Kendelse af 13-04-2016 - indlagt i TaxCons database den 22-05-2016

Journalnr. 13-6726820 og 13-6720360

Sagen er indbragt for domstolene. Der er afsagt dom i sagen af Københavns Byret den 1. maj 2017. Domme i skattesager offentliggøres løbende på SKATs hjemmeside. Bemærk, at der kan gå op til nogle måneder, før en dom offentliggøres.

Faktiske oplysninger

Ifølge BIQ Personrapport udskrevet den 28. marts 2008 har klageren igennem 4 1/2 år haft erhvervsinteresser enten som direktør, bestyrelsesformand eller ultimativ anpartshaver i op mod 40 forskellige selskaber.

Ifølge hjemmeside for [virksomhed4]-koncernen pr. 18. september 2008 er koncernen primært ejet af familien [person1] og familien [person2] i forening. Ligeledes ifølge koncernens hjemmeside den 21. april 2009 er koncernens aktiviteter den 5. november 2008 afhændet til udenlandske investorer. En række selskabsdokumenter viser selskabsoverdragelser, anpartshaveroverenskomster m.v., der bærer klagerens underskrift.

[virksomhed5] Inc

Om [virksomhed5] Inc er oplyst, at der foreligger et registreringsdokument med anmeldt domicil i Panama. Dokumentet er udfærdiget den 17. juni 2004 og efterfølgende dateret og underskrevet den 25. juni 2004.

Af dokumentet kan det konstateres, at selskabet er stiftet med en indskudskapital på 10.000 USD svarende til mellem 50.000 – 60.000 kr. Tillige fremgår, at selskabets President/direktør er klageren, at selskabets Treasurer/kasserer er [person3] og at Secretary/sekretær er [person4].

Repræsentanten har fremsendt kopi af registreringsbevis for selskabet dateret den 25. juni 2004. Ifølge dette udgør stiftelseskapitalen 10.000.000 USD, der ikke er dokumenteret indbetalt.

I forbindelse med en byretssag har repræsentanten oplyst, at beløbet ikke er indbetalt.

SKAT har i mangel af dokumentation for faktuelt foretaget pengeindskud på 10.000.000 USD stillet sig særdeles kritisk overfor den fremsendte kopi af registreringsdokumentet.

SKATs kritiske holdning til troværdigheden i det fremlagte registreringsdokument er dels, at der er tale om en kopi, der nemt kan forvanskes med nogle ekstra nuller, hvis man ønsker det, dels at det forekommer at være usædvanligt dobbeltkonfekt og dermed bemærkelsesværdigt, når der i dokumentet er anført møntfod både før og efter tallet ”10,000,000.00”.

Efter SKATs opfattelse er indskudskapitalen i [virksomhed5] Inc således “kun” 10.000 USD eller 58.000 kr., identisk med de 58.000 kr. der den 24. juni 2004 er indestående på selskabets foliokonto nr. [...-0] i [finans1].

Om selskabets ejerforhold har repræsentanten oplyst, at selskabet ejes og kontrolleres af 29 fysiske personer.

Det er SKATs påstand, at selskabet helt tilbage fra dets stiftelse medio 2004 - og i årene fremover - til minimum november 2008 primært har været ejet af klageren og hans kompagnon [person2].

Ifølge et bilag dateret 18. september 2008 ejes koncernen af i alt 52 investorer. Fordelingen er 40 % til henholdsvis [virksomhed6] ApS og [virksomhed7] ApS, medens de resterende 20 % angiveligt var ejet i fællesskab af 50 navnenoterede aktionærer.

Koncernens aktiviteter er angiveligt den 5. november 2008 afhændet til udenlandske investorer.

Om selskabets formål har repræsentanten oplyst, at selskabet skulle forestå udførelsen af salgsfremmende aktiviteter i forbindelse med salg af lejligheder i Danmark.

Disse salgsfremmende aktiviteter bestod bl.a. i udarbejdelse af prospektmateriale, udarbejdelse af webdesign og udarbejdelse af annoncer.

[virksomhed8], Spanien

Ifølge repræsentanten etablerede [virksomhed5] Inc et datterselskab i Spanien. Dette spanske datterselskab udførte på vegne af [virksomhed5] Inc de arbejdsopgaver, der fremgår af nedennævnte samarbejdsaftale.Ifølge repræsentanten blev opgaverne konkret udført af [person4], der er bosiddende i Spanien.

SKAT har oplyst, at SKAT ikke er i besiddelse af oplysninger, der dokumenterer, at det pågældende selskab eksisterer.

SKAT har ikke kunnet finde oplysninger, der dokumenterer eller blot sandsynliggør, at selskabet ved [person4] fra Spanien har skullet og kunnet udføre arbejdsopgaver.

[virksomhed9] ApS

Selskabet er et datterselskab af [virksomhed5]

Selskabet stiftes den 20. juli 2004 med en anpartskapital på 125.000 kr.

Beløbet indsættes samme dato på selskabets konto nr. [...-1] i [finans1]. SKAT er i besiddelse af kontoudskrift, der viser samtlige transaktioner på selskabets eneste registrerede bankkonto fra oprettelsen og 3 år frem.

Klageren var i perioden fra den 20. juli 2004 til den 3. juni 2008 anmeldt som administrerende direktør i [virksomhed9] ApS.

Samarbejdsaftale

[virksomhed9] ApS indgik en samhandelsaftale med [virksomhed9]

ApS (nuværende [virksomhed10] ApS) med følgende indhold:

”Samhandelsaftale

[virksomhed9] ApS har indgået samhandel med [virksomhed9] og dets datterselskaber på følgende vilkår:

1. Finde egnede ejerlejligheder jævnfor [virksomhed11]’s ønsker.

2. Besigtigelse af ejerlejligheder.

3. Køb/forhandling af ejerlejligheder.

4. Finansiering af ejerlejligheder.

5. Selskabsadministration.

6. husleje.

Honorar:

Kr. 60.000.- ex. moms pr. ejerlejlighed som [virksomhed2] ApS indkøber.

Betaling

Beløbet betales når ejerlejligheden bliver solgt eller senest 1. januar 2007”.

Samhandelsaftalen medførte, at 13 af datterselskaberne i [virksomhed9]-koncernen købte 39 lejligheder. [virksomhed9] ApS udstedte i den forbindelse fakturaer til de pågældende datterselskaber for det udførte arbejde.

Ifølge SKAT har klageren som selskabets ansvarlige direktør (med beslutningskompetencen) personligt udført de mangeartede arbejdsopgaver, der har været ved de respektive 39 lejlighedskøb.

Der henvises til den massive mail- og brevkorrespondance klageren personligt har haft med bl.a. berigtigende advokater, sælgers ejendomsmæglere og finansieringsselskaber.

[virksomhed5] Inc’s fakturering overfor danske selskaber

Repræsentanten har oplyst, at [virksomhed5] Inc fremsendte en faktura dateret den 30. november 2005 til [virksomhed9] ApS på 1.800.000 kr. for udførelsen af disse salgsfremmende aktiviteter.

Repræsentanten har oplyst, at arbejdsfordelingen mellem [virksomhed5] Inc og

[virksomhed9] ApS var således, at betalingen på 60.000 kr. ekskl. moms pr. lejlighed fra [virksomhed12] ApS reelt kun blev bogført med 10.000 kr. i [virksomhed9] ApS, mens de resterende 50.000 kr. blev afregnet videre til [virksomhed5]

Honorarnotaer

SKAT har oplyst, at der foreligger dokumentation for 13 udstedte honorarnotaer (formelt udstedt) af [virksomhed5] Inc benævnt Sales Commission for sammenlagt 1.716.000 kr. Honorarnotaerne omhandler udførte arbejdsopgaver på vegne af [virksomhed9] og datterselskaber i forbindelse med selskabernes samlede salg af 39 lejligheder til [virksomhed13] ApS.

[virksomhed9] ApS og konti i [finans1]

Der foreligger ”Underskriftskort, kvittering og tegningsberettigede” omhandlende [virksomhed5] Inc, der den 24. juni 2004 er underskrevet af henholdsvis [finans1] og klageren på selskabets vegne.

I den forbindelse bekræfter klageren, at selskabet primært er skattepligtigt til Danmark.

Samme dag den 24. juni 2004 oprettes og underskrives i banken en såkaldt fuldmagt til konto og depot, hvorefter klageren alene har fuldmagt til at foretage hævninger og pengeoverførsler fra folio- konto nr. [...-0].

Der er indhentet kontoudtog fra [finans1], der viser samtlige transaktioner på konto nr. [...-0] i perioden 1. juni 2004 - 9. januar 2009.

I denne periode er der henholdsvis indsat og hævet godt 25 mio. kr.

Forud for selskabets stiftelse den 24. juni 2004 er der i perioden 11. juni 2004 -23. juni 2004, jf. nedenstående, indsat 58.000 kr. på konto nr. [...-0], hvilket af SKAT tages som udtryk for, at de på kontoen indsatte 58.000 kr. er identiske med den selv samme indskudskapital (10.000 USD), der er nævnt i selskabets registreringsdokument.

Økonomiske aftaler mellem selskabet og klageren

Der er ikke i indkomstårene 2007 og 2008 modtaget løn fra dette selskab.

Der foreligger ikke en oversigt over en eventuel mellemregningskonto med dette selskab.

