Kendelse af 30-03-2016 - indlagt i TaxCons database den 07-05-2016

Faktiske oplysninger

Klageren var i de påklagede år ansat som håndboldspiller i [virksomhed1] A/S (CVR-nr. [...1]).

Ifølge en spillerkontrakt underskrevet af parterne den 26. august 2009, skulle klageren spille for [virksomhed1] i perioden 1. august 2009 – 30. juni 2011. Der blev aftalt et vederlag på 24.200 kr. pr. sæson, som skulle udbetales med 2.200 kr. pr. måned. Det blev også aftalt, at ”Der udbetales kørepenge iht. gældende regler – dog maks. 24.000 kr. pr. sæson.”

Inden kontrakten med [virksomhed1] spillede klageren for håndboldklubben [klub3].

Husleje

I et brev af 13. august 2009 til klageren og klagerens samlever skriver [person1] bl.a. følgende på vegne af [virksomhed2] ApS:

”Aftale om lejligheden i [adresse1] – [by1].

Hejsa [person2] – tak for snakken forleden, hvor vi drøftede Din indflytning, Du fik 2 nøgler samt censor til porten.

Jeg er glad for, at Vi har aftalt, at Du kan bebo lejligheden indtil videre – forventeligt indtil 30/6 2011.

Vores aftale om, at Du betaler kr. 2.000,00 pr. måned, hvortil Du naturligvis betaler almindeligt forbrug af el – vand og varme.

Den favorable husleje er givet under forudsætning af:

...”

I brev af 3. juli 2010 skriver [person1] på vegne af [virksomhed2] ApS, at klager fortsat kan bo i lejligheden [adresse1], [by1]. på samme vilkår som hidtil - indtil videre frem til den 30. juni 2011.

[person1] er direktør i [virksomhed2] ApS og er også bestyrelsesformand i [virksomhed1] A/S.

[adresse1], [by1] er en 3-værelses lejlighed på 121 kvm med køkken og to badeværelser. Ifølge SKAT var lejligheden nyistandsat.

SKAT har oplyst, at en lignende lejlighed i samme boligkompleks på 116 m² udlejes for 8.500 kr. pr. måned + aconto vand og varme.

Biloplysninger

Hverken klageren eller hans samlever har været registreret som ejer af bil i 2009 og 2010.

Klageren har lejet en bil hos [virksomhed3], der er en af [virksomhed1]s sponsorer.

Der foreligger en udateret lejekontrakt, hvor klageren lejer en Peugeot 206+ Active HDI, reg.nr. [reg.nr.1] hos [virksomhed3]. Der er hverken anført startdato eller slutdato for lejeforholdet. Ifølge lejekontrakten udgør den månedlige leje 3.200 kr. inklusive moms, og lejen er eksklusive brændstof.

Der foreligger en faktura af 22. oktober 2009 til klageren udstedt af [virksomhed3], hvor der opkræves 2.500 kr. inklusive moms for lejebil.

Der foreligger en lejekontrakt underskrevet 4. januar 2010, hvor klageren lejer en Peugeot 307 1,6, reg.nr. [reg.nr.2], hos [virksomhed3] fra den 4. januar 2010. Der er ikke anført slutdato for lejeforholdet. Det anføres, at den månedlige leje udgør 2.000 kr. plus moms, og at lejen er eksklusive brændstof.

Der foreligger en faktura af 1. november 2010 til klageren udstedt af [virksomhed3]. Fakturateksten er ”Billeje, P. 206+, [reg.nr.3]”, og fakturabeløbet udgør 3.000 kr. inklusive moms.

Af bankkontoudtog for perioden 23. august - 31. december 2010, som klageren har indsendt som dokumentation for betalt husleje, fremgår det, at klager jævnligt har foretaget betalinger på tankstationer. Klageren har blandt andet foretaget følgende betalinger i september og oktober 2010:

7. september[virksomhed4] [...]378,32 kr.

17. september [virksomhed5]451,57 kr.

21. september[virksomhed5]366,89 kr.

24. september[virksomhed4] [...]290,11 kr.

30. september[virksomhed6]313,39 kr.

5. oktober[virksomhed6]333,06 kr.

11. oktober[virksomhed6]312,87 kr.

15. oktober[virksomhed7]367,66 kr.

20. oktober[virksomhed6]341,12 kr.

25. oktober [virksomhed8]366,23 kr.

28. oktober[virksomhed6]306,63 kr.

Af samme kontoudskrift fremgår betaling til [virksomhed3] den 6. september med 2.500 kr., den 4. oktober og den 4. november, begge med 3.000 kr. og den 4. december med 3.300 kr.

Kørselsgodtgørelse

Klageren har modtaget følgende i løn og skattefri kørselsgodtgørelse af [virksomhed1] A/S:

Kørselsrapporter

Klageren har til SKAT sendt sine kørselsrapporter til brug ved udbetaling af godtgørelse fra [virksomhed1].

For samtlige kørsler har klageren anført, at der er kørt fra ”[by1]”. Alle de steder der er kørt til, er anført med bynavn – oftest [by2], dernæst [by3]havn og [by4] - det er ikke anført, hvilken adresse, der er kørt til. For hovedparten af kørslerne er anledningen til kørslen ikke anført, men for nogle kørsler er det dog anført, at der er tale om en hjemmekamp mod en bestemt klub. De anvendte satser samt beregningen af befordringsgodtgørelsen fremgår ikke af bilagene.

Klageren har ikke brugt det elektroniske skema (kørselsrapport), som [virksomhed1] har udarbejdet. Af de 11 kørselsrapporter for 2009 og 2010 er der ”flueben” på 2.

Klageren har anført kørsel fra [by1] til [by2] følgende dage (alle dage med 54 km):

GangeGange i alt

2009i alt akkumuleret

September: 20, 22, 23, 29 og 3055

Oktober: 6, 7, 13, 14, 18, 20 og 21712

November: 29113

December: 1, 2, 8, 9, 15, 16 og 20720

2010

Januar: 5, 6, 12, 13, 26 og 27 626

Februar: 2, 3, 9, 10, 16, 17, 19, 23, 24 og 281036

Marts: 2, 9, 10, 14 og 30541

April: 6, 7 og 11344

Maj: 11, 13, 18, 20, 25 og 27650

Juni: 1, 3 og 8353

Juli: -053

August: 3, 4, 7, 8, 10, 11, 17, 18, 24, 25, 27 og 311265

September: 1, 7, 8, 14, 15, 19, 21, 22, 28 og 291075

Oktober: 5, 6, 12, 13, 15, 19, 20, 26 og 27984

November: 2, 7, 9, 10, 16, 17, 19, 23, 24 og 301094

December: 1, 11, 14, 15 og 18599

Gang nr. 60, hvor klageren har anført kørsel til [by2] siden den 20. september 2009 er den 17. august 2010.

Af det materiale, som efterfølgende er fremlagt for Landsskatteretten fremgår en kørselsrapport for perioden 23. oktober 2009 – 27. november 2009, i alt 1.044 km., som ikke er i SKATs materiale. Af kørselsrapporten fremgår, at klageren har kørt til [by2] den 27. og 28. oktober, samt den 3., 4., 10., 11., 17., 18., 24., 25. og 27. november, i alt 9 gange, hvorefter gang nr. 60, hvor klageren har anført kørsel til [by2] siden den 20. september 2009 er den 1. juni 2010, jf. de akkumulerede værdier ovenfor.

De godtgjorte antal kilometer ifølge kørselsrapporterne svarer til de antal kilometer, som er godtgjort ifølge lønsedlerne. Det fremgår af lønsedlerne, at godtgørelsen er udbetalt med satsen 3,56 kr. pr. km.

Godtgørelsen for juni 2010 er udbetalt med lønnen for september 2010, hvor der er udbetalt godtgørelse for 1.772 km. dækkende perioden fra den 2. april 2010 – 27. august 2010.

Kontrol ved udbetaling

[virksomhed1] A/S har fremlagt følgende beskrivelse af praksis i forbindelse med udbetaling af kørepenge.

”Jeg vil nedenfor prøve at redegøre for procedure og kontrolforanstaltninger der blev, og bliver foretaget i forbindelse med udbetaling af kørsels godtgørelse til trænere/spillere i [virksomhed1].

Jeg startede som bogholder for [virksomhed1] den 1. januar 2007,og bestred det job indtil den 30. juni 2009, hvorefter [person3] overtog samme funktion i [virksomhed1].

Alle spillere/trænere som i forbindelse med udøvelse af deres job, havde dokumenterede transport udgifter fik udleveret en standard køreseddel fra vores side af, langt de fleste brugte denne standard seddel, men der var også enkelt andre der selv “fabrikerede” en køreseddel.

