Kendelse af 30-03-2016 - indlagt i TaxCons database den 07-05-2016

Faktiske oplysninger

Klageren var 2011 holdleder for 1. divisionsholdet i håndboldklubben [virksomhed1] A/S (CVR-nr. [...1]). I 2011 har klageren modtaget 1.500 kr. i løn og 16.599 kr. i skattefri kørselsgodtgørelse af [virksomhed1] A/S. Klageren har ikke modtaget løn forud for dette indkomstår.

Ifølge CPR havde klager folkeregisteradresse på [adresse1], [by1], i det påklagede år.

Klagerens rådighed over biler

Klageren har i 2011 været registeret som ejer af en Citroën C1, reg. nr. [reg.nr.1] samt en Citroën Picasso, reg. nr. [reg.nr.2].

Kørselsrapporter

Som grundlag for udbetaling af kørselsgodtgørelse har de ansatte (spillere, trænere m.fl.) udfyldt og afleveret kørselsrapporter til [virksomhed1] A/S. Rapporterne indeholder felter til udfyldelse af følgende data:

I sagens materiale for skatteankenævnet foreligger der én kørselsrapport for klager med følgende indhold:

På kørselsrapporten er der med håndskrift anført ”Betalt 26/4-10”, og under det samlede beløb på 23.096,32 kr. er med håndskrift anført ”15.000”. Ifølge [virksomhed1]s bogføring har klager fået udbetalt 15.000 kr. den 26. april 2010.

For Landsskatteretten er der fremlagt yderligere to kørselsrapporter. Den ene kørselsrapport har samme indhold som ovenævnte med hensyn til mål, formål, antal km., sats, i alt, og periodens kørsel i alt, og dækker ugerne uge 33-35, 40 – 41, 43, 49 i 2010 og uge 2 – 4 og 8 – 10 i 2011. Satsen er ændret fra 3,47 kr. til 3,67 kr. og de 23.096 kr. er overstreget og med håndskrift skrevet ”15.000 kr. maks. beløb”. Den anden kørselsrapport vedrører én kørsel den 31. august 2011 til [virksomhed2]. Som formål er anført pokalkamp. Antal kilometer til 436. Satsen er rettet fra 3,47 kr. til 3,67 kr., men ikke totalbeløbet, som er på 1.513 kr. men rettelig skulle være 1.600 kr.

Kontrol ved udbetaling

[virksomhed1] A/S har fremlagt følgende beskrivelse af praksis i forbindelse med udbetaling af kørepenge.

”Jeg vil nedenfor prøve at redegøre for procedure og kontrolforanstaltninger der blev, og bliver foretaget i forbindelse med udbetaling af kørsels godtgørelse til trænere/spillere i [virksomhed1].

Jeg startede som bogholder for [virksomhed1] den 1. januar 2007,og bestred det job indtil den 30. juni 2009, hvorefter [person2] overtog samme funktion i [virksomhed1].

Alle spillere/trænere som i forbindelse med udøvelse af deres job, havde dokumenterede transport udgifter fik udleveret en standard køreseddel fra vores side af, langt de fleste brugte denne standard seddel, men der var også enkelt andre der selv “fabrikerede” en køreseddel.

Enten blev køresedlerne fremsendt pr. post, afleveret til undertegnede, eller som det blev mere og mere almindeligt, at fremsende sedlerne pr. e-mail til [virksomhed1]s e-mail adresse.
Når jeg modtog sedlerne tjekkede jeg om kørslen var i overensstemmelse med de faktisk kørte km, og om datoerne stemte med enten træningsdage, eller trænings- og turneringskampe. Da jeg, som både bestyrelsesmedlem og forretningsudvalgs medlem i [virksomhed1] var meget tæt på træner/spiller miljøet, havde jeg en endog meget stor indsigt i samtlige kampe/træningskampe m.m. for den enkelte, ligesom jeg havde meget stor føling med trænernes kørsels behov (træning — kampe — “spion ture” osv.)

Hvis jeg modtog sedler hvor der hos mig kunne opstå tvivl om sedlens rigtighed, kontaktede jeg vedkommende, ellers kontaktede jeg træner/holdleder som førte et detaljeret skema over trænings pas o. lign, som enten kunne bekræfte kørslens rigtighed eller det modsatte.

Når denne kontrol var tilendebragt og jeg kunne konstatere at den faktiske kørsel var i overensstemmelse med det faktiske, indberettede jeg kørslen til udbetaling, og samtidig satte jeg et “flueben” på sedlen, som signatur for godkendelse.

[person2] overtog som nævnt ovenfor ansvaret for bl.a. løn og kørsels udbetaling den 1. juli 2009. Han overtog mine procedurer, og havde i store træk den samme indsigt i træners og spilleres faktiske kørsel, da [person2] var meget tæt på [virksomhed1], og opholdt sig endog meget i hallerne, da han selv var en aktiv træner, og derved havde meget føling med hele ledelsen og truppen.

Hvis [person2] var i tvivl om rigtigheden af den modtagne køre seddel, var det samme procedure som [person3] — kontakt til spiller/træner, eller kontakt til holdleder som var opdateret på samtlige spilleres trænings/spiller dage.

Ved ind beretning at køresedlerne til Data løn, satte [person2] også som hovedregel et “flueben” som bekræftelse på oplysningernes rigtighed, men vedkender at, der kan være nogle gange hvor dette er forglemt.

Afslutningsvis vil vi begge ([person3] & [person2]) gerne præcisere at vi begge var meget OBS på, at ingen kunne få udbetalt kørsels penge, hvis enten kørslen ikke havde fundet sted, eller dokumentations grundlaget ikke var i orden.

Vi var jo begge så integreret i [virksomhed1]s arbejde, at vi udviste endog meget stor tilbageholdenhed med at udbetale flere penge end højst nødvendigt, da vi jo begge vidste at det var bl.a. os selv der skulle være med til at “skrabe” penge ind igen hos sponsorer m.m.

Med venlig hilsen

[person3] / [person2]”

Der er fremlagt et skema, benævnt ”Træningsfremmøde”, hvoraf der i første kolonne fremgår 20 navne og i første række datoerne 1. – 30. september. Det er oplyst, at skemaet vedrører 2012 og at skemaerne for tidligere år ikke er gemt, men at disse reelt kan genskabes.

SKATs møder med repræsentanter for [virksomhed1] og efterfølgende brev

SKAT har holdt møde med repræsentanter fra [virksomhed1] A/S. SKAT har bl.a. noteret følgende i mødereferater om møderne med repræsentanterne fra selskabet (i mødereferatet kaldet [virksomhed1]):

”På grund af tidligere modtaget anmeldelse af udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse samt foreliggende oplysninger om udbetaling af løn og skattefri befordringsgodtgørelser indkaldes [virksomhed1] til et møde.

Mødet afholdes den 25. oktober 2011.

I mødet deltog fra [virksomhed1] nuværende og tidligere regnskabsførere henholdsvis [person2] og [person3]. Fra SKAT [person4] og [person5]

På mødet blev drøftet udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelser herunder 60 dages reglen.