Kontoudtog [...79] i [finans1]

Der foreligger bankudtog fra konto nr. [...79] i [finans1].

Kontohaver har valgt at kalde kontoen for [x1]. Ifølge [finans1] er kontohaver [virksomhed5]

Fuldmagtshaver og kortholder til kontoen er klageren.

SKAT har konstateret, at der på kontoen hyppigt fra 1. januar 2005 og fremefter foretages hævninger og betalinger. Pengetransaktionerne foregår i Danmark.

SKAT har gennemgået transaktionerne på kontoen og har konstateret, at der over en periode på 4 år er overført godt 2.500.000 kr. til klageren.

Konto [...79] benyttes endvidere til dækning af husstandens privatforbrug.

Det fremhæves, at der fra kontoen kontinuerligt over 4 år bl.a. er hævet følgende beløb:

Kontoudtog [...26] i [finans1]

Der foreligger uddrag af bankudtog fra konto nr. [...26] vedrørende [finans1]-kontoen, som kontohaver har valgt at kalde byggekonto [x2]. Ifølge [finans1] tilhører kontoen [virksomhed5]

Kontoen er oprettet i selskabets navn den 22. december 2006 med klageren og [person5] som fuldmagtshavere.

[virksomhed1] ApS

Selskabet, der ifølge SKAT ejes af klageren, har senere skiftet navn til [virksomhed14] 2008 under konkurs.

Repræsentanten har oplyst, at selskabet ikke ejes af klageren, men han har i øvrigt ikke nærmere oplysninger om ejerforholdene.

SKAT har udarbejdet en opgørelse dateret 29. april 2010 over omsætningsfakturaer som [virksomhed1] ApS som minimum har udstedt i perioden 1. januar 2006 - 31. december 2008.

[virksomhed1] ApS har i 2007 en dokumenteret og konstaterbar omsætning på 3.578.755 kr. inkl. moms med [virksomhed15] ApS.

Det er repræsentantens opfattelse, at omsætningen kun har udgjort 2.943.941 kr.

Entrepriseselskabets betalinger for de respektive omsætningsfakturaer bliver ikke indsat på en konto, der tilhører [virksomhed1] ApS. I stedet bliver beløbet indbetalt på konto nr. [...-0] i [finans1], der tilhører [virksomhed5]

Ifølge SKAT er det sket på foranledning af klageren.

Der er ikke i indkomstårene 2007 og 2008 modtaget løn fra dette selskab.

Der foreligger ikke en oversigt over en eventuel mellemregningskonto med dette selskab.

Repræsentanten har oplyst, at der fra kontoen senere udbetales et beløb på 2.551.751 kr., der vedrører [virksomhed1] ApS.

[virksomhed2] ApS

Ifølge SKAT ejes selskaberne af klageren og [person2] med 50 % til hver.

Ifølge repræsentantens koncernoversigt ejes selskaberne af [virksomhed10] ApS, der igen ejes af [virksomhed9] ApS (nu [virksomhed16]).

[virksomhed13] ApS’s betaling af købsprisen for selskabernes 39 lejligheder foregik successivt over ca. 1 år.

Den kontante del af den aftalte overdragelsessum blev ikke indsat på en konto tilhørende de 13 sælgerselskaber, men derimod primært indsat på konto nr. [...-0] i [finans1] tilhørende [virksomhed5]

Følgende beløb, der vedrører betalinger fra [virksomhed13] ApS, er indsat på konto [...-0]:

[virksomhed3] ApS

Selskabet ejes af klageren.

Ifølge udlejnings- og administrationsaftale af 1. december 2004 får dette selskab til opgave mod et fast vederlag at varetage udlejning og administration af samtlige lejelejligheder som [virksomhed11]-selskaberne måtte købe. De købte 39 lejligheder.

Selskabet havde ifølge SKAT i 2007 en indtægt på 585.000 kr., der stammer fra administrationsopgaver udført for [virksomhed13] ApS.

Beløbet er indsat på konto nr. [...-0] i [finans1] tilhørende [virksomhed5]

Økonomiske aftaler mellem selskabet og klageren

Der er ikke i indkomståret 2007 modtaget løn fra dette selskab.

Der foreligger ikke en oversigt over en eventuel mellemregningskonto med dette selskab.

[virksomhed13] ApS, administrationshonorar

Der foreligger en rammeaftale, dateret 11. maj 2006, mellem 13 selskaber ([virksomhed17] og [virksomhed18]) om at sælge 39 lejligheder til [virksomhed13] ApS for et samlet beløb på 64.100.000 kr.

I den forbindelse har SKAT modtaget en opgørelse over mellemværende mellem [person6] (ejeren af [virksomhed13] ApS) personligt og klageren personligt.

Det fremgår af en opgørelse, at sælger efter diverse posteringer har et tilgodehavende på 721.991 kr. tillagt et administrationshonorar på 585.000 kr., i alt 1.306.991 kr.

Klageren har ikke selvangivet lønindkomst i indkomståret 2007.

Skatteankenævnets afgørelse

Beskatning af vederlag

Det fremgår af byrettens dom af 11. september 2012 (SKM2013.3.BR), at klageren i 2005 anses for at have bestemmende indflydelse på selskaberne [virksomhed5] Inc, [virksomhed9] ApS og [virksomhed10] ApS, der ejer [virksomhed2] ApS.

Det er nævnets opfattelse, at forholdene i 2007 ikke adskiller sig fra, hvad der var gældende i 2005.

Det er nævnets opfattelse, at klageren også har haft bestemmende indflydelse i selskabet [virksomhed1] ApS.

Skatteankenævnet har lagt til grund, at der i medfør af ligningslovens § 2 ved transaktioner mellem klageren og disse selskaber skal anvendes priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Skatteankenævnet har – som SKAT – anset klageren for at have bestemmende indflydelse på selskaberne og dermed omfattet af ligningslovens § 2.

Der er for indkomståret 2007 tale om samme forhold som i de foregående indkomstår – 2005 og 2006 - herunder at der er udført arbejde for selskaberne. For disse år har SKAT skønnet vederlaget til at udgøre 1.600.000 kr. pr. år.

For indkomståret 2005 har Landsskatteretten fastsat vederlaget til 700.000 kr., jf. kendelse af 16. juni 2011.

Byretten har i dommen vedrørende indkomståret 2005 anført, at der er hævet betydeligt større beløb på selskabets bankkonti end 700.000 kr., som Landsskatteretten har skønnet klagerens indtægt til. Byretten finder dog ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn.

Skatteankenævnet lægger i lighed med byretsdommen til grund, at klageren har haft hæveadgang til selskabets konti, at der reelt er hævet et beløb på 2.500.000 kr. over en periode på 4 år og at der i øvrigt er adskillige posteringer på selskabets bankkonti, der ikke er dokumenteret.

Der er ikke forelagt en opgørelse over saldoen på en eventuel mellemregningskonto, ligesom der ikke er aftalt tidspunkt m.v. for tilbagebetaling af de hævede eller overførte beløb.

Som udgangspunkt er det herefter skatteankenævnets opfattelse, at de overførte beløb er skattepligtige alene med hjemmel i statsskattelovens § 4.

Beløbet kan ikke anses for aktieindkomst, idet det også for indkomståret 2008 er lagt til grund, at der er udført arbejde for selskaberne.

Idet der ikke foreligger oplysninger om det præcise beløb, der er overført, må beløbet ansættes skønsmæssigt.

Skatteankenævnet fastsætter, i lighed med Landsskatterettens kendelse for indkomståret 2005, et skønsmæssigt beløb på 700.000 kr. for at være skattepligtig indkomst, jf. statsskatteloven § 4.

Landsskatteretten har ved kendelse af 12. december 2013 tillige fastsat klagerens indtægt til 700.000 kr. for indkomståret 2006.

[virksomhed1] ApS

[virksomhed1] ApS, hvori klageren har en bestemmende indflydelse, har i 2007 og 2008 en omsætning på henholdsvis 3.578.755 kr. inkl. moms og 973.725 kr. inkl. moms med [virksomhed15] ApS.

Entrepriseselskabets betalinger for de respektive omsætningsfakturaer bliver ikke indsat på en konto, der tilhører [virksomhed1] ApS. I stedet bliver beløbene indbetalt på konto nr. [...-0] i [finans1], der tilhører [virksomhed5]

Ifølge SKAT er det sket på foranledning af klageren.

Såfremt en hovedaktionær bruger sin indflydelse i et selskab til, at selskabet indgår aftaler, der afviger fra markedsvilkår, kan der også være tale om maskeret udlodning, uanset at der ikke er tilgået hovedaktionæren personligt en økonomisk fordel. Den aftale, der ikke er indgået til markedspris, anses for at være et udslag af hovedaktionærens private interesser. Det fremgår af Juridisk Vejledning, afsnit C.B.3.6.

Klageren har brugt sin indflydelse i selskabet til at foretage en indkomstforvridning, således at de beløb, der rettelig tilkommer [virksomhed1] ApS, indsættes på en konto, der tilhører et andet selskab.

Det er i den forbindelse uden betydning, om selskaberne skulle have samme ejerkreds, idet der er tale om to forskellige juridiske enheder.

Det er således skatteankenævnets opfattelse, at der foreligger maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16, A, stk. 2.

