Kendelse af 30-03-2016 - indlagt i TaxCons database den 07-05-2016

Faktiske oplysninger

Ifølge CPR boede klageren på adressen [adresse1], [by1] i de påklagede år.

Klageren var ansat som håndboldspiller i [virksomhed1] A/S (CVR-nr. [...1]). Ifølge det oplyste var klageren anfører på 1. divisionsholdet.

Klagerens repræsentant har indsendt to [spillekontrakter] for klageren, som omfatter perioderne 1. juli 2008 - 30. juni 2010, og 1. juli 2010 – 30. juni 2012. Det fremgår af punkt 8 i kontrakten for den første periode, at klubben udbetaler kørepenge i henhold til gældende regler, dog højst 30.000 kr. pr. sæson. Det fremgår af punkt 8 i kontrakten for den anden periode, at klubben udbetaler kørepenge og lignende i henhold til gældende regler, dog højst 30.000 kr. for sæsonen 2010/2011 og højst 38.000 kr. for sæsonen 2011/2012.

Klageren har modtaget følgende i løn (A-indkomst) og skattefri kørselsgodtgørelse af [virksomhed1] A/S samt selvangivet følgende befordringsfradrag:

Klagerens ”SKAT regnskab 2008”

I sit ”SKAT regnskab 2008” har klageren skrevet, at hans befordringsfradrag for 2008 på 58.806 kr. er beregnet via SKATs hjemmeside, idet han har indtastet følgende oplysninger:

Kørsel angående håndbold:

98 dage (84 træninger + 14 kampe) til [by2] - Hallerne, 294 km.

64 dage (42 træninger + 22 kampe) til [by3] Sportshal, 332 km.

Befordringsfradrag for kørslen beregnet til 53.681 kr.

Kørsel angående ansættelse hos [virksomhed2]:

15 dage til [virksomhed2], [adresse2] i [by4], 322 km.

Befordringsfradrag for kørslen beregnet til 5.125 kr.

Om kørselsgodtgørelse skrev klager følgende i sit ”SKAT regnskab 2008”:

”Har fået udbetalt noget godtgørelse af befordring, men dette er for kørsel til andre arrangementer som f.eks. strandhåndbold i sommerferien, og assistance til vores ynglingehold som hjælpe træner (har kun fået godtgørelse de dage hvor jeg ikke selv træner, da jeg selvfølgelig ikke både kan få fradrag og godtgørelse samtidig!).”

Kørselsrapporter

Som grundlag for udbetaling af kørselsgodtgørelse har de ansatte (spillere, trænere m.fl.) udfyldt og afleveret standardkørselsrapporter til [virksomhed1] A/S. Rapporterne indeholder felter til udfyldelse af følgende data:

I det sagsmateriale skatteankenævnet har modtaget fra SKAT, er der tre kørselsrapporter for klageren, som dækker perioden 20. juni 2009 – 25. marts 2010. På de tre kørselsrapporter er der anført i alt 40 kørsler:

-26 kørsler med arbejdsbeskrivelsen ”assistance til ynglingetrænerne” til træning og kampe. For 21 af de 26 kørsler er [by2] - Hallerne, [adresse3], [by2] anført som kørselsmål. Hver af de 21 kørsler til [by2] - Hallerne er godtgjort med 1.046,64 kr.

12 af de 21 kørsler til [by2] - Hallerne er foretaget i 2009.

-14 kørsler til stævne, kampe og træningskampe på forskellige adresser på Sjælland, Fyn og i Jylland.

For den 7. marts 2010 har klageren anført kørsel [by5]-[by6] (ved [by7]) på 694 kilometer, som er godtgjort med 2.470,64 kr. Klubben har refunderet klageren en udgift på 366 kr. til togbillet [by5]-[by8] den 7. marts 2010, dvs. samme dag.

Der er påført et ”flueben” på én af de tre kørselsrapporter, der foreligger for klageren. Det er ikke angivet, hvem der har påført dette flueben.

For Landsskatteretten er fremlagt yderligere 11 kørselsrapporter, som dækker perioden 20. juni 2009 – 16. december 2011. Som arbejdsbeskrivelse er der i hovedsagligt anført ”assistance til ynglinge trænerne”, som ifølge rapporterne er sket i [by2] -hallerne. Endvidere er anført ”kamp” m.v. Der er ”flueben” på de 5. Det er ikke angivet, hvem der har påført ”flueben”.

Bustransport til kampe

[virksomhed3] I/S har udstedt otte fakturaer til [virksomhed1] om bustransport til kampe for herreholdet i 1. division:

11. oktober 2009[by9] -hallerne

22. november 2009[by10] -hallerne

6. december 2009[by11]

19. december 2009[by12]

24. januar 2010 [by13]

4. marts 2010[by14]

7. marts 2010[by6]

20. marts 2010[...]

På sine kørselsrapporter har klageren anført kørsel i egen bil til disse otte kampe. Klageren har af klubben fået godtgjort brobillet for kørsel over Storebæltsbroen (Sjælland til Fyn) den 20. marts 2010 om formiddagen, samt brobillet for kørsel tilbage (Fyn til Sjælland) den 21. marts 2010 om formiddagen. Der er ikke oplysninger om brobilletter for klageren for de øvrige syv kampe.

Klagerens rådighed over biler

Klageren har været registeret som ejer af følgende biler:

Kontrol ved udbetaling

[virksomhed1] A/S har fremlagt følgende beskrivelse af praksis i forbindelse med udbetaling af kørepenge.

”Jeg vil nedenfor prøve at redegøre for procedure og kontrolforanstaltninger der blev, og bliver foretaget i forbindelse med udbetaling af kørsels godtgørelse til trænere/spillere i [virksomhed1].

Jeg startede som bogholder for [virksomhed1] den 1. januar 2007,og bestred det job indtil den 30. juni 2009, hvorefter [person1] overtog samme funktion i [virksomhed1].

Alle spillere/trænere som i forbindelse med udøvelse af deres job, havde dokumenterede transport udgifter fik udleveret en standard køreseddel fra vores side af, langt de fleste brugte denne standard seddel, men der var også enkelt andre der selv “fabrikerede” en køreseddel.

Enten blev køresedlerne fremsendt pr. post, afleveret til undertegnede, eller som det blev mere og mere almindeligt, at fremsende sedlerne pr. e-mail til [virksomhed1]s e-mail adresse.
Når jeg modtog sedlerne tjekkede jeg om kørslen var i overensstemmelse med de faktisk kørte km, og om datoerne stemte med enten træningsdage, eller trænings- og turneringskampe. Da jeg, som både bestyrelsesmedlem og forretningsudvalgs medlem i [virksomhed1] var meget tæt på træner/spiller miljøet, havde jeg en endog meget stor indsigt i samtlige kampe/træningskampe m.m. for den enkelte, ligesom jeg havde meget stor føling med trænernes kørsels behov (træning — kampe — “spion ture” osv.)

Hvis jeg modtog sedler hvor der hos mig kunne opstå tvivl om sedlens rigtighed, kontaktede jeg vedkommende, ellers kontaktede jeg træner/holdleder som førte et detaljeret skema over trænings pas o. lign, som enten kunne bekræfte kørslens rigtighed eller det modsatte.

Når denne kontrol var tilendebragt og jeg kunne konstatere at den faktiske kørsel var i overensstemmelse med det faktiske, indberettede jeg kørslen til udbetaling, og samtidig satte jeg et “flueben” på sedlen, som signatur for godkendelse.

[person1] overtog som nævnt ovenfor ansvaret for bl.a. løn og kørsels udbetaling den 1. juli 2009. Han overtog mine procedurer, og havde i store træk den samme indsigt i træners og spilleres faktiske kørsel, da [person1] var meget tæt på [virksomhed1], og opholdt sig endog meget i hallerne, da han selv var en aktiv træner, og derved havde meget føling med hele ledelsen og truppen.

Hvis [person1] var i tvivl om rigtigheden af den modtagne køre seddel, var det samme procedure som [person2] — kontakt til spiller/træner, eller kontakt til holdleder som var opdateret på samtlige spilleres trænings/spiller dage.

Ved ind beretning at køresedlerne til Data løn, satte [person1] også som hovedregel et “flueben” som bekræftelse på oplysningernes rigtighed, men vedkender at, der kan være nogle gange hvor dette er forglemt.

Afslutningsvis vil vi begge ([person2] & [person1]) gerne præcisere at vi begge var meget OBS på, at ingen kunne få udbetalt kørsels penge, hvis enten kørslen ikke havde fundet sted, eller dokumentations grundlaget ikke var i orden.

Vi var jo begge så integreret i [virksomhed1]s arbejde, at vi udviste endog meget stor tilbageholdenhed med at udbetale flere penge end højst nødvendigt, da vi jo begge vidste at det var bl.a. os selv der skulle være med til at “skrabe” penge ind igen hos sponsorer m.m.

Med venlig hilsen

[person2] / [person1]”

SKATs møder med repræsentanter for [virksomhed1] og efterfølgende brev

SKAT har holdt møde med repræsentanter fra [virksomhed1] A/S. SKAT har bl.a. noteret følgende i mødereferater om møderne med repræsentanterne fra selskabet (i mødereferatet kaldet [virksomhed1]):

”På grund af tidligere modtaget anmeldelse af udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse samt foreliggende oplysninger om udbetaling af løn og skattefri befordringsgodtgørelser indkaldes [virksomhed1] til et møde.

Mødet afholdes den 25. oktober 2011.

I mødet deltog fra [virksomhed1] nuværende og tidligere regnskabsførere henholdsvis [person1] og [person2]. Fra SKAT [person3] og [person4]

På mødet blev drøftet udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelser herunder 60 dages reglen.

[person1]/[person2] erkendte på mødet, at de ikke umiddelbart førte kontrol med om betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse var opfyldt, da de ikke overværede træningerne. De havde tillid til at spillernes kørselsrapporter var udfyldt korrekt, og udbetalte befordringsgodtgørelserne herefter.

På mødet blev afleveret regnskabsmateriale til nærmere gennemgang.

Efter gennemgang af materialet afholdes møde med selskabet den 2.3.2012.

Møde 2. marts 2012. I mødet deltog:

Direktør [person5] og tidl. regnskabsfører [person2].

Fra SKAT [person3] og [person4]

På mødet blev blandt andet drøftet:

...

Skattefri befordringsgodtgørelser

Det blev drøftet om selskabet førte den fornødne kontrol med om betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelser er opfyldt, jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000.

Selskabets repræsentanter mente at den fornødne kontrol var udført, dog vidste de ikke hvilke biler spillerne kørte i, da de ikke var til stede i forbindelse med træninger.

Ved gennemgang af regnskabsmaterialet er det konstateret at der udbetales skattefri godtgørelse til spillere, trænere og andre ansatte som:

- ikke får løn ([navn udeladt])

- ikke kører i egen bil ([navn udeladt], [navn udeladt])

- udbetaling med høj sats over 20.000 km. ([navn udeladt])

- udbetaling af fast årligt beløb ([navn udeladt])

Jf. bilag 2

Endvidere er mange kørselsrapporter uegnet til at danne grundlag for udbetaling af skattefri godtgørelse, da de ikke indeholder de fornødne oplysninger. Derfor har selskabet ikke mulighed for at føre den fornødne kontrol, eksempler jf. bilag 3.