Enten blev køresedlerne fremsendt pr. post, afleveret til undertegnede, eller som det blev mere og mere almindeligt, at fremsende sedlerne pr. e-mail til [virksomhed1]s e-mail adresse.
Når jeg modtog sedlerne tjekkede jeg om kørslen var i overensstemmelse med de faktisk kørte km, og om datoerne stemte med enten træningsdage, eller trænings- og turneringskampe. Da jeg, som både bestyrelsesmedlem og forretningsudvalgs medlem i [virksomhed1] var meget tæt på træner/spiller miljøet, havde jeg en endog meget stor indsigt i samtlige kampe/træningskampe m.m. for den enkelte, ligesom jeg havde meget stor føling med trænernes kørsels behov (træning — kampe — “spion ture” osv.)

Hvis jeg modtog sedler hvor der hos mig kunne opstå tvivl om sedlens rigtighed, kontaktede jeg vedkommende, ellers kontaktede jeg træner/holdleder som førte et detaljeret skema over trænings pas o. lign, som enten kunne bekræfte kørslens rigtig hed eller det modsatte.

Når denne kontrol var tilendebragt og jeg kunne konstatere at den faktiske kørsel var i overensstemmelse med det faktiske, indberettede jeg kørslen til udbetaling, og samtidig satte jeg et “flueben” på sedlen, som signatur for godkendelse.

[person3] overtog som nævnt ovenfor ansvaret for bl.a. løn og kørsels udbetaling den 1. juli 2009. Han overtog mine procedurer, og havde i store træk den samme indsigt i træners og spilleres faktiske kørsel, da [person3] var meget tæt på [virksomhed1], og opholdt sig endog meget i hallerne, da han selv var en aktiv træner, og derved havde meget føling med hele ledelsen og truppen.

Hvis [person3] var i tvivl om rigtigheden af den modtagne køre seddel, var det samme procedure som [person4] — kontakt til spiller/træner, eller kontakt til holdleder som var opdateret på samtlige spilleres trænings/spiller dage.

Ved ind beretning at køresedlerne til Data løn, satte [person3] også som hovedregel et “flueben” som bekræftelse på oplysningernes rigtighed, men vedkender at, der kan være nogle gange hvor dette er forglemt.

Afslutningsvis vil vi begge ([person4] & [person3]) gerne præcisere at vi begge var meget OBS på, at ingen kunne få udbetalt kørsels penge, hvis enten kørslen ikke havde fundet sted, eller dokumentations grundlaget ikke var i orden.

Vi var jo begge så integreret i [virksomhed1]s arbejde, at vi udviste endog meget stor tilbageholdenhed med at udbetale flere penge end højst nødvendigt, da vi jo begge vidste at det var bl.a. os selv der skulle være med til at “skrabe” penge ind igen hos sponsorer m.m.

Med venlig hilsen

[person4] / [person3]”

SKATs møder med repræsentanter for [virksomhed1] og efterfølgende brev

SKAT har holdt møde med repræsentanter fra [virksomhed1] A/S. SKAT har bl.a. noteret følgende i mødereferater om møderne med repræsentanterne fra selskabet (i mødereferatet kaldet [virksomhed1]):

”På grund af tidligere modtaget anmeldelse af udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse samt foreliggende oplysninger om udbetaling af løn og skattefri befordringsgodtgørelser indkaldes [virksomhed1] til et møde.

Mødet afholdes den 25. oktober 2011.

I mødet deltog fra [virksomhed1] nuværende og tidligere regnskabsførere henholdsvis [person3] og [person4]. Fra SKAT [person5] og [person6]

På mødet blev drøftet udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelser herunder 60 dages reglen.

L

[person3]/[person4] erkendte på mødet, at de ikke umiddelbart førte kontrol med om betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse var opfyldt, da de ikke overværede træningerne. De havde tillid til at spillernes kørselsrapporter var udfyldt korrekt, og udbetalte befordringsgodtgørelserne herefter.

På mødet blev afleveret regnskabsmateriale til nærmere gennemgang.

Efter gennemgang af materialet afholdes møde med selskabet den 2.3.2012.

Møde 2. marts 2012. I mødet deltog:

Direktør [person7] og tidl. regnskabsfører [person4].

Fra SKAT [person5] og [person6]

På mødet blev blandt andet drøftet:

...

Skattefri befordringsgodtgørelser

Det blev drøftet om selskabet førte den fornødne kontrol med om betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelser er opfyldt, jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000.

Selskabets repræsentanter mente at den fornødne kontrol var udført, dog vidste de ikke hvilke biler spillerne kørte i, da de ikke var til stede i forbindelse med træninger.

Ved gennemgang af regnskabsmaterialet er det konstateret at der udbetales skattefri godtgørelse til spillere, trænere og andre ansatte som:

- ikke får løn ([navn udeladt])

- ikke kører i egen bil ([navn udeladt], [navn udeladt])

- udbetaling med høj sats over 20.000 km. ([navn udeladt])

- udbetaling af fast årligt beløb ([navn udeladt])

Jf. bilag 2

Endvidere er mange kørselsrapporter uegnet til at danne grundlag for udbetaling af skattefri godtgørelse, da de ikke indeholder de fornødne oplysninger. Derfor har selskabet ikke mulighed for at føre den fornødne kontrol, eksempler jf. bilag 3.

Endvidere er det konstateret, at ... træner [navn udeladt] kørselsrapporter ikke stemmer overens med øvrige spilleres kørselsrapporter. [Initialer udeladt] kører til andre lokaliteter længere væk, jf. bilag 4.

[Initialer udeladt] har i 2009 fået udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse for km. over 20.000 km. med høj sats.

Endvidere kan det konstateres, at nogle spillere ifølge deres kørselsrapporter kører privat til udekampe på trods af at [virksomhed9] transportere holdet. Det er oplyst, at bussen til udekampe samler spillere op på vejen eksempelvis ved [...], [by5] og i [by6], jf. bilag 4a.

Spillerne der ifølge kørselsrapporterne kører selv, har ikke i denne forbindelse anmodet om refusion af broafgift i forbindelse med kørsel til udekampe i Jylland.”

[person7], direktør i [virksomhed1] A/S, har i brev af 9. januar 2012 til SKAT bl.a. skrevet følgende:

”[virksomhed1] er en elite-overbygning af [klub1] og [klub2]. Derudover har vi samarbejdsklubber på hele [...]. [virksomhed1] består af 4-6 hold, alt efter, hvor mange talentfulde unge mennesker, der er i den enkelte årgang. Pt. vi har et hold i 1. division, ét hold i 2. division samt ét hold for U18 og ét for U16 – alle hold er for herrer. Nogle år har vi haft 5 og 6 hold.

En af vores store udfordringer, er vores geografiske beliggenhed, da mange af vores unge mennesker er nød til at tage til [by7] for at studere og bo. Det er den primære årsag til de store befordringsomkostninger vi har hernede, som jo også SKAT har bemærket ! Langt de fleste af vores håndboldspillere køre 3, 4 – ja nogle uger op til 5 gange frem og tilbage fra [by7]/Nordsjælland og til træning og kamp i enten [by2], [by3], [by8] eller [...]. De bruger således rigtig mange timer på landevejen, hver eneste uge. Derudover kommer vore modstandere fra HELE landet – fra [by9] til [by10] ! Alle vores ungdomshold spiller også i rækker udenfor [...]. Hvis vi som klub/forening/ selskab ikke som minimum, kan dække de unge menneskers faktiske omkostninger til den megen transport og honorerer lidt af den megen fritid de bruger på håndbolden – ja så har vores fælles ambitioner og planer om, at skabe et elitemiljø for engagerede sportsfolk på [...], INGEN gang på jorden – så kan vi lukke butikken igen og for alvor føle os som Udkants-Danmark, hvor intet er muligt...”

SKATs kontrol i [virksomhed1] i 2007

Arbejdsgiverkontrollen i [Skattecentret] har udarbejdet følgende notat af 21. september 2007 om SKATs kontrol i [virksomhed1] A/S i 2007:

”Arbejdsgiverkontrol den 20. september 2007.

Der blev foretaget arbejdsgiverkontrol i ovennævnte virksomhed efter forudgående varsling pr. brev den 5. september 2007.09.21

Kontrolbesøget omhandlede udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse for indkomståret 2006.

[person8] oplyste, at han havde overtaget jobbet som forretningsfører efter [person9] den 1. januar 2007. Det blev ligeledes oplyst, at der er valgt ny revisor nemlig [virksomhed10] ([person10]).

[person8] oplyste, at der er forsvundet en mappe med bilag for den sidste halvdel af 2006, mappen er formentlig forsvundet i forbindelse med generelforsamlingen.

Der blev foretaget stikprøvevis kontrol af de bilag der fandtes, og arbejdsgiverkontrollen påtalte ved denne lejlighed, at der ikke var ført tilstrækkelig kontrol med udbetalingen af skattefri befordringsgodtgørelse bl.a. fordi der ikke fandtes nogen former for attestation eller rettelser på bogføringsbilag.

