Kendelse af 07-03-2016 - indlagt i TaxCons database den 29-04-2016

Faktiske oplysninger

Klageren er direktør og hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS (selskabet) via sit ejerskab af [virksomhed2] A/S.

Klageren havde bopæl i en villa i [by1] og ejede privat 2 sommerhuse i [by2], [...]. Klageren er ejendomsmægler og driver ejendomsmæglervirksomhed.

Selskabets primære formål er køb, salg og opførsel af ejendomme.

Selskabet ejer 2 ferieboliger (dobbelthus) og 4 grunde beliggende i [golfklub2] på Djursland. Lejlighederne har et boligareal på 101 m2 og er opført i 2010 og færdigmeldt 14. august 2010. Ejendommene var hver især pr. 1.10.2010 vurderet til 1,9 mio. kr. og pr. 1.10.2011 til 1,7 mio. kr.

Der er fremlagt dokumentation, som viser at vandforbruget har været nogle få m3 over årene og, at el-forbrugt er lavt, ca. 700 kwh årligt pr. lejlighed.. Der er videre fremlagt dokumentation for indkøb af møbler i 2014, ligesom der er fremlagt billeder, som viser ejendommen i 2008, 2011 og 2014 (efter møblering).

Der er ligeledes fremlagt dokumentation i form af logbog fra lejlighedernes alarm-/låsesystem. For perioden 1.1.10 – 31.12.10 er der logning 6 datoer for lejligheden 48A. For 1. januar 2011 – 31.12.11 er der logning 3 gange for lejlighed 48B. Tilsvarende for øvrige år.

Det fremgår af klagen om formålet med investering i projektet:

”Sagens faktum

[person1] har via sit firma [virksomhed1] i 2010 opført to sommerlejligheder ved en golfbane med henblik på videresalg. Oprindeligt var hensigten, at der skulle opføres i alt 10 sommerlejligheder, men på grund af finanskrisen blev opførslen af de sidste 8 sommerlejligheder skrinlagt. Med finanskrisens indtræden viste det sig svært at sælge de to allerede opførte lejligheder, der siden opførslen har henstået tomme og umøblerede. Lejlighederne er fortsat til salg. SKAT har forhøjet [person1]s indkomst med værdien af de to sommerlejligheder for indkomstårene 2010-2012.”

”3.2 [virksomhed1] ApS’ forretningsplan

I 2005 var golf den hastigst stigende sport med hensyn til udøvere. Nye golfbaner åbnede konstant, og de mest populære golfbaner havde ventelister med ventetid på 10-20 år. Der fandtes enkelte baner med mulighed for at bo ved banen, men [golfklub2] var det første golf-resort, som gav mulighed for at bo ude på selve banen.

Af den grund besluttede [person1] at købe 5 grunde med henblik på opførsel og salg af 5 dobbelthuse på ca. 100 m2. Ideen var, at husene skulle være små men bekvemme for enten en familie med 2 børn eller 4 voksne. Der skulle således være 2 soveværelser med hvert sit badeværelse.

Beliggenheden skulle være i første række til golfhullerne, så man kunne nyde den flotte udsigt samt se på andre golfspillere, når man ikke selv spillede.”

”3.3 Det tidsmæssige forløb

På baggrund af [virksomhed1] ApS’ forretningsplan foregik køb af grunde og opførsel at det første dobbelthus således:

2. februar 2006 Købsaftale vedr. de 5 grunde underskrives

14. november 2006 [virksomhed1] stiftes med henblik på at opføre og sælge de 5x2 lejligheder

12. april 2007 Arkitekt [person2] bliver valgt til at tegne og deltage i opførelsen af

lejlighederne

Februar 2008 Byggetegninger godkendes af [golfklub2]

6. marts 2008 Byggetilladelse til alle 5 dobbelthuse gives af [...] Kommune

(vedlagt som bilag 2)

15. maj 2008 Der købes ekstra byggerets m2, da husene er blevet større end planlagt

fra starten

4. juni 2008 Der foretages jordbundsprøver på alle grunde

24. juni 2008 Der indgås aftale med [virksomhed3] om opførslen af det første hus

2008 Golfbanen åbner

14. august 2010 Skøde på grunden tinglyses, og dobbelthuset færdigmeldes”

”3.4 Finanskrisen

I 2008 - samme år som golfbanen blev åbnet - ramte finanskrisen Danmark, og salget af

sommerboliger gik næsten fuldstændig i stå. Markedet for sommerboliger er stadig i 2013 kraftigt påvirket, og omsætningen af sommerhuse er fortsat meget lav, jf. oversigt over salg af sommerboliger i Danmark i perioden 1995 til 2013 (vedlagt som bilag 3).

