Kendelse af 14-09-2015 - indlagt i TaxCons database den 02-10-2015

Indkomstår 2010-2011

Virksomheden [virksomhed1] I/S er ikke anset for at være erhvervsmæssig, hvorfor der ikke er godkendt fradrag for underskud.

Virksomheden kan herefter ikke indgå i virksomhedsordningen, hvorfor opsparet overskud er beskattet i indkomståret 2010.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Ejendommen [adresse1], [by1] med tilstødende jorder ([adresse2]), i alt 72.122 m2 blev erhvervet af klageren og hans 2 brødre, der er indehavere af [virksomhed1] I/S, den 1. juli 2005 for 2.550.000 kr. i forbindelse med deres moders ophold på plejehjem.

På dette tidspunkt var ejendommen vurderet som landbrugsejendom med et areal på 7,3 hektar. Efterfølgende er størstedelen af ejendommen solgt fra, således at der nu er tale om et ubebygget areal på ca. 1 hektar.

Brødrenes hensigt med erhvervelsen var at udstykke og bortsælge ejendommen med henblik på at opnå overskud. Der er hidtil frastykket og solgt 4 dele af ejendommen således:

Overtagelsesdato Solgt til Areal m2 Salgspris Skattemæssig

avance

31.12.2005 [person1] 5.500 1.500.000 271.916

25.08.2006 [virksomhed2] 25.340 5.820.680 4.970.360

15.01.2007 [virksomhed3] 15.797 2.369.550

01.05.2007 [virksomhed4] A/S 14.8446.621.8408.454.797

I alt61.48116.312.07013.697.073

Klagerens andel af ovenstående avancer er selvangivet som overskud af virksomhed i 2005 og som anden kapitalindkomst i 2006 og 2007.

Restarealet udgør 10.641 m2 til en bogført værdi på kr. 207.090.

Restarealet er omfattet af [by1] Kommunes lokalplan nr. 30.10 af 30.6.2007.

Ifølge planens § 9 og 10 er de sidste 55 m mod [adresse2] uden for byggelinjen, og arealet skal tilsås med græs og blomster. Det er dette jordstykke, som ikke er solgt, men afventer at et tilstødende areal bliver solgt.

Ifølge planens § 10 skal der etableres en grundejerforening, som skal vedligeholde de grønne arealer, ligesom de skal tage skøde på arealet, hvoraf [virksomhed1] I/S ejer den væsentligste del.

Da restejendommen derfor har vist sig at være vanskelig at sælge, og da et salg derfor formentlig må afvente, at det tilstødende areal bebygges i henhold til kommunens lokalplan, har interessentskabet valgt at udleje arealet, således at arealet bliver holdt og således også generer den størst mulige indtægt.

Driften af virksomheden har givet underskud i årene 2008-2011, begge inklusive.

Ifølge de indsendte regnskaber har arealet i årene 2009-2011 været udlejet for 1.500 kr. årligt. Resultatet af udlejningen udgør følgende beløb før renter, hvoraf klagerens andel andrager 33,33 %.

100 % 33,3 % Revisor Selvangivet

2009 -7.722 -2.574 -4.565 -7.139

2010 -7.181 -2.393-4.378 -6.771

2011 -8.114 -2.705 -4.500-7.205

Den samlede ejendomsskat andrager i 2010 18.173 kr. og i 2011 8.726 jf. SKATs kontroloplysninger, (R75). Ifølge regnskabet for I/S [virksomhed1] har interessentskabet modtaget 10.123 kr. i refusion af årets ejendomsskat, således at nettoudgiften til ejendomskat kan beregnes til 8.525 kr. Klageren andel heraf har andraget 1/3 eller 2.841 kr. i 2010. Der er ikke modtaget nogen refusion af ejendomsskat i 2011 hvorfor klagerens andel af ejendomskatten andrager 2.908 kr. i 2011.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst i indkomstår 2010 og 2011 med ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed på henholdsvis 6.771 kr. og 7.205 kr., idet virksomheden ikke anses for at være erhvervsmæssig, jf. statsskatteloven § 6a, stk. 1.

SKAT har endvidere forhøjet klagerens indkomst i 2010 med opsparet overskud med tillæg af betalt virksomhedsskat, i alt 4.130.194 kr.

SKAT har som begrundelse anført:

”Virksomheden består af udlejning af ca. 1 hektar jord. Virksomheden har dermed ikke et omfang, der kan anses for at have “den fornødne intensitet og seriøsitet”.