[person2]/[person3] erkendte på mødet, at de ikke umiddelbart førte kontrol med om betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse var opfyldt, da de ikke overværede træningerne. De havde tillid til at spillernes kørselsrapporter var udfyldt korrekt, og udbetalte befordringsgodtgørelserne herefter.

På mødet blev afleveret regnskabsmateriale til nærmere gennemgang.

Efter gennemgang af materialet afholdes møde med selskabet den 2.3.2012.

Møde 2. marts 2012. I mødet deltog:

Direktør [person6] og tidl. regnskabsfører [person3].

Fra SKAT [person4] og [person5]

På mødet blev blandt andet drøftet:

...

Skattefri befordringsgodtgørelser

Det blev drøftet om selskabet førte den fornødne kontrol med om betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelser er opfyldt, jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000.

Selskabets repræsentanter mente at den fornødne kontrol var udført, dog vidste de ikke hvilke biler spillerne kørte i, da de ikke var til stede i forbindelse med træninger.

Ved gennemgang af regnskabsmaterialet er det konstateret at der udbetales skattefri godtgørelse til spillere, trænere og andre ansatte som:

- ikke får løn ([navn udeladt])

- ikke kører i egen bil ([navn udeladt], [navn udeladt])

- udbetaling med høj sats over 20.000 km. ([navn udeladt])

- udbetaling af fast årligt beløb ([navn udeladt])

Jf. bilag 2

Endvidere er mange kørselsrapporter uegnet til at danne grundlag for udbetaling af skattefri godtgørelse, da de ikke indeholder de fornødne oplysninger. Derfor har selskabet ikke mulighed for at føre den fornødne kontrol, eksempler jf. bilag 3.

Endvidere er det konstateret, at ... træner [navn udeladt] kørselsrapporter ikke stemmer overens med øvrige spilleres kørselsrapporter. [Initialer udeladt] kører til andre lokaliteter længere væk, jf. bilag 4.

[Initialer udeladt] har i 2009 fået udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse for km. over 20.000 km. med høj sats.

Endvidere kan det konstateres, at nogle spillere ifølge deres kørselsrapporter kører privat til udekampe på trods af at [virksomhed3] transportere holdet. Det er oplyst, at bussen til udekampe samler spillere op på vejen eksempelvis ved [...], [by4] og i [by5], jf. bilag 4a.

Spillerne der ifølge kørselsrapporterne kører selv, har ikke i denne forbindelse anmodet om refusion af broafgift i forbindelse med kørsel til udekampe i Jylland.”

[person6], direktør i [virksomhed1] A/S, har i brev af 9. januar 2012 til SKAT bl.a. skrevet følgende:

”[virksomhed1] er en elite-overbygning af [klub1] og [klub2]. Derudover har vi samarbejdsklubber på hele [...]. [virksomhed1] består af 4-6 hold, alt efter, hvor mange talentfulde unge mennesker, der er i den enkelte årgang. Pt. vi har et hold i 1. division, ét hold i 2. division samt ét hold for U18 og ét for U16 – alle hold er for herrer. Nogle år har vi haft 5 og 6 hold.

En af vores store udfordringer, er vores geografiske beliggenhed, da mange af vores unge mennesker er nød til at tage til [by6] for at studere og bo. Det er den primære årsag til de store befordringsomkostninger vi har hernede, som jo også SKAT har bemærket ! Langt de fleste af vores håndboldspillere køre 3, 4 – ja nogle uger op til 5 gange frem og tilbage fra [by6]/Nordsjælland og til træning og kamp i enten [by2], [by7], [by3] eller [...]. De bruger således rigtig mange timer på landevejen, hver eneste uge. Derudover kommer vore modstandere fra HELE landet – fra [by8] til [by9] ! Alle vores ungdomshold spiller også i rækker udenfor [...]. Hvis vi som klub/forening/ selskab ikke som minimum, kan dække de unge menneskers faktiske omkostninger til den megen transport og honorerer lidt af den megen fritid de bruger på håndbolden – ja så har vores fælles ambitioner og planer om, at skabe et elitemiljø for engagerede sportsfolk på [...], INGEN gang på jorden – så kan vi lukke butikken igen og for alvor føle os som Udkants-Danmark, hvor intet er muligt...”

SKATs kontrol i [virksomhed1] i 2007

Arbejdsgiverkontrollen i [Skattecentret] har udarbejdet følgende notat af 21. september 2007 om SKATs kontrol i [virksomhed1] A/S i 2007:

”Arbejdsgiverkontrol den 20. september 2007.

Der blev foretaget arbejdsgiverkontrol i ovennævnte virksomhed efter forudgående varsling pr. brev den 5. september 2007.09.21

Kontrolbesøget omhandlede udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse for indkomståret 2006.

[person7] oplyste, at han havde overtaget jobbet som forretningsfører efter [person8] den 1. januar 2007. Det blev ligeledes oplyst, at der er valgt ny revisor nemlig [virksomhed4] ([person9]).

[person7] oplyste, at der er forsvundet en mappe med bilag for den sidste halvdel af 2006, mappen er formentlig forsvundet i forbindelse med generelforsamlingen.

Der blev foretaget stikprøvevis kontrol af de bilag der fandtes, og arbejdsgiverkontrollen påtalte ved denne lejlighed, at der ikke var ført tilstrækkelig kontrol med udbetalingen af skattefri befordringsgodtgørelse bl.a. fordi der ikke fandtes nogen former for attestation eller rettelser på bogføringsbilag.

Yderligere blev det konstateret, at de afleverede køresedler (bogføringsbilag) fra to spillere der kørte fra [by6]sområdet ikke altid havde sammenfald på datoerne for, hvornår der var kørt. Vi må formode at der trænes af alle spillere på samme datoer. [person7] oplyser, at de spillere der får udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse har forpligtet sig til at medtage andre spillere fra [by6] området.

Det blev af referenten forklaret, at de spillere, der får udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, skal føre et korrekt regnskab (bogføringsbilag) der skal indeholde:

1. Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..
2. Kørslens erhvervsmæssige formål
3. Dato for kørslen
4. Kørslens mål med eventuelle delmål
5. Det faktiske antal kørte erhvervsmæssigt kørte kilometer
6. De anvendte satser
7. Beregning af befordringsgodtgørelsen

[person7] blev gjort bekendt med, at det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af erhvervsmæssigt kørte kilometer.

Arbejdsgiveren skal yderligere sikre sig, at udbetalingen af skattefri befordringsgodtgørelse kun sker for kørsel med lønmodtagerens eget køretøj.

Befordringsgodtgørelse er skattepligtig A-indkomst for lønmodtageren, hvis ikke alle betingelser for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse er opfyldt. Det gælder også, hvis arbejdsgiveren ikke har ført den fornødne kontrol.