På den baggrund viste det sig umuligt at sælge de første to opførte lejligheder, og alle videre

byggeplaner skrinlagdes derfor af [virksomhed1]. Det udeblevne salg af lejlighederne var og er forbundet med store omkostninger for [virksomhed1], idet [virksomhed1] blandt andet er forpligtet til at betale til [golfklub2]s faciliteter - en årlig udgift på ca. 125.000 kr. Hertil kommer løbende udgifter på blandt andet forsyningsafgifter på det opførte dobbelthus. De samlede årlige omkostninger overstiger således 250.000 kr.”

”3.5 Lejlighederne

Da lejlighederne er opført med salg for øje har de aldrig været møbleret. Der er ikke inventar i

lejlighederne, ligesom der ikke er ophængt belysning. De har af samme grund aldrig været tilmeldt udlejningsbureau eller på anden måde været forsøgt udlejet.

Det forhold, at kun den ene af de to sommerlejligheder har været annonceret til salg, skyldes alene [virksomhed1] ApS’ ønske om at minimere de allerede høje udgifter forbundet med lejlighederne. Efter finanskrisens indtræden i 2008 var sommerhussalget stort set gået i sti, hvorfor en beslutning om at sætte to identiske sommerlejligheder til salg hos en ejendomsmægler, utvivlsomt ville medføre unødvendige udgifter til mæglersalær. Henset til det fastfrosne boligmarked samt det forhold, at de to sommerlejligheder er identiske, fandt [virksomhed1] det hensigtsmæssigt alene at udbyde den ene lejlighed samt en enkelt grund til salg via ejendomsmægler med henblik på at spare salæromkostninger. Af hensyn til at øge salgsinteressen anvendtes billeder fra et møbleret nabohus til ejendomsmæglerens salgsannonce. Dette møblerede hus tilhørte ikke [virksomhed1]. Begge sommerlejligheder har hele tiden været til salg, den ene bare ikke via mægter. Såfremt der mod forventning skulle vise sig flere interesserede købere hos ejendomsmægleren, kunne den anden lejlighed og de resterende grunde hurtigt sælges gennem mægler også.

Som det fremgår af de vedlagte årsopgørelser vedrørende vand og el (vedlagt som bilag 4), har

forbruget alle år været så minimalt, at der næppe kan være tvivl om, at forbruget ikke kan hidrøre fra nogen form for egentlig ibrugtagen af lejlighederne. Elforbruget skyldes ene og alene alarm- og online låsesystemer, og forbrug af vand er så godt som ikke eksisterende.

Sommerlejlighederne er udstyret med et online kontrolsystem, der gør det muligt at regulere og

Fjernbetjene både temperatur og låse på døre og vinduer i lejlighederne. Systemet arkiverer alle

hændelser, hvorfor det er muligt at dokumentere enhver brug af låse i en såkaldt hændelseslog. Den vedlagte hændelseslog over lejlighedernes låsesystemer (vedlagt som bilag 5) oplister således alle de gange, der har været låst op til sommerlejligheder siden deres opførsel. Det fremgår af hændelsesloggen, at lejlighederne ikke har været brugt, idet dørene siden opførslen i 2010 ikke har været låst op andet end enkelte gange, ofte kun et par timer ad gangen og aldrig flere dage i træk.

Samlet set vidner de vedlagte bilag om, at lejlighederne alene er blevet titgået i det omfang, det har været nødvendigt for at tilse og vedligeholde disse. Visse udgifter til opvarmning, vand og lignende må påregnes alene med henblik på at undgå frost- og sætningsskader samt i øvrigt undgå værdiforringende skader på lejlighederne.”

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren er medlem af [golfklub1], som ligger tæt på hans private sommerhus i [by2], men at han ikke er medlem af golfklubben ved [golfklub2].