Det er lagt til grund, at beløbet for indkomståret 2007 udgør 3.578.755 kr., jf. SKATs opgørelse. Det er uden betydning, om der senere fra kontoen overføres et beløb på 2.551.751 kr., der skulle dække udgifter, der vedrører [virksomhed1] ApS. For indkomståret 2008 udgør beløbet 973.725 kr.

Skatteankenævnet stadfæster SKATs ansættelser.

[virksomhed2] ApS

Klageren anses for at have bestemmende indflydelse i [virksomhed2] ApS.

[virksomhed13] ApS’s betaling af købsprisen for selskabernes 39 lejligheder foregik successivt over ca. 1 år.

Den kontante del af den aftalte overdragelsessum blev ikke indsat på en konto tilhørende de 13 sælgerselskaber, men derimod primært indsat på konto nr. [...-0] i [finans1] tilhørende [virksomhed5] Beløbet udgjorde 4 mio. kr. Klageren er anset for skattepligtig af halvdelen af beløbet, mens [person2] ligeledes er anset for skattepligtig af halvdelen af beløbet.

Det er repræsentantens opfattelse, at det forhold, at der i 2007 indsættes i alt 4 mio. kr. på den pågældende konto i [finans1], ikke i sig selv kan medføre, at klageren kan anses for at være skattepligtig af maskeret udlodning af halvdelen af dette beløb.

Såfremt en person, der har bestemmende indflydelse i et selskab, bruger denne til at indgå aftaler, der afviger fra markedsvilkår, kan der også være tale om maskeret udlodning, uanset der ikke personligt er tilgået hovedaktionæren personligt en økonomisk fordel. Den aftale, der ikke er indgået til markedspris, anses for at være udslag af hovedaktionærens private interesser. Det fremgår bl.a. af Juridisk Vejledning, afsnit C.B.3.6.

Klageren har brugt sin indflydelse i selskaberne til at foretage en indkomstforvridning, således at de beløb, der rettelig tilkommer [virksomhed2] ApS indsættes på en konto, der tilhører et andet selskab.

Det er i den forbindelse uden betydning, om selskaberne skulle have samme ejerkreds, idet der er tale om to forskellige juridiske enheder.

Det er således nævnets opfattelse, at der foreligger maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2.

Skatteankenævnet stadfæster SKATs ansættelse.

Beskatning af administrationshonorar fra [virksomhed3] ApS

Skatteankenævnet har lagt til grund, at rette indkomstmodtager af honoraret på 585.000 kr. er [virksomhed3] ApS.

Såfremt en person, der har bestemmende indflydelse i et selskab, bruger denne til at indgå aftaler, der afviger fra markedsvilkår, kan der også være tale om maskeret udlodning, uanset der ikke er tilgået hovedaktionæren personligt en økonomisk fordel. Den aftale, der ikke er indgået til markedspris, anses for at være udslag af hovedaktionærens private interesser. Det fremgår bl.a. af Juridisk Vejledning, afsnit C.B.3.6.

Klageren har brugt sin indflydelse i selskaberne til at foretage en indkomstforvridning, således at de beløb, der rettelig tilkommer [virksomhed3] ApS indsættes på en konto, der tilhører et andet selskab.

Det er i den forbindelse uden betydning, om selskaberne skulle have samme ejerkreds, idet der er tale om to forskellige juridiske enheder.

Skatteankenævnet ændrer herefter SKATs ansættelse, således at beløbet ændres fra at være udbetalt administrationsvederlag, der er skattepligtigt, jf. statsskattelovens § 4, til at være maskeret udlodning, der er skattepligtigt, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om nedsættelse med 700.000 kr. i personlig indkomst og med 6.163.755 kr. i aktieindkomst.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse nedsættes med et mindre beløb efter Landsskatterettens skøn.

Til støtte for de nedlagte påstande er det overordnet gjort gældende,

Klageren har været direktør i flere forskellige selskaber i [virksomhed4]-koncernen og beskæftiger sig pt. med rekonstruktion af konkursramte virksomheder.

Nærmere om [virksomhed5] Inc

Selskabet [virksomhed5] Inc er indregistreret i Panama. Det kan oplyses, at selskabet i 2005 var ejet og kontrolleret af 29 fysiske personer.Formålet med etableringen af dette selskab var, at selskabet skulle forestå den overordnede tilrettelæggelse af det ejendomsprojekt, som bl.a. indebar, at en række danske datterselskaber i 2004 og 2005 erhvervede 39 lejligheder, der efterfølgende blev afstået.

Det arbejde, der blev udført i selskabet i forbindelse med opstarten af ejendomsprojektet, fremgår bl.a. af ”Invoice 2” af 30. november 2005. Af fakturateksten fremgår bl.a., at selskabet [virksomhed5] Inc fakturerede [virksomhed9] ApS (efterfølgende [virksomhed16] ApS, p.t. opløst) 1.800.000 kr., der relaterede sig til udførelsen af en række forskellige funktioner i forbindelse med starten af ejendomsprojektet, herunder “Start Up Fee, Franchise Fee, Logo Fee” m.v.

Dette arbejde blev primært udført via [virksomhed5] Inc’s spanske datterselskab [virksomhed8]. Arbejdet blev konkret udført af [person4], der var bosiddende i Spanien. Det bemærkes ligeledes, at [person4] er nævnt på selskabets registreringsbevis.

Herudover fakturerede [virksomhed5] Inc datterselskaberne [virksomhed2] ApS en “Sales Commission” på 44.000 kr. pr. lejlighed i forbindelse med det efterfølgende salg af lejlighederne.

For god ordens skyld bemærkes, at [virksomhed2] efterfølgende skiftede navn til [virksomhed12], ligesom det bemærkes, at selskaberne efterfølgende er blevet opløst i forbindelse med, at de blev taget under konkursbehandling.

Det skal særligt i relation til selskabet [virksomhed5] Inc bemærkes, at SKAT i afgørelsen har lagt til grund, at selskabskapitalen udgør 10.000 USD. Det fremgår imidlertid af registreringsbeviset, at selskabskapitalen udgjorde 10 mio. USD.

SKAT har ikke redegjort nærmere for, i hvilket omfang klageren i 2004 personligt skulle have været i stand til at fremskaffe en indskudskapital på dette beløb, der i danske kroner svarer til ca. 55 mio. kr. Reelt forholdt det sig i stedet således, at klageren i 2005 ejede selskabet sammen med 29 andre investorer. Klageren kan således ikke anses for at være hovedaktionær i selskabet, ligesom SKAT ikke har fremlagt dokumentation herfor.Som konsekvens heraf kan klageren ligeledes ikke anses for at være hovedaktionær eller have dominerende indflydelse i de øvrige datterselskaber.

Nærmere om [virksomhed9] ApS

Selskabet blev stiftet den 10. juli 2004 af klageren som et datterselskab til [virksomhed5] Formålet med stiftelsen af selskabet var bl.a., at selskabet skulle udføre en række praktiske opgaver i forbindelse med de tidligere [virksomhed11]-selskabers erhvervelse af 39 ejerlejligheder i [by1]området.

Som følge heraf indgik selskabet en samhandelsaftale med det tidligere [virksomhed9]- selskab (nu [virksomhed10] ApS) vedrørende udførelsen af disse opgaver. Det fremgår bl.a. af aftalen, at [virksomhed9] ApS skulle finde, besigtige og assistere med køb/for-handling vedrørende ejerlejlighederne samt en række øvrige funktioner.

En række af disse opgaver blev bl.a. udført af klageren og [person2].

Det fremgår yderligere af samhandelsaftalen, at honoraret herfor udgjorde 60.000 kr. pr. ejerlejlighed, ligesom det fremgår af aftalen, at beløbet forfaldt til betaling i forbindelse med salget af lejligheden eller senest pr. 1. januar 2007.

Af [virksomhed9] ApS’ regnskab for 2005 fremgår, at selskabet pr. 31. december 2005 havde en kortfristet gæld på 1.977.137 kr., ligesom det fremgår, at selskabet pr. 31. december 2005 havde et tilgodehavende på 2.044.556 kr.

Det kan således konstateres af regnskabet, at [virksomhed9] ApS ved udgangen af indkomståret 2005 endnu ikke havde de skyldige beløb, jf. samhandelsaftalen, ligesom det fremgår, at selskabet ligeledes ikke pr. 31. december 2005 havde betalt det skyldige beløb til selskabet [virksomhed5] Inc, jf. faktura af 30. november 2005.

Det er væsentligt at bemærke, at forholdet mellem de arbejdsopgaver, der blev udført af henholdsvis [virksomhed5] Inc og [virksomhed9] ApS, var således, at det udenlandskemoderselskab, jf. ovenfor, stod for den helt overordnede tilrettelæggelse af projektet, mens det danske mellemholdingselskab stod for den praktiske udarbejdelse af f.eks. prospektmateriale m.v., jf. samhandelsaftalen.

Vedrørende [virksomhed12]

Selskaberne blev oprindeligt stiftet af [person2] i 2004 og 2005 og blev efterfølgende overdraget til selskabet [virksomhed9] (nuværende [virksomhed10]). I forbindelse hermed blev selskaberne indlemmet i koncernen, der havde selskabet [virksomhed5] Inc som ultimativt moderselskab.

