and visits made

The Primary issues covered and the assistance given

The key problems encoumtered and, where appropriate, the solutions recommended.

At the conclusion of the contract, the Senior Advisor shall prepare a Final Report, summarising the result of the TAM Team's work.

The TAM Visit Reports and Final Report shall be sent to the TAM Management Group of the Bank."

Det fremgår heraf med al tydelighed, at [person1] i stillingen som TAM Team Senior Advisor i høj grad var underlagt instruktioner fra [finans1]. Herudover kan det konstateres, at [person1] udførte det pågældende arbejde for [finans1]s regning og risiko, hvilket ligeledes taler afgørende for, at [person1] var ansat under lønmodtagerforhold.

Af kontraktens "Schedule A" fremgår bl.a., at [person1] var underlagt en række nærmere definerede retningslinjer vedrørende arbejdstiden, jf. bilag 3, side 6;

"The Senior Advisor shall devote no less than 15 days assisting the CEO and his/ her staff from the Date of Commercement to 8 July 2008. It is anticipated that 10 of those days Should be om site with up to 6 visits to the Enterprise's premises.

The Senior Advisor's first visit to the Enterprise shall be made together with the Team Coordinator on such date as may be agreed with the CEO and shall be for a period of approximately 5 days. "

På trods af at der for hvert projekt blev indgået en særskilt kontrakt med [person1], har samtlige af de indgåede kontrakter samme ordlyd, hvilket understøtter, at der er tale om et vedvarende ansættelsesforhold og en løbende arbejdsydelse. Ligeledes kan det anføres, at [person1] har arbejdet for [finans1] i adskillige år, hvorfor det forekommer ulogisk ikke at betragte [person1] som fast medarbejder i [finans1].

Sammenfattende kan det på baggrund af ovenstående konstateres, at der er adskillige forhold, der taler for at anse [person1] for at være omfattet af lønmodtagerbegrebet ud fra en konkret vurdering af de momenter, der fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.2, samt af Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.1.2.1.

Som følge heraf gøres det i første række gældende, at [person1] ikke var ekstern konsulent i [finans1], men derimod udgjorde en del af den faste medarbejderstab i virksomheden. De modtagne vederlag fra [finans1] er således skattefrit i medfør af overenskomstens artikel 53, stk. 6.

3. Nærmere om skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Det gøres til støtte for den nedlagte påstand i anden række gældende, at der ikke er grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse af [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet [person1] ikke har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i relation til de modtagne vederlag fra [finans1].

Af skatteforvaltningslovens § 26 fremgår, at fristen for at varsle ordinær genoptagelse af en skatteansættelse skal foretages senest den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb. Fristen for at varsle ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2007 udløb således den 1. maj 2011. For indkomståret 2008 udløb fristen for ordinær genoptagelse den 1. maj 2012.

I nærværende sag varslede SKAT [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 forhøjet ved skrivelse af den 7. februar 2013. Fristen for ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26 var således overskredet, hvilket er ubestridt i sagen.

I skatteforvaltningslovens § 27 er opregnet en række forskellige muligheder, hvorefter SKAT henholdsvis skatteyder kan søge skatteansættelsen for et indkomstår genoptaget uden for de almindelige frister i skatteforvaltningslovens § 26.

Det fremgår af skatteankenævnets afgørelse af den 1. november 2013, at [person1] efter skatteankenævnets opfattelse har handlet groft uagtsomt ved at undlade at medregne vederlaget fra [finans1] i indkomstopgørelsen i 2007 og 2008, hvorfor der ifølge skatteankenævnet er grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har følgende ordlyd:

"Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. "

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 og er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5.

Det er væsentligt at være opmærksom på, at skatteforvaltningslovens § 27 i det hele udgør en undtagelse til hovedreglen i § 26. Som følge heraf skal bestemmelsen fortolkes indskrænkende - i overensstemmelse med almindelige fortolkningsprincipper.

I forhold til vurderingen af, hvorvidt der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt skal der henvises til bemærkningerne til lovforslaget til lov nr. 410 af 2. juni 2003 (L 175 2002/2003), hvor der er taget nærmere stilling til, hvorledes vurderingen af, om der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt skal foretages fra myndighedernes side, jf. afsnittet til § 1 i lovforslaget, som vedrører den efterfølgende § 35, stk. 1, nr. 5. Her anføres blandt andet følgende:

"Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Bestemmelsen indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter § 34, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ. Fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen.