Det er derfor vigtigt at udbetalingen af skattefri godtgørelse og arbejdsgiverens kontrol af samme er ordentligt dokumenteret. En sådan dokumentation forudsætter, at de nævnte oplysninger fremgår af arbejdsgiverens bogføringsbilag, og at disse bærer præg af, at arbejdsgiveren har ført den fornødne kontrol, eksempelvis i form af attestation og eventuelle fejlrettelser.

Det er derfor meget vigtigt, at lønmodtageren leverer de oplysninger, der skal til, for at arbejdsgiveren kan føre den fornødne kontrol.

Skattefri befordringsgodtgørelse kan kun udbetales efter Ligningsrådets satser.

[person7] blev orienteret om Skats muligheder for efterfølgende kontrol med udbetalingerne af skattefri befordringsgodtgørelse bl.a. med hensyn til 60 dages reglen, herunder kontrol af turneringsplaner, træningsplaner, træningssted- og tider.

Der vil på det foreliggende grundlag ikke blive foretaget videre for så vidt angår 2005 og 2006.”

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 11. september 2012 forhøjet klagerens indkomst for 2010 og 2011 med modtaget skattefri godtgørelse.

Skatteankenævnets afgørelse

SKAT har stadfæstet SKATs afgørelse med følgende begrundelse:

”6.1.1. Kørselsgodtgørelse for 2010

Det er en betingelse for at kunne modtage kørselsgodtgørelse skattefrit, at man modtager løn fra arbejdsgiveren, idet man ellers ikke omfattes af begrebet lønmodtager. Dette fremgår af Østre Landsrets dom af 2. februar 2001 (SKM 2001.141.ØLR).

Klagers repræsentant anerkender, at man ikke er berettiget til at modtage skattefri kørselsgodtgørelse, hvis man ikke modtager løn.

Klager har ikke modtaget løn for 2010, og dermed anses han ikke for lønmodtager i relation til ligningslovens § 9, stk. 5. Allerede derfor kan den udbetalte kørselsgodtgørelse for 2010 ikke være skattefri efter lovens § 9, stk. 5, 2. punktum.

Kørselsgodtgørelsen for 2010 er dermed skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

6.1.2. Kørselsgodtgørelse for 2011

Ifølge ligningslovens § 9, stk. 5, 4. punktum kan skatteministeren fastsætte nærmere regler om kontrol og administrationen af godtgørelsesreglerne. Sådanne regler er indført ved bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Det anføres i bekendtgørelsens § 2, stk. 1, at det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med ”antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil”.

Efter bekendtgørelsens § 2, stk. 2, skal bogføringsbilag om den erhvervsmæssige kørsel bl.a. indeholde angivelse af kørslens erhvervsmæssige formål, dato for kørslen, kørslens mål med eventuelle delmål og angivelse af det kørte antal kilometer.

Ifølge Højesterets dom af 21. marts 2007 (SKM 2007.247.HR) er det en forudsætning for, at en arbejdsgiver kan udbetale skattefri godtgørelse efter den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, at arbejdsgiveren inden udbetalingen har ført fornøden kontrol med, at der er grundlag for skattefriheden. Hvis arbejdsgiveren ikke har ført den fornødne kontrol, er konsekvensen, at den udbetalte godtgørelse skal medregnes til lønmodtagerens skattepligtige indkomst. Dette fremgår også af Højesterets dom.

Nævnet skal også henvise til Vestre Landsrets dom af 7. oktober 2002 (TfS 2002, 925). I sagen havde lønmodtageren kørt det antal kilometer, som han havde modtaget kørselsgodtgørelse for. Alligevel fandt landsretten, at godtgørelsen ikke var skattefri efter den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, fordi hans arbejdsgiver ikke havde ført kontrol med antallet af kørte kilometer. Dommen viser, at uanset om en ansat rent faktisk har haft den erhvervsmæssige kørsel, han/hun har modtaget kørselsgodtgørelse for, så vil godtgørelsen være skattepligtig for den ansatte, hvis arbejdsgiveren ikke har ført den fornødne kontrol.

Det er klager, der har bevisbyrden for, at betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse i medfør af ligningslovens § 9 B er opfyldt, jf. [byrettens] dom af 29. oktober 2012 (SKM 2013.136.BR). Det er således ikke SKAT, der skal bevise, at betingelserne for skattefri godtgørelse ikke er opfyldt.

På klagers kørselsrapport, der dækker fra uge 37 i 2009 til og med uge 11 i 2010, er der for 13 uger anført kørsel på 512 kilometer for kørsel til to gange træning i [by2] og en gang træning i [by3] pr. uge. Klager har modtaget samme godtgørelse på 1.822,72 kr./uge alle 13 uger.

Det forekommer ikke særlig sandsynligt, at klager skulle have haft præcis det samme kørselsmønster i samtlige 13 uger. Det forekommer navnlig underligt, at klager som holdleder slet ikke havde kørsel i forbindelse med kampe. Noget kunne derfor tyde på, at den af klager anførte og godtgjorte kørsel i hvert fald ikke fuldt ud er udtryk for en faktisk foretagen kørsel.

Bedømmelse af den udførte kontrol

Skatteankenævnet mener, at [virksomhed1] A/S ikke har ført tilstrækkelig kontrol med, at der var grundlag for at udbetale kørselsgodtgørelse skattefrit. Nævnet har lagt vægt på følgende:

Høj sats for kørsel over 20.000 kilometer

I hvert fald to ansatte har modtaget godtgørelse med Skatterådets høje sats (satsen for kørsel op til 20.000 kilometer) for kørsel over 20.000 kilometer for det enkelte år.

På kørselsskemaet udarbejdet af klubben er der et felt til udfyldelse af årets akkumulerede kørsel. Som absolut hovedregel har de ansatte ikke udfyldt dette felt, og klubben har så vidt vides ikke gjort noget for at ændre denne adfærd. Derved har klubben ikke effektivt kunnet kontrollere, om de ansattes årlige kørsel oversteg 20.000 kilometer, og om de dermed kun havde ret til godtgørelse med den lavere sats, som Skatterådet har fastsat for kørsel over 20.000 kilometer årligt.

Ikke kørsel i egen bil

For at kunne modtage skattefri godtgørelse er udgangspunktet, at der skal være tale om kørsel i en bil, som lønmodtageren selv ejer (”egen bil”). Det er en betingelse for at udbetale kørselsgodtgørelse skattefrit, at det kan ses af bogføringsbilag om kørslen, hvilken bil der er benyttet, så det er muligt for arbejdsgiveren at føre kontrol med de kørte kilometer, jf. Landsskatterettens kendelse af 16. december 2003 (SKM 2004.45.LSR).

Hovedparten af de ansatte har ikke anført på kørselsrapporterne, hvilken bil de har kørt i.

Flere ansatte har endvidere fået udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse for kørsel i en bil, der ikke var deres egen:

-En kørte i en bil ejet af hans ægtefælle på et tidspunkt, hvor han var fraflyttet ægtefællen, hvorfor betingelsen om ”egen bil” ikke var opfyldt, jf. Ligningsvejledningen 2012-1, afsnit A.B.1.7.2.2.