Den fremlagte samhandelsaftale medførte, at selskaberne i 2005 og 2006 erhvervede 39 forskellige ejerlejligheder i [...]. Lejlighederne blev, jf. nedenfor, solgt i 2006 til [virksomhed13] ApS.

Nærmere om [virksomhed1] ApS ([virksomhed14], opløst)

Selskabet blev stiftet den 1. februar 2005 af [person5], som samtidig også var anmeldt direktør frem til den 18. marts 2005. Herefter var [person7] anmeldt direktør i perioden fra den 18. marts 2005 til den 1. april 2007, hvorefter klageren i perioden fra den 1. april 2007 til den 3. juni 2008 var anmeldt direktør i selskabet.

Selskabet havde til formål at totalrenovere ejerlejligheder - herunder alt arbejde med køkken, bad, vægge, gulve, loft, rørføring, kabelføring m.v.

I forbindelse med [virksomhed12]’s erhvervelse af de 39 ejerlejligheder indgik moder- selskabet [virksomhed5] Inc aftale med [virksomhed1] ApS vedrørende renoveringen af ejerlejlighederne.

Der er henvist til samhandelsaftale af 2. juni 2005 mellem det daværende [virksomhed9] og [virksomhed1] ApS. Det fremgår af aftalen, at[virksomhed1] ApS skulle udføre en totalrenovering af lejlighederne for en fast pris på 130.000 kr. ekskl. moms pr. lejlighed. Det fremgår ligeledes af aftalen, at beløbet forfaldt til betaling i forbindelse med salget af ejendommen eller senest pr. 31. december 2006.

[virksomhed1] ApS fakturerede, jf. samhandelsaftalen, [virksomhed2]-selskaberne i forbindelse med istandsættelsen af lejlighederne, jf. faktura af 26. oktober 2005 til [virksomhed19] ApS.

I forbindelse med udførelsen af renoveringsarbejdet benyttede [virksomhed1] ApS en række håndværkere, der blev stillet til rådighed af selskabet [virksomhed5] Prisen herfor var aftalt til 100.000 kr. pr. lejlighed eller 3.900.000 kr. i alt. Der henvises til “Invoice 00001” af 30. november 2005.

Selskabet indgik i perioden fra 2006 til 2008 en aftale med selskabet [virksomhed15] ApS om renovering af en række forskellige lejligheder, ejet af selskabet [virksomhed13] ApS.

Det var ejeren af [virksomhed13] ApS, [person6]’ bror, [person8], der ejede [virksomhed15] ApS. [virksomhed1] ApS fungerede reelt som underleverandør til [virksomhed15] ApS, der viderefakturerede udgifterne til [virksomhed13] ApS.

Dette renoveringsarbejde blev på tilsvarende vis udført således, at [virksomhed5] Inc stillede arbejdskraft til rådighed. Der var reelt derfor blot tale om en mellemfakturering hos [virksomhed1] ApS.

Dette er også årsagen til, at pengene fra de udstedte fakturaer vedrørende renoveringsarbejdet blev overført til selskabet [virksomhed5] Inc’s konto i [finans1], som klageren var fuldmagtshaver til.

SKAT har lagt til grund, at selskabet i indkomståret 2008 fik udbetalt 973.725 kr. i forbindelse med udførelse af opgaverne, jf. SKATs opgørelse, ligesom SKAT har lagt til grund, at klageren skal beskattes af dette beløb.Der er imidlertid i opgørelsen ikke taget stilling til, at det af kontoudtogene fremgår, at der er foretaget en række hævninger i indkomståret 2008, der vedrører udgifter til materialer m.v.

Der er fremlagt en samlet oversigt over indsætninger, jf. fakturaerne, samt hævninger, der relaterer sig til indkøb af materialer m.v. Som det fremgår af oversigten, er der samlet indsat et beløb på 2.943.941 kr. på den pågældende konto i indkomståret 2007. Det fremgår ligeledes, at der i samme periode er hævet i alt 2.551.761,44 kr., der relaterer sig til indkøb af materialer m.v.

Samlet set er der altså hævet 392.189,56 kr. fra kontoen i indkomståret 2007.

Vedrørende salg af lejlighederne

Den 2. juni 2006 indgik [virksomhed12] ApS (daværende [virksomhed2] ApS) aftale med ejendomsselskabet [virksomhed13] ApS vedrørende salg af de 39 ejerlejligheder, jf. rammeaftale. Af rammeaftalen fremgår en aftalt kontant købesum på 64.100.000 kr.

Af e-mail af 6. juli 2007 fra klageren til advokat [person9] fremgår, at det samlede mellemværende pr. denne dato udgjorde 590.279 kr. Vedhæftet e-mailen var opgørelse over mellemværende mellem [person6] og klageren.

Af opgørelsen fremgår bl.a., at der i april 2007 blev udbetalt 500.000 kr., at der i uge 25 blev udbetalt 2 mio. kr. samt at der i uge 26 blev udbetalt 1,5 mio. kr. Herudover fremgår et administrationshonorar på 585.000 kr.

Repræsentanten har opdelt klagen i 5 hovedpunkter:

Ad 1. Bestemmende indflydelse i selskaberne

Det er gjort gældende, at klageren i indkomståret 2007 ikke havde bestemmende indflydelse i nogen af selskaberne i koncernen.

Følgende fremgår af ankenævnets afgørelse af den 26. september 2013:

“Der fremgår af Byrettens dom i SKM 2013.3 at [person1] anses for at have bestemmende indflydelse på selskaberne [virksomhed5], [virksomhed9] ApS og [virksomhed10] ApS, der ejer [virksomhed2] ApS.”

Af den omtalte byretsdom fremgår følgende:

“Efter sagsøgers forklaring og det i øvrigt oplyste lægger retten til grund, at sagsøger havde en bestemmende indflydelse på selskaberne.”

Det fremgår således ikke nærmere, hvad byretten i denne forbindelse har lagt vægt på. Imidlertid kan det konstateres, at byrettens afgørelse vedrører indkomståret 2005.

Skatteankenævnet kan ikke lægge byrettens afgørelse for et andet indkomstår til grund ved sin vurdering af, om klageren har bestemmende indflydelse i et efterfølgende indkomstår. Dette gør sig særligt gældende, hvad angår bestemmende indflydelse, der som bekendt kan bero på ejerskab og således ikke er en konstant størrelse. Ankenævnets begrundelse skal derfor i det hele tilsidesættes.

Skatteankenævnet anfører videre, at:

“Der er enighed om, at [person1] alene ejer selskabet [virksomhed1] ApS.”

Det bestrides, at klageren alene ejer selskabet [virksomhed1] ApS. Skatteankenævnet har intet grundlag for denne antagelse. Klageren har endvidere ej heller stiftet selskabet, hvorfor det kan undre, at skatteankenævnet betragter ham som ejer. Bevisbyrden for dette ejerskab påhviler SKAT, der gentagne gange har erkendt ikke at være i stand til selv at løfte den. SKAT anfører da også i sin udtalelse af den 14. oktober 2011, at:

“SKAT hverken eller skal dokumentere præcis, hvor stor en procentdel [person1] ejer direkte eller indirekte af de respektive selskaber, for at kunne statuere grundlag for lønfiksering og beskatte [person1] af et skønnet udbetalt lønvederlag fra de mange selskaber han og hans kompagnon kontrollerede i indkomstårene 2007 og 2008”.

Skatteankenævnets vurdering må således foretages på grundlag af de faktisk foreliggende oplysninger.

Skatteankenævnet anfører videre, at:

“Det anføres samtidig i klagen i klagen, at der mellem SKAT og repræsentanten er enighed om, at spørgsmålet om hvorvidt [person1] er omfattet af ligningslovens § 2 alene beror på en vurdering af om han skal anses for at have bestemmende indflydelse i et udefineret antal selskaber, som antaget af SKAT.”

Dette bestrides ikke. Der må således foretages en vurdering af, hvorvidt klageren har bestemmende indflydelse for at kunne konstatere, hvorvidt ligningslovens § 2 finder anvendelse.

Forudsætningen for at der foreligger bestemmende indflydelse findes i ligningslovens § 2, stk. 2.

Af Karnovs noter til bestemmelsen fremgår bl.a., at ”bestemmende indflydelse” anvendes, hvor kravet til ejer- og stemmeandel går på mere end 50 %.

Bestemmende indflydelse foreligger således, hvor aktionæren ejer eller råder over mere end 50 % af kapitalandelene i et selskab.

Med hensyn til, hvornår der foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse fremgår af betænkning afgivet af Skatteudvalget den 22. marts 2006 over L 116 til lov om ændring af ligningsloven, selskabsskatteloven og andre skattelove, at det vil bero på en konkret vurdering af den foreliggende aftale. I denne vurdering kan indgå, om aftalen medfører:

Som anført ovenfor har SKAT anerkendt ikke at kunne dokumentere ejerforholdene for nogen af selskaberne. I SKATs udtalelse af 14. oktober 2011 fremgår følgende:

“Som dokumentation herfor henvises på ny til bilag under Faneblad 11 til kendelsen, der er et udskriftsprint taget af SKAT fra [virksomhed4] koncernens officielle hjemmeside den 18.09.08 - hvoraf det klart og tydeligt OPLYSES at koncernen denne dag i sep. 2008 primært var ejet af 2 investorer hhv. [person2] og [person1] med hver 40 % af kapitalen...”.