Endvidere er det konstateret, at ... træner [navn udeladt] kørselsrapporter ikke stemmer overens med øvrige spilleres kørselsrapporter. [Initialer udeladt] kører til andre lokaliteter længere væk, jf. bilag 4.

[Initialer udeladt] har i 2009 fået udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse for km. over 20.000 km. med høj sats.

Endvidere kan det konstateres, at nogle spillere ifølge deres kørselsrapporter kører privat til udekampe på trods af at [virksomhed3] transportere holdet. Det er oplyst, at bussen til udekampe samler spillere op på vejen eksempelvis ved [...], [by15] og i [by16], jf. bilag 4a.

Spillerne der ifølge kørselsrapporterne kører selv, har ikke i denne forbindelse anmodet om refusion af broafgift i forbindelse med kørsel til udekampe i Jylland.”

[person5], direktør i [virksomhed1] A/S, har i brev af 9. januar 2012 til SKAT bl.a. skrevet følgende:

”[virksomhed1] er en elite-overbygning af [klub1] og [klub2]. Derudover har vi samarbejdsklubber på hele [...]. [virksomhed1] består af 4-6 hold, alt efter, hvor mange talentfulde unge mennesker, der er i den enkelte årgang. Pt. vi har et hold i 1. division, ét hold i 2. division samt ét hold for U18 og ét for U16 – alle hold er for herrer. Nogle år har vi haft 5 og 6 hold.

En af vores store udfordringer, er vores geografiske beliggenhed, da mange af vores unge mennesker er nød til at tage til [by5] for at studere og bo. Det er den primære årsag til de store befordringsomkostninger vi har hernede, som jo også SKAT har bemærket ! Langt de fleste af vores håndboldspillere køre 3, 4 – ja nogle uger op til 5 gange frem og tilbage fra [by5]/Nordsjælland og til træning og kamp i enten [by2], [by17], [by3] eller [...]. De bruger således rigtig mange timer på landevejen, hver eneste uge. Derudover kommer vore modstandere fra HELE landet – fra [by18] til [by19] ! Alle vores ungdomshold spiller også i rækker udenfor [...]. Hvis vi som klub/forening/ selskab ikke som minimum, kan dække de unge menneskers faktiske omkostninger til den megen transport og honorerer lidt af den megen fritid de bruger på håndbolden – ja så har vores fælles ambitioner og planer om, at skabe et elitemiljø for engagerede sportsfolk på [...], INGEN gang på jorden – så kan vi lukke butikken igen og for alvor føle os som Udkants-Danmark, hvor intet er muligt...”

SKATs kontrol i [virksomhed1] i 2007

Arbejdsgiverkontrollen i [Skattecentret] har udarbejdet følgende notat af 21. september 2007 om SKATs kontrol i [virksomhed1] A/S i 2007:

”Arbejdsgiverkontrol den 20. september 2007.

Der blev foretaget arbejdsgiverkontrol i ovennævnte virksomhed efter forudgående varsling pr. brev den 5. september 2007.09.21

Kontrolbesøget omhandlede udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse for indkomståret 2006.

[person6] oplyste, at han havde overtaget jobbet som forretningsfører efter [person7] den 1. januar 2007. Det blev ligeledes oplyst, at der er valgt ny revisor nemlig [virksomhed4] ([person8]).

[person6] oplyste, at der er forsvundet en mappe med bilag for den sidste halvdel af 2006, mappen er formentlig forsvundet i forbindelse med generelforsamlingen.

Der blev foretaget stikprøvevis kontrol af de bilag der fandtes, og arbejdsgiverkontrollen påtalte ved denne lejlighed, at der ikke var ført tilstrækkelig kontrol med udbetalingen af skattefri befordringsgodtgørelse bl.a. fordi der ikke fandtes nogen former for attestation eller rettelser på bogføringsbilag.

Yderligere blev det konstateret, at de afleverede køresedler (bogføringsbilag) fra to spillere der kørte fra [by5] området ikke altid havde sammenfald på datoerne for, hvornår der var kørt. Vi må formode at der trænes af alle spillere på samme datoer. [person6] oplyser, at de spillere der får udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse har forpligtet sig til at medtage andre spillere fra [by5] området.

Det blev af referenten forklaret, at de spillere, der får udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, skal føre et korrekt regnskab (bogføringsbilag) der skal indeholde:

1. Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..
2. Kørslens erhvervsmæssige formål
3. Dato for kørslen
4. Kørslens mål med eventuelle delmål
5. Det faktiske antal kørte erhvervsmæssigt kørte kilometer
6. De anvendte satser
7. Beregning af befordringsgodtgørelsen

[person6] blev gjort bekendt med, at det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af erhvervsmæssigt kørte kilometer.

Arbejdsgiveren skal yderligere sikre sig, at udbetalingen af skattefri befordringsgodtgørelse kun sker for kørsel med lønmodtagerens eget køretøj.

Befordringsgodtgørelse er skattepligtig A-indkomst for lønmodtageren, hvis ikke alle betingelser for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse er opfyldt. Det gælder også, hvis arbejdsgiveren ikke har ført den fornødne kontrol.

Det er derfor vigtigt at udbetalingen af skattefri godtgørelse og arbejdsgiverens kontrol af samme er ordentligt dokumenteret. En sådan dokumentation forudsætter, at de nævnte oplysninger fremgår af arbejdsgiverens bogføringsbilag, og at disse bærer præg af, at arbejdsgiveren har ført den fornødne kontrol, eksempelvis i form af attestation og eventuelle fejlrettelser.

Det er derfor meget vigtigt, at lønmodtageren leverer de oplysninger, der skal til, for at arbejdsgiveren kan føre den fornødne kontrol.

Skattefri befordringsgodtgørelse kan kun udbetales efter Ligningsrådets satser.

[person6] blev orienteret om Skats muligheder for efterfølgende kontrol med udbetalingerne af skattefri befordringsgodtgørelse bl.a. med hensyn til 60 dages reglen, herunder kontrol af turneringsplaner, træningsplaner, træningssted- og tider.

Der vil på det foreliggende grundlag ikke blive foretaget videre for så vidt angår 2005 og 2006.”

[virksomhed1]s betaling af klagerens udgifter

[virksomhed1] har betalte for et stort antal forskellige køb, klageren har foretaget. SKAT har opgjort de skattepligtige indkomster ved betalte private køb til 15.467 kr., 50.443 kr. og 40.213 kr. for henholdsvis 2008, 2009 og 2010. Til nævnet har SKAT ikke sendt opgørelser af, hvordan beløbene er opgjort.

SKAT har sendt en del bilag til nævnet vedrørende udgifter som klageren har fået refunderet af klubben. Der er tale om følgende udgifter (opdelt efter hvilke år klager har afholdt udgiften):

Udgifter afholdt af klageren i 2008

Udgifter afholdt af klageren i 2009

Udgifter, som ikke kan henføres til bestemt år ud fra selve bilaget

Det fremgår ikke af materialet, som Skatteankenævnet har modtaget fra SKAT, hvilke år klubben har refunderet de enkelte udgifter.

E-mail-korrespondance mellem klageren og klubbens bogholder

Der foreligger en del e-mail-korrespondance mellem klageren og [person2], der var bogholder i [virksomhed1], om klubbens betaling af klagerens udgifter.

Klagers e-mail af 14. maj 2009 til bogholder [person2]

”Hej [person2]

Har givet [virksomhed41] kvitteringer og regner med de kommer frem snart, hvis de ikke allerede er kommet. Har lavet 3 ”bunker”, og dem jeg regner med kan bruges har jeg lagt i 1 og 2. I 3 er der nok også nogen der kan bruges men også nogen ”usikre”, som jeg tog med alligevel. Alle er fra 2008 og 2009. Jeg har lagt kvitteringerne i den rækkefølge de står i på de 3 oversigter. De kvitteringer du ikke kan bruge kan du bare smide ud. Hvis der ikke er nok brugbare på 1 og 2 kan du evt se dem på 3 om der er nogen der kan bruges. Ellers kan vi evt bruge dem fra vores tur som ikke er brugt, der skulle bla blive sendt en til dig fra amerikansk fodbold på 5000(er betalt), du må gerne lige skrive hvis du ikke har modtaget den inden en uges tid da jeg så lige skal have rykket for den.

regnskab:

Af de 50.000 for bilordningen har jeg fået 15500 (computer) og 2300 (bildæk), mangler altså 32.200 plus de 35.000 (bonus).

Det bliver altså 67200, og hvis vi også ligger den såkaldte kampbonus (22 turn og en pokal a 500 = 11500) oveni bliver det 78700. Hvis kampbonus skal ordnes på anden vis må i lige give besked.

Har skrevet de to forskellige kontoer som du kan sætte pengene ind på! Den der hedder 1 er med det konto nummer hvor du gerne må sætte de fleste ind på (evt de ca. 45.000 der står på 1), mens du kan sætte resten ind på den anden konto (ca 30000).

Er også vedlagt en regning fra [person9] som jeg havde glemt. Plus mit fitness, som også er en del af kontrakten, denne skal bare overføres sammen med resten.

Håber jeg har fået sat det overskueligt op, ellers må du ringe eller skrive.”

[person2]s e-mail af 16. maj 2009 til klager (svar på klagerens e-mail af 14. maj 2009)

”Jeg har gennemgået regningerne, og har fundet 67.195, som jeg mener vi kan forsvare, det betyder reelt at når jeg har afregnet dem til dig + 3.199 til fitness, mangler der kun at blive afregnet 11.500 (kampbonus) som vi internt skal have aftalt hvordan de skal afregnes.

Jeg overflytter kr. 44.378,- + 3.199- i næste uge til dig, resten 22.817, vil jeg overflytte lidt senere inden den 30. juni, er det OK.?-”

[person2]s e-mail af 16. maj 2009 er sendt cc: til selskabets direktør [person5].

Klagerens e-mail af 17. maj 2009 til [person2] (svar på [person2]s e-mail af 16. maj 2009)

”Det er fint. Jeg har ikke betalt regningen til [person9], den må du gerne betale, havde glemt den, men fandt den da jeg skulle finde regningen til fitness! Så det er kun 2.399 ekstra for fitness du skal sætte ind.

Min ”nye” løn i år blev først reguleret efter et par måneder, så lønnen for juli og august manglede 1000kr. hver, dem glemte jeg at skrive på, så hvis du kan finde for 2000 ekstra regninger der er ok ville det være super ellers lægger vi dem oven i kampbonussen. Jf, kampbonussen, ville jeg være interesseret i at handle i sportsbutikken i [by2] - for et beløb, f.eks. 4000kr, og skal nok finde noget mere hos andre sponsorer for den resterende del af beløbet, hvis det altså var det du mente med at finde noget internt!?