Kørsel til kampe

En del af de ansatte har registeret kørsel i egen bil til kampe rundt omkring i Danmark, selvom klubben i mange tilfælde hyrede en spillerbus til at køre spillere og trænere til kampe. Der foreligger ingen oplysninger om, at klubben registrerede, hvem der kørte med i spillerbussen. Klubbens bogholdere, der forestod kontrol af grundlaget for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse, havde således ikke mulighed for at kontrollere, om det var korrekt, at den enkelte spiller/træner kørte i egen bil, eller om han kørte med i spillerbussen.

Grundlaget for at udbetale skattefri godtgørelse for kørsel til de kampe på udebane, hvortil der også kørte spillerbus, kunne dermed ikke kontrolleres effektivt.

Godtgørelse for kørsel til træning forskellige steder samme dag

SKAT har påpeget, at der til forskellige spillere på samme hold er udbetalt godtgørelse for kørsel til forskellige træningssteder samme dag.

Klagers repræsentant har udtalt, at der kan være forskel på om spillere træner på samme tidspunkt og samme sted. Klubben kan ikke fremlægge oversigter over træningsfremmøder for tidligere år, da disse oversigter ifølge repræsentanten ikke er gemt.

Nævnet mener, at det er udokumenteret og i øvrigt ikke sandsynligt, at visse spillere/trænere trænede i en by (f.eks. [by2]), mens andre spillere/trænere på samme hold trænede i en anden by (f.eks. [by3]) samme dag. På trods heraf har spillere/trænere fået godtgørelse for kørsel til træning i forskellige byer samme dag.

Dette underbygger, at klubben ikke førte en effektiv kontrol af, om grundlaget for at udbetale skattefri godtgørelse var til stede.

Attestation på kørselsrapporter

I en klagesag for en af de øvrige ansatte, har klagers repræsentant udtalt følgende om den pågældende persons kørselsrapporter: ”De skemaer, som ... [navn udeladt] har udfyldt, er påtegnet et flueben, hvilket er udtryk for, at skemaerne er kontrolleret.”

Ud fra denne udtalelse må det antages, at der er påført attestation med ”flueben” eller lignende på de kørselsrapporter, der er kontrolleret af klubben.

På mange kørselsrapporter for de ansatte – herunder den kørselsrapport klager har fremlagt for nævnet – er der intet ”flueben”, ligesom der heller ikke er nogen anden form for attestation. Dette indikerer, at klubben i stort omfang ikke har kontrolleret de kørselsrapporter, der ligger til grund for udbetalingerne af skattefri kørselsgodtgørelse.

60-dages-reglen

I hvert fald fire ansatte har fået udbetalt kørselsgodtgørelse skattefrit for kørsel mellem bopæl og arbejdsplads i et sådant omfang (udover 60 arbejdsdage inden for en 12 måneders periode), at der ikke kunne udbetales skattefri kørselsgodtgørelse, fordi kørslen ikke var erhvervsmæssig, jf. ligningslovens § 9, stk. 5 og § 9 B, stk. 1-2.

Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 19. november 2008 (journal nr. 06-04173), hvor kørselsgodtgørelse – herunder også godtgørelse for de første 60 dages kørsel til en arbejdsplads – blev anset for skattepligtig, fordi arbejdsgiveren havde overset 60-dages-reglen og dermed ikke havde ført tilstrækkelig kontrol hele året med antal kørte kilometer.

Det bemærkes også, at direktøren for [virksomhed1] i brev af 9. januar 2012 har skrevet til SKAT, de ikke kan drive en klub med et elitemiljø, hvis klubben ikke som minimum kan godtgøre transportudgifterne for de spillere, der kører 3-5 gange om ugen fra [by6]/ Nordsjælland til træning og kampe i [by2], [by7], [by3] og [...].

Klubbens direktør mener tilsyneladende, at det er en forudsætning for at drive klubben elitemæssigt, at klubben kan udbetale skattefri kørselsgodtgørelse for kørsel til træning og kamp i hallerne på [...]. Direktørens udtalelse i brevet til SKAT – som er fremsat efter, at repræsentanter for klubben blev gjort opmærksom på 60-dages-reglen af SKAT - tyder således på, at klubbens ledelse ikke har haft interesse i at føre en effektiv kontrol med, om alle betingelserne for skattefri kørselsgodtgørelse var opfyldt, herunder 60-dages-reglen.

Konklusion

Det følger af retspraksis – navnlig Højesterets dom af 21. marts 2007 (SKM 2007.247.HR) – at det ikke er tilstrækkeligt for at få udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse, at klager har foretaget kørsel i egen bil, og at denne kørsel er erhvervsmæssig i henhold til ligningslovens § 9 B. Det er en absolut forudsætning for skattefriheden, at [virksomhed1] også har ført fornøden kontrol med, om der er grundlag for at udbetale skattefri godtgørelse.

Da [virksomhed1] ikke har ført den fornødne kontrol, er den udbetalte kørselsgodtgørelse til klager ikke skattefri efter ligningslovens § 9, stk. 5, 2. punktum.

Dermed skal klager beskattes af kørselsgodtgørelsen, jf. ligningslovens § 9, stk. 5, 1. punktum og Højesterets dom af 21. marts 2007 (SKM 2007.247.HR).

Forventningsprincippet

Klagers repræsentant anfører, at SKATs kontrol af kørselsgodtgørelse i 2007 ikke gav anledning til forhøjelser. Forretningsgangen i 2007 har været den samme efterfølgende. Repræsentanten mener, at i et sådant tilfælde har klubben en berettiget forventning om, at klubbens kontrol var tilstrækkelig. Til støtte herfor har advokaten indsendt SKATs notat af 21. september 2007 om SKATs arbejdsgiverkontrol i klubben den 20. september 2007.

Skatteankenævnet er uenigt i, at kontrollen i 2007 kan give klubben en berettiget forventning om, at kontrollen var tilstrækkelig effektiv i de påklagede år. Nævnet bemærker følgende om SKATs notat om kontrollen:

Det samme gør sig gældende for de påklagede år, hvor der også er mange af kørselsrapporterne, der ikke er attesteret.

I de påklagede år er der i mange tilfælde udbetalt godtgørelse, uden at kørselsbilagene indeholder de krævede oplysninger, der er nødvendige for at føre en effektiv kontrol – bl.a. mangler der i mange tilfælde oplysninger om, fra hvilken adresse og til hvilken adresse der er kørt, oplysninger om kørslens erhvervsmæssige formål (anledning til kørslen), oplysninger om lønmodtagerens adresse og CPR-nr. osv.

På trods heraf har klubben i de påklagede år i mange tilfælde udbetalt godtgørelse, hvor det ikke er anført på kørselsrapporterne, hvilken bil der er kørt i.

På trods heraf har klubben udbetalt godtgørelse i de påklagede år for kørsel, der ikke var erhvervsmæssig som følge af 60-dages reglen.

På baggrund heraf kan SKATs kontrol i 2007 ikke give klubben en berettiget forventning om, at kontrollen var tilstrækkelig effektiv i de påklagede år.