SKATs afgørelse

SKAT har beskattet klageren af værdi af fri sommerbolig.

Som begrundelse har SKAT anført:

Du er direktør og hovedanpartshaver ï [virksomhed1] ApS, hvor du ejer 100 % af kapitalen via dit ejerskab af [virksomhed2] A/S. If. Aktieavancebeskatningslovens § 4 er du derfor hovedanpartshaver. Du opfylder derfor reglerne i Aktieavancebeskatningslovens § 4 stk. 1 om hovedanpartshavere.

Hovedanpartshavere som får stillet fri sommerbolig til rådighed af deres selskab, beskattes efter

reglerne i Ligningslovens § 16A stk. 9,jf. Ligningslovens § 16 stk. 5.

Af Ligningsvejledningen C.A.5.16.2.2 fremgår det, at stiller en arbejdsgiver en sommerbolig til rådighed for en ansat hovedaktionær eller anden medarbejder mcd bestemmende indflydelse på egen aflønning som led i ansættelsesforholdet, som den ansatte ikke betaler fuldt vederlag for, skal den ansatte hovedaktionær beskattes af værdien af boligen. Se LL § 16, stk. 5. Den pågældende personkreds formodes som udgangspunkt at have boligen til rådighed hele året. Se LL § 16, stk. 5, 2. pkt.

Der er tale om B-indkomst jf. kildeskattebekendtgørelsens § 18 modsætningsvis. Der er arbejdsmarkedsbidragspligt, jf. Arbejdsmarkedsbidragsloven § 2, stk. 2.

Den skattepligtige værdi pt. år udgør 16,25 pct. af ejendommens værdi 1. oktober året før det aktuelle indkomstår. Beskatningsgrundlaget fastsættes med udgangspunkt i de samme takster, som gælder for almindelige ansatte. Se afsnit C.A.5.16.2.1 om disse takster.

En hovedaktionær, der ikke er ansat i eget selskab, og som får stillet en sommerbolig til rådighed af selskabet, skal beskattes af rådigheden som udbytte opgjort på samme måde. Se Ligningslovens§ 16A, stk. 6.

Ansatte såvel som ikke-ansatte beskattes af rådigheden som personlig indkomst. Der er samtidig bidragspligt efter Lov om arbejdsmarkedsbidrag § 2, stk. 2. Den skattepligtige værdi udgør bidragsgrundlaget.

Du beskattes ikke af den faktiske brug af de to sommerhuse men af råderetten. Det fremgår af højesterets dom SKM2005.219.HR, hvor en hovedaktionær blev beskattet af råderetten til en båd, og ikke af den faktiske brug af båden.

Det er således uden betydning for beskatningen, om du faktisk har benyttet dit selskabs to sommerhuse eller ej. Det er alene råderetten du beskattes af. I SKM.2013.579 drejede sagen sig om, hvorvidt et sommerhus tilhørende et dansk anpartsselskab havde stået til rådighed for selskabets eneanpartshaver (sagsøgeren) i indkomstårene 2005 - 2007.

Sommerhuset havde i perioder været benyttet privat af sagsøgeren, i perioder været lejet ud gennem et udlejningsfirma og i perioder været til rådighed med henblik på fremvisning som demonstrationshus for et af sagsøgeren delvist ejet lettisk anpartsselskab, der opførte sådanne sommerhuse.

Der var enighed om, at der ikke skulle ske rådighedsbeskatning i de perioder, hvor sommerhuset var udlejet til tredjemand via udlejningsfirmaet.

Retten fandt det ikke godtgjort, at sommerhuset havde været et rent driftsaktiv i det danske anpartsselskab. Retten lagde vægt på, at sagsøgeren i årene 2004 - 2006 faktisk havde benyttet sommerhuset privat, samt at der i kontrakten med udlejningsfirmaet var taget forbehold for privat benyttelse i indkomståret 2007.

Retten fandt det heller ikke godtgjort, at det danske selskab og det lettiske selskab havde indgået en lejeaftale vedrørende sommerhuset, hvorfor sagsøgeren fandtes at have haft rådighed over sommerhuset hele året, bortset fra de uger, hvor huset var udlejet gennem udlejningsfirmaet.