Vurderingen af om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag.

Det er ifølge forarbejderne til den dagældende skattestyrelseslov en forudsætning for bestemmelsens anvendelse, at der er sket en positiv fejl.

Af Skatteforvaltningsloven med kommentarer, af Poul Bostrup m.fl., 1. udgave, 2006, side 324, fremgår bl.a. følgende;

"Efter bestemmelsens ordlyd forudsættes, at der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom ... "

Videre fremgår af side 325:

''Borgeren kan ikke påberåbe sig direkte og egentlige retsvildfarelser (ukendskab til reglerne) som argumentation for mildere uagtsomhedsgrad.

Dog vil uegentlige eller indirekte retsvildfarelser, dvs. hvor der er tvivl om retsfaktum i reglen og tvivl om det faktiske forløb for personen set i forhold til reglen og dennes rette fortolkning kunne indgå i vurderingen af uagtsomhedsgraden, hvilket dog igen skal måles op mod hvilken "bonus pater " der gælder for den pågældende via dennes stilling, position, uddannelsesbaggrund, habitus m.v. "

Det kan herefter konkluderes, at det beror på en konkret vurdering, om den udviste tilregnelse har karakter af simpel eller grov uagtsomhed, og at vurderingen bl.a. skal foretages med afsæt i skatteyders forhold og karakteren af den relevante retsregel.

Ved skattemyndighedernes vurdering af, hvilken tilregnelsesgrad der har været tale om, vil skatteyderens egne forudsætninger blive tillagt betydning, jf. TfS 2006.305H.

Den pågældende sag drejede sig om en skatteyder, som var ansat i en kommunal skatteforvaltning, og som herudover drev en selvstændig virksomhed, hvor han havde foretaget fradrag for forskellige driftsudgifter. Både landsretten og Højesteret lagde til grund, at dokumentationen for de afholdte udgifter var fiktiv, og indrømmede derfor ikke fradrag for udgifterne. Højesteret lagde endvidere til grund, at skatteyderen havde givet urigtige oplysninger, hvilket måtte tilregnes ham som groft uagtsomt.

Under sagen havde skatteyderen gjort gældende, at han ikke havde udvist forsæt eller grov uagtsomhed, idet kommunen havde godkendt bilagene efter en telefonsamtale med ham, og der var ikke senere kommet oplysninger frem, som kommunen ikke kunne have fremskaffet allerede i forbindelse med ligningen i 1997/98.

Heroverfor gjorde sagsøgte gældende, at ikke mindst som følge af skatteyderens uddannelse og stilling burde han have indset, at de afgivne oplysninger om bilagene var åbenbart relevante for, at skattemyndighederne kunne foretage en korrekt skatteansættelse.

Østre Landsret udtalte følgende vedrørende tilregnelsesgraden:

"Navnlig efter A's stilling og uddannelsesmæssige baggrund findes det at måtte tilregnes ham som i hvert fald groft uagtsomt, at skattemyndighederne foretog ansættelsen på et ufuldstændigt grundlag, jf den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 4.

Hverken den omstændighed, at der ikke blev rejst nogen straffesag mod A, eller at der ikke er sket indberetning til told- og skatteregionen, kan føre til noget andet resultat. "

Højesteret stadfæstede efterfølgende landsrettens dom med henvisning til de grunde, der var anført af landsretten.

De forhold, der, udover skatteyders personlige forhold, kan tillægges betydning, er blandt andet omtalt i lærebogen Skatte- og Afgiftsprocessen, af Mette Høgsbro, 1. udgave, 2010, hvor følgende bl.a. fremgår af side 353:

"Samlet set skal der ved en stillingtagen til, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt i relation til SFL § 27, stk. 1, nr. 5, eller SFL § 32, stk. 1, nr. 3, lægges vægt på, om der er tale om gentagne fejl fra den skatte- eller afgiftspligtige, dvs. om unddragelsen er foregået over flere indkomstår/perioder, om der er unddraget store beløb, og om den skatte-og/eller afgiftspligtige har forholdt sig passivt ved modtagelse af oplysninger. Det anførte er alene momenter, og der skal i hvert enkelt tilfælde foretages en konkret vurdering af, om der foreligger grov uagtsomhed.