Således har SKAT i sin udtalelse lagt til grund, at klageren ejer mindre end 50 % af kapitalen i koncernen.

Endvidere har SKAT ikke fremlagt dokumentation for, at der mellem klageren og de øvrige ejere var indgået en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, der skulle medføre, at klageren omfattes af ligningslovens § 2. SKAT har i forsøget på at sandsynliggøre, at en sådan aftale foreligger anført følgende i sin udtalelse af 14. oktober 2011:

“Som yderligere dokumentation for at [person1] og [person2] i fællesskab var majoritetsaktionærer i [virksomhed4]koncernen - henvises til dokumenter (tidligere fremsendt af SKAT med kendelsen under faneblad 5) der bl.a. viser at den 10. juni 2005 indgår de 2 kompagnonger en anpartshaveroverenskomst, i deres respektive egenskab af 50 % anpartshavere i [virksomhed9] - det selskab der dengang ejede 14 underliggende datterselskaber...”.

Anpartshaveroverenskomsten vedrører [virksomhed9], der ejede datterselskaberne [virksomhed17], [virksomhed20] og [virksomhed21] ApS i 2005. I det følgende vil vi foretage en gennemgang af anpartshaveroverenskomstens enkelte punkter.

Punkt 1 vedrører samarbejdets etablering og omfang. Dette omfatter selskabets stiftelse, anpartskapital og formål. Videre gives anpartshaveroverenskomsten forrang frem for modstridende bestemmelser i selskabets vedtægter, men ikke frem for selskabsloven. Endvidere forpligter anpartshaverne sig ved underskrift til at efterleve anpartshaveroverenskomsten.

Punkt 2 vedrører arbejdsindsats og konkurrencemæssige forhold. Heraf fremgår blot, at de ansatte anpartshaveres arbejds- og ansvarsområde er fastlagt i de respektive ansættelseskontrakter.

Punkt 3 vedrører anpartshavernes død, konkurs m.v. Nærmere fremgår, at de øvrige anpartshavere ved en anpartshavers død er berettigede, men ikke forpligtede til at overtage afdødes anparter. Om en anpartshavers konkurs fremgår, at de øvrige anpartshavere har en køberet, men ikke en købepligt.

Punkt 4 vedrører beslutningsret, herunder nærmere et skærpet majoritetskrav ved en række beslutningstyper.

Punkt 5 vedrører fordelingen af udbyttet. Dette punkt indeholder imidlertid alene en bestemmelse om, at de enkelte anpartshavere, med respekt for lovgivningens regler herom, kan stille krav om, at der udbetales udbytte, der opgøres som op til halvdelen af årets overskud efter skat og fradrag af eventuelle udækkede underskud fra tidligere år.

Punkt 6 vedrører salg af anparter. Heraf følger en forkøbsret samt medsalgsret, og videre vedtages det, at overdragelse forudsætter, at erhververen tiltræder anpartshaveroverenskomsten. Endelig omfatter punkt 6 opgørelsesmetoden ved salg.

Punkt 7 vedrører ophør og misligholdelse. Dette omfatter opsigelsesmåde ved opsigelse af stilling i selskabet, salgspligt af anparterne ved opsigelse, misligholdelsesbeføjelser ved væsentlig misligholdelse samt opgørelsesmetode ved opsigelse eller misligholdelse.

Punkt 8 er benævnt konfidentialitet og indeholder bestemmelse om tavshedspligt samt en ret til at kræve granskning. Herefter følger bestemmelser om ikrafttræden og opsigelse samt formkrav ved ændringer af anpartshaveroverenskomsten.

Punkt 9 indeholder til slut en værnetingsaftale, hvorefter tvister indbringes for Sø- og Handelsretten.

Denne anpartshaveroverenskomst indeholder således ingen bestemmelser om fælles udøvelse af stemmerettighederne og kan ikke tages til indtægt for, at klageren skulle have bestemmende indflydelse.

Endelig bemærkes det, at skatteankenævnet har undladt at tage stilling til det faktum, at selskabskapitalen, som fremgår af stiftelsesdokumentet, udgjorde 10.000.000 USD. Det bemærkes i den forbindelse, at klageren ikke personligt besad midlerne til at oprette et selskab med en stiftelseskapital af den størrelsesorden, hverken i 2004 eller senere.

SKAT har i sin udtalelse af den 14. oktober 2011 anført, at:

“Til brug for klagers påstand om en indskudskapital på 10 mio. US$ læs (58 mio. kr.) har klager som direktør og befuldmægtiget for selskabet - rig mulighed for at dokumentere sin påstand ved at udlevere dokumentation i form af faktuelle bankbilag med pengeindsættelser i juni 2004, der sort på hvidt dokumenterer, hvilke bankkonti tilhørende selskabet i ind og udland hvorpå de respektive 10 mio. US$ - (58 mio. danske kr.)faktuelt skulle være indsat i juni 2004.”

Det er i sig selv usandsynligt, at klageren kan fremskaffe 9 år gamle bankbilag for et selskab, han ikke er hovedanpartshaver i. Dette er imidlertid kun relevant, såfremt den resterende del af kapitalen bestod i penge, der var overført til selskabet via bankoverførsler, hvilket på intet tidspunkt er gjort gældende af klageren.

Der accepteres imidlertid både overførsel ved apportindskud samt stiftelse af selskaber, hvor hele kapitalen ikke indbetales, men blot foreligger som en fordring som selskabet har på den pågældende kapitalejer. Der er henvist til [person10]: Kapitalselskaber - aktie- og anpartsselskabsret, 3. udgave 2011, s. 322 om kapitalindskud ved stiftelsen af selskaber.

Repræsentanten har konkluderet, at der som anført af skatteankenævnet er enighed om, at spørgsmålet om, hvorvidt klageren er omfattet af ligningslovens § 2 alene beror på, om han på det pågældende tidspunkt har bestemmende indflydelse i de pågældende selskaber, og at byrettens dom vedrørende et helt andet indkomstår ikke kan lægges til grund for vurderingen af, om han har bestemmende indflydelse i de her omtvistede indkomstår, hvorfor der i stedet må tages konkret stilling til, om klageren ejer eller råder over mere end 50 % af stemmerne.

SKAT anerkender ikke at kunne løfte bevisbyrden for, at klageren skulle eje over 50 % af andelene, og har i øvrigt ikke bevist, at der skulle være indgået nogen form for ejeraftale, der skulle give klageren mulighed for at råde over mere end 50 % af andelene.

Det er således gjort gældende, at klageren ikke har bestemmende indflydelse, hvorfor ligningslovens § 2 ikke finder anvendelse.

Ad 2. Beskatning af vederlag

SKAT fastsatte i sin afgørelse af 30. maj 2011 klagerens indkomst skønsmæssigt med 1.600.000 kr. som vederlag med følgende begrundelse:

“Som hhv. direktør/bestyrelsesformand/ultimativ hovedanpartshaver i ovennævnte selskaber er du omfattet af bestemmelsen i Ligningslovens § 2. og skal som konsekvens heraf indtægtsføre og dermed beskattes af et lønvederlag for udførte arbejdsopgaver - der svarer til den løn som en ikke interesseforbundet tredjemand ville være blevet aflønnet med ved udførelsen af de selv samme arbejdsopgaver som du faktuelt har varetaget på selskabets vegne.”

Beløbet på 1.600.000 kr. blev nedsat væsentligt af skatteankenævnet i forslaget til afgørelse af den 27. februar 2013. Skatteankenævnet har her fastsat vederlaget til 700.000 kr.

Klageren har ikke modtaget løn fra nogen af de selskaber, han arbejdede for i indkomståret 2008. Det er imidlertid fast antaget i den skatteretlige teori og praksis, at skattemyndighederne ikke kan anfægte, at en person, der vælger at drive konsulentvirksomhed via et selskab, undlader at hæve løn af det pågældende selskab. Dette som følge af, at personen, der også ejer selskabet, selvsagt selv bestemmer, om han har behov for at hæve løn af selskabet, eller om han i stedet ønsker at konsolidere selskabet ved at lade de oparbejdede konsulentindtægter akkumulere i selskabet. Til støtte herfor henvises til Ligningsvejledningen 2009-1, afsnit S.F.4.

Der er endvidere henvist til Lærebog om Indkomstskat, 14. udgave, 2011, side 670.

Herudover har Højesteret i dommen vedrørende [person11], offentliggjort i TfS 1998, 485, slået fast, at der ikke gælder et forbud mod “at sætte sig selv på aktier”, hvilket i realiteten er, hvad fremgår af SKATs argumentation.

Der kan tillige henvises til TfS 1997, 80 samt SKM2009.829 og SKM2010.431.

Uanset at klageren måtte have udført arbejdet eller ej, er der således ikke grundlag for at ansætte en løn.

Efter skattekontrollovens § 5, stk. 3, kan SKAT gennemføre en skønsmæssig forhøjelse, såfremt der ikke er indgivet selvangivelse, eller såfremt der er grundlag for at tilsidesætte det selvangivne. Det af SKAT udøvede skøn skal imidlertid foretages på et korrekt og retvisende grundlag, under iagttagelse af samtlige de for sagen relevante omstændigheder.