6.3. Befordringsfradrag

Klagers repræsentant gør gældende, at klager har ret til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, hvis nævnet finder, at klager er skattepligtig af kørselsgodtgørelse fra [virksomhed1] A/S.

Det bemærkes, at SKAT både i sit forslag til afgørelse (agterskrivelse) og i sin afgørelse gjorde klager opmærksom på, at han kunne få befordringsfradrag, hvis betingelserne var opfyldt, ligesom SKAT opfordrede klager til at indsende en opgørelse af befordringsfradrag. Klager reagerede ikke herpå, og SKAT traf derfor ikke afgørelse om befordringsfradrag.

Skatteankenævnet kan behandle klager over SKATs afgørelser. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 5, stk. 1. Da SKAT ikke har truffet afgørelse om befordringsfradrag, kan nævnet som udgangspunkt ikke tage stilling til, hvad klager skal have i befordringsfradrag.

Nævnet kan dog vælge at foretage ”afledte ændringer”, der er en følge af klagen, jf. skatteforvaltningslovens § 36, stk. 7.

Nævnet har ikke tilstrækkelige oplysninger til at kunne opgøre befordringsfradrag for kørsel, der ikke er godkendt skattefri godtgørelse for.

Skatteankenævnet afviser derfor at tage stilling til klagers påstand om yderligere befordringsfradrag.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klagerens skatteansættelse i 2011 nedsættes med 16.599 kr.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til befordringsfradrag, jf. ligningslovens § 9 C, med 14.973 kr.

Repræsentanten har fremført, at spillere og andre ansatte i [virksomhed1] A/S, der har fået udbetalt befordringsgodtgørelse, har påført de kørte kilometer på et skema, der er udarbejdet af klubbens tidligere revisor. Hver spiller har fået tilsendt skemaet elektronisk, hvorefter spilleren selv har udfyldt dette og returneret skemaet til klubbens bogholder. Klubbens bogholder har herefter inden udbetaling kontrolleret hvert skema for at påse, at den pågældende spiller eller ansat ikke har medtaget for mange kørsler.

Repræsentanten fremhæver, at det administrative personale i [virksomhed1] A/S, herunder selskabet bogholder, har et indgående kenskab til klubbens træningsfaciliteter, træningstider, spillere, kampprogram m.v. De ansatte i [virksomhed1] A/S har alle håndhold som interesse og følger klubbens 1. og 2. divisionshold, hvorfor de i sagens natur har stor indsigt i spillernes kørselsbehov m.v. Selskabets bogholder har derfor også - når der sammenlignes med en normal bogholder - haft en særlig god forudsætning for at kontrollere, om de i skemaet anførte kilometer var i overensstemmelse med de faktisk kørte. Denne særlige gode forudsætning har naturligvis sammenhæng med, at selskabets bogholder følger spillerne ved ofte at være til stede i forbindelse med træning og kampe.

Om spilleres og træneres kørselsbehov som led i deres aktiviteter i klubben kan det oplyses, at alle hold træner cirka tre gange om ugen. I 1. division spilles der 26 turneringskampe pr. sæson, og i 2. division spilles der 22 turneringskampe pr. sæson.

Når de forskellige håndboldhold har spillet udekampe, har klubben lejet en bus af [virksomhed3] I/S. Bussen er primært anvendt til transport af spillere og trænere, idet bussen altid vil afgå, således at spillerne er fremme på kampstedet cirka 2-3 timer før selve kampen. Endvidere vil bussen først køre tilbage til klubben 1-2 timer efter kampen. Hvis andre fra klubben end spillere og trænere skal med til kampe, kører de typisk selv ud til det sted, hvor kampen spilles. Så er de ikke er afhængig af spillernes omklædning m.v., som medfører, at bussen afgår henholdsvis til og fra stedet lang tid før kampstart og efter kampen er slut. Endvidere kører enkelte spillere nogle gange selv af personlige årsager, hvilket er muligt efter konkret aftale med klubben.

Administrativt personale og bestyrelsesmedlemmer har som led i deres hverv et ansvar for at følge kampene, hvilket er årsagen til, at de ofte har kørt til udekampe m.v.

Som konsekvens af at klubbens kamp- og træningsfaciliteter geografisk er placeret langt fra hinanden, er der også en del kørsel mellem faciliteterne, både for spillere, trænere og det administrative personale. Det har været ganske almindeligt, at spillere og trænere samme aften eller weekend har ladet sig befordre mellem de forskellige faciliteter tilhørende klubben eller til udekampe.

De forskellige hold vil typisk træne på forskellige lokaliteter, uanset om de måtte træne på samme tidspunkt. Ligeledes vil spillerne og de forskellige hold også veksle mellem klubbens træningsfaciliteter, dvs. hallen i [by3], hallen i [by7], hallen i [by2] og hallen i [...]. Træningstidspunkt og sted vil derfor også kunne variere fra uge til uge, afhængig af rådigheden over de forskellige træningsfaciliteter.

Flere af klubbens spillere har i weekender eller samme dag spillet mere end én kamp for klubben, hvorfor de har haft behov for at lade sig befordre flere gange indenfor relativ kort tid.

Udover kørsel i forbindelse med udekampe og træning har der endvidere været behov for kørsel, når eksempelvis spillere har ladet sig befordre til fysioterapeuter og kiropraktorer i forbindelse med gen-optræning som følge af skader pådraget som led i deres aktiviteter for klubben. Endvidere har der været behov for kørsel, når trænere eller trænerassistenter har kørt til diverse kampe for at betragte kommende modstandere med henblik på efterfølgende at lægge en strategi for de kommende kampe i sæsonen. Det er således ikke ualmindeligt, at eksempelvis en træner for 1. divisionsholdet har kørt ud til forskellige udekampe og filmet kommende modstandere forud for kampe, hvori klubbens eget 1. divisionshold har deltaget. Til denne kørsel har klubben udbetalt befordringsgodtgørelse.

Når [virksomhed1] A/S har udbetalt befordringsgodtgørelse til mange af spillerne, skyldes det, at klubben var nødt til at holde spillerne udgiftsneutrale i forhold for de udgifter, som spillerne selv afholdte til kørsel. Dette var særligt udtalt for de spillere som var rejst til eksempelvis [by6] for at læse som led i et studieforløb eller tilsvarende. Disse spillere kunne med fordel spille i en klub nærmere deres bopæl, hvorved de ville spare en masse udgifter til afskrivning på bil og køb af brændstof. Det har således været og er fortsat nødvendigt, at [virksomhed1] A/S holder disse spillere udgiftsneutrale, idet klubben ellers ikke er i stand til at fastholde talenterne i [...] området.

Det er i øvrigt væsentligt at have for øje, at befordringsgodtgørelse udbetalt efter statens takster dækker de estimerede udgifter til kørsel, hvorfor spillere ved den udbetalte befordringsgodtgørelse kun er holdt udgiftsneutrale og ikke har haft fordele forbundet hermed. Det fremhæves, at mange spillere - særligt på de yngre hold - ikke får udbetalt befordringsgodtgørelse for deres kørsel til træning og kampe.