Det lettiske selskabs betatinger for brugen af sommerhuset som demonstrationsbus kunne derfor heller ikke føre til en nedsættelse af den skattepligtige indkomst, idet den aftalte brug ikke havde afskåret sagsøgeren fra at råde over sommerhuset.”

SKAT har i udtalelse til klagen fremført:

”Klagers advokat henviser til SKM.2009.459.LSR i sin klage. Denne afgørelse vedrøre to sommerhuse som var udlejet i flere perioder. Landsskatteretten fandt således ikke, at der skulle ske beskatning, da der var erhvervsmæssig aktivitet med udlejning af sommerhuse.

Landsskatteretten lagde i sin afgørelse vægt på, at der havde været udlejning af begge sommerhuse samt hovedaktionæren boede tæt på de to sommerhuse.

Ingen af de to betingelser er opfyldt i denne sag. Sommerhusene har ikke været udlejet eller forsøgt udlejet, samt klager bor ikke tæt på selskabets to sommerhuse. Det er derfor SKATs opfattelse, at SKM.2009.459.LSR ikke har relevans for denne sag.

Det er SKATs opfattelse, at klager har rådet over de to sommerhuse jf. SKM.2005.2l9.HR, og der derfor skal ske beskatning.

Det er ikke afgørende, om der er sket en faktisk brug af de to sommerhuse, og om de har været møbleret eller ej.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke skal ske beskatning af fri sommerbolig.

Til støtte for påstanden har repræsentanten fremført:

Det anerkendes, at [person1] som hovedaktionær og direktør i [virksomhed1] er omfattet af

personkredsen LL § 16 A, stk. 6, og at han derfor kan være omfattet af formodningsreglen i LL § 16, stk. 5.

[person1] skal derfor efter LL § 16 A, stk. 6 beskattes af værdien af fri sommerbolig, hvis han får en sådan stillet til rådighed af [virksomhed1]. Det følger af LL § 16, stk. 5, at hvis [person1] får stillet en sommerbolig til rådighed af [virksomhed1], vil han blive anset for at have haft denne sommerbolig til rådighed hele året.

Det afgørende spørgsmål i denne sag er således, om [person1] konkret kan anses for at havefået stillet sommerlejlighederne til rådighed at [virksomhed1].

Rådighedsbegrebet i LL § 16 A, stk. 6 og § 16, stk. 5 skal derfor defineres nærmere.

[virksomhed1] ApS’ blotte ejerskab af sommerlejlighederne er ikke tilstrækkelig til, at [person1] kan anses for at have fået stillet sommerlejlighederne til rådighed af [virksomhed1] i ligningslovens forstand.

Dette understøttes af Den Juridiske Vejlednings afsnit C.A.5.16.2.2, hvoraf det fremgår, at ejerskab ikke er en tilstrækkelig betingelse for formodningsreglens anvendelse:

‘ Reglen gælder kun, hvis den ansatte hovedaktionær m.fl. råder privat over sommerboligen. Det er derfor rådigheden og ikke den faktiske anvendelse af boligen, der beskattes. Dette er ikke ensbetydende med, at det forhold, at et selskab ejer/lejer en sommerbolig, medfører, at en ansat hovedaktionær mfl skal beskattes heraf “( Min fremhævning)”

Der kræves altså mere end blot den rene konstatering af [virksomhed1] ApS’ ejerskab til sommerlejlighederne. Følgende fremgår af cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001, der blandt andet beskriver reglerne om beskatning af fri sommerbolig:

“Det er således rådigheden og ikke kun den faktiske anvendelse af godet, der beskattes. Dette er ikke ensbetydende med, at det forhold, at et selskab ejer/lejer en sommerbolig, medfører, at en ansat hovedaktionær m.fl. bliver beskattet heraf Afgørelsen af, om den ansatte hovedaktionær m.fl. har rådighed over en sommerbolig, beror på en konkret skønsmæssig vurdering.