Yderligere blev det konstateret, at de afleverede køresedler (bogføringsbilag) fra to spillere der kørte fra [by7] området ikke altid havde sammenfald på datoerne for, hvornår der var kørt. Vi må formode at der trænes af alle spillere på samme datoer. [person8] oplyser, at de spillere der får udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse har forpligtet sig til at medtage andre spillere fra [by7] området.

Det blev af referenten forklaret, at de spillere, der får udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, skal føre et korrekt regnskab (bogføringsbilag) der skal indeholde:

1. Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..
2. Kørslens erhvervsmæssige formål
3. Dato for kørslen
4. Kørslens mål med eventuelle delmål
5. Det faktiske antal kørte erhvervsmæssigt kørte kilometer
6. De anvendte satser
7. Beregning af befordringsgodtgørelsen

[person8] blev gjort bekendt med, at det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af erhvervsmæssigt kørte kilometer.

Arbejdsgiveren skal yderligere sikre sig, at udbetalingen af skattefri befordringsgodtgørelse kun sker for kørsel med lønmodtagerens eget køretøj.

Befordringsgodtgørelse er skattepligtig A-indkomst for lønmodtageren, hvis ikke alle betingelser for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse er opfyldt. Det gælder også, hvis arbejdsgiveren ikke har ført den fornødne kontrol.

Det er derfor vigtigt at udbetalingen af skattefri godtgørelse og arbejdsgiverens kontrol af samme er ordentligt dokumenteret. En sådan dokumentation forudsætter, at de nævnte oplysninger fremgår af arbejdsgiverens bogføringsbilag, og at disse bærer præg af, at arbejdsgiveren har ført den fornødne kontrol, eksempelvis i form af attestation og eventuelle fejlrettelser.

Det er derfor meget vigtigt, at lønmodtageren leverer de oplysninger, der skal til, for at arbejdsgiveren kan føre den fornødne kontrol.

Skattefri befordringsgodtgørelse kan kun udbetales efter Ligningsrådets satser.

[person8] blev orienteret om Skats muligheder for efterfølgende kontrol med udbetalingerne af skattefri befordringsgodtgørelse bl.a. med hensyn til 60 dages reglen, herunder kontrol af turneringsplaner, træningsplaner, træningssted- og tider.

Der vil på det foreliggende grundlag ikke blive foretaget videre for så vidt angår 2005 og 2006.”

SKATs afgørelse

Den 7. marts 2012 traf SKAT afgørelse om ændring af skatteansættelserne.

Af SKATs afgørelse fremgår, at markedslejen for [adresse1], (121 m²) er ansat efter den skematiske værdi til 59.260 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse for 2009 og 2010 vedrørende forhøjelse af den skattepligtige indkomst med udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse på henholdsvis 8.793 kr. og 32.592 kr., og værdi af for lav husleje med henholdsvis 11.170 kr. og 35.260 kr.

Som begrundelse for afgørelsen har skatteankenævnet anført følgende:

”6.2. Beskatning af værdi af lav husleje

SKAT har beskattet klager som følge af at klager har betalt 2.000 kr. pr. måned i husleje for lejligheden [adresse1], [by1], hvilket ifølge SKAT er mindre end markedslejen.

Alle indtægter skal medregnes ved indkomstopgørelsen efter statsskattelovens § 4. Skattepligten omfatter alle erhvervelser af økonomisk værdi. Det er uden betydning, om indtægten fremtræder i form af penge eller andet aktiv af økonomisk værdi.

Klager mener, at han ikke skal beskattes, fordi han har betalt markedslejen.

Hertil bemærkes, at [person1], der også er bestyrelsesformand i [virksomhed1], på vegne af udlejer skrev i brev af 13. august 2009, at huslejen på 2.000 kr. pr. måned var en favorabel leje, som blev givet under forudsætning af, at klager holdt øje med ejendommen, at klager medvirkede til, at der var pænt og ordentligt på ejendommen, og at klager åbnede og låste ledige lejligheder ved fremvisninger.

På baggrund heraf må det lægges til grund, at huslejen var lavere end markedslejen, samt at den nedsatte leje var vederlag for, at klager påtog sig viceværtslignende opgaver.

SKAT har henvist til ligningslovens § 16, stk. 3. Denne bestemmelse anvendes, når en person uden betaling eller mod delvis betaling får stillet en helårsbolig til rådighed af arbejdsgiveren som led i et almindeligt ansættelsesforhold, jf. SKATs Den juridiske vejledning 2011-2, afsnit C.A.5.13.1.1.1.

Selvom klager havde visse viceværtslignende opgaver i forbindelse med leje af boligen, kan klager ikke anses at have været i et almindeligt ansættelsesforhold med udlejeren [virksomhed2] ApS. Klagers situation er således ikke omfattet af ligningslovens § 16, stk. 3.

Dermed er klager skattepligtig af værdien af den lave husleje efter statsskattelovens § 4. Den skattepligtige indkomst udgøres af forskellen mellem den betalte husleje og en skønsmæssig fastsat værdi af boligen.

SKAT har opgjort de skattepligtige beløb ud fra den skematiske markedsleje – dvs. i henhold til Skatteministeriets skematiske værdier for en lejlighed på 121 m² i [by1]. - til 57.509 kr. for 2009 og 59.260 kr. for 2010, svarende til lidt under 5.000 kr. pr. måned.

Ifølge SKAT udlejes en lignende lejlighed i samme boligkompleks for 8.500 kr. pr. måned.

I betragtning heraf mener skatteankenævnet, at værdien af den lejede bolig ikke kan skønnes til mindre end cirka 5.000 kr. pr. måned. Dermed er der ikke grundlag for at ændre SKATs opgørelse af værdien af den lave husleje.

6.3. Kørselsgodtgørelse

Efter den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, 1. punktum skal godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Ifølge § 9, stk. 5, 2. punktum skal godtgørelse for befordringsudgifter (kørselsgodtgørelse) omfattet af lovens § 9 B dog ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.

Ifølge ligningslovens § 9, stk. 5, 4. punktum kan skatteministeren fastsætte nærmere regler om kontrol og administrationen af godtgørelsesreglerne. Sådanne regler er indført ved bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Det anføres i bekendtgørelsens § 2, stk. 1, at det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil.

Det er klager, der har bevisbyrden for, at betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse i medfør af ligningslovens § 9 B er opfyldt, jf. [byretten]s dom af 29. oktober 2012 (SKM 2013.136.BR). Det er således ikke SKAT, der skal bevise, at betingelserne for skattefri godtgørelse ikke er opfyldt.

Betingelse om kørsel i egen bil

Da skattefri godtgørelse kan udbetales for kørsel i ”egen bil” er udgangspunktet, at der skal være tale om kørsel i en bil som lønmodtageren selv ejer.

I sin bindende forhåndsbesked af 21. november 2000 (TfS 2000, 1020) fandt Ligningsrådet, at kørsel i en leaset bil kan sidestilles med kørsel i egen bil. Det samme må gælde en lejet bil. Dette betyder, at betingelsen om kørsel i ”egen bil” er opfyldt for en lejet bil, hvis man som lejer afholder de reelle faktiske udgifter, både faste og variable omkostninger, der svarer til de udgifter, man ville have haft, hvis man ejede bilen – det vil sige afskrivninger, vedligeholdelse, benzin, forsikring m.v., jf. Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 21. november 2000 (TfS 2000, 1020).

SKAT har fundet, at klager ikke kunne få skattefri kørselsgodtgørelse, fordi han har fået stillet fri bil til rådighed af en af [virksomhed1]s sponsorer (med egenbetaling). SKAT har bl.a. henvist til, at klager ikke havde nogen driftsudgifter på bilerne udover lejen.

Hertil bemærkes, at det fremgår af de to fremlagte lejekontrakter, at lejen var eksklusive brændstof. Det fremgår endvidere af klagers bankkontoudtog, at han har foretaget betalinger på tankstationer af en sådan størrelsesorden, at der må formodes at være tale om køb af brændstof. På baggrund heraf må det antages, at klager i hvert fald har afholdt udgifter til brændstof. Det er således ikke korrekt, at klager kun havde udgifter til lejen.

SKAT har ikke fremlagt oplysninger, der sandsynliggør, at lejen er så lav, at den ikke dækker udlejers udgifter på bilerne, herunder afskrivninger, vedligeholdelse og forsikring.

Derfor må klager antages at opfylde betingelsen om kørsel i ”egen bil”.

Betingelse om erhvervsmæssig kørsel – 60-dages reglen i ligningslovens § 9 B

Man kan kun få udbetalt skattefri godtgørelse for kørsel, der er erhvervsmæssig i henhold til ligningslovens § 9 B, jf. lovens § 9, stk. 5.