Kørselsgodtgørelse

Repræsentanten gør gældende, at betingelserne for at opnå skattefri befordringsgodtgørelse, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, jf. § 9 B, er opfyldt.

Det følger af ligningslovens § 9, stk. 4 (tidligere § 9, stk. 5), at godtgørelse, der udbetales af en arbejdsgiver for udgifter som en lønmodtager påføres som følge af arbejdet, skal medregnes ved indkomstopgørelsen – dog ikke godtgørelse af befordringsudgifter omfattet af lovens § 9 B.

Helt overordnet er det en forudsætning for, at der kan udbetales befordringsgodtgørelse skattefrit, at ligningslovens betingelser herfor er opfyldt, at godtgørelsen bliver udbetalt for det faktiske antal kilometer, som lønmodtageren har kørt, og at kørslen foregår i egen bil.

Det fremgår af ligningslovens § 9 B, stk. 1, at befordringen skal være erhvervsmæssig, førend der kan ske godtgørelse skattefrit. Det fremgår endvidere, at der ikke kan modtages skattefri godtgørelse i tilfælde, hvor udgifterne til den erhvervsmæssige befordring allerede er dækket på anden måde af arbejdsgiveren, eksempelvis hvis den ansatte har fri bil til rådighed. I bestemmelsen er det angivet, hvad der konstituerer erhvervsmæssig befordring, herunder befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage indenfor de forudgående 12 måneder.

Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 5, at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administration af godtgørelsesreglerne. Lovforarbejderne har ikke taget stilling til de nærmere retningslinjer for, hvordan kontrollen og administrationen af de udbetalte befordringsgodtgørelser skal praktiseres af arbejdsgiveren.

Disse regler er fastsat i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Ifølge bekendtgørelsen og SKATs egne vejledninger er det en forudsætning for, at udbetalingen af befordringsgodtgørelse er skattefri, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 2, stk. 2, at bogføringsbilag om den erhvervsmæssige kørsel skal indeholde nærmere bestemte oplysninger i form af modtagerens navn, adresse og CPR-nr., kørslens erhvervsmæssige formål, dato for kørslen, kørslens mål med eventuelle delmål, angivelse af antal kørte kilometer, de anvendte satser og beregning af befordringsgodtgørelsen.

Som betingelse for godkendelse af skattefri befordringsgodtgørelse kræves det ikke ifølge bekendtgørelsen eller retspraksis, at der er ført et egentligt kørselsregnskab. Men der stilles krav om, at udbetalingerne og dermed de kørte erhvervsmæssige kilometer kan kontrolleres, eksempelvis ved udfyldelse af et skema for befordringsgodtgørelse, hvor ovennævnte oplysninger fremgår.

Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed1] A/S ikke har udøvet fornøden kontrol i forbindelse med udbetalingen af befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B. Dette som følge af mødet den 25. oktober 2011 med [virksomhed1] A/S, hvor selskabet bl.a. var repræsenteret ved selskabets tidligere bogholder.

Selskabets tidligere bogholder udtalte ifølge SKAT, at der ikke blev ført kontrol med, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse var opfyldt. Dette bestrides. Det er repræsentanternes, herunder selskabets tidligere bogholders, helt klare opfattelse, at SKAT spurgte ind til, om selskabets tidligere bogholder var til stede hver gang, når spillerne mødte til træning og kampe, således at han kunne kontrollere, hvilken bil spillerne kørte i. Dette svarede selskabets tidligere bogholder selvsagt benægtede til, da det overordnet er trænerne og holdlederne, der kontrollerer, hvem der møder til træning og kampe. Det blev ikke drøftet på mødet, om denne kontrol var i relation til befordringsgodtgørelse.

Spillere i klubben, der har fået udbetalt befordringsgodtgørelse, har brugt et skema hertil, udarbejdet af klubbens tidligere revisor. Når skemaet er udfyldt, er det returneret til klubbens bogholder, der inden udbetaling af godtgørelsen har foretaget en kontrol af hvert skema. Dette med henblik på at kontrollere, at alle relevante oplysninger er medtaget.

Det er ganske væsentligt at holde sig for øje, at formålet med kontrollen alene er, at det skal kunne undersøges om de oplysninger, der danner grundlag for betalingen af godtgørelse, er til stede. Det er derfor ikke en del af kontrollen at undersøge, om en lønmodtager ejer den pågældende bil, som den erhvervsmæssig kørsel er foretaget i.

Det fremgår således ikke af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren skal føre en selvstændig kontrol af, hvorvidt lønmodtageren de facto har anvendt egen bil.

Repræsentanten mener, at det i øvrigt må have formodningen for sig, at klubben førte en effektiv kontrol med, om klager har deltaget i træning og kampe, idet klubben har betalt løn til klager, hvorfor klubben selvsagt også vil sikre sig, at klager lever op til sine forpligtigelser overfor klubben.

Det bestrides, at klubben ikke har haft en interesse at føre en effektiv kontrol med, om betingelserne for skattefri befordringsgodtgørelse var opfyldt. Det hænger i sagens natur sammen med, at klubben ikke har haft interesse i at udbetale mere i godtgørelse, end hvad spillere og trænere faktisk har været berettiget til i kraft af deres kørsel for klubben. Klubben er naturligvis ikke interesseret i at udbetale mere i godtgørelse, end den er forpligtet til.

Når SKAT helt overordnet har lagt til grund, at klubben burde have kontrolleret, at hver enkelt kørsel de facto er foretaget, og at klubben burde have kontrolleret, at kørslen er sket i spillerens egen bil, er dette at gå langt videre, end hvad der efter en klar og righoldig praksis kræves af kontrollen ved udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9.

[virksomhed1] A/S har en meget almindelig og effektiv forretningsgang, der udgør udfyldelse af skemaerne til brug for udbetaling af befordringsgodtgørelse og kontrol heraf. Der er således med-arbejdere i selskabet, som har ansvar for at påse, at der kun udbetales befordringsgodtgørelse ifølge de indleverede skemaer. Dette ligeledes som der i selskabet er sikkerhed for, at disse medarbejdere har mulighed for at kontrollere, om de i skemaerne anførte oplysninger er i overensstemmelse med de faktiske erhvervsmæssige kørte kilometer. Klubben har således foretaget en ganske effektiv kontrol.

Skatteankenævnet har til støtte for sine afgørelser henvist til Højesterets dom af den 21, marts 2007 offentliggjort (SKM 2007.247.HR) og Vestre Landsrets dom af den 7. oktober 2002 (SKM 2002.525.VLR).

Det gøres heroverfor gældende, at de to domme ikke kan anvendes til støtte for Skatteankenævnets afgørelse.