“‘(Min fremhævning)

Ifølge cirkulæret må statuering af rådighed over en sommerbolig bero på en “konkret skønsmæssig vurdering”. Forarbejderne til reglerne går i samme retning. I forarbejdernes redegørelse for formodningsreglen i LL § 16, stk. 5, skrives der følgende om arten at’ den krævede rådighed: “Det foreslås, at såfremt en sommerbolig som led i et ansættelsesforhold er stillet til rådighed for en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, anses den pågældende at have sommerboligen til rådighed hele året. Beskatning efter denne formodningsregel forudsætter, at den pågældende direktør eller medarbejder i et eller andet omfang råder privat over sommerhuset, “(Min fremhævning)

Af forarbejderne fremgår altså, at beskatning forudsætter, at den skattepligtige “i et eller andet omfang råder privat over sommerhuset”.

Retspraksis bekræfter denne opfattelse, I SKM2011..262.VLR har Vestre Landsret opsummeret praksis fra Højesteret og anfører følgende om rækkevidden at’ LL § 16, stk. 5 og § 16 A, stk. 6 (den dagældende § 16 A, stk. 9):

“Efter ordlyden og forarbejderne til den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 9 (tidligere stk. 10)[For indkomstårene 2010 -2012 stk. 6], og § 16, stk. 5, findes det ikke at være en betingelse for beskatning, at sommerboligen faktisk benyttes af en hovedaktionær. Det må således anses for at være formålet med bestemmelsernes udformning bl.a., at skattemyndighederne ikke skal være nødt til at bevise, at sommerboligen er anvendt privat af en hovedaktionær. Beskatning vil derfor også kunne ske, når der alene er tale om en adgang til at råde eller en råderet. Efter forarbejderne forudsætter beskatning efter formodningsreglen, at skatteyderen “i et eller andet omfang råder privat over sommerhuset’

Denne forudsætning findes imidlertid efter sin formulering ikke at indebære andet, end hvad der følger af kravet om, at sommerboligen er stillet til skatteyderens rådighed Afgørende er herefter, om sommerboligen efter en konkret vurdering, jf. herved også cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001, kan anses for at være stillet til hovedaktionærens rådighed til privat brug, idet selskabets ejerskab ikke i sig selv kan anses for tilstrækkeligt, i det hele SKM12009.558HR. “( Min fremhævning)

Selvom formodningsreglen med Vestre Landsrets ord er udformet for at SKAT ikke er nødsaget til konkret at bevise, at en sommerbolig er anvendt privat, er der altså samtidig adgang for skatteyderen til konkret at afkræfte beskatning ved at dokumentere, at der ikke er adgang til at råde privat over den pågældende sommerbolig.

I praksis ses afgørelser, der afviser beskatning efter formodningsreglen med den begrundelse, at

skatteyderen ikke har haft rådighed over den omhandlede sommerbolig. Se for eksempel

SKM2009.459.LSR, hvor Landsskatteretten ikke anså en hovedaktionær i et selskab for at have haft rådighed over to sommerboliger, der var ejet af dennes selskab med henblik på udlejning.

Landsskatteretten anså derimod de to sommerboliger for driftsaktiver i selskabet. Landsskatteretten nåede denne konklusion på trods af, at sommerboligerne henstod u-udlejede i længere perioder og således rent faktisk i perioder kunne stilles til rådighed for hovedaktionæren. Landsskatteretten nåede resultatet med den begrundelse, at erhvervelsen af sommerboligerne var et led i driften af selskabet, hvorfor det ikke kunne antages, at hovedaktionæren havde haft rådighed over sommerhusene.

På denne baggrund må beskatning af [person1] efter LL § 16 A, stk. 6,jf. § 16, stk. 5 altså forudsætte, at der foretages en konkret skønsmæssig vurdering af, hvorvidt [person1] i et eller andet omfang konkret har haft adgang til at råde privat over sommerlejlighederne eller ej. Først når en sådan adgang til privat råden er konstateret, er der grundlag for beskatning og anvendelse af formodningsreglen.

Privat råden må forudsætte, at det givne sommerhus efter sin beskaffenhed egner sig hertil. Det vil sige at et sommerhus skal kunne bebos, før det giver mening at statuere privat råden. Kan et

sommerhus efter sin beskaffenhed ikke gøres til genstand for privat råden, må beskatning afvises. Der kan næppe herske tvivl om, at der ikke skal ske rådighedsbeskatning af eksempelvis et sommerhus, der er under opførsel, da et ufærdigt sommerhus ikke kan gøres til genstand for privat råden i bestemmelsens forstand. Det bemærkes i øvrigt, at der i praksis alene syntes at kunne findes eksempler på rådighedsbeskatning i tilfælde hvor de omhandlede sommerhuse efter deres beskaffenhed rent faktisk kunne gøres til genstand for privat råden.