Af de penge du sætter ind nu, må du meget gerne overflytte ca. halvdelen til hver konto, dem som står på oversigterne 1 og 2. Resten der kommer inden den 30 juni må du gerne sætte på konto 1.”

Repræsentanten har fremlagt udskrift fra en nyhedsside [...dk] ([virksomhed1]-profil stopper), hvoraf det fremgår, at klageren var ude det med en korsbåndsskade i 2008.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 21. juni 2012 forhøjet klagerens indkomst med modtaget skattefri befordringsgodtgørelse i 2008 – 2011 med henholdsvis 29.859 kr., 16.443 kr., 74.614 kr. og 61.602 kr.

SKAT har endvidere forhøjet klagerens indkomst med modtaget naturalier gaver i 2008 – 2010 med henholdsvis 15.467 kr., 50.589 kr. og 40.213 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Ansættelsesændringen for 2008 bortfalder, som følge af ugyldighed, mens ansættelsesændringen for 2009 – 2011 vedrørende udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse stadfæstes for alle årene. Forhøjelsen af indkomsten med naturalier gaver nedsættes i 2009 og 2010 til 45.530 kr. og 36.191 kr.

Som begrundelse for afgørelsen har Skatteankenævnet anført følgende:

”6.1. Beskatning af udgifter betalt af [virksomhed1]

Der er klaget over, at SKAT har afgjort, at klager skal beskattes af, at [virksomhed1] har betalt klagers udgifter til køb af tøj, computere, møbler, cykel, køleskab, højtalere m.v.

Alle indtægter skal medregnes ved indkomstopgørelsen efter statsskattelovens § 4. Skattepligten omfatter alle erhvervelser af økonomisk værdi. Det er uden betydning, om indtægten fremtræder i form af penge eller andet aktiv af økonomisk værdi. Modtagne goder er herefter kun skattefrie, hvis der foreligger en positiv lovhjemmel til at undlade beskatning.

Klagers repræsentant anfører, at der ikke er dokumentation for, at det er klager, der har fået refunderet de udgifter, der fremgår af udgiftsbilagene i klagers sag.

Repræsentanten har imidlertid ikke spurgt klager, om det er klager, der har fået refunderet udgifterne. Repræsentanten har heller ikke gjort gældende, at klager ikke har fået refunderet de pågældende udgifter, kun at der ikke er dokumentation herfor i sagens materiale.

Skatteankenævnet mener, at det må formodes, at SKAT har konstateret ud fra bilagsmaterialet og bogføringen i [virksomhed1], at det er klager, der har fået dækket de pågældende udgifter. Derfor lægger nævnet til grund, at dette er tilfældet.

Repræsentanten oplyser, at de afholdte udgifter har en direkte erhvervsmæssig tilknytning til klubben, eller vedrører aktiver som tilhører klubben.

Skatteankenævnet mener, at det er en meget atypisk fremgangsmåde, at en ansat i så stort et omfang køber en arbejdsgivers aktiver i eget navn og betaler herfor for efterfølgende at få refunderet udgifterne af arbejdsgiveren. Klager ikke har givet nogen troværdig forklaring på, hvorfor han som påstået i eget navn skulle have købt og lagt mange penge ud til køb af en række aktiver, som ifølge påstanden tilhører klubben, herunder møbler, køleskab, diverse hifi-udstyr og fire computere.

Repræsentantens forklaring modsiges også af e-mail-korrespondancen i 2009 mellem klager og klubbens daværende bogholder [person2]. Heri står, at klager afleverede en lang række kvitteringer til klubbens bogholder, for at bogholderen skulle vurdere, hvilke der kunne ”bruges”. Bogholderen skrev tilbage, at han havde fundet regninger for 67.195 kr., som han mente kan ”forsvares”. Om nogle af de købte aktiver fremgår det direkte, at aktiverne var til klager, bl.a. en computer til 15.500 kr. og bildæk til 2.300 kr.

Skatteankenævnet har gennemgået de foreliggende udgiftsbilag. Som udgangspunkt er der tale om private udgifter, som klager skal beskattes af refusionen af. Det gælder f.eks. de mange køb af almindeligt herretøj, der utvivlsomt er private udgifter, som en arbejdsgiver ikke kan betale, uden at den ansatte skal beskattes heraf. Det samme gælder købene af f.eks. computere, møbler, køleskab, højtalere, hovedtelefoner og privat ulykkesforsikring. Klager skal beskattes i det år, hvor han har fået refunderet den pågældende udgift, jf. statsskattelovens § 4 – hvilket ikke nødvendigvis er sammenfaldende med det år, hvor han har afholdt udgiften.

Om diverse køb af sportstøj bemærker nævnet, at det er udokumenteret, at der er tale om tøj forsynet med klublogo – og kvitteringerne tyder heller ikke på, at dette skulle være tilfældet.

For så vidt angår købet af cyklen bemærkes, at klubben har betalt en lang række af klagers private udgifter, hvilket svækker formodningen for, at klubben betalte cyklen alene med det formål, at klager skulle bruge cyklen ”erhvervsmæssigt” til genoptræning efter en skade. Det må formodes, at klager også har benyttet cyklen i de perioder, hvor det ikke var nødvendigt at cykle af hensyn til genoptræning. Derfor mener nævnet, at klager skal beskattes af klubbens refusion af købet af cykel.

Nævnet mener imidlertid, at en mindre del af de refunderede udgifter formentlig vil kunne henføres til erhvervsmæssige aktiviteter – eksempelvis udgifter til brobizz og togbilletter, hvis de er afholdt i forbindelse med transport til kampe, og visse af udgifterne til sportsbeklædning. Efter et helt konkret skøn mener nævnet, at det passende kan godkendes, at 10 % af de refunderede udgifter pr. år anses for erhvervsrelaterede udgifter, som klager ikke skal beskattes af.

Klagers skattepligtige indkomst i form af refunderede private udgifter kan herefter opgøres således for 2009 og 2010:

For 2009: 90 % af 50.589 kr. = 45.530 kr.

For 2010: 90 % af 40.213 kr. = 36.191 kr.

Se afsnit 6.3 nedenfor om ugyldighed for 2008 på grund af fristreglerne.

Skatteankenævnet beslutter, at beskatningen af klubbens refusion af private udgifter nedsættes fra 50.589 kr. til 45.530 kr. for 2009, og fra 40.213 kr. til 36.191 kr. for 2010.

6.2. Er kørselsgodtgørelse skattefri eller skattepligtig ?

Efter den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, 1. punktum skal godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Ifølge § 9, stk. 5, 2. punktum skal godtgørelse for befordringsudgifter (kørselsgodtgørelse) omfattet af lovens § 9 B dog ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.

Ifølge ligningslovens § 9, stk. 5, 4. punktum kan skatteministeren fastsætte nærmere regler om kontrol og administrationen af godtgørelsesreglerne. Sådanne regler er indført ved bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Det anføres i bekendtgørelsens § 2, stk. 1, at det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil.

Efter bekendtgørelsens § 2, stk. 2, skal bogføringsbilag om den erhvervsmæssige kørsel bl.a. indeholde angivelse af kørslens erhvervsmæssige formål, dato for kørslen, kørslens mål med eventuelle delmål og angivelse af det kørte antal kilometer.

Det er klager, der har bevisbyrden for, at betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse er opfyldt, jf. [byretten]s dom af 29. oktober 2012 (SKM 2013.136.BR). Det er således ikke SKAT, der skal bevise, at betingelserne for skattefri godtgørelse ikke er opfyldt.

Erhvervsmæssig kørsel – 60-dages reglen i ligningslovens § 9 B

Man kan kun få udbetalt skattefri godtgørelse for kørsel, der er erhvervsmæssig i henhold til ligningslovens § 9 B, jf. lovens § 9, stk. 5.

I henhold til § 9 B, stk. 1, litra a anses befordring mellem sædvanlig bopæl og en arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de foregående 12 måneder for erhvervsmæssig kørsel.

Repræsentanten oplyser, at klager både var ansat som håndboldspiller og arbejdede som assistent/ hjælpetræner for klubbens junior- og ynglingehold, og at den udbetalte godtgørelse både angår assistentarbejdet og jobbet som håndboldspiller. Det er ikke fremlagt aftale om klagers ansættelse som assistent/hjælpetræner.

Nævnet mener, at [by2] - Hallerne udgør én arbejdsplads, uanset om klager kører til hallen for at træne og spille kampe for klubbens førstehold eller for at være hjælpetræner for klubbens junior-/ynglingehold.

Klager har oplyst, at hans befordringsfradrag for 2008 (efter ligningslovens § 9 C) er beregnet ud fra blandt andet 98 dage med kørsel til [by2] - Hallerne.

Klagers repræsentant påstår, at klager i 2009-2011 ikke er kørt til samme arbejdsplads mere end 60 gange inden for 12 måneder.

Hertil bemærkes, at denne påstand ikke kan efterprøves, da nævnet ikke har alle klagers kørselsrapporter, og da nævnet heller ikke har klagers specifikation af, hvordan han har beregnet sine befordringsfradrag for 2009-2011.

Det kan heller ikke kontrolleres, om klager har fået godtgørelse for kørsel til [by2] - Hallerne i 2008, da nævnet ikke har klagers kørselsrapporter for 2008. Klager skriver i ”SKAT regnskab 2008”, at han har beregnet befordringsfradrag for kørsel til [by2] - Hallerne 98 gange, samt at han herudover har han fået skattefri godtgørelse for kørsel som hjælpetræner for ynglingeholdet. Det må derfor antages, at klager har fået godtgørelse for kørsel til [by2] - Hallerne i 2008 (dette har han i juni 2009 – marts 2010, hvor han har fået godtgørelse for 21 kørsler a 1.047 kr. til [by2] - Hallerne som hjælpetræner for ynglingeholdet).

I betragtning af at klager er kørt til træning og kamp i [by2] - Hallerne 98 gange i 2008, er det ikke særlig sandsynligt, at klager, som påstået af repræsentanten, skulle være kørt til [by2] - Hallerne mindre end 60 gange indenfor alle 12-måneders perioder i 2009-2011.

På baggrund heraf mener skatteankenævnet, at det er sandsynligt, at klager har fået godtgørelse for kørsel til [by2] - Hallerne, som ikke er erhvervsmæssig pga. 60-dages reglen, samt at det er sandsynligt, at klubben ikke har ført kontrol med 60-dages reglen. Dette understøttes af, at flere andre spillere har modtaget skattefri godtgørelse for kørsel til [by2] - Hallerne mere end 60 gange i løbet af en 12-måneders periode.

Nævnet bemærker også, at det er klager, der har bevisbyrden for, at betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse er opfyldt, jf. [byretten]s dom af 29. oktober 2012 (SKM 2013.136.BR) – herunder bevisbyrden for, at 60-dages reglen er overholdt, og at klubben har ført en effektiv kontrol med bl.a. 60-dages reglen.