Derimod foreligger der normalt alene simpel uagtsomhed i relation til bestemmelserne i til­

fælde, hvor der er tale om manglende selvangivelse/angivelse af et mindre beløb vedrørende et enkelt indkomstår/periode, samt hvor der fx foreligger misforståelse af ikke helt klare regler. I disse tilfælde giver bestemmelserne ikke anledning til fristgennembrud."

Som det fremgår af ovenstående, kan der ved vurderingen blandt andet lægges vægt på, om der er tale om gentagne fejl, størrelsen af de unddragne beløb, om skatteyder har forholdt sig passivt, og i den forbindelse omstændighederne i øvrigt omkring den pågældende undladelse. Videre fremgår, at det sædvanligvis vil anses for at være simpel uagtsomhed, såfremt reglerne på området er uklare.

Praksis har i gentagne tilfælde taget stilling til rækkevidden af tilregnelseskravet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I en række domme og afgørelser har domstolene og de administrative klageorganer således fundet, at der konkret ikke har været grundlag for at statuere grov uagtsomhed.

Der henvises bl.a. til Østre Landsrets dom af den 11. oktober 1991 offentliggjort i TfS 1992.19.

Denne sag drejede sig om en skatteyder, der i 1978 blev ansat i et handelsfirma som regnskabschef. Fra dette tidspunkt og til sin afsked i 1983 havde skatteyderen fået stillet en bil til rådighed af sin arbejdsgiver. Efter aftale med arbejdsgiveren skulle skatteyderen betale kr. 350 om måneden for privat kørsel i arbejdsgiverens bil. Beløbet var fastsat under hensyntagen til, at bilen også kunne anvendes af andre ansatte i firmaet.

Hverken skatteyderen eller dennes arbejdsgiver oplyste for indkomstårene 1978 og 1980-1983 til skattemyndighederne, at skatteyderen havde firmabil til rådighed. For indkomståret 1979 indberettede skatteyderens arbejdsgiver, at skatteyderen havde fri bil til rådighed. På forespørgsel fra skattevæsenet i 1984 oplyste arbejdsgiveren, at skatteyderen i hele ansættelsesperioden havde haft fri bil til rådighed mod betaling af kr. 350 månedligt.

Skatteyderens indkomst blev herefter skønsmæssigt forhøjet for indkomstårene 1978-1983 med værdien af fri bil til rådighed. Skatterådet nedsatte dog efter omstændighederne ansættelserne for indkomstårene 1978 og 1979 til det selvangivne.

Landsskatteretten stadfæstede de påklagede forhøjelser vedrørende indkomstårene 1980-1983. Retten fandt for så vidt angik forhøjelsen af ansættelsen for indkomståret 1980 at treårsfristen i skattestyrelseslovens § 15, stk. 3, var suspenderet, idet skatteyderen selv havde været årsag til, at der ikke tidligere kunne foretages en korrekt ansættelse.

Landsskatterettens kendelse blev af skatteyderen indbragt for Østre Landsret, hvor spørgsmålet alene angik, om ansættelsen for indkomståret 1980 var forældet efter skattestyrelseslovens § 15, stk. 3. Skatteyderen gjorde gældende, at betingelserne for suspension ikke var opfyldt, idet skattemyndighderne i 1980 var bekendte med, at bil blev stillet til hans rådighed, uden at myndighederne foretog nogen nærmere undersøgelse heraf. Endvidere kunne den eventuelle fejl, at han ikke havde oplyst om firmabilen, ikke tilregnes ham som svigagtig eller groft uagtsom. Han henviste i den forbindelse til, at firmaets revisor, der havde etableret ordningen med firmabil, fandt størrelsen af vederlaget for brug af bilen for passende også i skattemæssig henseende, eftersom bilen ikke stod til skatteyderens fulde rådighed. På den baggrund havde han ikke haft nogen anledning til at oplyse om forholdet.

Skatteministeriet gjorde navnlig gældende, at der efter ministeriets opfattelse ikke var tilstrækkeligt belæg for at antage, at forældelsesfristen alene suspenderes ved svig eller grov uagtsomhed, idet motiverne til skattestyrelsesloven ikke indicerer dette. Simpel uagtsomhed må således også kunne suspendere fristen efter skattestyrelseslovens § 15, stk. 3.