Til støtte herfor skal der henvises til, at det direkte af Højesterets dom offentliggjort (SKM 2007.247.HR) fremgår, at den i sagen omhandlede arbejdsgiver ikke havde afsat medarbejdere til at kontrollere, hvorvidt betingelserne for udbetaling af skatfrie godtgørelse var opfyldt,

Højesteret lægger således ved dommen afgørende vægt på, at der ikke har været ført en kontrol for grundlaget ved skattefriheden, hvilket kommer til udtryk ved den af arbejdsgiver indeholdte A-skat, hvorved arbejdsgiver således ikke har taget stilling til, hvorvidt de udbetalte godtgørelser var skattefrie. Hertil kommer, at arbejdsgiver har udbetalt godtgørelserne med et fast beløb pr. dag, hvorfor den pågældende sag væsentligt adskiller sig fra nærværende sag vedrørende udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse fra [virksomhed1] A/S.

Den pågældende Højesteretsdom har således ingen præjudikatværdi i forhold til nærværende sag, idet faktum i relation til kontrollen og udbetalingen adskiller sig i så væsentlig grad, at sagerne på ingen måde er sammenlignelige.

Tilsvarende gør sig gældende for Vestre Landsrets dom offentliggjort i SKM 2002.525.VLR., hvoraf det fremgår af Landsrettens begrundelse og resultat, at der reelt ikke var fort nogen kontrol, idet der henvises til følgende fra præmisserne:

“Efter overenskomsten på området har sagsøgeren haft krav på befordringsgodtgørelse beregnet efter afstanden fra [virksomhed5] A/S til [virksomhed6], uanset hvor han havde bopæl. Arbejdsleder [person10] har da også forklaret, at de ansatte, der arbejdede i [by10] blev behandlet lige med hensyn til kørselsgodtgørelse, uanset hvor de boede. [virksomhed5] A/S har derfor ikke haft anledning til at føre kontrol med de kørte antal kilometer, og det kan efter bevisførelsen ikke antages at værftet har ført en sådan kontrol.”

Skatteankenævnet har endvidere i sine øvrige afgørelser anført, at det er udokumenteret og ikke sandsynliggjort, at visse spillere/trænere trænede i en by (f.eks. [by2]), mens andre spillere/trænere på samme hold trænede i en anden by (f.eks. [by3]) samme dag.

Det forekommer uklart, hvorfor Skatteankenævnet har været af den opfattelse, at dette ikke skulle være muligt. Det gøres heroverfor gældende, at dette er helt almindeligt, og der skal i den forbindelse henvises til en redegørelse udarbejdet til brug for sagen af [virksomhed1] A/S.

Videre har Skatteankenævnet anført, at de ud fra en udtalelse fra selskabets bogholder må antages, at der er påført attestation med flueben eller lignende på de kørselsrapporter, der er kontrolleret af klubben. I den forbindelse har Skatteankenævnet anført følgende:

Dette har Skatteankenævnet anført til trods for, at det under sagen er oplyst for Skatteankenævnet, at praksis vedrørende det såkaldte ”flueben” har været afhængig af, hvilken bogholder, der har foretaget kontrollen. Det ”manglende” flueben ikke kan tages til indtægt for, at der ikke er ført kontrol ved udbetalingen af befordringsgodtgørelse.

Endelig skal det fremhæves, at Skatteankenævnets generelle beskrivelse af forhold, der efter Skatteankenævnets opfattelse dokumenterer en mangelfuld kontrol, forekommer direkte usaglig, idet beskrivelsen i det hele er baseret på nogle løse overordnende betragtninger, som ikke har nogen realitet.

Det gøres i forlængelse heraf overordnet gældende, at kravet om kontrol er opfyldt, hvorfor den af [virksomhed1] A/S udbetalte befordringsgodtgørelse er skattefri, jf. dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, jf. § 9 B.

Til støtte for den nedlagte påstand gør repræsentanten også gældende, at klubben og klageren har en berettiget forventning om, at betingelsen om kontrol konkret er opfyldt, idet SKAT i 2007 foretog en kontrol af [virksomhed1] A/S, herunder det materiale der fandtes om befordringsgodtgørelse i selskabet.

Denne kontrol gav ikke anledning til forhøjelser fra SKAT tilbage i 2007, hvilket fremgår af notat fra [Skattecentret] dateret 21. september 2007.

Den forretningsgang, der var i [virksomhed1] A/S tilbage i 2007, hvor SKAT lavede et kontrolbesøg, har været den samme efterfølgende. I 2007 var denne kontrol tilstrækkelig, idet SKAT ikke i forbindelse med stikprøverne problematiserede udbetalingen af befordringsgodtgørelse i klubben. SKAT fremhævede kun, at antallet af de kørte kilometer skulle kontrolleres i forbindelse med udbetalingen.

Derfor forekommer det meget usagligt, at SKAT efterfølgende opstarter de mange sager om befordringsgodtgørelse på grundlag af – efter SKATs opfattelse – manglende kontrol af fremmødeved træning og kampe.

I et tilfælde som dette, hvor SKAT har et stort regnskabsmateriale til kontrol, herunder de mange udfyldte skemaer om befordringsgodtgørelse, uden at dette medfører bemærkninger eller kritik, har [virksomhed1] A/S selvsagt en berettiget forventning om, at klubben havde tilstrækkelige kontrolforanstaltninger. Den af SKAT anvendte fremgangsmåde, hvorefter et set-up først anerkendes, hvorved klubben ikke får mulighed for at ændre procedurer, og SKAT efterfølgende ikke anerkender samme set-up med meget store omkostninger til følge for de implicerede spillere m.fl., er retssikkerhedsmæssigt meget problematisk.

Som følge heraf gøres det gældende, at [virksomhed1] A/S og klageren har en berettiget forventning om, at den såkaldte kontrolbetingelse er tilstrækkelig med den følge, at der opnås medhold i sagen.

Befordringsfradrag

Repræsentanten gør i anden række gældende, at hvis Landsskatteretten finder, at klager skal beskattes af den udbetalte befordringsgodtgørelse, så har klager ret til kørselsfradrag efter ligningslovens § 9 C.

Fradraget er af klageren opgjort som 69 dage af 165 km., i alt 14.973 kr.

Til støtte herfor henvises der til Landsskatterettens kendelser af den 13. december 2011, j.nr. i 11-00578 og -79. I forbindelse med sagsbehandlingen ved Skatteankenævnet fandt nævnet ikke, at betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse var opfyldt. Skatteankenævnet godkendte i stedet et ligningsmæssigt fradrag. Landsskatteretten stadfæstede nævnets afgørelser. Det fremgår således, at det efter Landsskatterettens egen praksis er muligt i stedet at tildele befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 C, i det omfang betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse ikke er opfyldt.

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling.

”Helt overordnet fastholdes det i samtlige sager, at [virksomhed1] A/S i de i sagerne omhandlede indkomstår har ført en tilstrækkelig og effektiv kontrol ved udbetaling af befordringsgodtgørelse, hvorfor det er forkert, når Skatteankestyrelsen i hovedparten af de fremsendte forslag til afgørelser har anført, at det forholder sig anderledes.

Til støtte herfor skal der helt overordnet henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 5. november 2014 og Landsskatterettens afgørelse af den 13. august 2015. Sidstnævnte afgørelse vedrører netop udbetaling af befordringsgodtgørelse fra [virksomhed1] A/S.