Den årlige indtægt ved udlejning af jorden er 1.500 kr. Da ejendomsskatten i sig selv overstiger indtægten, vil driften aldrig kunne give overskud.

Virksomheden vurderes ikke at være eller kunne blive rentabel. Der anses derfor ikke at være tale om en erhvervsmæssigt drevet virksomhed. Som følge heraf er der ikke fradrag for det skattemæssige underskud, (...)

Udlejning af fast ejendom er som udgangspunkt erhvervsmæssig virksomhed. Det er det dog ikke altid, idet det bl.a. er afhængig af, om der er udsigt til overskud, ligesom udlejningen kan være af så beskeden en størrelse, at det ikke er erhvervsmæssig virksomhed.

Afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed sker ved en samlet, konkret vurdering efter en række kriterier, f.eks. om rentabilitet. Der henvises til SKATs juridiske vejledning afsnit C.C.1.3.1.

Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Det afhænger bl.a. af, hvilken type virksomhed, der er tale om, men rentabilitetsbetragtningen har været lagt til grund i mange afgørelser.

Skatterådet har i en afgørelse på et bindende svar, SKM 2008.943.SR, taget stilling til, om udlejning af 2,04 ha frijord kan anses for at være erhvervsmæssig virksomhed. Selv om udlejningen giver et positivt resultat tiltræder Skatterådet SKATs begrundelser, nemlig at udlejningen kan være tilrettelagt således, at størrelsen af det forventede overskud er af en så beskeden størrelse, at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig. Svaret er derfor, at der ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

Din rådgiver har henvist til to ikke offentliggjorte afgørelser fra Landsskatteretten, som begge vedrører garager. Opmærksomheden henledes på, at begge disse afgørelser er indgået i ovennævnte afgørelse, SKM 2008.943.SR.

Din rådgiver henviser til, at der har været indtægt ved salg af jord, og at der kan komme yderligere indtægt ved salg. SKAT mener imidlertid, at der skal skelnes mellem drift og formuepleje, og at forholdene ikke skal bedømmes under et. Når de løbende driftsunderskud er af helt underordnet karakter i forhold til de potentielle indtjeningsmuligheder, fortsættes driften netop af hensyn til formuepleje og ikke af hensyn til indtægtserhvervelse.

SKAT fastholder med henvisning til ovenstående, at virksomheden ikke kan anses at være erhvervsmæssig.

Virksomhedsordning

Når virksomheden ikke er erhvervsmæssig, kan den ikke indgå i virksomhedsordningen jf. virksomhedsskatteloven § 1.

Efter virksomhedsskattelovens § 15 stk. 1 skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst. Den erhvervsmæssige virksomhed anses for ophørt før 2010. Det opsparede overskud i virksomhedsordningen beskattes derfor i 2010.”

SKATs udtalelse til sagen

SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

”SKAT er enig med Skatteankestyrelsen for så vidt angår klassificeringen af klagers udlejningsaktivitet som værende ikke-erhvervsmæssig virksomhed. SKAT henviser til afgørelserne refereret i SKM2014.584BR og SKM2014.822LSR.

Dette har umiddelbart som konsekvens, at underskud opstået som følge af udlejningsaktiviteten ikke er fradragsberettiget i anden indkomst.

Dette har tillige som konsekvens, at klager ikke er berettiget til at anvende virksomhedsordningen, såfremt udlejningsaktiviteten er den eneste aktivitet, der kan begrunde anvendelse af virksomhedsordningen. I så fald må klager ophøre med at anvende virksomhedsordningen og efterbeskatning af konto for opsparet overskud skal finde sted i indkomståret 2010, efter virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, jf. principperne i SKM2003.413HR.

Klagers repræsentant gør i klagen til Skatteankestyrelsen, den 17. december 2013, side 2 øverst, principalt gældende, at;

”Ansættelsen beror på en vildfarelse hos SKAT, der anser virksomheden for at være en udlejningsejendom, mens der i virkeligheden er tale om en i gangværende udstykningsvirksomhed”.

I brev af 16. marts 2014 fra klagers repræsentant til Skatteankestyrelsen, anfører repræsentanten under pkt. 2 a;

”...I den aktuelle sag har min klient og jeg klart tilkendegivet, at hensigten med erhvervelsen var at udstykke og frasælge ejendommen med fortjeneste for øje. I overensstemmelse hermed har min klient derfor anset køb og salg ud fra et næringssynspunkt, og der er selvangivet i overensstemmelse hermed...”