I henhold til § 9 B, stk. 1, litra a anses befordring mellem sædvanlig bopæl og en arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de foregående 12 måneder for erhvervsmæssig kørsel.

Klagers repræsentant anfører, at klager ikke er kørt til samme arbejdsplads mere end 60 gange inden for 12 måneder, da der er kørt til fire forskellige haller. Repræsentanten anfører desuden, at ikke al kørsel til [by2] var til hallen i [by2], da [by2] også var opsamlingssted for buskørsel til udekampe.

Hertil bemærkes, at klager selv har anført på sine kørselsrapporter, at han er kørt til [by2] 65 gange i løbet af 12 måneder (september 2009 – august 2010). Han har ikke anført, hvilken adresse i [by2] han er kørt til. Alle 65 gange er kørslen anført til 54 kilometer, så der er intet, der tyder på, at kørslen er foretaget til flere forskellige steder i [by2]. Det må formodes, at han alle 65 gange er kørt til [by2] Hallerne, hvor klubben trænede og spillede kampe.

Derfor må det lægges til grund, at en del af den godtgjorte kørsel ikke var erhvervsmæssig i henhold til 60-dages reglen.

Betingelse om arbejdsgiverens kontrol

Ifølge Højesterets dom af 21. marts 2007 (SKM 2007.247.HR) er det en forudsætning for, at en arbejdsgiver kan udbetale skattefri godtgørelse efter den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, at arbejdsgiveren inden udbetalingen har ført fornøden kontrol med, at der er grundlag for skattefriheden. Hvis arbejdsgiveren ikke har ført den fornødne kontrol, er konsekvensen, at den udbetalte godtgørelse skal medregnes til lønmodtagerens skattepligtige indkomst. Dette fremgår også af Højesterets dom.

Nævnet skal også henvise til Vestre Landsrets dom af 7. oktober 2002 (TfS 2002, 925). I sagen havde lønmodtageren kørt det antal kilometer, som han havde modtaget kørselsgodtgørelse for. Alligevel fandt landsretten, at godtgørelsen ikke var skattefri efter den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, fordi hans arbejdsgiver ikke havde ført kontrol med antallet af kørte kilometer. Dommen viser, at uanset om en ansat rent faktisk har haft den erhvervsmæssige kørsel, han/hun har modtaget kørselsgodtgørelse for, så vil godtgørelsen være skattepligtig for den ansatte, hvis arbejdsgiveren ikke har ført den fornødne kontrol.

Efter bekendtgørelsens § 2, stk. 2, skal bogføringsbilag om den erhvervsmæssige kørsel bl.a. indeholde angivelse af kørslens erhvervsmæssige formål, dato for kørslen, kørslens mål med eventuelle delmål og angivelse af det kørte antal kilometer.

Oplysninger på klagers kørselsrapporter

Klager har ikke anført hvilken adresse, han er kørt fra – kun at der er kørt fra [by1]. Klager har heller ikke anført, hvilke adresser han kørte til - kun hvilken by han kørte til. I de fleste tilfælde har klager heller ikke anført formålet med kørslen.

Dermed indeholder kørselsrapporterne ikke tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage en effektiv kontrol af grundlaget for at udbetale skattefri kørselsgodtgørelse, og rapporterne indeholder ikke de oplysninger, som kræves i henhold til § 2, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000.

60-dages-reglen

Som anført ovenfor må det lægges til grund, at klager er kørt mellem sin bopæl og [by2] Hallerne i et sådant omfang (udover 60 arbejdsdage inden for en 12 måneders periode), at der ikke kunne udbetales skattefri godtgørelse, fordi kørslen ikke var erhvervsmæssig efter ligningslovens § 9 B. Dette viser, at [virksomhed1] ikke har ført den fornødne kontrol med 60-dages reglen.

Det kan konstateres eller lægges til grund, at udover klager har i hvert fald tre andre ansatte fået udbetalt kørselsgodtgørelse skattefrit for kørsel mellem bopæl og [by2] Hallerne i et sådant omfang (udover 60 arbejdsdage inden for en 12 måneders periode), at der ikke kunne udbetales skattefri kørselsgodtgørelse, fordi kørslen ikke var erhvervsmæssig, jf. ligningslovens § 9, stk. 5 og § 9 B, stk. 1-2.

Der er ikke grund til at tro, at klager og de tre øvrige var de eneste, der kørte til [by2] Hallerne mere end 60 gange i løbet af 12 måneder.

Der er ikke oplysninger, der tyder på, at klubben førte nogen form for kontrol af, om spillernes, trænernes og holdledernes kørsler til træning og kampe var erhvervsmæssige ifølge 60-dages-reglen.

Derfor må det lægges til grund, at der i klubben var det generelle kontrolproblem, at der ikke blev ført nogen kontrol med 60-dages-reglen. Dette understøttes af, at klubbens tidligere bogholder [person4] på mødet med nævnet ikke var i stand til at oplyse, hvordan de opfattede 60-dages-reglen.

Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 19. november 2008 (journal nr. 06-04173). Her blev kørselsgodtgørelse – også godtgørelse for de første 60 dages kørsel til en arbejdsplads – anset for skattepligtig, fordi arbejdsgiveren havde overset 60-dages-reglen og dermed ikke havde ført tilstrækkelig kontrol hele året med antal kørte kilometer.

Godtgjorte kilometer

Det fremgår ikke af klagers kørselsrapporter, hvilken sats godtgørelse er beregnet med Skatterådets sats for kørsel op til 20.000 km var 3,56 kr. pr. km i 2009 og 2010. Derfor lægges det til grund, at klager har modtaget godtgørelse for følgende antal kilometer:

Godtgjort kørsel for 2009: 8.793 kr. / 3,56 kr. pr. km = 2.470 km

Godtgjort kørsel for 2010: 32.592 kr. / 3,56 kr. pr. km = 9.155 km

Den samlede kørsel, der er anført på klagers kørselsrapporter, udgør 2.256 km for 2009 og 8.325 km for 2010.

Klager har således modtaget skattefri kørselsgodtgørelse for et større antal kilometer, end han har anført på sine kørselsrapporter. Dette viser også, at [virksomhed1] ikke har ført den fornødne kontrol.

Konklusion om kontrol

På baggrund af ovenstående har [virksomhed1] ikke ført den fornødne kontrol, og den udbetalte kørselsgodtgørelse til klager for 2009 og 2010 er derfor ikke skattefri efter ligningslovens § 9, stk. 5, 2. punktum.

Dermed skal klager beskattes af kørselsgodtgørelsen i sin helhed, jf. ligningslovens § 9, stk. 5, 1. punktum og Højesterets dom af 21. marts 2007 (SKM 2007.247.HR).

Forventningsprincippet

Repræsentanten anfører, at SKATs kontrol af kørselsgodtgørelse i 2007 ikke gav anledning til forhøjelser. Forretningsgangen i 2007 har været den samme efterfølgende. Repræsentanten mener, at i et sådant tilfælde - hvor SKAT har et stort regnskabsmateriale til kontrol, herunder mange skemaer om kørselsgodtgørelse, uden at dette giver anledning til bemærkninger eller kritik – har klubben en berettiget forventning om, at klubbens kontrol var tilstrækkelig. Til støtte herfor har advokaten indsendt SKATs notat af 21. september 2007 om SKATs arbejdsgiverkontrol i klubben den 20. september 2007.

Skatteankenævnet er uenigt i, at kontrollen i 2007 kan give klubben en berettiget forventning om, at kontrollen var tilstrækkelig effektiv i de påklagede år. Nævnet bemærker følgende om SKATs notat om kontrollen:

Det samme gør sig gældende for de påklagede år, hvor der også er mange af kørselsrapporterne, der ikke er attesteret.

I de påklagede år er der i mange tilfælde udbetalt godtgørelse, uden at kørselsbilagene indeholder de krævede oplysninger, der er nødvendige for at føre en effektiv kontrol – bl.a. mangler der i mange tilfælde oplysninger om, fra hvilken adresse og til hvilken adresse der er kørt, oplysninger om kørslens erhvervsmæssige formål (anledning til kørslen), oplysninger om lønmodtagerens adresse og CPR-nr. osv.

På trods heraf har klubben i de påklagede år i mange tilfælde udbetalt godtgørelse, hvor det ikke er anført på kørselsrapporterne, hvilken bil der er kørt i.

På trods heraf har klubben udbetalt godtgørelse i de påklagede år for kørsel, der ikke er erhvervsmæssig som følge af 60-dages reglen.

På baggrund heraf kan SKATs kontrol i 2007 ikke give klubben en berettiget forventning om, at kontrollen var tilstrækkelig effektiv i de påklagede år.