Østre Landsret fastslog, at skatteyderen alene havde handlet simpelt uagtsomt, jf. følgende uddrag fra Landsrettens præmisser:

"Det kan for sagens afgørelse ikke tillægges betydning, at skattemyndighederne for indkomståret 1979 var bekendt med, at [person3] havde bil til rådighed.

Afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt forældelsesfristen i den dagældende § 15, stk. 3, i skattestyrelsesloven kan anses for suspenderet, må bero på, hvilken grad af tilregnlse der i forbindelse med en positiv fejl må kræves af skatteyderen.

I den i medfør af skattestyrelseslovens § 14 udstedte ligningsvejledning for 1980, p. 910 udtales det blandt andet:

"Domstolene har derimod ikke været betænkelige ved at bortse fra fristen i tilfælde, hvor skatteyderen enten svigagtigt har udeholdt oplysninger eller meddelt urigtige oplysninger, el­ler ved grov uagtsomhed ved udfærdigelsen af sin selvangivelse eller ved meddelelse af supplerende oplysninger har begået en positiv fejl, jf UJR 1964, s. 691.

Resumerende kan det fastslås, at forældelsesreglen i § 15, stk. 3, lægges til grund ved skønsmæssige ansættelsesreguleringer, hvor det ved forhøjelserne korrigerede forhold ikke skyldes svig eller grov uagtsomhed hos skatteyderen ..... "

Herefter, og idet [person3] for så vidt angår indkomståret 1980 efter det af ham forklarede alene kan antages at have handlet simpelt uagtsomt, afsiges der dom i overensstemmelse med sagsøgerens påstand. "

På trods af, at den pågældende skatteyder var ansat i en høj stilling og tillige havde fået assistance fra en revisor, nåede Østre Landsret frem til, at der konkret ikke var grundlag for at statuere grov uagtsomhed. I vurderingen heraf blev der af landsretten lagt afgørende vægt på skatteyders forklaring. Den konkrete forklaring på de opståede fejl/undladelser kan således føre til, at der alene er tale om simpel uagtsomhed.

Herudover henvises ligeledes til Landsskatterettens kendelse af den 17. august 1994, offentliggjort i TfS 1994.690.

Denne sag drejede sig om en direktør og hovedaktionær i et selskab, som drev virksomhed med salg af biler. I forbindelse med en forhandlerkonkurrence, hvor skatteyderen var blevet udvalgt blandt de bedste sælgere, vandt han en rejse af syv dages varighed for sig selv og ægtefællen til det caribiske hav til en samlet værdi af cirka kr. 52.000. Skatteyderen selvangav ikke værdien af rejsen, hvilket Landsskatteretten fastslog alene kunne tilregnes ham som simpelt uagtsomt, jf. følgende uddrag fra Landsskatterettens afgørelse:

"Landsskatteretten bemærkede, at den af told- og skatteregionen foretagne forhøjelse af 18/11 1992, der hvilede på skøn, var foretaget 3 år efter udløbet af indkomståret 1988.

Skønsmæssige forhøjelser er omfattet af den 3-årige forældelsesfrist i henhold til skattestyrelsesloven § 40, stk. 3, jf dagældende § 15, stk. 5.

Retten fandt, at klagerens manglende opgivelse af såvel værdi af egen som hustruens rejse alene kunne tilregnes ham som simpel uagtsom, hvorfor forældelsesfristen ikke var suspenderet jf. skattestyrelseslovens § 40, stk. 3, jf dagældende § 15, stk. 5, og for det påklagede indkomstår var adgangen til skønsmæssig forhøjelse derfor forældet. Retten henviste herved til Østre Landsret dom af 11/10 1991, som var offentliggjort i TjS 1992, 19.

Den påklagede ansættelse blev nedsat til det selvangivne. "

På linje med denne kendelse er ligeledes Landsskatterettens kendelse af den 7. februar 1995 offentliggjort i TfS 1995.284.