Heraf følger, at SKAT ikke kan gennemføre en skønsmæssig forhøjelse, medmindre skønnet hviler på et fyldestgørende grundlag. I øvrigt bemærkes, at der som udgangspunkt, jf. SKATs juridiske vejledning, afsnit A.B.5.3.3., skal udarbejdes privatforbrugsopgørelser, i det omfang SKAT agter at gennemføre en skønsmæssig forhøjelse. Der er tillige henvist til Ligningsvejledningen 2012 - E.B.1.4.

Det er gjort gældende, at det af SKAT udøvede skøn skal tilsidesættes som helhed, idet det må anses for at være baseret på et urigtigt grundlag, ligesom det er åbenbart urimeligt.

Som ovenfor anført har SKAT ikke taget konkret stilling til, hvilke indsætninger/udbetalinger der skal påvirke klagerens skatteansættelse, ligesom SKAT heller ikke har foretaget en periodisering heraf.

SKAT har i afgørelsen af 30. maj 2011 lagt til grund, at klageren skal beskattes af 1.600.000 kr. i løn fra den ikke nærmere angivne kreds af selskaber.

Det skatteretlige hovedprincip om periodisering, retserhvervelsesprincippet, fraviges, for så vidt angår løn, idet løn i stedet beskattes på udbetalingstidspunktet, jf. kildeskattelovsbekendtgørelsens § 40.

SKATs bemærkninger i udtalelsen er således ikke udtryk for gældende ret og skal ikke tages til følge.

I stedet er det op til SKAT at godtgøre, præcis hvilke beløb der rent fysisk faktisk er udbetalt til klageren, idet det bemærkes, at beløb, der er indbetalt på selskabets konti, ikke kan medtages ved denne opgørelse, da disse beløb ikke er indbetalt på klagerens personlige konto.

I den forbindelse skal det ligeledes bemærkes, at advokat [person12] fra [virksomhed22], der har været kurator i de konkursramte [virksomhed2]-selskaber, ikke på noget tidspunkt har gjort krav gældende mod klageren eller andre personer i forbindelse med afslutningen af selskabernes konkursboer.

Såfremt skatteankenævnet måtte finde, at der er grundlag for at beskatte klageren af et skønsmæssigt opgjort beløb, bør dette under alle omstændigheder henføres til aktieindkomst, jf. ligningslovens § 16 A, idet beløbet i så tilfælde vil have karakter af maskeret udlodning fra selskabet, jf. eksempelvis U 1963.970.H.

Der er således ikke grundlag for at foretage en beskatning af beløbene som lønvederlag, jf. SKATs afgørelse, idet beløbene - i det omfang de er skattepligtige - som altovervejende udgangspunkt må anses at udgøre maskeret udlodning, der efter personskattelovens regler skal henføres til aktieindkomsten.

SKAT har i udtalelsen gentagne gange anført, at der ved overførslerne til selskabet [virksomhed5] Inc er sket uberettigede overførsler på bekostning af de danske koncernselskaber. Hertil bemærkes, at det forhold, at beløbene er overført til moderselskabet, under alle omstændigheder alene kan udgøre udlodninger til moderselskabet. Det er herefter op til SKAT at afgøre, om udlodningerne er skattepligtige eller ej, hvilket under alle omstændigheder er klagerens personlige skatteansættelse uvedkommende.

Opgørelsen kan således ikke ske på baggrund af de beløb, der overføres til moderselskabets konto, men alene på baggrund af de beløb, der overføres til klageren personligt.

Af statsskattelovens § 4 a fremgår princippet om realiserede økonomiske fordele. Princippet medfører, at en skatteyder alene skal beskattes, i det omfang den pågældende fysisk faktisk har realiseret en indkomst. Der er henvist til Skatteretten 1, 5. udgave, Jan Pedersen m.fl., s. 69.

I nærværende sag har princippet den betydning, at klageren ikke kan blive beskattet af et højere beløb, end hvad han rent fysisk faktisk har modtaget fra de pågældende selskaber i indkomståret 2008.

SKAT er ikke på nogen måde fremkommet med dokumentation for, at klageren skulle have modtaget et beløb på 1.600.000 kr. i indkomståret 2008, ligesom SKAT ikke har fremført forhold, der kan sandsynliggøre en sådan indkomst - SKAT har endvidere ikke engang dokumenteret, at klageren skulle have modtaget de 700.000 kr., som skatteankenævnet nedsatte det til.

Det er derfor gjort gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte klageren af et beløb på 1.600.000 kr. i indkomståret 2007.

Hvis klageren skal beskattes af et beløb i indkomståret 2007, er det gjort gældende, at dette beløb udgør et langt mindre beløb end de 1.600.000 kr., som antaget af SKAT.

I denne forbindelse bemærkes det, at klageren via mellemregningskontoen har lånt mindre beløb af selskabet til brug for betaling af sine private udgifter. Dette er imidlertid ikke udtryk for modtagne vederlag, men derimod blot lån fra selskabet, der således ikke er skattepligtigt.

Det bemærkes i øvrigt, at SKAT i sin udtalelse af 14. oktober 2011 har anført, at der på kontoen i [finans1] er hævet ca. 2.500.000 kr. i løbet af perioden fra 2005 - 2008. Selv hvis der var grundlag for at beskatte klageren af samtlige af disse hævninger, ville beløbet alene udgøre et gennemsnit på 625.000 kr. pr. år., hvilket er væsentligt lavere end den af SKAT gennemførte skønsmæssige forhøjelse på 1.600.000 kr.

Særligt når henses til, at SKAT har forhøjet klageren med 1.800.000 kr. for indkomståret 2005, 1.600.000 kr. for indkomståret 2006 og 1.600.000 kr. i indkomståret 2007. Et beløb på i alt 6.600.000 kr., inklusive forhøjelsen, der er omtvistet i nærværende klage.

Idet Landsskatteretten har nedsat vederlaget til 700.000 kr. for 2005, levner dette således alene 1.800.000 kr. for de øvrige indkomstår, svarende til 600.000 kr. om året i gennemsnit, der hermed må udgøre det maksimale beløb, hævningerne kan opgøres til. Det bemærkes dog, at der ikke kan ske beskatning af et højere beløb end det, der dokumenterbart blev overført til klageren det pågæl- dende indkomstår.

Det er således gjort gældende, at klageren ikke er omfattet af ligningslovens § 2, og at lønnen ikke kan ansættes alene på baggrund af en formodning om, at klageren modtager vederlag for sit arbejde, idet klageren som anpartshaver selv må vælge, om han ønsker at hæve løn for sit arbejde, hvorfor der ikke er grundlag for en skønsmæssig opgørelse. Selv såfremt der skulle ske skønsmæssig opgørelse, skulle indkomsten imidlertid opgøres som aktieindkomst.

Det er gjort gældende, at SKATs opgørelse ikke er foretaget på det rette grundlag, idet SKAT bl.a. ikke har udarbejdet privatforbrugsopgørelser.

Klageren skal alene beskattes af de beløb, SKAT kan bevise, at han har modtaget, og det, at der sættes penge ind på en konto tilhørende selskabet, medfører ikke, at pengene er tilgået klageren. SKAT har endvidere ikke foretaget en opgørelse over de beløb, klageren faktisk har modtaget, fratrukket de beløb, der udgør mellemregning mellem klageren og selskabet.

Ad 3. [virksomhed1] ApS

Indledningsvis bemærkes det, at skatteankenævnet stadfæster, at der skal ske beskatning efter ligningslovens § 16 A, stk. 2.

Det er et krav for beskatning efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, at den pågældende er aktionær i det udloddende selskab, hvilket skatteankenævnet således i nærværende tilfælde forudsætter.

Dette bestrides som udokumenteret. I nærværende sag har SKAT henvist til en anpartshaveroverenskomst fra 2005 til støtte for, at klageren i indkomståret 2007 var anpartshaver i selskabet [virksomhed9], der ejede [virksomhed11] 1 - 14 ApS.

Det bestrides tillige, at det med anpartshaveroverenskomsten er godtgjort, at klageren - to år senere - skulle være ejer af anparter i selskabet. Denne antagelse har heller ikke støtte i SKATs egne oplysninger, som fremgår af ”[virksomhed4]-koncernens” hjemmeside.

Anparterne var således ejet af selskabet [virksomhed5] Inc, og klageren var ikke personligt aktionær i [virksomhed9] i indkomståret 2007 eller 2008.

Allerede af denne grund er der ikke hjemmel til at beskatte ham af udlodning foretaget fra selskabet.

Såfremt SKAT mener, der er tale om en skattepligtig udlodning, bør SKAT i stedet rette krav mod de relevante selskaber, såfremt der i skattelovgivningen er hjemmel hertil.

Det er afgørende at være opmærksom på, at det er SKAT, der skal godtgøre, at klageren er aktionær i selskabet. Denne bevisbyrde er ikke løftet i nærværende sag.

Selv i det tilfælde, hvor klageren måtte antages at være personlig aktionær i selskabet, fører dette dog ikke automatisk til, at der er grundlag for at gennemføre en beskatning hos ham personligt.

Af ligningslovens § 16 A fremgår, at aktionæren skal beskattes af alt, hvad der overføres til ham i kraft af hans status som aktionær.