Det gøres gældende, at de omhandlede sommerboliger ikke efter deres beskaffenhed kan gøres til genstand for privat råden. Faktum i denne sag er, at de omhandlede sommerlejligheder ikke på noget tidspunkt har kunnet stilles til rådighed for privat benyttelse, da de, fra de blev opført, har henstået som umøblerede, uden inventar og lys. Sommerlejlighederne har således aldrig været egnede til beboelse. Den manglende adgang til at råde privat over sommerlejlighederne på grund af deres beskaffenhed understøttes endvidere af det faktum, at lejlighederne faktisk aldrig har været benyttet, jf. de fremlagte forbrugsoversigter og hændelsesloggen (bilag 4 og 5).

I [person1]s tilfælde er der således intet grundlag for beskatning efter ligningslovens § 16 A, stk. 6 og § 16, stk. 5, eftersom bestemmelserne, jf. ordlyd, forarbejder og retspraksis, forudsætter, at sommerlejlighederne i et eller andet omfang kunne have været gjort til genstand for [person1]s private råden. En sådan privat råden har simpelthen ikke været mulig for så vidt angår de omhandlede sommerlejligheder.

Den klare hensigt har fra begyndelsen været, at sommerlejlighederne skulle sælges.

Sommerlejlighederne har således aldrig været møblerede. De har af samme grund aldrig været udlejet eller forsøgt udlejet. I den af SKAT anførte praksis var der tale om indrettede og møblerede sommerboliger, der som sådan kunne stilles til rådighed for privat benyttelse. Det kan [virksomhed1] ApS’ sommerlejligheder ikke, hvorfor [person1] ikke kan anses for at have haft rådighed over sommerboligerne i ligningslovens forstand.

Af ovennævnte grunde gøres det derfor gældende, at der ikke er grundlag for den foreslåede forhøjelse af [person1]s indkomst.

I SKATS afgørelse fastholdes det, at [person1] har haft rådighed over sommerlejlighederne. SKAT undlader i afgørelsen at foretage en konkret vurdering af sagens faktum men konstaterer blot, at det forhold, at sommerlejlighederne hverken er møblerede eller har været benyttet eller udlejet, er uden betydning for, hvorvidt de kan anses for at være stillet til rådighed for [person1].

Af SKATs afgørelse fremgår det dernæst, at der for [person1] som hovedaktionær gælder en formodningsregel om, at sommerlejlighederne står til dennes rådighed. Dette er ikke en korrekt udlægning af formodningsreglen. Som beskrevet ovenfor i punkt 5, finder formodningsreglen først anvendelse, når det efter en konkret vurdering statueres, at skafteyderen i et eller andet omfang har rådet privat over sommerboligen.

SKAT refererer i afgørelsen i øvrigt til SKM 2002.223.LR og SKM 2011.262.VLR.

SKM 2002.223.LR foretages der en konkret vurdering af, hvorvidt det omhandlede sommerhus var stillet til rådighed for skatteyderen, i overensstemmelse med det ovenfor under pkt. 5.1 anførte. SKM2002.223.LR bekræfter således, at en forudsætning for beskatning er, at det på baggrund af en konkret vurdering statueres, at skatteyderen i et eller andet omfang har haft adgang til at råde privat over sommerboligen. Her hører sammenligneligheden dog op. Sagens kerne i SKM 2002.223.LR var spørgsmålet om, hvorvidt en direktør, der ubestridt havde adgang til i et vist omfang at råde over en sommerbolig, kunne fraskrive sig råderetten til denne delvist. SKM 2002.223.LR er på den baggrund ikke sammenlignelig med nærværende sag, idet det i sagen omhandlede sommerhus rent faktisk efter sin beskaffenhed kunne stilles til rådighed for privat benyttelse og i øvrigt ubestridt var benyttet privat af skatteyderen.

I SKM 2011.262.VLR, der også er omtalt ovenfor i punkt. 5, angik sagen igen spørgsmålet om

beskatning af et sommerhus, der både var genstand for skafteyderens private benyttelse og løbende udlejning. Der er således igen tale om, at faktum er afgørende forskelligt fra faktum i [person1]s sag. I SKM 2011.262.VLR var der således heller ikke problemer med at statuere privat råden hos hovedaktionæren, hvorfor formodningsreglen fandt anvendelse.