I denne sag fastslog Landsskatteretten, at en skatteyder alene havde handlet simpelt uagtsomt ved ikke at selvangive indtægter ved fremleje af værelser i sin ejendom for perioden 1985-1988. Landsskatteretten lagde vægt på, at lejeren havde været tilmeldt folkeregisteret, og at skatteyderen havde anset nettolejeindtægter for omfattet af fremlejereglerne om skattefrihed. Forhøjelserne blev foretaget efter udløbet af treårsfristen vedrørende skønsmæssige forhøjelser, hvilket medførte, at de var forældede.

Den ovenfor refererede praksis illustrerer således, at der skal foretages en konkret vurdering af omstændighederne i hver enkelt sag.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget til lov nr. 410 af 2. juni 2003 (L 175 2002/2003) vedrørende daværende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, at bestemmelsen kun finder anvendelse, i tilfælde hvor der foreligger et strafbart forhold, uanset om dette strafansvar gøres gældende eller ej. Herudover er det en forudsætning for bestemmelsens anvendelse, at der er sket en positiv fejl.

Af Skatteforvaltningsloven med kommentarer, af Poul Bostrup m.fl., 1. udgave, 2006, side 325, fremgår, at der ved vurderingen af uagtsomhedsgraden i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, bl.a. kan indgå betragtninger om uegentlige eller indirekte retsvildfarelser, herunder hvorvidt der har været tvivl om retsfaktum i reglen og tvivl om det faktiske forløb for personen set i forhold til reglen og den rette fortolkning af reglen. Dette skal måles op mod, hvilken "bonus pater" der gælder for den pågældende via dennes stilling, position, uddannelsesbaggrund, habitus mv.

Samme betragtninger følger af lærebogen Skatte- og Afgiftsprocessen, af Mette Høgsbro, 1. udgave, 2010, side 353, hvoraf det fremgår, at der i vurderingen af uagtsomhedsgraden lægges vægt på, om der er tale om gentagne fejl. Ved enkeltstående fejl foreligger der normalt kun simpel uagtsomhed, hvis der eksempelvis foreligger en misforståelse af ikke helt klare retsregler på området. I disse situationer vil skatteforvaltningslovens § 27, stk. l , nr. 5, ikke finde anvendelse.

Det beror således på en konkret vurdering, hvorvidt den udviste tilregnelse har haft karakter af simpel eller grov uagtsomhed, og denne vurdering skal blandt andet foretages med afsæt i skatteyderens forhold og karakteren af den relevante retsregel, hvor skatteyderens egne forudsætninger også tillægges betydning. Dette fremgår ligeledes af Den juridiske vejledning og af retspraksis.

For så vidt angår nærværende sag fremgår det af skatteankenævnets afgørelse af den 1. november 2013, at skatteankenævnet har anset det for groft uagtsomt, at [person1] blot har undladt at selvangive indkomsten fra [finans1] i stedet for at undersøge, om indkomsten skulle selvangives.

Det skal hertil bemærkes, at [person1] i forbindelse med sin ansættelse hos [finans1] fik at vide af Deputy Director [person2], at [person1]s løn ikke blev beskattet, hvilket var grunden til, at hans løn var blevet reguleret ned fra omkring EUR 2.000 pr. dag til EUR 500 EUR pr. dag.

Herudover fremgår det af kontrakten imellem [person1] og [finans1], at kontrakten er underlagt engelsk ret, jf. bilag 3, side 4, under afsnittet "Governing Law". Kontrakten er forfattet og underskrevet på virksomhedens hovedkontor beliggende i England, og ifølge [person1] har [finans1]s øvrige ansatte ej heller betalt skat af de honorarer, de har modtaget fra [finans1] i forbindelse med udførelsen af projekter i lande uden for EU. [person1] har ligeledes oplyst, at udbetalingerne ikke blev beskattet i EU - og dermed heller ikke i England.

[person1] har endvidere oplyst, at han i løbet af januar 2007 i forbindelse med sin ansættelse i [finans1] tog kontakt til SKAT, hvor han fik at vide af en skattemedarbejder, at udbetalingerne fra Øst­ banken var skattefri, hvilket har været medvirkende til at bringe ham i en berettiget tro om, at han var omfattet af den faste stab i [finans1] og som følge heraf ikke skulle beskattes af de modtagne beløb.