Den udførte kontrol

Ifølge Højesterets dom af 21. marts 2007 (SKM 2007.247.HR) er det en forudsætning for, at en arbejdsgiver kan udbetale skattefri godtgørelse efter den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, at arbejdsgiveren inden udbetalingen har ført fornøden kontrol med, at der er grundlag for skattefriheden. Hvis arbejdsgiveren ikke har ført den fornødne kontrol, er konsekvensen, at den udbetalte godtgørelse skal medregnes til lønmodtagerens skattepligtige indkomst. Dette fremgår også af Højesterets dom.

Nævnet skal også henvise til Vestre Landsrets dom af 7. oktober 2002 (TfS 2002, 925). I sagen havde lønmodtageren kørt det antal kilometer, som han havde modtaget kørselsgodtgørelse for. Alligevel fandt landsretten, at godtgørelsen ikke var skattefri efter den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, fordi hans arbejdsgiver ikke havde ført kontrol med antallet af kørte kilometer. Dommen viser, at uanset om en ansat rent faktisk har haft den erhvervsmæssige kørsel, han/hun har modtaget kørselsgodtgørelse for, så vil godtgørelsen være skattepligtig for den ansatte, hvis arbejdsgiveren ikke har ført den fornødne kontrol.

Skatteankenævnet mener, at [virksomhed1] A/S ikke har ført tilstrækkelig kontrol med, at der var grundlag for at udbetale kørselsgodtgørelse skattefrit. Nævnet har lagt vægt på følgende:

Kørsel til kampe

En del af de ansatte, herunder klager, har registeret kørsel i egen bil til kampe rundt omkring i Danmark, selvom klubben i mange tilfælde hyrede en spillerbus til at køre spillere og trænere til kampe. Der foreligger ingen oplysninger om, at klubben registrerede, hvem der kørte med i spillerbussen. Klubbens bogholdere, der forestod kontrol af grundlaget for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse, havde således ikke mulighed for at kontrollere, om det var korrekt, at den enkelte spiller/træner kørte i egen bil, eller om han kørte med i spillerbussen.

Grundlaget for at udbetale skattefri godtgørelse for kørsel til de kampe på udebane, hvortil der også kørte spillerbus, kunne dermed ikke kontrolleres effektivt.

Det skal også bemærkes, at SKAT har påpeget, at klubben har arrangeret bustransport til otte kampe vest for Storebælt. Klager har fået godtgørelse for kørsel i egen bil til disse otte kampe. Klager har dog kun fået godtgjort brobilletter til Storebæltsbroen for én af kampene, hvilket tyder på, at han ikke er kørt i egen bil til alle de otte kampe. Dette tyder på, at i hvert fald en del af den kørsel, som klager har anført og fået godtgørelse for, ikke er udtryk for en faktisk foretagen kørsel i egen bil.

Høj sats for kørsel over 20.000 kilometer

I hvert fald to ansatte har modtaget godtgørelse med Skatterådets høje sats (satsen for kørsel op til 20.000 kilometer) for kørsel over 20.000 kilometer for det enkelte år.

På kørselsskemaet udarbejdet af klubben er der et felt til udfyldelse af årets akkumulerede kørsel. Som absolut hovedregel har de ansatte ikke udfyldt dette felt, og klubben har så vidt vides ikke gjort noget for at ændre denne adfærd. Derved har klubben ikke effektivt kunnet kontrollere, om de ansattes årlige kørsel oversteg 20.000 kilometer, og om de dermed kun havde ret til godtgørelse med den lavere sats, som Skatterådet har fastsat for kørsel over 20.000 kilometer årligt.

Ikke kørsel i egen bil

For at kunne modtage skattefri godtgørelse er udgangspunktet, at der skal være tale om kørsel i en bil, som lønmodtageren selv ejer (”egen bil”). Det er en betingelse for at udbetale kørselsgodtgørelse skattefrit, at det kan ses af bogføringsbilag om kørslen, hvilken bil der er benyttet, så det er muligt for arbejdsgiveren at føre kontrol med de kørte kilometer, jf. Landsskatterettens kendelse af 16. december 2003 (SKM 2004.45.LSR).

Hovedparten af de ansatte, herunder klager, har ikke anført på kørselsrapporterne, hvilken bil de har kørt i. Flere ansatte har endvidere fået udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse for kørsel i en bil, der ikke var deres egen:

-En kørte i en bil ejet af hans ægtefælle på et tidspunkt, hvor han var fraflyttet ægtefællen, hvorfor betingelsen om ”egen bil” ikke var opfyldt, jf. Ligningsvejledningen 2012-1, afsnit A.B.1.7.2.2.

Godtgørelse for kørsel til træning forskellige steder samme dag

SKAT har påpeget, at der til forskellige spillere på samme hold er udbetalt godtgørelse for kørsel til forskellige træningssteder samme dag.

Klagers repræsentant har udtalt, at der kan være forskel på om spillere træner på samme tidspunkt og samme sted. Klubben kan ikke fremlægge oversigter over træningsfremmøder for tidligere år, da disse oversigter ifølge repræsentanten ikke er gemt.

Nævnet mener, at det er udokumenteret og i øvrigt ikke sandsynligt, at visse spillere/trænere trænede i en by (f.eks. [by2]), mens andre spillere/trænere på samme hold trænede i en anden by (f.eks. [by3]) samme dag. På trods heraf har spillere/trænere fået godtgørelse for kørsel til træning i forskellige byer samme dag.

Dette underbygger, at klubben ikke førte en effektiv kontrol af, om grundlaget for at udbetale skattefri godtgørelse var til stede.

Attestation på kørselsrapporter

I en klagesag for en af de øvrige ansatte, har klagers repræsentant udtalt følgende om den pågældende persons kørselsrapporter: ”De skemaer, som ... [navn udeladt] har udfyldt, er påtegnet et flueben, hvilket er udtryk for, at skemaerne er kontrolleret.”

Ud fra denne udtalelse må det antages, at der er påført attestation med ”flueben” eller lignende på de kørselsrapporter, der er kontrolleret af klubben.

På mange kørselsrapporter for de ansatte er der intet ”flueben”, ligesom der heller ikke er nogen anden form for attestation. Dette gælder også for klager, hvor der ikke er ”flueben” på to af de tre kørselsrapporter, der foreligger for ham. Dette indikerer, at klubben i stort omfang ikke har kontrolleret de kørselsrapporter, der ligger til grund for udbetalingerne af skattefri kørselsgodtgørelse.

60-dages-reglen

Som begrundet ovenfor må det formodes, at klager har modtaget godtgørelse for kørsel til [by2] - Hallerne, der ikke var erhvervsmæssig i henhold til 60-dages-reglen.

Klagers repræsentant oplyser, at det primært har været 1. divisionsspillere, der har fået udbetalt kørselsgodtgørelse.

Det må formodes, at 1. divisionsspillerne – og dermed også hovedparten af de spillere, der har fået skattefri kørselsgodtgørelse – har trænet på samme hold og dermed på samme tidspunkt og sted.

Klubben oplyser, at den har ført kontrol med, at de anførte kørselsdestinationer svarede til de steder, hvor holdene trænede. På baggrund heraf må det antages, at spillere og trænere tilknyttet 1. divisionsholdet kørte til [by2] - Hallerne i et sådant omfang, at der ikke kunne udbetales skattefri godtgørelse for kørsel til [by2] - Hallerne på grund af 60-dages reglen.

Flere spillere/trænere, som må have været tilknyttet 1. divisionsholdet – herunder klager – har fået godtgørelse for kørsel til træning og kampe i [by2].

På baggrund heraf må det lægges til grund, at klubben ikke førte kontrol med, om kørsler til [by2] - Hallerne var erhvervsmæssige ifølge 60-dages-reglen.

Dette understøttes af, at det må lægges til grund, at i hvert fald fire andre ansatte har fået udbetalt godtgørelse skattefrit for kørsel mellem bopæl og [by2] - Hallerne i et sådant omfang (udover 60 arbejdsdage inden for en 12 måneders periode), at kørslen ikke var erhvervsmæssig, og dermed ikke berettigede til skattefri godtgørelse, jf. ligningslovens § 9, stk. 5 og § 9 B, stk. 1-2.

Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 19. november 2008 (journal nr. 06-04173), hvor kørselsgodtgørelse – herunder også godtgørelse for de første 60 dages kørsel til en arbejdsplads – blev anset for skattepligtig, fordi arbejdsgiveren havde overset 60-dages-reglen og dermed ikke havde ført tilstrækkelig kontrol hele året med antal kørte kilometer.

Det bemærkes også, at direktøren for [virksomhed1] i brev af 9. januar 2012 har skrevet til SKAT, de ikke kan drive en klub med et elitemiljø, hvis klubben ikke som minimum kan godtgøre transportudgifterne for de spillere, der kører 3-5 gange om ugen fra [by5]/ Nordsjælland til træning og kampe i [by2], [by17], [by3] og [...].

Klubbens direktør mener tilsyneladende, at det er en forudsætning for at drive klubben elitemæssigt, at klubben kan udbetale skattefri kørselsgodtgørelse for kørsel til træning og kamp i hallerne på [...]. Direktørens udtalelse – som er fremsat efter, at repræsentanter for klubben blev gjort opmærksom på 60-dages-reglen af SKAT - tyder således på, at klubbens ledelse ikke har haft interesse i at føre en effektiv kontrol med, om alle betingelserne for skattefri kørselsgodtgørelse var opfyldt, herunder 60-dages-reglen.

Konklusion

Nævnet hæfter sig især ved, at [virksomhed1] ikke har ført den fornødne kontrol. Derfor er den udbetalte kørselsgodtgørelse ikke skattefri efter ligningslovens § 9, stk. 5, 2. punktum.

Det følger af retspraksis – navnlig Højesterets dom af 21. marts 2007 (SKM 2007.247.HR) – at det ikke er tilstrækkeligt for at få udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse, at klager har foretaget kørsel i egen bil, og at denne kørsel er erhvervsmæssig i henhold til ligningslovens § 9 B. Det er en absolut forudsætning for skattefriheden, at [virksomhed1] også har ført fornøden kontrol med, om der er grundlag for at udbetale skattefri godtgørelse.

Dermed skal klager beskattes af kørselsgodtgørelsen, jf. ligningslovens § 9, stk. 5, 1. punktum og Højesterets dom af 21. marts 2007 (SKM 2007.247.HR).

Forventningsprincippet

Klagers repræsentant påberåber sig forventningsprincippet. Han anfører, at SKATs kontrol af kørselsgodtgørelse i 2007 ikke gav anledning til forhøjelser. Forretningsgangen i 2007 har været den samme efterfølgende, og i 2007 var kontrollen tilstrækkelig, idet SKAT ikke problematiserede udbetalingen af kørselsgodtgørelse i klubben. Repræsentanten mener, at i et tilfælde som dette - hvor SKAT har et stort regnskabsmateriale til kontrol, herunder mange udfyldte skemaer om kørselsgodtgørelse, uden at dette giver anledning til bemærkninger eller kritik – har klubben en berettiget forventning om, at klubben havde tilstrækkelige kontrolforanstaltninger.