SKAT forstår ovenstående således, at klager er af den opfattelse, at han er næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, og denne næringsaktivitet i sig selv berettiger klager til at anvende virksomhedsordningen i de påklagede indkomstår. Derfor kan der efter klagers opfattelse ikke ske efterbeskatning af konto for opsparet overskud.

SKAT finder ikke, at klager er næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom.

I SKATs afgørelse af 7. oktober 2013 på side 4, pkt. 1.5, 4. afsnit fremgår;

”...SKAT mener imidlertid, at der skal skelnes mellem drift og formuepleje, og at forholdene ikke skal bedømmes under et. Når de løbende driftsunderskud er af helt underordnet karakter i forhold til de potentielle indtjeningsmuligheder, fortsættes driften netop af hensyn til formuepleje og ikke af hensyn til indtægtserhvervelse.”

SKAT tager dermed stilling til karakteren af klagers aktivitet med udstykning og salg af fast ejendom i indkomstårene 2010 og 2011, og karakteriserer denne som formuepleje. Formuepleje står her i modsætning til næringsaktivitet.

På denne baggrund er det SKATs opfattelse, at klagers aktivitet med udstykning og salg af fast ejendom, i hvert fald ikke i indkomstårene 2010 og 2011, hvor der alene er ca. 1 ha jord tilbage, kan karakteriseres som næringsaktivitet.

Afslutningsvis henleder SKAT opmærksomheden på, at den beskrevne aktivitet med udstykning og salg af ca. 7,3 ha fast ejendom, hvor der er udstykket og frasolgt 4 jordstykker, næppe kan siges at have den fornødne systematik, regelmæssighed og hyppighed for at udgøre en næringsaktivitet i statsskattelovens forstand.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed, idet der er tale om en igangværende udstykningsvirksomhed og ikke en udlejningsejendom.

Der er til støtte for påstanden anført:

”Primær påstand

Ansættelsen beror på en vildfarelse hos SKAT, der anser virksomheden for at være en udlejningsejendom, mens der er i virkeligheden er tale om en igangværende udstykningsvirksomhed, (...).

Subsidiær påstand

Efter forarbejderne til virksomhedsskatteloven var hensigten blandt andet, via den nye lov, at etablere mulighed for at borgerne kunne opnå en beskatning af selvstændig erhvervsvirksomhed, der sidestillede personlige erhvervsdrivende med virksomhed i selskabsform, uden nødvendigvis at skulle være henvist til at oprette et anpartsselskab eller aktieselskab.

Hvis ejerne af ejendommen havde etableret sig i selskabsform ved købet af ejendommen, ville der ikke fra SKATs side kunne rejses påstand om, at der ikke var tale om erhvervsmæssig virksomhed med en efterfølgende ophørsbeskatning og opløsning af selskabet til følge. Alene af den grund bør SKATs ansættelse tilsidesættes, da den er i strid med intentionerne i virksomhedsskatteloven.

Mere subsidiær påstand

Hvis skattemyndighederne fortsat fastholder, at der er tale om en udlejningsejendom, så er det ligeledes min påstand, at udlejning af fast ejendom er en erhvervsmæssig virksomhed, ganske uanset ejendommens størrelse, status og lejeindtægtens størrelse, ligesom den væsentligste del af de anførte momenter, jf. uddraget fra SKATs juridiske vejledning, C.C.1.3.1. i afgørelsen fra SKAT, også taler for, at der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed.

Denne påstand støttes af Skatteministerens svar på spørgsmål 169, 171, 173 og 174 af 13. august 1999 som bekendtgjort i SMIN 1999, SPM 5 169, TfS 1999,705.

Klagerne repræsentant henviser endvidere til 2 ikke offentliggjorte kendelser fra Landsskatteretten vedrørende samme spørgsmål. Disse har følgende numre LSR 2-3-1216-0464 og LSR 2-3-1216-0478.”

Klagerens repræsentant har ved brev af 19. marts 2014 fremsendt bemærkninger til forslag til afgørelse/sagsfremstilling, således:

a. I skatteretten er hensigten i forholdet generelt et væsentligt argument for både borger og skattemyndigheden. I den aktuelle sag har min klient og jeg klart tilkendegivet, at hensigten med erhvervelsen var at udstykke og frasælge ejendommen med fortjeneste for øje. I overensstemmelse hermed har min klient derfor anset køb og salg ud fra et næringssynspunkt, og der er selvangivet i overensstemmelse hermed.