Henset til ovenstående var [person1] således berettiget til at tro, at han, som de øvrige medarbejdere i [finans1], heller ikke var skattepligtig af udbetalingerne fra [finans1]. Som nævnt ovenfor er [finans1] blandt andet ejet af EU, og flere af projekterne, herunder "TAM"-projekterne, som [person1] var tilknyttet, er sponseret af EU, hvilket ligeledes har givet [person1] en klar formodning om, at udbetalingerne for det udførte arbejde i [finans1] var skattefri.

På baggrund af ovenstående fremgår det med al tydelighed, at [person1] rent faktisk ad flere omgange har forsøgt at få afklaring på, hvorvidt udbetalingerne fra [finans1] var skattepligtige, og at han samtlige gange har fået bekræftet, at udbetalingerne ikke var skattepligtige i Danmark. Skatteankenævnets bemærkninger om, at [person1] har handlet groft uagtsomt, ud fra en betragtning om at han burde have undersøgt, om indkomsten fra [finans1] skulle selvangives, kan således ikke tiltrædes.

Videre fremgår det af skatteankenævnets afgørelse af den 1. november 2013, at ukendskab til skattereglerne ikke i sig selv medfører, at [person1] alene anses for at have handlet simpelt uagtsomt. I denne sammenhæng er det dog væsentligt at holde sig for øje, at det fremgår af SKATs egen juridiske vejledning, den juridiske litteratur samt af retspraksis, at der skal tages hensyn til skatteyderens personlige forhold og egne forudsætninger i relation til uagtsomhedsvurderingen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I nærværende sag er der tale om et særligt vanskeligt juridisk område, da [finans1] har indgået en mellemfolkelig overenskomst, som eksplicit fritager en nærmere defineret persongruppe fra at betale skat.

Som anført ovenfor er det netop denne overenskomst, som har givet [person1] den klare opfattelse, at han ikke var skattepligtig af de modtagne beløb, idet han var overbevist om, at han var omfattet af overenskomstens artikel 53, stk. 6, hvilket han ligeledes adskillige gange har fået bekræftet. Herudover har [person1] på ingen måde forsøgt at holde udbetalingerne fra [finans1] skjult for SKAT, idet disse beløb er indgået på [person1]s private kontonummer [...80] i [finans2], i hele den periode hvor [person1] var ansat i [finans1] (perioden 2007-2011).

Uanset at ukendskab til reglerne ikke i sig selv medfører, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke kan finde anvendelse, bør der til stadighed - i forhold til den konkrete vurdering - tages hensyn til, at [person1] ikke havde særlige forudsætninger for at forstå sig på de skatteretlige regler på området. I den forbindelse er det væsentligt at bemærke, at den indgåede – og forholdsvis omfattende og komplekse - overenskomst i høj grad har været medvirkende til, at [person1] anså udbetalingerne fra [finans1] for at være skattefri.

Ifølge Mette Høgsbro i Skatte- og afgiftsprocessen, 1. udgave, 2010, vil der normalt kun være tale om simpel uagtsomhed, hvis der er tale om et særligt komplekst - eller uklart -retsområde.

Som anført ovenfor har [finans1] indgået en mellemfolkelig overenskomst, som i henhold til artikel 53, stk. 6, fritager "medlemmer af bankens bestyrelse, suppleanter, tjenestemænd og funktionærer".

Denne persongruppe er ikke nærmere defineret i selve overenskomsten, hvorfor den omfattede personkreds giver anledning til en række fortolkningsmæssige vanskeligheder - især i relation til funktionærbegrebet.

Funktionærlovens § 1 fastlægger den personkreds, som efter loven er omfattet af funktionærbegrebet.

En funktionær er i henhold til denne bestemmelse defineret som en lønmodtager ansat i en tjenestestilling primært inden for handel- og kontorområdet, eller som udfører lagerarbejde eller tekniske eller kliniske bistandsydelser, jf. funktionærlovens (herefter "FUL") § 1, stk. 1, litra a) - d).

Funktionærstatus erhverves automatisk, såfremt den pågældende er beskæftiget med det arbejde, som fremgår af FUL § 1, stk. 1, og udfører dette arbejde mere end 8 timer ugentligt. Herudover kræves det, at der er tale om en ikke-ledende stilling, dvs. at den ansatte skal være underlagt instruktioner fra en overordnet vedrørende arbejdets udførelse, jf. FUL § 1 stk. 1 og 2.