Ud fra de forhold som SKAT påpegede i 2007, må det tværtimod have fremstået klart for klubben, at kontrollen ikke var tilstrækkelig effektiv i de påklagede år.

6.4. Befordringsfradrag

Befordringsfradrag for kørsel til og fra [virksomhed11] og [virksomhed12]

Det følger af ligningslovens § 9 C, stk. 7, 1. punktum, at hvis man har adgang til en af arbejdsgiveren betalt befordring, så kan man kun tage befordringsfradrag, hvis man indtægtsfører et beløb svarende til befordringsfradraget.

Med henvisning hertil har SKAT nedsat klagers befordringsfradrag for 2010 til 0 kr., idet SKAT mener, at klager har haft fri bil til rådighed.

Skatteankenævnet mener ikke, at klager kan anses at have haft fri bil stillet til rådighed af en arbejdsgiver. Nævnet lægger vægt på:

Klager kan dermed ikke siges at have haft ”adgang til en af arbejdsgiveren betalt befordring” i henhold til ligningslovens § 9 C, stk. 7.

Dermed er klager berettiget til at fratrække befordringsfradrag for kørslen mellem hjemmet og hans arbejdspladser i 2010 efter ligningslovens § 9C, stk. 1-3.

Som følge heraf ændres klagers befordringsfradrag for 2010 tilbage til det selvangivne fradrag på 72.757 kr.

Anmodning om forhøjelse af befordringsfradrag for kørsel angående [virksomhed1]

I bemærkningerne til skatteankenævnets forslag til afgørelse gør klagers repræsentant gældende, at klager har ret til yderligere befordringsfradrag, hvis nævnet finder, at han er skattepligtig af kørselsgodtgørelse fra [virksomhed1] A/S.

Nævnets sekretariat har oplyst klager, at hvis nævnet skal bedømme, om klager kan få yderligere befordringsfradrag i de påklagede år som en afledt ændring, vil det være betinget af, at klager laver en opgørelse af yderligere befordringsfradrag vedrørende kørsel for [virksomhed1], som nævnet kan tage stilling til.

Klager har ikke indsendt en opgørelse af befordringsfradrag, hvorfor nævnet ikke godkender yderligere befordringsfradrag vedrørende kørsel for [virksomhed1].

6.5. Fristreglerne

SKAT har ikke anført, hvilke fristregler klagers skatteansættelser er ændret i henhold til.

SKAT har ikke anført, at klager ikke har enkle økonomiske forhold efter bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om kort ligningsfrist, jf. bekendtgørelsens § 2. Derfor antager skatteankenævnet, at klager som udgangspunkt er omfattet af fristreglerne i bekendtgørelsen.

Efter bekendtgørelsens § 1, stk. 1 og 2 skal SKAT sende varsel/forslag om ændring af en skatteansættelse inden den 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, mens den varslede ændring skal foretages senest den 1. oktober i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

SKAT sendte brev med forslag til ændring af klagers skatteansættelser for 2009 og 2010 den 24. januar 2012 og traf afgørelse den 8. marts 2012.

SKAT har overholdt fristerne i bekendtgørelsens § 1, stk. 1 og 2 for så vidt angår 2010. Fristerne er ikke overholdt for så vidt angår 2009.

Fristerne i § 1, stk. 1 og 2 gælder dog ikke, når en ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af et tidligere indkomstår. I så fald gælder fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., for ændringen for det tidligere indkomstår. Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 4.

Spørgsmålet er, om ændringerne for 2009 helt eller delvis er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 4.

Skatteansættelsen for 2009 er ændret på flere punkter:

Kørselsgodtgørelse og værdi af lav husleje

For 2009 har SKAT beskattet klager af kørselsgodtgørelse og værdi af lav husleje. Disse to ændringer er begrundet i forhold, der må anses helt at svare til det efterfølgende år 2010, hvor klager også er beskattet af kørselsgodtgørelse og værdi af lav husleje.

Beskatning af kørselsgodtgørelse og værdi af lav husleje for 2009 er dermed omfattet af fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 4. Fristerne i lovens § 26, stk. 1 er overholdt for så vidt angår kørselsgodtgørelse og værdi af lav husleje for 2009.

Betaling af flytteudgifter

(...)

Sammenfattende mener skatteankenævnet:

Dette betyder, at SKATs afgørelse for 2009 ændres, og klagers indkomst nedsættes med 4.000 kr., idet SKAT ifølge fristreglerne ikke kunne gennemføre forhøjelsen angående flytteudgifter.

Dermed er det ikke relevant at tage stilling til, om SKATs afgørelse er ugyldig som følge af mangelfuld begrundelse for ekstraordinær genoptagelse.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klagerens skatteansættelse i 2009 og 2010 nedsættes med henholdsvis 19.963 kr. og 67.852 kr.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for kørsel mellem sædvanlig bopæl og arbejde efter ligningslovens § 9 C med henholdsvis 1.129 kr. og 4.560 kr.

Påstanden for 2009 vedrører forhøjelsen af den skattepligtige indkomst med værdi af for lav husleje med 11.170 kr. og ikke godkendt udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse med 8.793 kr.

Påstanden for 2010 vedrører forhøjelsen af den skattepligtige indkomst med værdi af for lav husleje med 35.260 kr. og ikke godkendt udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse med 32.592 kr.

Repræsentanten har fremført, at spillere og andre ansatte i [virksomhed1] A/S, der har fået udbetalt befordringsgodtgørelse, har påført de kørte kilometer på et skema, der er udarbejdet af klubbens tidligere revisor. Hver spiller har fået tilsendt skemaet elektronisk, hvorefter spilleren selv har udfyldt dette og returneret skemaet til klubbens bogholder. Klubbens bogholder har herefter inden udbetaling kontrolleret hvert skema for at påse, at den pågældende spiller eller ansat ikke har medtaget for mange kørsler.

Repræsentanten fremhæver, at det administrative personale i [virksomhed1] A/S, herunder selskabet bogholder, har et indgående kenskab til klubbens træningsfaciliteter, træningstider, spillere, kampprogram m.v. De ansatte i [virksomhed1] A/S har alle håndhold som interesse og følger klubbens 1. og 2. divisionshold, hvorfor de i sagens natur har stor indsigt i spillernes kørselsbehov m.v. Selskabets bogholder har derfor også - når der sammenlignes med en normal bogholder - haft en særlig god forudsætning for at kontrollere, om de i skemaet anførte kilometer var i overensstemmelse med de faktisk kørte. Denne særlige gode forudsætning har naturligvis sammenhæng med, at selskabets bogholder følger spillerne ved ofte at være til stede i forbindelse med træning og kampe.

Om spilleres og træneres kørselsbehov som led i deres aktiviteter i klubben kan det oplyses, at alle hold træner cirka tre gange om ugen. I 1. division spilles der 26 turneringskampe pr. sæson, og i 2. division spilles der 22 turneringskampe pr. sæson.

Når de forskellige håndboldhold har spillet udekampe, har klubben lejet en bus af [virksomhed9] I/S. Bussen er primært anvendt til transport af spillere og trænere, idet bussen altid vil afgå, således at spillerne er fremme på kampstedet cirka 2-3 timer før selve kampen. Endvidere vil bussen først køre tilbage til klubben 1-2 timer efter kampen. Hvis andre fra klubben end spillere og trænere skal med til kampe, kører de typisk selv ud til det sted, hvor kampen spilles. Så er de ikke er afhængig af spillernes omklædning m.v., som medfører, at bussen afgår henholdsvis til og fra stedet lang tid før kampstart og efter kampen er slut. Endvidere kører enkelte spillere nogle gange selv af personlige årsager, hvilket er muligt efter konkret aftale med klubben.

Administrativt personale og bestyrelsesmedlemmer har som led i deres hverv et ansvar for at følge kampene, hvilket er årsagen til, at de ofte har kørt til udekampe m.v.

Som konsekvens af at klubbens kamp- og træningsfaciliteter geografisk er placeret langt fra hinanden, er der også en del kørsel mellem faciliteterne, både for spillere, trænere og det administrative personale. Det har været ganske almindeligt, at spillere og trænere samme aften eller weekend har ladet sig befordre mellem de forskellige faciliteter tilhørende klubben eller til udekampe.

De forskellige hold vil typisk træne på forskellige lokaliteter, uanset om de måtte træne på samme tidspunkt. Ligeledes vil spillerne og de forskellige hold også veksle mellem klubbens træningsfaciliteter, dvs. hallen i [by8], hallen i [by3], hallen i [by2] og hallen i [...]. Træningstidspunkt og sted vil derfor også kunne variere fra uge til uge, afhængig af rådigheden over de forskellige træningsfaciliteter.

Flere af klubbens spillere har i weekender eller samme dag spillet mere end én kamp for klubben, hvorfor de har haft behov for at lade sig befordre flere gange indenfor relativ kort tid.