Til støtte for at klubben har en berettiget forventning om, at kontrollen af kørselsgodtgørelse var tilstrækkelig effektiv, har repræsentanten indsendt SKATs notat af 21. september 2007 om SKATs arbejdsgiverkontrol i klubben den 20. september 2007.

Nævnet er uenigt i, at kontrollen i 2007 kan give klubben en berettiget forventning om, at kontrollen var tilstrækkelig effektiv i de påklagede år, idet følgende bemærkes om SKATs notat om kontrollen:

Det samme gør sig gældende for de påklagede år, hvor der også er mange af kørselsrapporterne, der ikke er attesteret.

I de påklagede år er der i mange tilfælde udbetalt godtgørelse, uden at kørselsbilagene indeholder de krævede oplysninger, der er nødvendige for at føre en effektiv kontrol – bl.a. mangler der i mange tilfælde oplysninger om, fra hvilken adresse og til hvilken adresse der er kørt, oplysninger om kørslens erhvervsmæssige formål (anledning til kørslen), oplysninger om lønmodtagerens adresse og CPR-nr. osv.

På trods heraf har klubben i de påklagede år i mange tilfælde udbetalt godtgørelse, hvor det ikke er anført på kørselsrapporterne, hvilken bil der er kørt i.

På trods heraf har klubben udbetalt godtgørelse i de påklagede år til flere ansatte, for kørsel der ikke var erhvervsmæssig som følge af 60-dages reglen.

På baggrund heraf kan SKATs kontrol i 2007 ikke give klubben en berettiget forventning om, at kontrollen var tilstrækkelig effektiv i de påklagede år.

Ud fra de forhold som SKAT påpegede i 2007, må det tværtimod have fremstået klart for klubben, at kontrollen ikke var tilstrækkelig effektiv i de påklagede år.

6.3. Fristregler

Efter § 1, stk. 1 og 2 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om kort ligningsfrist er udgangspunktet, at SKAT skal sende varsel/forslag om ændring af en skatteansættelse inden den 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, mens den varslede ændring skal foretages senest den 1. oktober i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Den 8. juni 2012 varslede SKAT ændring af klagers skatteansættelser for 2008-2011. Skatteansættelserne blev ændret ved afgørelse af 21. juni 2012.

SKAT har overholdt de korte ligningsfrister i § 1, stk. 1 og 2 for så vidt angår indkomstårene 2010 og 2011, mens fristerne ikke er overholdt for så vidt angår årene 2008 og 2009.

Fristerne i § 1, stk. 1 og 2 gælder dog ikke, når en ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af et tidligere indkomstår. I så fald gælder fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. for ændringen for det tidligere indkomstår. Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 4.

I Vestre Landsrets dom af 30. juni 2009 (SKM 2009.477.VLR) fandt landsretten, at ændring af befordringsfradrag for flere år var helt tilsvarende forhold, der var omfattet af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 4.

For årene 2008 og 2009 er skatteansættelserne ændret med beskatning af kørselsgodtgørelse og af betaling af private udgifter. Disse ændringer er begrundet i forhold, der må anses helt at svare til de efterfølgende år 2010 og 2001, hvor klager også er beskattet af kørselsgodtgørelse (i 2010 og 2011) og af betaling af private udgifter (for 2010). Ændringerne for 2008 og 2009 er dermed omfattet af fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 4.

Ifølge § 26, stk. 1 skal SKAT sende varsel/ forslag om ændring af en skatteansættelse senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og SKAT skal træffe afgørelse senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Ændringerne for 2009 er foretaget inden for fristerne i § 26, stk. 1, mens varslingsfristen i § 26, stk. 1 ikke er overholdt for 2008.

Derfor må det bedømmes, om skatteansættelsen for 2008 kunne ændres ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan SKAT ændre den skattepligtige indkomst, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det forhold, at kørselsgodtgørelse anses for skattepligtig, fordi [virksomhed1] ikke har ført den fornødne kontrol, kan ikke i sig selv medføre, at klager har udvist forsæt eller grov uagtsomhed. Nævnet henviser til Østre Landsrets dom af 27. april 2010 (SKM 2010.383.ØLR). Her fandt landsretten, at lønmodtageren ikke havde udvist grov uagtsomhed, selvom han hverken havde oplyst til skattemyndighederne, at kørselsgodtgørelsen var baseret på et fast kilometerantal, eller oplyst at arbejdsgiveren ikke førte kontrol med antallet af kørte kilometer. Ved uagtsomhedsvurderingen lagde landsretten vægt på, at kørselsordningen var godkendt af kommunens forvaltningsdirektør.

For klager foreligger der ikke konkrete forhold, som gør, at klager kan anses at have udvist forsæt eller grov uagtsomhed i relation til den manglende selvangivelse af kørselsgodtgørelse for 2008.

For så vidt angår klubbens betaling af klagers private udgifter mener nævnet, at det må have været indlysende for klager, at han skulle beskattes som følge af, at klubben betalte hans private udgifter. Derfor har klager ved mindst grov uagtsomhed bevirket, at skatteansættelsen for 2008 blev fastsat for lavt på dette punkt. Beskatningen af de betalte private udgifter kunne dermed foretages af SKAT efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er det også en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at SKAT varsler ændring af en skatteansættelse senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i lovens § 26. Fristen regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT kom i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen. Det fremgår af Østre Landsrets dom af 28. februar 2012 ( SKM 2012.168.ØLR).

Det fremgår af SKATs referat af det afsluttende møde den 3. marts 2012 med repræsentanter fra [virksomhed1] A/S, at man drøftede klubbens refusion af spilleres private udgifter, uden at klubben dog kunne give nogen forklaring på forholdet.

Nævnet mener, at det må have været så åbenlyst for SKAT, at klager skulle beskattes af klubbens refusion af diverse private udgifter, at det afsluttende møde den 3. marts 2012 ikke kan siges at have været relevant for at bedømme, om de ansatte skulle beskattes, eller hvor stort et beløb de skulle beskattes af. For beskatning af refunderede private udgifter må fristen derfor regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT modtog regnskabsmateriale, der viser, at klubben refunderede private udgifter.

SKAT modtog [virksomhed1] A/S’ skatteregnskaber, posteringslister og kontospecifikationer for 2008-2011 den 21. november 2011. Derfor må 6-måneders fristen må regnes fra den 21. november 2011 for så vidt angår beskatning af refunderede private udgifter, og fristen udløb således den 21. maj 2012.

SKAT sendte forslag om beskatning af refusion af private udgifter for 2008 den 8. juni 2012. SKAT har således overskredet 6 måneders fristen i lovens § 27, stk. 2 så vidt angår beskatning af refusion af private udgifter for 2008.

Konklusion om fristregler

Sammenfattende mener skatteankenævnet:

Dette betyder, at SKATs afgørelse for 2008 ændres. For begge klagepunkter for 2008 ændres den skattepligtige indkomst tilbage til det selvangivne, det vil sige 0 kr., idet SKAT ikke kunne foretage ændringerne på grund af fristreglerne.

6.4. Befordringsfradrag

Klager gør gældende, at han har ret til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, hvis nævnet finder, at han er skattepligtig af kørselsgodtgørelse fra [virksomhed1] A/S.

Det bemærkes, at SKAT både i sit forslag til afgørelse (agterskrivelse) og i sin afgørelse gjorde klager opmærksom på, at han kunne få befordringsfradrag, hvis betingelserne var opfyldt, ligesom SKAT opfordrede klager til at indsende en opgørelse af befordringsfradrag. Klager reagerede ikke herpå, og SKAT traf derfor ikke afgørelse om befordringsfradrag.

Skatteankenævnet kan behandle klager over SKATs afgørelser. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 5, stk. 1. Da SKAT ikke har truffet afgørelse om befordringsfradrag, kan nævnet som udgangspunkt ikke tage stilling til, hvad klager skal have i befordringsfradrag.

Nævnet kan dog vælge at foretage ”afledte ændringer”, der er en følge af klagen, jf. skatteforvaltningslovens § 36, stk. 7.

SKAT har flere gange opfordret klager til at indsende opgørelse af befordringsfradrag. Navnlig derfor mener nævnet, at det bør være SKAT som ligningsmyndighed og ikke nævnet, der bør tage stilling til, om klager kan få forhøjet sit befordringsfradrag, og i givet fald hvor stort dette fradrag skal være. Klager henvises derfor til at bede SKAT om få yderligere befordringsfradrag.

Skatteankenævnet afviser derfor at tage stilling til klagers påstand om yderligere befordringsfradrag.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klagerens skatteansættelse i 2009, 2010 og 2011 nedsættes med henholdsvis 61.443 kr., 110.815 kr. og 61.602 kr.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til befordringsfradrag, jf. ligningslovens § 9 C. (Der er ikke angivet noget beløb).

Repræsentanten har fremført, at spillere og andre ansatte i [virksomhed1] A/S, der har fået udbetalt befordringsgodtgørelse, har påført de kørte kilometer på et skema, der er udarbejdet af klubbens tidligere revisor. Hver spiller har fået tilsendt skemaet elektronisk, hvorefter spilleren selv har udfyldt dette og returneret skemaet til klubbens bogholder. Klubbens bogholder har herefter inden udbetaling kontrolleret hvert skema for at påse, at den pågældende spiller eller ansat ikke har medtaget for mange kørsler.

Repræsentanten fremhæver, at det administrative personale i [virksomhed1] A/S, herunder selskabet bogholder, har et indgående kenskab til klubbens træningsfaciliteter, træningstider, spillere, kampprogram m.v. De ansatte i [virksomhed1] A/S har alle håndhold som interesse og følger klubbens 1. og 2. divisionshold, hvorfor de i sagens natur har stor indsigt i spillernes kørselsbehov m.v. Selskabets bogholder har derfor også - når der sammenlignes med en normal bogholder - haft en særlig god forudsætning for at kontrollere, om de i skemaet anførte kilometer var i overensstemmelse med de faktisk kørte. Denne særlige gode forudsætning har naturligvis sammenhæng med, at selskabets bogholder følger spillerne ved ofte at være til stede i forbindelse med træning og kampe.

Om spilleres og træneres kørselsbehov som led i deres aktiviteter i klubben kan det oplyses, at alle hold træner cirka tre gange om ugen. I 1. division spilles der 26 turneringskampe pr. sæson, og i 2. division spilles der 22 turneringskampe pr. sæson.

Når de forskellige håndboldhold har spillet udekampe, har klubben lejet en bus af [virksomhed3] I/S. Bussen er primært anvendt til transport af spillere og trænere, idet bussen altid vil afgå, således at spillerne er fremme på kampstedet cirka 2-3 timer før selve kampen. Endvidere vil bussen først køre tilbage til klubben 1-2 timer efter kampen. Hvis andre fra klubben end spillere og trænere skal med til kampe, kører de typisk selv ud til det sted, hvor kampen spilles. Så er de ikke er afhængig af spillernes omklædning m.v., som medfører, at bussen afgår henholdsvis til og fra stedet lang tid før kampstart og efter kampen er slut. Endvidere kører enkelte spillere nogle gange selv af personlige årsager, hvilket er muligt efter konkret aftale med klubben.