Funktionærstatus er præceptiv i henhold til FUL, hvilket medfører, at aftaler, der fraviger lovens bestemmelser til ugunst for funktionæren, som altovervejende udgangspunkt er ugyldige, jf. FUL § 21. Det er derfor ikke muligt at fraskrive sig sin status som funktionær. I en ansættelseskontrakt er det muligt at aftale, at en medarbejder, hvor ansættelsesforholdet ikke lever op til lovens minimumskrav, alligevel omfattes af funktionærlovens beskyttelse. Omvendt er det ikke muligt at fratage en ansat sine funktionærrettigheder, da disse automatisk erhverves i henhold til funktionærloven, blot lovens minimumskrav er opfyldt.

Funktionærloven omfatter både offentligt ansatte og ansatte i private virksomheder.

Funktionærer er hovedsageligt beskæftiget med handels- og kontorarbejde - i modsætning til arbejde, hvor den fysiske arbejdsindsats i form af f.eks. håndværks- eller fabriksarbejde er fremtrædende.

Det kan af funktionærloven konstateres, at definitionen af funktionærbegrebet er forholdsvis bredt formuleret.

I forhold til artikel 53 i overenskomsten om oprettelse af Den Europæiske Bank for Genopbygning og Udvikling af den 19. november 1990, er det ikke nærmere defineret, hvilke funktionærer, der er omfattet af denne skattefritagelse. Dette har været medvirkende til, at en række medarbejdere, herunder [person1], har været i den berettigede tro, at de var omfattet af denne bestemmelse, idet de utvivlsomt var at betragte som omfattet af funktionærbegrebet.

I henhold til den indgåede kontrakt imellem [finans1] og [person1] var [person1] bl.a. underlagt instruktionsbeføjelser og særlige rettigheder, hvilket har givet ham en berettiget forventning om, at han var ansat som lønmodtager i [finans1] og omfattet af funktionærbegrebet i overenskomstens artikel 53, stk. 6.

Det fremgår blandt andet af ovenstående definition af funktionærbegrebet, at en funktionær er en lønmodtager, som almindeligvis er ansat inden for kontorbranchen. Herudover fremgår det, at funktionærstatus automatisk erhverves, hvis lønmodtageren er ansat gennemsnitligt mere end otte timer om ugen og ikke indtager en ledende stilling, hvilket medfører, at det er et krav, at den ansatte af arbejdsgiver er underlagt overordnede instruktioner for arbejdets udførelse.

På denne baggrund kan det ikke tilregnes [person1] som forsætligt eller groft uagtsomt, at han anså sig for omfattet af bestemmelsen i artikel 53, stk. 6, i overenskomsten, hvorefter vederlag modtaget fra [finans1] var skattefrit.

Den 30. juni 2015 traf Landsskatteretten afgørelse i en sag, som på mange måder er sammenlignelig med nærværende sag. Afgørelsen har j.nr. 13-0115046.

I denne sag havde klager arbejdet i udlandet som Sales Engineer for en virksomhed i Østrig, hvor han bl.a. havde været med til at opbygge, betjene og vedligeholde virksomhedens kunder indenfor produktionen af vindmøller i Nordeuropa. Han havde i forbindelse hermed bl.a. modtaget indkomst fra Tyskland, Sverige og Norge.

Klageren havde i et brev af den 4. maj 2011 oplyst SKAT, at der ikke forelå en decideret ansættelseskontrakt. Imidlertid havde SKAT ved mail af den 2. september 2011 modtaget en ansættelseskontrakt af den 17. maj 2001.

SKAT havde bl.a. genoptaget klagers skatteansættelser for 2005-2007 ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, med henvisning til at klagers lønindkomst var selvangivet med et væsentligt mindre beløb end det, som fremgik af ansættelseskontrakten, hvilket kunne tilregnes klageren som forsætligt.

SKATs afgørelse blev påklaget til skatteankenævnet, som ligeledes fandt, at der var grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse ud fra de samme betragtninger som anført af SKAT.

Klager indbragte herefter skatteankenævnets afgørelse for Landsskatteretten. I modsætning til SKAT og skatteankenævnet fandt Landsskatteretten ikke, at klageren ved selvangivelsen have haft til hensigt at unddrage sig skat. Efter Landsskatterettens opfattelse kunne forholdet alene anses for simpelt uagtsomt, hvilket medførte, at der ikke var mulighed for at genoptage klagers skatteansættelser for indkomstårene 2005-2007 på grund af forældelse.