Udover kørsel i forbindelse med udekampe og træning har der endvidere været behov for kørsel, når eksempelvis spillere har ladet sig befordre til fysioterapeuter og kiropraktorer i forbindelse med gen-optræning som følge af skader pådraget som led i deres aktiviteter for klubben. Endvidere har der været behov for kørsel, når trænere eller trænerassistenter har kørt til diverse kampe for at betragte kommende modstandere med henblik på efterfølgende at lægge en strategi for de kommende kampe i sæsonen. Det er således ikke ualmindeligt, at eksempelvis en træner for 1. divisionsholdet har kørt ud til forskellige udekampe og filmet kommende modstandere forud for kampe, hvori klubbens eget 1. divisionshold har deltaget. Til denne kørsel har klubben udbetalt befordringsgodtgørelse.

Når [virksomhed1] A/S har udbetalt befordringsgodtgørelse til mange af spillerne, skyldes det, at klubben var nødt til at holde spillerne udgiftsneutrale i forhold for de udgifter, som spillerne selv afholdte til kørsel. Dette var særligt udtalt for de spillere som var rejst til eksempelvis [by7] for at læse som led i et studieforløb eller tilsvarende. Disse spillere kunne med fordel spille i en klub nærmere deres bopæl, hvorved de ville spare en masse udgifter til afskrivning på bil og køb af brændstof. Det har således været og er fortsat nødvendigt, at [virksomhed1] A/S holder disse spillere udgiftsneutrale, idet klubben ellers ikke er i stand til at fastholde talenterne i [...] området.

Det er i øvrigt væsentligt at have for øje, at befordringsgodtgørelse udbetalt efter statens takster dækker de estimerede udgifter til kørsel, hvorfor spillere ved den udbetalte befordringsgodtgørelse kun er holdt udgiftsneutrale og ikke har haft fordele forbundet hermed. Det fremhæves, at mange spillere - særligt på de yngre hold - ikke får udbetalt befordringsgodtgørelse for deres kørsel til træning og kampe.

Befordringsgodtgørelse

Repræsentanten gør gældende, at betingelserne for at opnå skattefri befordringsgodtgørelse, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, jf. § 9 B, er opfyldt.

Det følger af ligningslovens § 9, stk. 4 (tidligere § 9, stk. 5), at godtgørelse, der udbetales af en arbejdsgiver for udgifter som en lønmodtager påføres som følge af arbejdet, skal medregnes ved indkomstopgørelsen – dog ikke godtgørelse af befordringsudgifter omfattet af lovens § 9 B.

Helt overordnet er det en forudsætning for, at der kan udbetales befordringsgodtgørelse skattefrit, at ligningslovens betingelser herfor er opfyldt, at godtgørelsen bliver udbetalt for det faktiske antal kilometer, som lønmodtageren har kørt, og at kørslen foregår i egen bil.

Det fremgår af ligningslovens § 9 B, stk. 1, at befordringen skal være erhvervsmæssig, førend der kan ske godtgørelse skattefrit. Det fremgår endvidere, at der ikke kan modtages skattefri godtgørelse i tilfælde, hvor udgifterne til den erhvervsmæssige befordring allerede er dækket på anden måde af arbejdsgiveren, eksempelvis hvis den ansatte har fri bil til rådighed. I bestemmelsen er det angivet, hvad der konstituerer erhvervsmæssig befordring, herunder befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage indenfor de forudgående 12 måneder.

Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 5, at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administration af godtgørelsesreglerne. Lovforarbejderne har ikke taget stilling til de nærmere retningslinjer for, hvordan kontrollen og administrationen af de udbetalte befordringsgodtgørelser skal praktiseres af arbejdsgiveren.

Disse regler er fastsat i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Ifølge bekendtgørelsen og SKATs egne vejledninger er det en forudsætning for, at udbetalingen af befordringsgodtgørelse er skattefri, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 2, stk. 2, at bogføringsbilag om den erhvervsmæssige kørsel skal indeholde nærmere bestemte oplysninger i form af modtagerens navn, adresse og CPR-nr., kørslens erhvervsmæssige formål, dato for kørslen, kørslens mål med eventuelle delmål, angivelse af antal kørte kilometer, de anvendte satser og beregning af befordringsgodtgørelsen.

Som betingelse for godkendelse af skattefri befordringsgodtgørelse kræves det ikke ifølge bekendtgørelsen eller retspraksis, at der er ført et egentligt kørselsregnskab. Men der stilles krav om, at udbetalingerne og dermed de kørte erhvervsmæssige kilometer kan kontrolleres, eksempelvis ved udfyldelse af et skema for befordringsgodtgørelse, hvor ovennævnte oplysninger fremgår.

Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed1] A/S ikke har udøvet fornøden kontrol i forbindelse med udbetalingen af befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B. Dette som følge af mødet den 25. oktober 2011 med [virksomhed1] A/S, hvor selskabet bl.a. var repræsenteret ved selskabets tidligere bogholder.

Selskabets tidligere bogholder udtalte ifølge SKAT, at der ikke blev ført kontrol med, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse var opfyldt. Dette bestrides. Det er repræsentanternes, herunder selskabets tidligere bogholders, helt klare opfattelse, at SKAT spurgte ind til, om selskabets tidligere bogholder var til stede hver gang, når spillerne mødte til træning og kampe, således at han kunne kontrollere, hvilken bil spillerne kørte i. Dette svarede selskabets tidligere bogholder selvsagt benægtede til, da det overordnet er trænerne og holdlederne, der kontrollerer, hvem der møder til træning og kampe. Det blev ikke drøftet på mødet, om denne kontrol var i relation til befordringsgodtgørelse.

Spillere i klubben, der har fået udbetalt befordringsgodtgørelse, har brugt et skema hertil, udarbejdet af klubbens tidligere revisor. Når skemaet er udfyldt, er det returneret til klubbens bogholder, der inden udbetaling af godtgørelsen har foretaget en kontrol af hvert skema. Dette med henblik på at kontrollere, at alle relevante oplysninger er medtaget.

Det er ganske væsentligt at holde sig for øje, at formålet med kontrollen alene er, at det skal kunne undersøges om de oplysninger, der danner grundlag for betalingen af godtgørelse, er til stede. Det er derfor ikke en del af kontrollen at undersøge, om en lønmodtager ejer den pågældende bil, som den erhvervsmæssig kørsel er foretaget i.

Det fremgår således ikke af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren skal føre en selvstændig kontrol af, hvorvidt lønmodtageren de facto har anvendt egen bil.

Repræsentanten mener, at det i øvrigt må have formodningen for sig, at klubben førte en effektiv kontrol med, om klager har deltaget i træning og kampe, idet klubben har betalt løn til klager, hvorfor klubben selvsagt også vil sikre sig, at klager lever op til sine forpligtigelser overfor klubben.

Det bestrides, at klubben ikke har haft en interesse at føre en effektiv kontrol med, om betingelserne for skattefri befordringsgodtgørelse var opfyldt. Det hænger i sagens natur sammen med, at klubben ikke har haft interesse i at udbetale mere i godtgørelse, end hvad spillere og trænere faktisk har været berettiget til i kraft af deres kørsel for klubben. Klubben er naturligvis ikke interesseret i at udbetale mere i godtgørelse, end den er forpligtet til.

Når SKAT helt overordnet har lagt til grund, at klubben burde have kontrolleret, at hver enkelt kørsel de facto er foretaget, og at klubben burde have kontrolleret, at kørslen er sket i spillerens egen bil, er dette at gå langt videre, end hvad der efter en klar og righoldig praksis kræves af kontrollen ved udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9.

[virksomhed1] A/S har en meget almindelig og effektiv forretningsgang, der udgør udfyldelse af skemaerne til brug for udbetaling af befordringsgodtgørelse og kontrol heraf. Der er således medarbejdere i selskabet, som har ansvar for at påse, at der kun udbetales befordringsgodtgørelse ifølge de indleverede skemaer. Dette ligeledes som der i selskabet er sikkerhed for, at disse medarbejdere har mulighed for at kontrollere, om de i skemaerne anførte oplysninger er i overensstemmelse med de faktiske erhvervsmæssige kørte kilometer. Klubben har således foretaget en ganske effektiv kontrol.

Skatteankenævnet har til støtte for sine afgørelser henvist til Højesterets dom af den 21, marts 2007 offentliggjort (SKM 2007.247.HR) og Vestre Landsrets dom af den 7. oktober 2002 (SKM 2002.525.VLR).

Det gøres heroverfor gældende, at de to domme ikke kan anvendes til støtte for Skatteankenævnets afgørelse.