Endelig anføres det i afgørelsen, at det på [golfklub2]s hjemmeside fremgår, at der sker

udlejning af sommerhuse på dags-, weekend og ugebasis. Dette bestrides ikke. Det er korrekt, at der er sommerhusejere med sommerhuse beliggende i [golfklub2], der udlejer deres sommerhuse.

Det ændrer dog ikke på det forhold, at de af [virksomhed1] ejede sommerlejligheder ikke egner sig til udlejning efter deres beskaffenhed. Tilstedeværelsen af en teoretisk udlejningsmulighed er uvæsentlig for vurderingen af, hvorvidt sommerlejlighederne faktisk kunne stilles til rådighed for [person1].”

Repræsentanten har i supplerende indlæg af 10. august 2015 fremført:

”(...)

I nærværende sag har hovedaktionæren ikke haft råderet over sommerhusene, da de som nævnt ikke har været indrettet til beboelse. Det underbygges af de tidligere fremlagte bilag vedrørende den meget begrænsede faktiske adgang til husene samt det meget lave forbrug at el, vand og varme.

SKAT bemærker endvidere, at klagers advokat ikke har henvist til specifikke domme, der be-

lyser, at beskatning ikke er sket i tilfælde, hvor hovedaktionærens selskab har drevet næring med handel med ejendomme. Jeg skal hermed henvise til, at det bl.a. skete i de tre ovennævnte domme.

I SKM 2013.417.BR anførte retten følgende:

“På baggrund at den fremlagte redegørelse til [finans1] og oplysningerne om finansieringen at projektet, samt det oplyste om sommerhusets stand, finder retten, at det må lægges til grund, at [virksomhed4] ApS erhvervede

sommerhuset med henblik på nybyggeri og videresalg, Det må således også lægges til grund, at sommerhuset ikke blev erhvervet med henblik på Sl’s private brug heraf.”

I den utrykte kendelse med j.nr. 12-0191424, anførte Landsskatteretten følgende:

Efter det oplyste har erhvervelsen at sommerboligerne været et led i driften at selskabet, der har som aktivitet at købe, sælge og udleje ejendomme. De er anskaffet på grund at klagerens lokalkendskab og ligger I meget kort af

stand til klagerens privat erhvervede sommerbolig i samme kompleks. Som merboligerne har således karakter af driftsaktiver.”

I SKM 2009.459.LSR udtalte Landsskatteretten:

”Efter det oplyste har erhvervelsen at sommerboligerne været et led i driften at selskabet, der har som aktivitet at opføre og udleje ejendomme. De er anskaffet på grund af klagerens lokalkendskab og ligger I meget kort afstand til klagerens bolig. Sommerboligerne har således karakter af driftsaktiver.”

Endelig har repræsentanten i et indlæg af 15. december 2015 fremført:

”SKAT har afvist at tillægge det forhold betydning, at [person1] har dokumenteret et

endog meget lavt forbrug af el og vand i de to lejligheder, idet SKAT vedvarende hævdet, at

det er rådigheden, som beskattes, og at det derfor er uden betydning, at [person1] kan bevise, at lejlighederne rent faktisk ikke anvendes.

En dom fra 2009 fra østre Landsret samt et nyere bindende svar fra Skatterådet viser dog, at dette forhold skal tillægges betydning.

I SKM2009.93.OLR fandt østre Landsret efter en konkret vurdering, at en ejendom havde stået til rådighed for hovedaktionæren. Dette blev blandt andet begrundet i, at forbrugsudgifterne på ejendommen entydigt viste, at ejendommen blev anvendt i langt videre udstrækning, end driftsselskabets meget begrænsede anvendelse. Landsretten lagde endvidere vægt på forbruget af ejendommens fastnettelefon.