Det gøres gældende, at samme retsanvendelse skal anvendes i forhold til nærværende sag. Dette medfører, at såfremt Landsskatteretten måtte komme frem til, at [person1] ikke er omfattet af overenskomstens § 53, stk. 6, kan det højst tilregnes [person1] som simpelt uagtsomt, at han har undladt at selvangive vederlagene fra [finans1] i 2007 og 2008. Som følge heraf bortfalder skatteankenævnets ansættelsesændringer for disse indkomstår, idet de er forældede.

På baggrund af ovenstående gøres det sammenfattende gældende, at [person1] er omfattet af skattefritagelsen i overenskomstens artikel 53, stk. 6, idet han efter en konkret vurdering i henhold til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.2, samt Den juridiske vejledning 2015- 2, afsnit C.C.1.2.1, må anses for ansat som lønmodtager i [finans1] i de omhandlede indkomstår. Da [person1] var ansat under funktionærforhold, medfører dette, at han i henhold til det almindelige funktionærbegreb automatisk får status som funktionær, hvorfor han er omfattet af ordlyden i overenskomstens artikel 53, stk. 6, og dermed ikke er skattepligtig af de modtagne beløb fra [finans1].

Såfremt Landsskatteretten måtte komme frem til, at [person1] ikke er omfattet af overenskomstens artikel 53, stk. 6, gøres det gældende, at der under alle omstændigheder ikke er grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse af [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet [person1] ikke har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i relation til de modtagne vederlag fra [finans1]. Skatteankenævnets ansættelsesændringer for 2007 og 2008 bortfalder herefter som følge af forældelse.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af statsskattelovens § 4, at al indkomst, som udgangspunkt er skattepligtigt, uanset

om indkomsten hidrører fra Danmark eller udlandet.

Det følger af lov nr. 567 af 30. november 1983 om rettigheder og immuniteter for internationale organisationer, at en international organisation eller institution kan opnå særlige rettigheder og immuniteter ved mellemfolkelig overenskomst.

Der er indgået en mellemfolkelig overenskomst for [finans1] ([finans1]). Af overenskomstens artikel 53, stk. 6, fremgår det, at der er skattefrihed for den løn, som bliver udbetalt af organisationen til medlemmer af bankens bestyrelse, suppleanter, tjenestemænd og funktionærer.

Landsskatteretten finder, at klagerens indkomst fra [finans1] ikke er skattefritaget, jf. overenskomstens artkel 53, stk. 6, når henses til, at han har været ansat på forskellige udenlandske projekter under [finans1] som specialist (TAM Team Senior Advisor), at der blev udarbejdet ansættelseskontrakt for hvert projekt, at han modtog honorar for hvert projekt efter antal arbejdstimer og rejsedage, at ansættelseskontrakterne ikke omtaler skattefrihed, og at der ikke i øvrigt ses at være dokumentaion for, at han omfattes af artikel 53, stk. 6.

Klagerens indtægter fra [finans1] i indkomstårene 2007 og 2008 på henholdsvis 193.491 kr. og 107.981 er således skattepligtige til Danmark, jf. statsskattelovens § 4.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal SKAT varsle en ændring senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og SKAT skal træffe afgørelse senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

SKAT har varslet ændringerne overfor klageren den 7. februar 2013, dvs. efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan SKAT ændre den skattepligtige indkomst, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Uanset det af klageren anførte om mundtlige forespørgsler vedrørende skattefrihed til medarbejdere i [finans1] og SKAT, anses han ikke på tilstrækkelig vis at have sikret sig, at der ikke var grundlag for beskatning af indkomst fra [finans1].

Klageren findes herefter at have udvist mindst grov uagtsomhed ved undladelse af at selvangive honorarer fra [finans1], hvorfor der har været grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det endvidere en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at SKAT varsler ændring af en skatteansættelse senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Idet SKAT den 16. januar 2013 modtog dokumentation for de af klageren modtagne beløb, anses 6 måneders fristen for overholdt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster derfor [Skatteankenævnet]s afgørelse.