Til støtte herfor skal der henvises til, at det direkte af Højesterets dom offentliggjort (SKM 2007.247.HR) fremgår, at den i sagen omhandlede arbejdsgiver ikke havde afsat medarbejdere til at kontrollere, hvorvidt betingelserne for udbetaling af skattefrie godtgørelse var opfyldt,

Højesteret lægger således ved dommen afgørende vægt på, at der ikke har været ført en kontrol for grundlaget ved skattefriheden, hvilket kommer til udtryk ved den af arbejdsgiver indeholdte A-skat, hvorved arbejdsgiver således ikke har taget stilling til, hvorvidt de udbetalte godtgørelser var skattefrie. Hertil kommer, at arbejdsgiver har udbetalt godtgørelserne med et fast beløb pr. dag, hvorfor den pågældende sag væsentligt adskiller sig fra nærværende sag vedrørende udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse fra [virksomhed1] A/S.

Den pågældende Højesteretsdom har således ingen præjudikatværdi i forhold til nærværende sag, idet faktum i relation til kontrollen og udbetalingen adskiller sig i så væsentlig grad, at sagerne på ingen måde er sammenlignelige.

Tilsvarende gør sig gældende for Vestre Landsrets dom offentliggjort i SKM 2002.525.VLR., hvoraf det fremgår af Landsrettens begrundelse og resultat, at der reelt ikke var fort nogen kontrol, idet der henvises til følgende fra præmisserne:

“Efter overenskomsten på området har sagsøgeren haft krav på befordringsgodtgørelse beregnet efter afstanden fra [virksomhed13] A/S til [virksomhed14], uanset hvor han havde bopæl. Arbejdsleder [person11] har da også forklaret, at de ansatte, der arbejdede i [by11] blev behandlet lige med hensyn til kørselsgodtgørelse, uanset hvor de boede. [virksomhed13] A/S har derfor ikke haft anledning til at føre kontrol med de kørte antal kilometer, og det kan efter bevisførelsen ikke antages at værftet har ført en sådan kontrol.”

Skatteankenævnet har endvidere i sine øvrige afgørelser anført, at det er udokumenteret og ikke sandsynliggjort, at visse spillere/trænere trænede i en by (f.eks. [by2]), mens andre spillere/trænere på samme hold trænede i en anden by (f.eks. [by8]) samme dag.

Det forekommer uklart, hvorfor Skatteankenævnet har været af den opfattelse, at dette ikke skulle være muligt. Det gøres heroverfor gældende, at dette er helt almindeligt, og der skal i den forbindelse henvises til en redegørelse udarbejdet til brug for sagen af [virksomhed1] A/S.

Videre har Skatteankenævnet anført, at de ud fra en udtalelse fra selskabets bogholder må antages, at der er påført attestation med flueben eller lignende på de kørselsrapporter, der er kontrolleret af klubben. I den forbindelse har Skatteankenævnet anført følgende:

Dette har Skatteankenævnet anført til trods for, at det under sagen er oplyst for Skatteankenævnet, at praksis vedrørende det såkaldte ”flueben” har været afhængig af, hvilken bogholder, der har foretaget kontrollen. Det ”manglende” flueben ikke kan tages til indtægt for, at der ikke er ført kontrol ved udbetalingen af befordringsgodtgørelse.

Endelig skal det fremhæves, at Skatteankenævnets generelle beskrivelse af forhold, der efter Skatteankenævnets opfattelse dokumenterer en mangelfuld kontrol, forekommer direkte usaglig, idet beskrivelsen i det hele er baseret på nogle løse overordnende betragtninger, som ikke har nogen realitet.

Det gøres i forlængelse heraf overordnet gældende, at kravet om kontrol er opfyldt, hvorfor den af [virksomhed1] A/S udbetalte befordringsgodtgørelse er skattefri, jf. dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, jf. § 9 B.

Til støtte for den nedlagte påstand gør repræsentanten også gældende, at klubben og klageren har en berettiget forventning om, at betingelsen om kontrol konkret er opfyldt, idet SKAT i 2007 foretog en kontrol af [virksomhed1] A/S, herunder det materiale der fandtes om befordringsgodtgørelse i selskabet.

Denne kontrol gav ikke anledning til forhøjelser fra SKAT tilbage i 2007, hvilket fremgår af notat fra [Skattecentret] dateret 21. september 2007.

Den forretningsgang, der var i [virksomhed1] A/S tilbage i 2007, hvor SKAT lavede et kontrolbesøg, har været den samme efterfølgende. I 2007 var denne kontrol tilstrækkelig, idet SKAT ikke i forbindelse med stikprøverne problematiserede udbetalingen af befordringsgodtgørelse i klubben. SKAT fremhævede kun, at antallet af de kørte kilometer skulle kontrolleres i forbindelse med udbetalingen.

Derfor forekommer det meget usagligt, at SKAT efterfølgende opstarter de mange sager om befordringsgodtgørelse på grundlag af – efter SKATs opfattelse – manglende kontrol af fremmødeved træning og kampe.

I et tilfælde som dette, hvor SKAT har et stort regnskabsmateriale til kontrol, herunder de mange udfyldte skemaer om befordringsgodtgørelse, uden at dette medfører bemærkninger eller kritik, har [virksomhed1] A/S selvsagt en berettiget forventning om, at klubben havde tilstrækkelige kontrolforanstaltninger. Den af SKAT anvendte fremgangsmåde, hvorefter et set-up først anerkendes, hvorved klubben ikke får mulighed for at ændre procedurer, og SKAT efterfølgende ikke anerkender samme set-up med meget store omkostninger til følge for de implicerede spillere m.fl., er retssikkerhedsmæssigt meget problematisk.

Som følge heraf gøres det gældende, at [virksomhed1] A/S og klageren har en berettiget forventning om, at den såkaldte kontrolbetingelse er tilstrækkelig med den følge, at der opnås medhold i sagen.

60-dages reglen

Klageren har ikke ladet sig befordre til og fra samme arbejdsplads i en periode på over 60 dage, hvorfor den såkaldte 60-dages regel konkret er opfyldt, idet han har ladet sig befordre til de forskellige træningshaller i [by3], [by8], [by2] og [...].

I forlængelse heraf bemærkes, at ikke al den kørsel, som klageren har haft til [by2] har været til hallen i [by2], idet [by2] også har været anvendt som opsamlingssted i forbindelse med udekampe.

Befordringsfradrag

Repræsentanten gør i anden række gældende, at hvis Landsskatteretten finder, at klager skal beskattes af den udbetalte befordringsgodtgørelse, så har klageren ret til kørselsfradrag efter ligningslovens § 9 C i 2009 med 1.129 kr. og med 4.560 kr. i 2010.

Til støtte herfor henvises der til Landsskatterettens kendelser af den 13. december 2011, j.nr. i 11-00578 og -79. I forbindelse med sagsbehandlingen ved Skatteankenævnet fandt nævnet ikke, at betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse var opfyldt. Skatteankenævnet godkendte i stedet et ligningsmæssigt fradrag. Landsskatteretten stadfæstede nævnets afgørelser. Det fremgår således, at det efter Landsskatterettens egen praksis er muligt i stedet at tildele befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 C, i det omfang betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse ikke er opfyldt.

Lav husleje

Det gøres gældende, at der ikke i 2009 og 2010 er grundlag for at beskatte klageren af for lav husleje, jf. statsskattelovens § 4, idet den selvangivne indkomst er materielt korrekt.

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling.

”Helt overordnet fastholdes det i samtlige sager, at [virksomhed1] A/S i de i sagerne omhandlede indkomstår har ført en tilstrækkelig og effektiv kontrol ved udbetaling af befordringsgodtgørelse, hvorfor det er forkert, når Skatteankestyrelsen i hovedparten af de fremsendte forslag til afgørelser har anført, at det forholder sig anderledes.

Til støtte herfor skal der helt overordnet henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 5. november 2014 og Landsskatterettens afgørelse af den 13. august 2015. Sidstnævnte afgørelse vedrører netop udbetaling af befordringsgodtgørelse fra [virksomhed1] A/S.

Endvidere skal der henvises til, at Skatteankestyrelsen i sagen for så vidt angår A har indstillet til, at det er godtgjort, at [virksomhed1] A/S har foretaget kontrol med udbetalingen af befordringsgodtgørelse i indkomståret 2009, og at den udbetalte befordringsgodtgørelse i det pågældende indkomstår derfor ikke er skattepligtig.

Det er således både Landsskatterettens og Skatteankestyrelsens opfattelse, at de rutiner, som har været anvendt af [virksomhed1] i forbindelse med udbetaling af befordringsgodtgørelse i de pågældende indkomstår, har været korrekte. Der er således heller ikke grundlag for at tage det afsæt, at [virksomhed1] A/S ikke generelt har varetaget sin kontrolforpligtigelse i forbindelse med udbetaling af befordringsgodtgørelse.