Administrativt personale og bestyrelsesmedlemmer har som led i deres hverv et ansvar for at følge kampene, hvilket er årsagen til, at de ofte har kørt til udekampe m.v.

Som konsekvens af at klubbens kamp- og træningsfaciliteter geografisk er placeret langt fra hinanden, er der også en del kørsel mellem faciliteterne, både for spillere, trænere og det administrative personale. Det har været ganske almindeligt, at spillere og trænere samme aften eller weekend har ladet sig befordre mellem de forskellige faciliteter tilhørende klubben eller til udekampe.

De forskellige hold vil typisk træne på forskellige lokaliteter, uanset om de måtte træne på samme tidspunkt. Ligeledes vil spillerne og de forskellige hold også veksle mellem klubbens træningsfaciliteter, dvs. hallen i [by3], hallen i [by17], hallen i [by2] og hallen i [...]. Træningstidspunkt og sted vil derfor også kunne variere fra uge til uge, afhængig af rådigheden over de forskellige træningsfaciliteter.

Flere af klubbens spillere har i weekender eller samme dag spillet mere end én kamp for klubben, hvorfor de har haft behov for at lade sig befordre flere gange indenfor relativ kort tid.

Udover kørsel i forbindelse med udekampe og træning har der endvidere været behov for kørsel, når eksempelvis spillere har ladet sig befordre til fysioterapeuter og kiropraktorer i forbindelse med gen-optræning som følge af skader pådraget som led i deres aktiviteter for klubben. Endvidere har der været behov for kørsel, når trænere eller trænerassistenter har kørt til diverse kampe for at betragte kommende modstandere med henblik på efterfølgende at lægge en strategi for de kommende kampe i sæsonen. Det er således ikke ualmindeligt, at eksempelvis en træner for 1. divisionsholdet har kørt ud til forskellige udekampe og filmet kommende modstandere forud for kampe, hvori klubbens eget 1. divisionshold har deltaget. Til denne kørsel har klubben udbetalt befordringsgodtgørelse.

Når [virksomhed1] A/S har udbetalt befordringsgodtgørelse til mange af spillerne, skyldes det, at klubben var nødt til at holde spillerne udgiftsneutrale i forhold for de udgifter, som spillerne selv afholdte til kørsel. Dette var særligt udtalt for de spillere som var rejst til eksempelvis [by5] for at læse som led i et studieforløb eller tilsvarende. Disse spillere kunne med fordel spille i en klub nærmere deres bopæl, hvorved de ville spare en masse udgifter til afskrivning på bil og køb af brændstof. Det har således været og er fortsat nødvendigt, at [virksomhed1] A/S holder disse spillere udgiftsneutrale, idet klubben ellers ikke er i stand til at fastholde talenterne i [...] området.

Det er i øvrigt væsentligt at have for øje, at befordringsgodtgørelse udbetalt efter statens takster dækker de estimerede udgifter til kørsel, hvorfor spillere ved den udbetalte befordringsgodtgørelse kun er holdt udgiftsneutrale og ikke har haft fordele forbundet hermed. Det fremhæves, at mange spillere - særligt på de yngre hold - ikke får udbetalt befordringsgodtgørelse for deres kørsel til træning og kampe.

Kørselsgodtgørelse

Repræsentanten gør gældende, at betingelserne for at opnå skattefri befordringsgodtgørelse, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, jf. § 9 B, er opfyldt.

Det følger af ligningslovens § 9, stk. 4 (tidligere § 9, stk. 5), at godtgørelse, der udbetales af en arbejdsgiver for udgifter som en lønmodtager påføres som følge af arbejdet, skal medregnes ved indkomstopgørelsen – dog ikke godtgørelse af befordringsudgifter omfattet af lovens § 9 B.

Helt overordnet er det en forudsætning for, at der kan udbetales befordringsgodtgørelse skattefrit, at ligningslovens betingelser herfor er opfyldt, at godtgørelsen bliver udbetalt for det faktiske antal kilometer, som lønmodtageren har kørt, og at kørslen foregår i egen bil.

Det fremgår af ligningslovens § 9 B, stk. 1, at befordringen skal være erhvervsmæssig, førend der kan ske godtgørelse skattefrit. Det fremgår endvidere, at der ikke kan modtages skattefri godtgørelse i tilfælde, hvor udgifterne til den erhvervsmæssige befordring allerede er dækket på anden måde af arbejdsgiveren, eksempelvis hvis den ansatte har fri bil til rådighed. I bestemmelsen er det angivet, hvad der konstituerer erhvervsmæssig befordring, herunder befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage indenfor de forudgående 12 måneder.

Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 5, at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administration af godtgørelsesreglerne. Lovforarbejderne har ikke taget stilling til de nærmere retningslinjer for, hvordan kontrollen og administrationen af de udbetalte befordringsgodtgørelser skal praktiseres af arbejdsgiveren.

Disse regler er fastsat i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Ifølge bekendtgørelsen og SKATs egne vejledninger er det en forudsætning for, at udbetalingen af befordringsgodtgørelse er skattefri, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 2, stk. 2, at bogføringsbilag om den erhvervsmæssige kørsel skal indeholde nærmere bestemte oplysninger i form af modtagerens navn, adresse og CPR-nr., kørslens erhvervsmæssige formål, dato for kørslen, kørslens mål med eventuelle delmål, angivelse af antal kørte kilometer, de anvendte satser og beregning af befordringsgodtgørelsen.

Som betingelse for godkendelse af skattefri befordringsgodtgørelse kræves det ikke ifølge bekendtgørelsen eller retspraksis, at der er ført et egentligt kørselsregnskab. Men der stilles krav om, at udbetalingerne og dermed de kørte erhvervsmæssige kilometer kan kontrolleres, eksempelvis ved udfyldelse af et skema for befordringsgodtgørelse, hvor ovennævnte oplysninger fremgår.

Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed1] A/S ikke har udøvet fornøden kontrol i forbindelse med udbetalingen af befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B. Dette som følge af mødet den 25. oktober 2011 med [virksomhed1] A/S, hvor selskabet bl.a. var repræsenteret ved selskabets tidligere bogholder.

Selskabets tidligere bogholder udtalte ifølge SKAT, at der ikke blev ført kontrol med, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse var opfyldt. Dette bestrides. Det er repræsentanternes, herunder selskabets tidligere bogholders, helt klare opfattelse, at SKAT spurgte ind til, om selskabets tidligere bogholder var til stede hver gang, når spillerne mødte til træning og kampe, således at han kunne kontrollere, hvilken bil spillerne kørte i. Dette svarede selskabets tidligere bogholder selvsagt benægtede til, da det overordnet er trænerne og holdlederne, der kontrollerer, hvem der møder til træning og kampe. Det blev ikke drøftet på mødet, om denne kontrol var i relation til befordringsgodtgørelse.

Spillere i klubben, der har fået udbetalt befordringsgodtgørelse, har brugt et skema hertil, udarbejdet af klubbens tidligere revisor. Når skemaet er udfyldt, er det returneret til klubbens bogholder, der inden udbetaling af godtgørelsen har foretaget en kontrol af hvert skema. Dette med henblik på at kontrollere, at alle relevante oplysninger er medtaget.

Det er ganske væsentligt at holde sig for øje, at formålet med kontrollen alene er, at det skal kunne undersøges om de oplysninger, der danner grundlag for betalingen af godtgørelse, er til stede. Det er derfor ikke en del af kontrollen at undersøge, om en lønmodtager ejer den pågældende bil, som den erhvervsmæssig kørsel er foretaget i.

Det fremgår således ikke af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren skal føre en selvstændig kontrol af, hvorvidt lønmodtageren de facto har anvendt egen bil.

Repræsentanten mener, at det i øvrigt må have formodningen for sig, at klubben førte en effektiv kontrol med, om klager har deltaget i træning og kampe, idet klubben har betalt løn til klageren, hvorfor klubben selvsagt også vil sikre sig, at klageren lever op til sine forpligtigelser overfor klubben.

Det bestrides, at klubben ikke har haft en interesse at føre en effektiv kontrol med, om betingelserne for skattefri befordringsgodtgørelse var opfyldt. Det hænger i sagens natur sammen med, at klubben ikke har haft interesse i at udbetale mere i godtgørelse, end hvad spillere og trænere faktisk har været berettiget til i kraft af deres kørsel for klubben. Klubben er naturligvis ikke interesseret i at udbetale mere i godtgørelse, end den er forpligtet til.

Når SKAT helt overordnet har lagt til grund, at klubben burde have kontrolleret, at hver enkelt kørsel de facto er foretaget, og at klubben burde have kontrolleret, at kørslen er sket i spillerens egen bil, er dette at gå langt videre, end hvad der efter en klar og righoldig praksis kræves af kontrollen ved udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9.

[virksomhed1] A/S har en meget almindelig og effektiv forretningsgang, der udgør udfyldelse af skemaerne til brug for udbetaling af befordringsgodtgørelse og kontrol heraf. Der er således med-arbejdere i selskabet, som har ansvar for at påse, at der kun udbetales befordringsgodtgørelse ifølge de indleverede skemaer. Dette ligeledes som der i selskabet er sikkerhed for, at disse medarbejdere har mulighed for at kontrollere, om de i skemaerne anførte oplysninger er i overensstemmelse med de faktiske erhvervsmæssige kørte kilometer. Klubben har således foretaget en ganske effektiv kontrol.

Skatteankenævnet har til støtte for sine afgørelser henvist til Højesterets dom af den 21, marts 2007 offentliggjort (SKM 2007.247.HR) og Vestre Landsrets dom af den 7. oktober 2002 (SKM 2002.525.VLR).

Det gøres heroverfor gældende, at de to domme ikke kan anvendes til støtte for Skatteankenævnets afgørelse.

Til støtte herfor skal der henvises til, at det direkte af Højesterets dom offentliggjort (SKM 2007.247.HR) fremgår, at den i sagen omhandlede arbejdsgiver ikke havde afsat medarbejdere til at kontrollere, hvorvidt betingelserne for udbetaling af skatfrie godtgørelse var opfyldt,

Højesteret lægger således ved dommen afgørende vægt på, at der ikke har været ført en kontrol for grundlaget ved skattefriheden, hvilket kommer til udtryk ved den af arbejdsgiver indeholdte A-skat, hvorved arbejdsgiver således ikke har taget stilling til, hvorvidt de udbetalte godtgørelser var skattefrie. Hertil kommer, at arbejdsgiver har udbetalt godtgørelserne med et fast beløb pr. dag, hvorfor den pågældende sag væsentligt adskiller sig fra nærværende sag vedrørende udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse fra [virksomhed1] A/S.

Den pågældende Højesteretsdom har således ingen præjudikatværdi i forhold til nærværende sag, idet faktum i relation til kontrollen og udbetalingen adskiller sig i så væsentlig grad, at sagerne på ingen måde er sammenlignelige.