Foruden kravet om, at den pågældende skal være aktionær, er det ligeledes en forudsætning for beskatning, at den pågældende betaling/afholdelse af udgift m.v. sker i aktionærens interesse.

Heri ligger en konkret afvejning af, om den pågældende disposition er foretaget i selskabets interesse eller i aktionærens interesse.

Afgørende for denne vurdering er naturligvis tillige, om den pågældende aktionær er hoved- eller mindretalsaktionær. Jo større indflydelse den pågældende aktionær må antages at have i selskabet, jo større formodning for, at den foretagne disposition må antages at have været foretaget i aktionærens interesse.

Der er henvist til Malene Kerzel: Hovedaktionærdispositioner, fra 2000, s. 185.

SKATs bevisbyrde for, at klageren skal anses for at være aktionær i [virksomhed9] er skærpet.

Hertil kommer, at den skattepligtige disposition skal have passeret aktionærens økonomi, jf. bl.a. SKM2009.262.VLD og Jan Pedersens kommentar hertil offentliggjort i RR.SM.2009.173.

De beløb, der er indsat på en konto tilhørende selskabet [virksomhed5] Inc, tilhører således dette selskab, medmindre SKAT kan godtgøre, at selskabet har givet afkald på beløbene til fordel for klageren.

De forretningsmæssige dispositioner, selskabet [virksomhed5] Inc har foretaget med midlerne, herunder oprettelse af datterselskaber m.v., kan ligeledes heller ikke begrunde, at klageren personligt har erhvervet ret til de indsatte beløb.

Igen påhviler bevisbyrden for, at de foretagne dispositioner ikke er forretningsmæssigt begrundede, alene SKAT. Det er således SKAT, der skal godtgøre, at de transaktioner, der er foretaget på selskabets konti, skal påvirke klagerens personlige skatteansættelse.

Det er gjort gældende, at det forhold, at der indsættes beløb på det udenlandske moderselskabs konto, ikke i sig selv kan anses for at være unormalt. Tværtimod må det anses for at være en sædvanlig forretningsmæssig disposition, når henses til samhandelsforholdene mellem selskaberne. Således har [virksomhed1] ApS udført totalrenovering af lejlighederne efter aftale med [virksomhed9] og benyttede i den forbindelse håndværkere, der blev stillet til rådighed af selskabet [virksomhed5] Inc efter aftale. Begge aftaler blev således indgået mellem selskaber i koncernen og på sædvanlige vilkår. Der er henvist til samhandelsaftale af 2. juni 2005 mellem det daværende [virksomhed9] og [virksomhed1] ApS, samt Invoice 00001 af 30. november 2005 i forbindelse med, at [virksomhed5] Inc stillede håndværkere til rådighed.

[virksomhed5] Inc stillede arbejdskraft til rådighed i forbindelse med, at [virksomhed1] ApS udførte arbejde for [virksomhed15] ApS. Da der alene var tale om en mellemfakturering i [virksomhed1] ApS, kan det således ikke anses for unormalt, at beløbene blev indsat direkte på [virksomhed5] Inc’s konto i [finans1].

Det fremgår, at der i indkomståret sammenlagt er foretaget hævninger fra kontoen på 985.935,40 kr., der alle relaterer sig til udførelse af de nævnte opgaver.

Det er gjort gældende, at såfremt klageren er skattepligtig af maskeret udlodning, kan dette alene udgøre et meget mindre beløb end antaget af SKAT.

Det kan konstateres, at de indsætninger, der i indkomståret 2007 er foretaget på kontoen, ikke stemmer overens med SKATs opgørelse, idet der alene er indsat i alt 2.943.941 kr. på kontoen pr. 31. december 2007. SKAT har fejlagtigt antaget, at beløbet udgør 3.578.755 kr.

Dertil kommer, at SKAT ikke har taget hensyn til, at [virksomhed5] Inc, som ovenfor nævnt, har afholdt en række udgifter i forbindelse med, at de stillede arbejdskraft m.v. til rådighed for [virksomhed1] ApS. Det fremgår således, at der i indkomståret 2007 sammenlagt er foretaget hævninger fra kontoen på 2.551.751,44 kr., der alle relaterer sig til udførelsen af de nævnte opgaver.

Nettobeløbet, der er indsat på kontoen, udgør således 392.189,56 kr. Som bekendt er grundprincippet i den danske skatteret, jf. statsskattelovens §§ 4 – 6, at der beskattes ud fra et nettoindkomstprincip.

Selv hvis det således antages, at klageren personligt har modtaget beløbet som maskeret udlodning fra selskaberne, kan det skattepligtige beløb ikke udgøre mere, end der rent fysisk faktisk netto er indgået på kontoen i indkomståret 2007 – altså 392.189,56 kr.

I øvrigt er bemærket, at det må være en forudsætning for at beskatte klageren af beløbet som maskeret udlodning, at der som konsekvens nægtes fradrag for beløbet hos det angiveligt udloddende selskab.

Det er herefter konkluderet, at der alene foreligger maskeret udlodning, såfremt der faktisk foretages en udlodning fra selskabet til aktionærer eller anpartshavere, eller at aktionærer eller anpartshavere foranlediger, at selskabet foretager udbetalinger til formål, som udelukkende eller i det væsentlige tilgodeser dennes personlige interesser, og udgiften ikke er afholdt i selskabets erhvervsmæssige interesse, samt at beskatning efter ligningslovens § 16 A forudsætter, at den pågældende er aktionær i selskabet, hvilket SKAT ikke har godtgjort er tilfældet i de pågældende indkomstår.

Det er gjort gældende, at der ikke er tale om en aftale, der ikke er indgået til markedspris, hvorfor aftalen heller ikke på dette område kan anses for at være et udslag af klagerens private interesser.

Det er endvidere gjort gældende, at indsættelsen af beløbene på kontoen tilhørende [virksomhed5] Inc ikke er udtryk for en indkomstforvridning, idet der alene var tale om en mellemfakturering i [virksomhed1] ApS, da det reelt var [virksomhed5] Inc, der stillede arbejdskraft til rådighed, og udgifterne til opgaven er betalt fra den pågældende konto.

Endelig er gjort gældende, at indsætningerne på kontoen ikke er foretaget i indkomståret 2007, hvorfor der ikke er grundlag for at fastholde beskatningen.

[virksomhed2] ApS

Det er anført, at klageren ikke havde bestemmende indflydelse i nogen af selskaberne.

Det bestrides, at det med anpartshaveroverenskomsten er godtgjort, at klageren – to år senere – skulle være ejer af anparter i selskabet. Denne antagelse har heller ikke støtte i SKATs egne oplysninger, som fremgår af ”[virksomhed4]-koncernens” hjemmeside.

Anparterne var således ejet af [virksomhed5] Inc, og klageren var ikke personligt aktionær i [virksomhed9] i indkomstårene 2007 eller 2008.

Allerede af denne grund er der ikke hjemmel til at beskatte ham af udlodning foretaget fra selskabet.

Det er også under nærværende punkt afgørende at være opmærksom på, at det er SKAT, der skal godtgøre, at klageren er aktionær i selskabet. Denne bevisbyrde er ikke løftet i nærværende sag.

SKAT har ikke på noget tidspunkt fremlagt behørig dokumentation for, at klageren rent faktisk er hovedaktionær eller har bestemmende indflydelse i [virksomhed5] Allerede af denne grund må det afvises, at indsætningen kan medføre, at klageren anses for skattepligtig af beløbet.

Selvom klageren måtte anses for at være hovedaktionær i [virksomhed5] Inc, er det gjort gældende, at betingelserne for at beskatte ham af 2 mio. kr. som maskeret udbytte ikke er opfyldt.

Selve dispositionen må anses for at være forretningsmæssigt begrundet. Det er således helt sædvanligt, at moderselskabet modtaget provenuet direkte i en situation, hvor et datterselskab afslutter en handel. Dette kan således bl.a. være på baggrund af interne modregninger eller som følge af andre interne forhold i koncernen. Det fremgår bl.a., at [virksomhed5] Inc fakturerede datterselskaberne 44.000 kr. pr. lejlighed, svarende til 1.716.000 kr. i ”sales commission” i forbindelse med salget af ejendommene.

SKAT har imidlertid ikke i nærværende sag taget hensyn til disse forhold, men blot henvist til at beløbet indsættes på kontoen i [finans1].

Betalingen må således fuldt ud anses for at være sket i selskabets interesse. Som det fremgår af det skitserede hændelsesforløb, udførte [virksomhed5] Inc arbejde for datterselskaberne i forbindelse med både opstarten af ejendomsprojektet og afslutningen heraf, hvorfor det må anses for en sædvanlig forretningsmæssig disposition, at beløbet indsættes på moderselskabets konto i [finans1].

Herudover er det bemærket, at det forhold, at klageren har fuldmagt til selskabets konti, ikke i sig selv kan medføre, at indsættelsen af et beløb på kontoen er ensbetydende med, at klageren er skattepligtig af dette beløb.

Endelig er det bemærket, at SKAT ikke har godtgjort, at det forhold, at der i 2007 blev indsat 4 mio. kr. på en konto tilhørende [virksomhed5] Inc – og som klageren ikke havde råderet over – skete i hans interesse, og at han personligt erhvervede ret til 2 mio. kr.

Det er således alene selskabet, der kan beskattes af indsætningen på dets konto.