Landsskatterettens afgørelse af den 13. august 2015 og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i sagen vedrørende A kan derimod tages direkte til indtægt for, at [virksomhed1] A/S generelt har varetaget sin kontrolforpligtigelse i forbindelse med udbetaling af befordringsgodtgørelse.

Dette kan også konstateres derved, at der for langt hovedparten af de fremlagte kørselsbilag er angivet et flueben, som selskabets tidligere bogholder [person4] satte i forbindelse med udbetalingen af befordringsgodtgørelsen.

Som oplyst i de supplerende indlæg i de enkelte sager, anvendte den efterfølgende bogholder i selskabet ikke samme fremgangsmåde, hvilket SKAT har taget til indtægt for, at der således ikke er foretaget kontrol i relation til de kørselsbilag, hvorpå der ikke er sat et flueben.

Dette er ikke korrekt og har således heller ikke støtte i Landsskatterettens afgørelse af den 13. august 2015.

Desuagtet bliver Skatteankestyrelsen ved med at hæfte sig ved, at der ikke er foretaget attestation på kørselsbilagene i forbindelse med udbetaling af befordringsgodtgørelse fra [virksomhed1] A/S. Skatteankestyrelsen forsøger således at opstille et krav om, at kørselsbilagene skal være attesteret.

Dette er imidlertid en remissens tilbage fra sagernes behandling ved SKAT, som på ingen måde har støtte i praksis. De steder, hvor Skatteankestyrelsen henviser til den manglende attestation, er således også særligt i de sager, hvor det er oplagt, at betingelserne for skattefrihed er opfyldte.

Det synes således umiddelbart også at have karakter af et underfundigt forsøg på at fastholde beskatning desuagtet, at betingelserne for skattefrihed utvivlsomt er opfyldte.

Med en sådan fremgangsmåde synes der således heller ikke at være sket en tilstrækkelig individuel sagsbehandling i forhold til hver enkelt sag. Dette uanset, at Skatteankestyrelsen er blevet pålagt dette i forbindelse med det afholdte retsmøde den 29. maj 2015.

I den forbindelse skal det i øvrigt bemærkes, at det efter vores helt klare opfattelse er en selvfølge, at der skal ske en individuel sagsbehandling i hver enkelt sag, og at det derfor også forekommer mærkværdigt, at Skatteankestyrelsen fortsat blot vedbliver med at henvise til nogle generelle betragtninger, som ikke er relevante for de enkelte.

Skatteankestyrelsens indstillinger er således heller ikke på nogen måde i overensstemmelse med praksis på området, idet der igen skal henvises til de to nyere afgørelser afsagt af Landsskatteretten i henholdsvis 2014 og 2015.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Befordringsgodtgørelse

Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for befordringsudgifter omfattet af § 9 B. Dette følger af ligningslovens § 9, stk. 5, 1. og 2. pkt. (fra indkomståret 2010, ligningslovens § 9, stk. 4, 1. og 2. pkt.)

Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil, jf. § 2, stk. 1, 1.pkt., i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

For at arbejdsgiveren kan føre denne kontrol er det en forudsætning, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 2, at bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel indeholder:

1)Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..

2)Kørslens erhvervsmæssige formål.

3)Dato for kørslen.

4)Kørslens mål med eventuelle delmål.

5)Angivelse af antal kørte kilometer.

6)De anvendte satser.

7)Beregning af befordringsgodtgørelsen.

Af bekendtgørelsens § 2, stk. 3, fremgår, at udbetales befordringsgodtgørelse med et højere beløb end Ligningsrådets (nu Skatterådet) satser, anses hele beløbet for personlig indkomst.

Af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a, fremgår modsætningsvist, at kørsel udover 60 gange mellem den sædvanlige bopæl og arbejdspladsen indenfor en 12 måneders periode ikke anses for erhvervsmæssigt.

Landsskatteretten finder, at klageren opfylder betingelsen om ”egen bil” i 2009 og 2010, idet der er fremlagt faktura af 22. oktober 2009 for leje af bil, og idet det af den fremlagte kontoudskrift fremgår, at klageren har betalt leje af bil samt afholdt udgifter til benzin. Der henvises i øvrigt til det af Skatteankenævnet anførte.

Landsskatteretten lægger til grund, at når der er anført [by1] og [by2] så er det kørsel fra den sædvanlige bopæl til hallen i [by2], samt at formålet er træning, hvis ikke andet fremgår.

Da klageren først er ansat i [virksomhed1] A/S 1. august 2009 kan det lægges til grund, at klageren ikke har kørt mellem sin sædvanlige bopæl i [by1] og træningsstederne, herunder hallen i [by2], forud for dette tidspunkt.

For så vidt angår betingelsen om erhvervsmæssig kørsel, kan det herefter konstateres, at kørslen til [by2] er erhvervsmæssigt frem til og med den 1. juni 2010, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a, hvorefter kørslen er privat, idet klageren da har kørt mere end 60 gang til den samme arbejdsplads indenfor en 12 måneders periode uden at der er forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, hvor klageren ikke har været på arbejdspladsen, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 2. Repræsentantens anbringende om, at der ikke er kørt det samme sted hen i [by2] har ikke støtte i bilagene, hvor der er anført 54 km. tur / retur i alle tilfælde.

Da der er godtgjort kørsel, der i omfang svarer til den oplyste træningsfrekvens, og idet der er overensstemmelse mellem de fremlagte kørselsrapporters udvisende og den udbetalte godtgørelse, anses betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse for opfyldt frem til og med den 1. juni 2010.

Klageren har ikke – efter denne dato - godtgjort, at arbejdsgiveren, [virksomhed1] A/S, har ført en effektiv kontrol ved udbetalingen af den skattefri kørselsgodtgørelse, således som arbejdsgiveren er forpligtiget til i medfør af § 2, stk. 1, 1.pkt., i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, eller at han i øvrigt har opfyldt betingelserne for modtagelse af skattefri godtgørelse, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 1. Denne godtgørelse er derfor skattepligtig, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt., samt bekendtgørelsens § 2, stk. 1 og 3, samt praksis, jf. eksempelvis Østre Landsret i SKM2003.317.

Klagerens repræsentants henvisning til Landsskatterettens praksis kan ikke medføre et andet resultat.

For så vidt angår klagerens anbringende om berettiget forventning bemærkes, at SKAT ved kontrollen i 2007 anførte, at der ikke var ført tilstrækkelig kontrol med udbetalingen af skattefri befordringsgodtgørelse i 2005 og 2006. Selskabet ses ikke at have fulgt op på SKATs kontrol, idet arbejdsgiveren, i klagerens tilfælde, har udbetalt godtgørelse for kørsel, som ikke er erhvervsmæssig efter ligningslovens § 9 B, stk. 1. Klageren har dermed ikke godtgjort, at arbejdsgiveren [virksomhed1] A/S har haft en berettiget forventning om, at godtgørelsen efter den 1. juni 2010 kunne udbetales skattefrit.

Af den udbetalte godtgørelse i 2010 på 35.592 kr. er 19.625 kr. herefter skattepligtig.

Udbetaler arbejdsgiveren ikke hel eller delvis skattefri godtgørelse, kan fradrag for befordring foretages efter § 9 C, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 4, 2. pkt.

Landsskatteretten overlader det til SKAT at træffe afgørelse om i hvilket omfang klageren er berettiget til fradrag efter ligningslovens § 9 C for perioden efter den 1. juni 2010.

Lav husleje

Som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, med visse undtagelser og begrænsninger, jf. statsskattelovens §§ 4 - 6.

Det må ud fra det oplyste lægges til grund, at lejen for lejligheden, beliggende [adresse1], [by1], på 2.000 kr. pr. måned, ikke udgør markedslejen. Der er herved lagt vægt på oplysningerne om, at en tilsvarende lejlighed udlejes til 8.500 kr. pr. måned + aconto vand og varme. Den billige husleje må anses at være sket i kraft af direktør i udlejerselskabet [virksomhed2] ApS og bestyrelsesformand i [virksomhed1] A/S [person1]s ønske om at støtte spillere i [virksomhed1] A/S.

Det anses for godtgjort af SKAT, at klageren har modtaget et gode gennem lejeforholdet, som er skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

SKAT har ansat lejen efter de skematiske regler for ansatte, som får stillet en lejlighed til rådighed af deres arbejdsgiver, jf. ligningslovens § 16, stk. 3. Lejen er beregnet til 59.260 kr., svarende til 4.938 kr. pr. måned.

Klageren kan ikke anses som ansat i relation til udlejer [virksomhed2] ApS, men den skematiske leje kan indgå som et element i vurderingen af markedslejen.

Der er ikke grundlag for at ansætte den af SKAT beregnede leje til et lavere beløb, henset til det oplyste om lejen for en tilsvarende lejlighed.

Landsskatteretten stadfæster herefter ankenævnets afgørelse på dette punkt.