Tilsvarende gør sig gældende for Vestre Landsrets dom offentliggjort i SKM 2002.525.VLR., hvoraf det fremgår af Landsrettens begrundelse og resultat, at der reelt ikke var fort nogen kontrol, idet der henvises til følgende fra præmisserne:

“Efter overenskomsten på området har sagsøgeren haft krav på befordringsgodtgørelse beregnet efter afstanden fra [virksomhed42] A/S til [virksomhed43], uanset hvor han havde bopæl. Arbejdsleder [person10] har da også forklaret, at de ansatte, der arbejdede i [by23] blev behandlet lige med hensyn til kørselsgodtgørelse, uanset hvor de boede. [virksomhed42] A/S har derfor ikke haft anledning til at føre kontrol med de kørte antal kilometer, og det kan efter bevisførelsen ikke antages at værftet har ført en sådan kontrol.”

Skatteankenævnet har endvidere i sine øvrige afgørelser anført, at det er udokumenteret og ikke sandsynliggjort, at visse spillere/trænere trænede i en by (f.eks. [by2]), mens andre spillere/trænere på samme hold trænede i en anden by (f.eks. [by3]) samme dag.

Det forekommer uklart, hvorfor Skatteankenævnet har været af den opfattelse, at dette ikke skulle være muligt. Det gøres heroverfor gældende, at dette er helt almindeligt, og der skal i den forbindelse henvises til en redegørelse udarbejdet til brug for sagen af [virksomhed1] A/S.

Videre har Skatteankenævnet anført, at de ud fra en udtalelse fra selskabets bogholder må antages, at der er påført attestation med flueben eller lignende på de kørselsrapporter, der er kontrolleret af klubben. I den forbindelse har Skatteankenævnet anført følgende:

Dette har Skatteankenævnet anført til trods for, at det under sagen er oplyst for Skatteankenævnet, at praksis vedrørende det såkaldte ”flueben” har været afhængig af, hvilken bogholder, der har foretaget kontrollen. Det ”manglende” flueben ikke kan tages til indtægt for, at der ikke er ført kontrol ved udbetalingen af befordringsgodtgørelse.

Endelig skal det fremhæves, at Skatteankenævnets generelle beskrivelse af forhold, der efter Skatteankenævnets opfattelse dokumenterer en mangelfuld kontrol, forekommer direkte usaglig, idet beskrivelsen i det hele er baseret på nogle løse overordnende betragtninger, som ikke har nogen realitet.

Det gøres i forlængelse heraf overordnet gældende, at kravet om kontrol er opfyldt, hvorfor den af [virksomhed1] A/S udbetalte befordringsgodtgørelse er skattefri, jf. dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, jf. § 9 B.

Til støtte for den nedlagte påstand gør repræsentanten også gældende, at klubben og klageren har en berettiget forventning om, at betingelsen om kontrol konkret er opfyldt, idet SKAT i 2007 foretog en kontrol af [virksomhed1] A/S, herunder det materiale der fandtes om befordringsgodtgørelse i selskabet.

Denne kontrol gav ikke anledning til forhøjelser fra SKAT tilbage i 2007, hvilket fremgår af notat fra [Skattecentret] dateret 21. september 2007.

Den forretningsgang, der var i [virksomhed1] A/S tilbage i 2007, hvor SKAT lavede et kontrolbesøg, har været den samme efterfølgende. I 2007 var denne kontrol tilstrækkelig, idet SKAT ikke i forbindelse med stikprøverne problematiserede udbetalingen af befordringsgodtgørelse i klubben. SKAT fremhævede kun, at antallet af de kørte kilometer skulle kontrolleres i forbindelse med udbetalingen.

Derfor forekommer det meget usagligt, at SKAT efterfølgende opstarter de mange sager om befordringsgodtgørelse på grundlag af – efter SKATs opfattelse – manglende kontrol af fremmødeved træning og kampe.

I et tilfælde som dette, hvor SKAT har et stort regnskabsmateriale til kontrol, herunder de mange udfyldte skemaer om befordringsgodtgørelse, uden at dette medfører bemærkninger eller kritik, har [virksomhed1] A/S selvsagt en berettiget forventning om, at klubben havde tilstrækkelige kontrolforanstaltninger. Den af SKAT anvendte fremgangsmåde, hvorefter et set-up først anerkendes, hvorved klubben ikke får mulighed for at ændre procedurer, og SKAT efterfølgende ikke anerkender samme set-up med meget store omkostninger til følge for de implicerede spillere m.fl., er retssikkerhedsmæssigt meget problematisk.

Som følge heraf gøres det gældende, at [virksomhed1] A/S og klageren har en berettiget forventning om, at den såkaldte kontrolbetingelse er tilstrækkelig med den følge, at der opnås medhold i sagen.

60-dages reglen

I 2009, 2010 og 2011 har klageren ikke lades sig befordre til og fra samme arbejdsplads i en periode på over 60 dage, hvorfor den såkaldte 60-dages regel konkret er opfyldt.

Det forekommer endvidere usagligt, når Skatteankenævnet i sin afgørelse, s. 43, har anført, at påstanden ikke kan efterprøves, da nævnet ikke har alle klagerens kørselsrapporter, og da nævnet heller ikke har klagerens specifikation af, hvordan han har beregnet sit befordringsfradrag for 2009-2011.

SKAT har fået alt regnskabsmateriale fra [virksomhed1] A/S udleveret, hvorfor SKAT har haft alt tilgængeligt materiale til brug for vurderingen af, i hvilket omfang klageren har overholdt 60-dages reglen i 2009 og 2011.

Det af Skatteankenævnet anførte, kan alene tages til indtægt for, at SKATs sagsbehandling har været mangelfuld, samt at SKAT og efterfølgende Skatteankenævnets sekretariat ikke har forestået en tilbundsgående efterprøvelse af den konkrete sag.

Det bemærkes i den forbindelse, at klageren har haft to forskellige ansættelsesforhold i [virksomhed1] A/S. Foruden håndboldspiller-ansættelsesforholdet har klageren desuden arbejdet som assistent for junior- og ynglingeholdene i [virksomhed1] A/S. Den udbetalte befordringsgodtgørelse vedrører kørsel til kamp i forbindelse med udførelsen af assistent arbejdet, samt kørsel til udekampe, genoptræning m.m i forbindelse med udførelsen af jobbet som håndboldspiller.

Ikke mulighed for beskatning af gavekort eller andre goder efter statsskattelovens § 4

Det fremgår af Skatteankenævnets afgørelse, at klageren skal beskattes af værdien af de økonomiske fordele, som han har opnået i kraft af sit ansættelsesforhold, hvad enten dette er kontanter eller natualieydelser, idet SKAT sidestiller værdien med arbejdsvederlag, jf. statsskattelovens § 4.

Sagen er imidlertid den, at de afholdte udgifter har en direkte erhvervsmæssig tilknytning til [virksomhed1] A/S eller vedrører aktiver, der tilhører [virksomhed1] A/S. Klageren har afholdt samtlige udgifter i [virksomhed1] A/S’ interesse, hvorefter klubben har dækket disse erhvervsmæssige udgifter efter regning på grundlag af de originale udgiftsbilag, som klageren har indleveret til klubben. De modtagne refusionsbeløb må derfor anses for ikke at være skattepligtige for klageren.

For så vidt angår de refunderede udgifter til beklædning, bemærkes det, at [virksomhed1] A/S stiller krav til, hvilket tøj klubbens spillere og trænere går klædt i.

Endvidere har der i klubben været en praksis for ganske få personer, herunder primært trænere for de yngre hold, hvorefter de for et fastsat beløb kunne købe træningstøj i den [virksomhed9], som var klubbens faste leverandør af træningstøj. Dette under forudsætning af, at disse personer kun købte tøj til brug for træning i klubben, og at tøjet var i korrekte klubfarver og var forsynet med logo.

Klageren har haft pligt til at anvende det indkøbte i forbindelse med hans aktiviteter for [virksomhed1] A/S. Det var således også en forudsætning, at tøjet var i korrekte klubfarver og forsynet med logo.

Det indkøbte sportstøj er ejet af klubben og skal derfor afleveres tilbage ved kontraktperiodens udløb, hvis det er ubrugt, hvilket fremgår af [spillekontrakter]nes punkt 5.

For så vidt angår de refunderede udgifter til cykel og cykeltilbehør, bemærkes det, at det fremgår af [spillekontrakter]nes pkt. 5, at foreningen er forpligtet til at stille styrketræningsfaciliteter til rådighed for spillerne. Klager har i 2008 og 2009 været generet af skader, herunder en korsbåndsskade. Skaderne har medført, at han ikke har kunnet deltage i den normale håndboldtræning, endsige vedligeholde træningen gennem løb.

I forbindelse med hans genoptræning blev det derfor aftalt mellem klubben og klageren, at han kunne købe en cykel til brug for genoptræningen. Ved genoptræning på cykel blev knæet belastet mindst muligt, og samtidig mindskedes generne efter skaden mest muligt. Dette øgede hans muligheder for at vende hurtigt tilbage til håndboldtræningsbanen. Det har været i klubbens interesse at sikre sig, at klagerens genoptræningsperiode blev så kort som muligt. Den pågældende cykel tilhører [virksomhed1] A/S og er leveret tilbage til klubben i forbindelse med klagers kontraktudløb.

Endelig bemærkes det, at klageren som en ledende skikkelse og anfører på klubbens førstehold havde pligt til at involvere sig i, at klubbens nye spillere og sikre sig at disse faldt hurtigt til. Han har afholdt adskillige udgifter.

Klageren afholdt derfor bl.a. udgifter til køb af møbler m.v., idet møblerne skulle bruges til indretning af en lejlighed til klubbens kommende spillere. Klageren har fået udgifterne hertil refunderet af klubben. De indkøbte møbler tilhører klubben.

Da de refunderede udgifter vedrører aktiver, der tilhører [virksomhed1] A/S, eller har haft en direkte erhvervsmæssig tilknytning til klubben, gøres det gældende, at der ikke i 2009, 2009, 2010 og 2011 er grundlag for at beskatte de refunderede udgifter i henhold til statsskattelovens § 4.

Befordringsfradrag

Repræsentanten gør i anden række gældende, at hvis Landsskatteretten finder, at klager skal beskattes af den udbetalte befordringsgodtgørelse, så har klager ret til kørselsfradrag efter ligningslovens § 9 C. Der er ikke angivet nogen beløbsmæssig påstand.

Til støtte herfor henvises der til Landsskatterettens kendelser af den 13. december 2011, j.nr. i 11-00578 og -79. I forbindelse med sagsbehandlingen ved Skatteankenævnet fandt nævnet ikke, at betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse var opfyldt. Skatteankenævnet godkendte i stedet et ligningsmæssigt fradrag. Landsskatteretten stadfæstede nævnets afgørelser. Det fremgår således, at det efter Landsskatterettens egen praksis er muligt i stedet at tildele befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 C, i det omfang betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse ikke er opfyldt.