[virksomhed3] ApS

SKAT har forhøjet klagerens indkomst med 585.000 kr. modtaget i administrationshonorar for arbejde udført for [virksomhed13] ApS..

Det er ikke godtgjort, at klageren skulle have erhvervet ret til pengene, idet det faktum, at han kan råde over kontoen, ikke er at sidestille med, at pengene er kommet ham til gode.

Det er herefter gjort gældende, at der ikke kan være tale om maskeret udlodning, hvorfor SKAT i stedet må henholde sig til [virksomhed5] Inc som rette indkomstmodtager.

Byretsdom af 11. september 2012

[Byretten] afsagde den 11. september 2012 dom i en sag anlagt af klageren mod Skatteministeriet.

Sagen omhandlede, at Landsskatteretten ved kendelse af 16. juni 2001 havde anset klageren for skattepligtig af en skønsmæssigt fastsat lønindkomst for indkomståret 2005 på 700.000 kr.

Af byretsdommen fremgår bl.a.:

”...

Rettens begrundelse og afgørelse

Det fremgår af sagen, at sagsøger var stifter og direktør af anpartsselskabet af 24. maj 2008 under konkurs, tidligere [virksomhed9] ApS. Det findes endvidere godtgjort, at [virksomhed5] Inc, der er registreret i Panama, og hvori bl.a. sagsøger var direktør, den 30. marts 2005 overtog, selskabet, [virksomhed10] ApS. Det er endvidere godtgjort, at selskaberne beskæftigede sig med køb og renovering af lejemål.

Efter sagsøgers forklaring og det i øvrigt oplyste lægger retten til grund, at sagsøger havde en bestemmende indflydelse på selskaberne.

Der er i sagen fremlagt flere faktura udstedt mellem koncernselskaberne, og der er hævet større millionbeløb på selskabernes konti.

Efter sagsøgers forklaring og det i øvrigt oplyste lægger retten til grund, at sagsøger udførte arbejde for selskaberne, og det har derfor formodningen for sig, at han har modtaget løb for dette arbejde.

Det fremgår endvidere af i diverse kontoudtog, at sagsøger, der har haft hævekort/adgang ti flere af selskabets konti, har hævet beløb fra disse selskaber. Det kan endvidere lægges til grund, at der fra kontiene er hævet beløb, der er væsentlig større end de 700.000 kr., som Landsskatteretten har skønnet sagsøgers indtægt til.

Sagsøger findes ikke at have godtgjort, at han har lånt midler af selskaberne, og beløbet findes ikke at udgøre udlodning.

Sagsøger har ikke selvangivet nogen anden indtægt for indkomståret 2005. Herefter og under henvisning til at sagsøger ikke har godtgjort, at Landsskatteretten ha rudøvet skønnet på et forkert grundlag, eller at det har ført til et åbenlyst forkert resultat, finder retten ikke, at der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn vedrørende sagsøgers indkomst for året 2005.

...”.

Byrettens dom af 10. september 2015

[Byretten] afsagde den 10. september 2015 dom i en sag anlagt af klageren mod Skatteministeriet.

Sagen omhandlede bl.a., at Landsskatteretten ved kendelse af 12. december 2013 havde anset klageren for skattepligtig af et vederlag på 700.000 kr. i indkomståret 2006.

Af byretsdommen fremgår bl.a.:

”...

Det fremgår af en Anpartshaveroverenskomst mellem sagsøger og [person2] som anpartshavere i [virksomhed9], at de som ansatte skulle yde en arbejdsindsats i de respektive selskaber, og det er ubestridt, at sagsøger har udført arbejde for koncernselskaberne i indkomståret 2006.

Sagsøger har forklaret, at han ikke fik løn for sit arbejde, men at han til leveomkostninger m.v. i henhold til en mundtlig aftale med selskabet [virksomhed5], der er indregistreret i Panama, på "[x1]" kontoen kunne hæve så meget, som der var likviditet til, og at beløbene blev opført på en mellemregning med selskabet som lån. Det var meningen, at lånet til sin tid skulle modregnes i en udlodning fra selskabet.

Retten finder ikke, at sagsøger har godtgjort, at beløbene er lån fra selskabet til sagsøger. Der foreligger således ikke et lånedokument, der er ikke stillet sikkerhed for lånet, der er ikke dokumentation for aftale om afdrags - og/eller forrentningsbetingelser, og der er ikke er dokumentation for, at der er tilskrevet renter eller betalt afdrag. Hertil kommer, at selskabet efter det oplyste ejes og kontrolleres af mange personer, og at det derfor har formodningen imod sig, at sagsøger ønskede at opspare sit arbejdsvederlag i selskabet til senere udlodning. Retten finder således, at SKAT har været berettiget til at anse sagsøger for at have oppebåret løn for sit arbejde for koncernselskaberne i 2006.

Sagsøger har oplyst, at han har hævet 244.203 kr. som lån i 2006. Sagsøger har ikke fremlagt nogen dokumentation f.eks. i form af bogføringsbilag for dette beløb. Det fremgår ikke af kontoudtogene, hvad hævningerne omhandler, og det fremgår ikke noget sted, hvad det samlede tilgodehavende er.

Hertil kommer, at det af revisors erklæring på årsrapporten for selskabet for 2006 (der i øvrigt ses at vedrøre et andet indkomstår) i en supplerende oplysning fremgår, at "...faktura vedrørende direktionens aflønning ikke opfylder krav til udbetaling uden indeholdelse af kildeskat".

Herefter, og da sagsøger efter det oplyste ikke har indgivet selvangivelse for 2006, finder retten, at SKAT har været berettiget til at skønne over sagsøgers lønindkomst for indkomståret.

Det påhviler herefter sagsøger at godtgøre, at skønnet er udøvet på forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat. Ved bedømmelsen af, om sagsøger har løftet denne bevisbyrde må retten lægge vægt på, at sagsøger har haft fuldmagt til [virksomhed5]s konti i [finans1] ([x1] og [x2]), at han efter sin egen forklaring kunne hæve så meget, som der var likviditet til, og at der på disse konti alene i 2006 er hævet beløb, der væsentligt overstiger 700.000 kr.

Retten finder på denne baggrund ikke, at der er grundlag for at tilsidesætte Skatteankenævnets og Landsskatterettens skønsmæssige forhøjelse af sagsøgers skattepligtige indkomst for 2006, og Skatteministeriet vil derfor være at frifinde.

...”.

Landsskatterettens afgørelse

Beskatning af lønindkomst

Det fremgår bl.a. af statsskattelovens § 4, at til lønindkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter.

Det anses ikke for dokumenteret eller sandsynliggjort, at klageren i indkomstårene 2007 og 2008 har indrettet sig på en måde, der afviger fra det i byretsdommene af 11. september 2012 og 10. september 2015 anførte. Herefter, og idet det kan lægges til grund, at klageren i hvert af indkomstårene 2007 og 2008 fra konti i [virksomhed5] Inc har hævet beløb, der er væsentligt højere end 700.000 kr., stadfæstes den påklagede afgørelse derfor på dette punkt.

Det fremgår bl.a. af ligningslovens § 16 A, stk. 2, at til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer.

Maskeret udlodning fra [virksomhed1] ApS

Klageren er i indkomstårene 2007 og 2008 skattepligtig af henholdsvis 3.578.735 kr. og 973.725 kr., jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2. Der er lagt vægt på, at betaling af de fakturaer, som [virksomhed1] ApS har udstedt, er indgået på konto nr. [...-0] i [finans1], hvilken konto tilhører [virksomhed5] Der er tillige lagt vægt på, at byretten for så vidt angår indkomstårene 2005 og 2006 har lagt til grund, at klageren har bestemmende indflydelse på [virksomhed5] Inc, hvorfor beløbene anses for at være tilgået klageren. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at omsætningen i [virksomhed1] ApS er lavere end opgjort af SKAT, hvorfor den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Maskeret udlodning fra [virksomhed2] ApS

Klageren er i indkomståret 2007 skattepligtig af 2.000.000 kr. svarende til halvdelen af de 4.000.000 kr., der er indgået på konto nr. [...-0] i [finans1], der tilhører [virksomhed5] Inc, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2. Der er lagt vægt på, at [virksomhed2] ApS er ejer med halvdelen til klageren og halvdelen til [person2]. Der er tillige lagt vægt på, at byretten for så vidt angår indkomstårene 2005 og 2006 har lagt til grund, at klageren har bestemmende indflydelse på [virksomhed5] Inc, hvorfor beløbet anses for at være tilgået klageren. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at omsætningen i [virksomhed1] ApS er lavere end opgjort af SKAT, hvorfor den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Maskeret udlodning fra [virksomhed3] ApS

Klageren er i indkomståret 2007 skattepligtig af 585.000 kr., der efter det oplyste hidrører fra administrationsopgaver udført for [virksomhed13] ApS, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2. Der er lagt vægt på, at selskabet ejes af klageren, og at beløbet er indgået på konto nr. [...-0] i [finans1], der tilhører [virksomhed5] Der er tillige lagt vægt på, at byretten for så vidt angår indkomstårene 2005 og 2006 har lagt til grund, at klageren har bestemmende indflydelse på [virksomhed5] Inc, hvorfor beløbet anses for at være tilgået klageren. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.