Skattemyndigheden har på intet tidspunkt i de år, hvor der har vært overskud ved delsalg/fra-salg tilkendegivet, at der ikke var tale om næring.

b. Med henvisning pkt. a, må virksomhedens anses for at være én sammenhængende aktivitet, som endnu ikke er afsluttet, og som ikke fra skattemyndighedens side kan splittes op alt efter, om der er tale om overskud eller underskud i de enkelte år.

c. I sagsfremstillingen refereres der til SKATs juridiske vejledning, afsnit C.C.1.3.1., ifølge hvilken der skal ske en konkret vurdering efter en række kriterier, for eksempel om rentabilitet.

d. Hvis Landsskatteretten på trods af alle de anførte argumenter, skulle komme til det resultat, at skattemyndighedens indstilling fortsat følges, så må det føre til den konsekvens, at der skal ske genoptagelse af de tidligere ansættelser, således at tidligere avancer skal opgøres efter ejendomsavancebeskatningsloven.”

Klagerens ny repræsentant [virksomhed5] har nedlagt påstand om, at klageren og hans to brødre har drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed fra og med den 26. juni 2005 og at brødrene [person2] driver selvstændig virksomhed frem til det tidspunkt, hvor de får solgt den sidste del af ejendommen [adresse1] (nu: [adresse2]), samt at sagen er vurderet på et fejlagtigt grundlag, og at det resultat, som SKAT er nået frem til, er åbenbart urimeligt.

Subsidiært har klagerens ny repræsentant nedlagt påstand om, at den stedfundne bortforpagtning af restarealet skal behandles som erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig henseende, jf. revisors kommentarer og bemærkninger herom.

Der er til støtte for påstanden anført:

”Vi er enige med SKAT i, at det beror på en konkret og individuel vurdering, om fysiske personer driver selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig henseende.

Ved den konkrete og individuelle vurdering skal der lægges vægt på de kriterier som er oplistet i SKATs juridiske vejledning, afsnit C.C.1.3.1, herunder rentabilitet og intensitet.

Underskud udelukker ikke, at rentabilitetskriteriet kan være opfyldt, idet rentabilitet ikke måles på en given periode, men derimod i hele virksomhedens eksistens.

Interessentskabet er “brændt inde” med restareal, og dette skyldes udefra kommende omstændigheder, herunder den generelle konjunkturnedgang som følge af “Finanskrisen”.

Restarealet er fortsat til salg, og med en forventet salgssum på mellem 1,50 kr. og 2,00 kr. på m2, vil arealet indringe en salgssum i størrelsesorden 1.500.000 kr. - 2.000.000 kr.

Det følger af SKATs juridiske vejledning, afsnit C.C.1.3.1, at rentabilitetskriteriet er opfyldt ved underskud, og virksomheden derfor kan anses for at være erhvervsmæssig, når der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel over en lidt længere periode. Dette er efter vores opfattelse udtryk for, at forbigående underskud ikke i sig selv er et kriterium for, at en virksomhed skal behandles som ikke erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.

For så vidt angår intensitetskriteriet, så bygger dette kriterium ifølge praksis på, at en virksomhed anses for at være erhvervsmæssig, når omsætningen har en vis minimumsstørrelse. Samlet set udgør omsætningen (salg af grunde) 16,3 mio.kr. og avancen er opgjort til 13,7 mio. kr., som er dokumenteret i form at salg af grunde i 2005- 2007 og forventet salg af restejendommen ud i fremtiden.

Det fremgår at SKATs juridiske vejledning, afsnit C.C.1.1.1 om begrebet selvstændigt erhvervsdrivende, at skattepligtige, der deltager i en selvstændig erhvervsvirksomhed, der drives som interessentskab eller kommanditselskab, er selvstændigt erhvervsdrivende.

Et interessentskab er ikke et selvstændigt skattesubjekt, så derfor beskattes interessenterne af deres ideelle andel af interessentskabets resultat.

Sagen skal, efter vores opfattelse, vurderes ud fra det faktum, at interessentskabet er næringsdrivende med salg af fast ejendom og ikke ud fra den stedfundne aktivitet om bortforpagtning, da aftalen om forpagtning er af midlertidig karakter, og da interessentskabet ikke har ændret sin formålsbestemmelse til ejendomsudlejning.