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling.

”Helt overordnet fastholdes det i samtlige sager, at [virksomhed1] A/S i de i sagerne omhandlede indkomstår har ført en tilstrækkelig og effektiv kontrol ved udbetaling af befordringsgodtgørelse, hvorfor det er forkert, når Skatteankestyrelsen i hovedparten af de fremsendte forslag til afgørelser har anført, at det forholder sig anderledes.

Til støtte herfor skal der helt overordnet henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 5. november 2014 og Landsskatterettens afgørelse af den 13. august 2015. Sidstnævnte afgørelse vedrører netop udbetaling af befordringsgodtgørelse fra [virksomhed1] A/S.

Endvidere skal der henvises til, at Skatteankestyrelsen i sagen for så vidt angår A har indstillet til, at det er godtgjort, at [virksomhed1] A/S har foretaget kontrol med udbetalingen af befordringsgodtgørelse i indkomståret 2009, og at den udbetalte befordringsgodtgørelse i det pågældende indkomstår derfor ikke er skattepligtig.

Det er således både Landsskatterettens og Skatteankestyrelsens opfattelse, at de rutiner, som har været anvendt af [virksomhed1] i forbindelse med udbetaling af befordringsgodtgørelse i de pågældende indkomstår, har været korrekte. Der er således heller ikke grundlag for at tage det afsæt, at [virksomhed1] A/S ikke generelt har varetaget sin kontrolforpligtigelse i forbindelse med udbetaling af befordringsgodtgørelse.

Landsskatterettens afgørelse af den 13. august 2015 og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i sagen vedrørende A kan derimod tages direkte til indtægt for, at [virksomhed1] A/S generelt har varetaget sin kontrolforpligtigelse i forbindelse med udbetaling af befordringsgodtgørelse.

Dette kan også konstateres derved, at der for langt hovedparten af de fremlagte kørselsbilag er angivet et flueben, som selskabets tidligere bogholder [person2] satte i forbindelse med udbetalingen af befordringsgodtgørelsen.

Som oplyst i de supplerende indlæg i de enkelte sager, anvendte den efterfølgende bogholder i selskabet ikke samme fremgangsmåde, hvilket SKAT har taget til indtægt for, at der således ikke er foretaget kontrol i relation til de kørselsbilag, hvorpå der ikke er sat et flueben.

Dette er ikke korrekt og har således heller ikke støtte i Landsskatterettens afgørelse af den 13. august 2015

Desuagtet bliver Skatteankestyrelsen ved med at hæfte sig ved, at der ikke er foretaget attestation på kørselsbilagene i forbindelse med udbetaling af befordringsgodtgørelse fra [virksomhed1] A/S. Skatteankestyrelsen forsøger således at opstille et krav om, at kørselsbilagene skal være attesteret.

Dette er imidlertid en remissens tilbage fra sagernes behandling ved SKAT, som på ingen måde har støtte i praksis. De steder, hvor Skatteankestyrelsen henviser til den manglende attestation, er således også særligt i de sager, hvor det er oplagt, at betingelserne for skattefrihed er opfyldte.

Det synes således umiddelbart også at have karakter af et underfundigt forsøg på at fastholde beskatning desuagtet, at betingelserne for skattefrihed utvivlsomt er opfyldte.

Med en sådan fremgangsmåde synes der således heller ikke at være sket en tilstrækkelig individuel
sagsbehandling i forhold til hver enkelt sag. Dette uanset, at Skatteankestyrelsen er blevet pålagt dette i forbindelse med det afholdte retsmøde den 29. maj 2015.

I den forbindelse skal det i øvrigt bemærkes, at det efter vores helt klare opfattelse er en selvfølge, at der skal ske en individuel sagsbehandling i hver enkelt sag, og at det derfor også forekommer mærkværdigt, at Skatteankestyrelsen fortsat blot vedbliver med at henvise til nogle generelle betragtninger, som ikke er relevante for de enkelte.

Skatteankestyrelsens indstillinger er således heller ikke på nogen måde i overensstemmelse med praksis på området, idet der igen skal henvises til de to nyere afgørelser afsagt af Landsskatteretten i henholdsvis 2014 og 2015.

(...).”

Landsskatterettens afgørelse

Skattefri befordringsgodtgørelse

Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for befordringsudgifter omfattet af § 9 B. Dette følger af ligningslovens § 9, stk. 4, 1. og 2. pkt. (fra indkomståret 2010, ligningslovens § 9, stk. 4, 1. og 2. pkt., jf. § 18, stk. 2 i lov nr. 1278 af 16. december 2009).

Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil, jf. § 2, stk. 1, 1.pkt., i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

For at arbejdsgiveren kan fører denne kontrol er det en forudsætning, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 2, at bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel indeholder:

1)Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..

2)Kørslens erhvervsmæssige formål.

3)Dato for kørslen.

4)Kørslens mål med eventuelle delmål.

5)Angivelse af antal kørte kilometer.

6)De anvendte satser.

7)Beregning af befordringsgodtgørelsen.

Af bekendtgørelsens § 2, stk. 3, fremgår, at udbetales befordringsgodtgørelse med et højere beløb end Ligningsrådets (nu Skatterådet) satser, anses hele beløbet for personlig indkomst.

Af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a, fremgår modsætningsvist, at kørsel udover 60 gange mellem den sædvanlige bopæl og arbejdspladsen indenfor en 12 måneders periode ikke anses for erhvervsmæssigt.

Det følger af klagerens eget ”skatteregnskab” for 2008, at klageren har kørt henholdsvis 98 gange til hallen i [by2] og 64 gange til hallen i [by3]. Denne kørsel er herefter privat kørsel i 2009, 2010 og 2011, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a, modsætningsvist, idet det ikke er godtgjort, at der er forløbet 60 på hinanden følgende dage, hvor klageren ikke har kørt til enten hallen i [by2] eller [by3], jf. ligningslovens § 9 B, stk. 2.

Det følger endvidere af sagens oplysning, at klageren i 2010 har fået godtgjort 20.962 km., men at det ikke følger af de fremlagte bilag eller arbejdsgiverens beskrivelse af den foretagne kontrol, at godtgørelsen pr. kørte kilometer som konsekvens heraf er nedsat efter 20.000 km, jf. § 1 i bekendtgørelse nr. 1088 af 10. november 2009, (bekendtgørelse om Skatterådets satser for 2010 vedrørende fradrag for befordring mellem hjem og arbejdsplads og udbetaling af skattefri godtgørelse for erhvervsmæssig befordring).

Klageren har endvidere angivet kørsel i 8 tilfælde til kampe på Fyn og i Jylland, hvor arbejdsgiveren samtidig har stillet spillerbus til rådighed, men hvor klageren alene har fået refunderet brobillet i et tilfælde. Der sker ifølge det oplyste ikke en registrering af, hvilke spillere, der selv kører til udekampene.

Klageren har således ikke godtgjort, at han opfylder betingelserne for modtagelse af skattefri godtgørelse, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 1, i 2009, 2010 og 2011, eller at arbejdsgiveren, [virksomhed1] A/S, har ført en effektiv kontrol ved udbetalingen af den skattefri kørselsgodtgørelse.

Arbejdsgiverens kontrol er en forudsætning for at opnå skattefrihed, jf. § 2, stk. 1, 1.pkt., i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Da klageren i 2009, 2010 og 2011 har fået udbetalt mere, end han var berettiget til, er den udbetalte godtgørelse skattepligtig, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 3 og bl.a. Østre Landsrets dom gengivet i SKM 2003.317 ØLD. Under henvisning til SKM2003.317ØLD, må hele beløbet anses for som skattepligtig.

I SKM2003.317.ØLR, havde arbejdsgiveren udbetalt skattefri godtgørelse i tilfælde, hvor en del af kørslen var foretaget af den ansattes ægtefælle. Denne del af kørslen var dermed ikke omfattet af ligningslovens § 9 B. Østre Landsret udtalte følgende:

”Herefter finder landsretten ikke, at sagsøgers arbejdsgiver har ført den fornødne kontrol med antallet af kørte kilometer, hvilket er en forudsætning for at opnå skattefrihed. Det er efter landsrettens opfattelse uden betydning, om den fejlagtige udbetaling er sket som følge af misforståelse af eller ukendskab til retsreglerne.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 9, stk. 5 (Folketingstidende 1985-1986, tillæg A, sp. 4641) og retspraksis, at hvis godtgørelsen overstiger ligningsrådets satser, skal hele beløbet medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige almindelige indkomst og den personlige indkomst.”

Repræsentantens bemærkninger vedrørende Landsskatterettens praksis kan ikke medføre andet resultat.

For så vidt angår klagerens anbringende om berettiget forventning bemærkes, at SKAT ved kontrollen i 2007 anførte, at der ikke var ført tilstrækkelig kontrol med udbetalingen af skattefri befordringsgodtgørelse i 2005 og 2006. Selskabet ses ikke at have fulgt op på SKATs kontrol, idet der blandt andet ikke er ført kontrol med 20.000 kilometersgrænsen og er udbetalt godtgørelse for kørsel, som ikke er erhvervsmæssig efter ligningslovens § 9 B, stk. 1. Klageren har dermed ikke godtgjort, at arbejdsgiveren [virksomhed1] A/S har haft en berettiget forventning om, at godtgørelsen kunne udbetales skattefrit.

Udbetaler arbejdsgiveren ikke hel eller delvis skattefri godtgørelse, kan fradrag for befordring foretages efter § 9 C, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 4, 2. pkt.

Der gives således klageren medhold i den subsidiære påstand vedrørende dette punkt, idet Landsskatteretten dog overlader det til SKAT at træffe afgørelse om i hvilket omfang klageren er berettiget til fradrag efter ligningslovens § 9C.

Vederlæggelse i naturalier

Det følger af statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst betragtes med visse undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Klageren har fået dækket en række private udgifter. Klagerens forklaringer om, at der er tale om erhvervsmæssige udgifter afholdt på vegne af [virksomhed1] A/S er ikke godtgjort og har endvidere formodningen imod sig, idet der er tale om sædvanlige udgifter i en privat husholdning, herunder udgifter til møbler, computer, tøj og sko. Som af ankenævnet anført har forklaringen heller ikke støtte i den fremlagte mailkorrespondance.

Ifølge det oplyste har spillerne adgang til styrketræningsfaciliteter i hallen i [by2], ligesom [virksomhed1] A/S har afholdt klagerens udgifter til fitness. Udgifter til en cykel er en typisk privat udgift, og [virksomhed1] A/S afholdelse heraf er dermed skattepligtig. Det må endvidere lægges til grund, at klageren har fået godtgjort sine befordrings udgifter, ligesom det ikke fremgår af kontrakten at klageren selv skal afholde udgifter til uniformstøj.

Landsskatteretten finder ikke tilstrækkelig grundlag for at tilsidesætte det af skatteankenævnet foretagne konkrete skøn.

Den påklagede afgørelse vedrørende dette punkt stadfæstes således.