I SKM2015.629.SR kunne SKAT og med Skatterådets tiltrædelse bekræfte, at en påtænkt disposition om erhvervelse af investeringslejligheder ikke ville medføre hovedaktionærbeskatning. SKAT fandt at kunne lægge til grund, at hovedaktionærens selskab ville udøve reel erhvervsvirksomhed med køb og salg og/eller udlejning af fast ejendom. I den forbindelse henså SKAT til, at hovedaktionæren boede i udlandet, og at han og familien ved besøg i Danmark benyttede deres større og mere komfortable lejlighed.

I den forbindelse skal jeg bemærke, at [person1] ud over sin private bolig har rådighed over to andre sommerhuse.

Derudover forudsatte SKAT, at hovedaktionæren kunne dokumentere, at investeringslejlighederne ikke havde været anvendt eller ville blive anvendt privat, f.eks. ved at lejlighederne blev udlejet. Såfremt lejlighederne ikke blev udlejet, skulle hovedaktionæren ligeledes kunne dokumentere, at lejlighederne ikke havde været anvendt privat i ejerperioden. Til dokumentation herfor nævnte SKAT selv, at hovedaktionæren kunne fremlægge:

‘officielle opgørelser, hvor et minimalt forbrug at f.eks. elektricitet, gas, varme

og vand fremgår.”

SKAT indstillede herefter, at den påtænkte disposition, dvs. erhvervelse af investeringslejligheder, ikke medførte hovedaktionærbeskatning. Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.

På tilsvarende vis har [person1] som bekendt fremlagt dokumentation for et meget lavt el- og vandforbrug, hvilket ikke er anfægtet af SKAT.”

Landsskatterettens afgørelse

Efter ligningslovens § 16A, stk. 5, skal en hovedaktionær, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en sommerbolig til rådighed, medregne værdien af rådigheden ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. Værdien beregnes efter ligningslovens § 16, stk. 5.

Selskabets ejerskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til at beskatte hovedaktionæren, men må ejendommen anses for stillet til rådighed for hovedaktionærens private brug, er han skattepligtig af værdien. Det er således rådigheden, der begrunder skattepligten, ikke den faktiske anvendelse, jf. SKM2009.558.H.

I Vestre Landsretsdom SKM2011.262 blev en hovedaktionær beskattet, da selskabet ikke drev virksomhed med udlejning eller salg af sommerhuse og klageren var den eneste, som havde benyttelsesretten i perioder, hvor huset ikke var udlejet. I Byretsdommen SKM2013.417 og landsskatteretskendelsen SKM2009.459 blev der ikke statueret beskatning. Der blev i begge afgørelser lagt vægt på, at sommerhusene var et led i selskabernes drift. I Landsskatterettens kendelse hensås i øvrigt til, at sommerhusene lå i meget kort afstand til klagerens bolig.

Afgørelsen af, om klageren har rådighed over sommerlejlighederne, beror på en samlet konkret vurdering.

Klageren er hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS. Selskabets primære formål er køb, salg og opførsel af ejendomme. Selskabet ejer 2 ferielejligheder, som er opført i [golfklub2] på Djursland, med henblik på videresalg. Planen var oprindeligt, at opføre 10 ferielejligheder i tilknytning til golfresortet, men projektet blev berostillet grundet finanskrisen. De resterende grunde, som selskabet ejer, henstår således ubebyggede.

Klageren har selv bolig på Sjælland, hvor han de pågældende år desuden ejede 2 sommerhuse.

Det må lægges til grund, at der er tale om et investeringsprojekt, som er sket i selskabets interesse og i overensstemmelse med selskabets formål. Ferielejlighederne er således ikke opført med henblik på, at hovedanpartshaveren skulle have rådighed over dem. Det forhold, at der er tale om 2 lejligheder taler i sig selv for, at formodningsreglen er afkræftet.

Det forhold, at ejendomsprojektet blev berostillet som følge af udefrakommende omstændigheder findes ikke at kunne føre til noget andet resultat, uanset at klageren derefter, som hovedanpartshaver, havde mulighed for at råde over lejlighederne. Der er herved lagt vægt på, at det er godtgjort, at lejlighederne ikke har været benyttet privat.

Under disse omstændigheder kan det ikke antages, at klageren har haft rådighed over sommerboligerne.

Retten finder således, at der ikke har været grundlag for at foretage beskatning og nedsætter ansættelsen for 2009 med 209.000 kr., ansættelsen for 2010 med 617.500 kr. og ansættelsen for 2011 med 552.500 kr.