Gyldige civilretlige dispositioner skal accepteres af skattemyndighederne, og det er efter vores opfattelse dokumenteret, at interessentskabet har været (og er) drevet ud fra erhvervsmæssige intentioner.

Vi anser brødrene [person2] for næringsdrivende ved salg af fast ejendom, og det faktum, at den sidste del af ejendommen p.t. ikke er solgt, ændrer ikke på, at brødrene [person2] fortsat driver virksomhed med salg af fast ejendom.

Det er således vores opfattelse, at virksomheden ikke er ophørt før den sidste del at ejendommen er solgt.

Dette støttes på formuleringen i SKATS juridiske vejledning, afsnit C.H.2.3.2.5, hvor det anføres, at det hører til sjældenhederne, at last ejendom, der er erhvervet som led i næring, kan skifte fra en placering fra omsætningsformuen (næringsformuen) til anlægsformuen, og at det i så fald er den skattepligtige, som skal afkræfte, at ejendommen ikke er anskaffet i næringsøjemed.

Synspunkterne omkring manglende rentabilitet og intensitet ved midlertidig bortforpagtning af restarealet finder vi ikke relevant at inddrage, da ejendommen er anskaffet i næringshensigt, og da ejendomme anskaffet i næringshensigt forbliver næringsejendomme i skatteretlig henseende, medmindre den skattepligtige kan løfte bevisbyrden for det modsatte synspunkt.

Vi finder det således irrelevant for sagen, at SKAT inddrager domspraksis og landsskatteretspraksis omkring ejendomsudlejning, når sagen omhandler ejendomsnæring.

De fremførte synspunkter om sondringen mellem drift og formuepleje, som fremgår af SKATs afgørelse og er kommenteret i SKATs udtalelse af 2/1 2015 (j.nr. 14-5317654, W06920), kan ikke tiltrædes, da en sådan sondring er irrelevant. Dette synspunkt støttes af Vestre Landsrets Dom af 20/12 2002 (SKM2003.16.VLR), hvor en lang ejertid ikke kunne afkræfte næringsformodningen.

For så vidt angår den subsidiære påstand, så henviser vi revisors bemærkninger, som tidligere er indsendt, og derudover finder vi ikke, at denne sag kan sammenlignes med SKM2008.943.SR, som omhandler udlejning af 2,04 ha frijord, allerede fordi det i SKM2008.943.SR ikke er dokumenteret, at formålet med erhvervelsen at jordarealet er at erhvervsmæssig karakter.”

Landsskatterettens afgørelse

Om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig vil normalt ikke give anledning til tvivl, hvis virksomheden er rentabel. Det vil sige, at virksomheden over en lidt længere periode giver overskud på den primære drift, mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital, samt en rimelig driftsherreløn.

I tvivlstilfælde må bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden. I denne vurdering skal alle relevante forhold inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til hobbyvirksomhed - være indrettet med systematisk indtægtserhvervelse for øje, dvs. det afgørende formål er, at der kan opnås et overskud.

Efter Landsskatterettens opfattelse har virksomheden [virksomhed1] I/S i de omhandlede år haft et så underordnet omfang, at virksomheden allerede af den grund ikke kan anses for at være erhvervsmæssig i skatteretlig forstand. Der kan derfor ikke foretages fradrag for underskud efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der er henset til, at den årlige indtægt ved udlejning af jorden er 1.500 kr. Da ejendomsskatten i sig selv overstiger indtægten, vil driften i denne form aldrig kunne give overskud.

Retten er således af den opfattelse, at der skal skelnes mellem drift og formuepleje, og at forholdene ikke skal bedømmes under et.

Når de løbende driftsunderskud er af helt underordnet karakter i forhold til de potentielle indtjeningsmuligheder, fortsættes driften netop af hensyn til formuepleje og ikke af hensyn til indtægtserhvervelse.

Det bemærkes herunder, at det i klageskrivelsen anførte omkring den subsidiære påstand ikke kan føre til et andet resultat, idet en skatteretlig bedømmelse af et selskabs drift ikke har noget med selskabets civilretlige status at gøre, jf. herved SKM2009.4.BR.

Når virksomheden ikke er erhvervsmæssig, kan den ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1.

Efter virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1 skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst.

Landsskatteretten er enig med SKAT i, at den erhvervsmæssige virksomhed er ophørt før 2010. Det opsparede overskud i virksomhedsordningen beskattes derfor i 2010, som anført af SKAT.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.