Endvidere skal der henvises til, at Skatteankestyrelsen i sagen for så vidt angår A har indstillet til, at det er godtgjort, at [virksomhed1] A/S har foretaget kontrol med udbetalingen af befordringsgodtgørelse i indkomståret 2009, og at den udbetalte befordringsgodtgørelse i det pågældende indkomstår derfor ikke er skattepligtig.

Det er således både Landsskatterettens og Skatteankestyrelsens opfattelse, at de rutiner, som har været anvendt af [virksomhed1] i forbindelse med udbetaling af befordringsgodtgørelse i de pågældende indkomstår, har været korrekte. Der er således heller ikke grundlag for at tage det afsæt, at [virksomhed1] A/S ikke generelt har varetaget sin kontrolforpligtigelse i forbindelse med udbetaling af befordringsgodtgørelse.

Landsskatterettens afgørelse af den 13. august 2015 og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i sagen vedrørende A kan derimod tages direkte til indtægt for, at [virksomhed1] A/S generelt har varetaget sin kontrolforpligtigelse i forbindelse med udbetaling af befordringsgodtgørelse.

Dette kan også konstateres derved, at der for langt hovedparten af de fremlagte kørselsbilag er angivet et flueben, som selskabets tidligere bogholder [person3] satte i forbindelse med udbetalingen af befordringsgodtgørelsen.

Som oplyst i de supplerende indlæg i de enkelte sager, anvendte den efterfølgende bogholder i selskabet ikke samme fremgangsmåde, hvilket SKAT har taget til indtægt for, at der således ikke er foretaget kontrol i relation til de kørselsbilag, hvorpå der ikke er sat et flueben.

Dette er ikke korrekt og har således heller ikke støtte i Landsskatterettens afgørelse af den 13. august 2015.

Desuagtet bliver Skatteankestyrelsen ved med at hæfte sig ved, at der ikke er foretaget attestation på kørselsbilagene i forbindelse med udbetaling af befordringsgodtgørelse fra [virksomhed1] A/S. Skatteankestyrelsen forsøger således at opstille et krav om, at kørselsbilagene skal være attesteret.

Dette er imidlertid en remissens tilbage fra sagernes behandling ved SKAT, som på ingen måde har støtte i praksis. De steder, hvor Skatteankestyrelsen henviser til den manglende attestation, er således også særligt i de sager, hvor det er oplagt, at betingelserne for skattefrihed er opfyldte.

Det synes således umiddelbart også at have karakter af et underfundigt forsøg på at fastholde beskatning desuagtet, at betingelserne for skattefrihed utvivlsomt er opfyldte.

Med en sådan fremgangsmåde synes der således heller ikke at være sket en tilstrækkelig individuel sagsbehandling i forhold til hver enkelt sag. Dette uanset, at Skatteankestyrelsen er blevet pålagt dette i forbindelse med det afholdte retsmøde den 29. maj 2015.

I den forbindelse skal det i øvrigt bemærkes, at det efter vores helt klare opfattelse er en selvfølge, at der skal ske en individuel sagsbehandling i hver enkelt sag, og at det derfor også forekommer mærkværdigt, at Skatteankestyrelsen fortsat blot vedbliver med at henvise til nogle generelle betragtninger, som ikke er relevante for de enkelte.

Skatteankestyrelsens indstillinger er således heller ikke på nogen måde i overensstemmelse med praksis på området, idet der igen skal henvises til de to nyere afgørelser afsagt af Landsskatteretten i henholdsvis 2014 og 2015.

(...).”

Klagerens repræsentant har endvidere gjort gældende, at der ikke behøver at blive udbetalt løn, førend der foreligger et lønmodtagerforhold.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant henvist til Landsskatterettens ikke-offentliggjorte kendelse af 6. oktober 2008, j. nr. 07-01602:

”Den pågældende klagesag var begrundet i, at en udbetalt rejse- og befordringsgodtgørelse fra klagerens selskab af SKAT blev anset for en skattepligtig indtægt, idet klageren i det omhandlede indkomstår ikke havde modtaget løn fra selskabet. Klageren, som var hovedanpartshaver, direktør og eneste ansatte i anpartsselskabet, havde ikke fået løn i indkomståret 2004. I det pågældende indkomstår var der imidlertid udbetalt rejse- og befordringsgodtgørelse for kr. 87.430 kr.

Af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse fremgik følgende:

”[henvisning til hjemmelsgrundlaget, Landsskatterettens tilføjelse]

Der kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse til lønmodtagere, samt såvel lønnede som ulønnede medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende. Dette følger af ligningslovens § 9 B, stk. 4.

Tre retsmedlemmer herunder retsformanden bemærker: Det må lægges til grund, at klageren i de 10 tidligere år har været anset for at være lønmodtager, også i indkomståret 1994 og 2000, hvor lønnen har udgjort henholdsvis godt 17.000 kr. og godt 4.000 kr., og at klageren i disse år har oppebåret en skattefri kørselsgodtgørelse af omtrent samme størrelse som i 2004. Der er ikke i klageåret udbetalt løn som følge af selskabets økonomiske situation, men dette kan under de foreliggende omstændigheder ikke fratage klageren fra at have status som lønmodtager i klageåret. Den foreliggende praksis kan ikke føre til et andet resultat. Herefter må klageren anses for berettiget til skattefri kørselsgodtgørelse i det omhandlede år. Det bemærkes, at den påståede kørsel må anses at have stået i forbindelse med klagerens ansættelse, og at kørslen har været på samme niveau som tidligere år.

...

Landsskatteretten giver derfor klageren medhold i den nedlagte påstand.”

Som det fremgår ovenfor, er det ikke en forudsætning for at statuere et lønmodtagerforhold, at der udbetales løn. I ovennævnte sager forholder det sig således, at der for samtlige personer er udbetalt løn, ligeledes som der var udfærdiget og underskrevet en ansættelsesaftale mellem de pågældende personer og [virksomhed1] A/S.

Alle personer har været pligtige til at opfylde deres arbejdsforpligtelser overfor [virksomhed1] A/S, hvilket også hænger naturligt sammen med, at [virksomhed1] A/S drev henholdsvis et 1. og 2. divisionshold, hvorfor det var nødvendigt, at alle opfyldte deres arbejdsforpligtigelser, såfremt klubben skulle leve op til sine forpligtigelser.

Skatteankestyrelsen har således heller ikke i de fremsendte forslag til afgørelse på nogen måde dokumenteret eller sandsynliggjort, at de pågældende personer ikke skulle have opfyldt deres arbejdsforpligtelser overfor [virksomhed1] A/S, hvor der altså ikke blot med henvisning til aflønningen er grundlag for at betragte personerne som andet en lønmodtagere. Derfor er betingelserne for at få udbetalt befordringsgodtgørelse fra [virksomhed1] A/S skattefrit opfyldte.”

Landsskatterettens afgørelse

Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for befordringsudgifter omfattet af § 9 B. Dette følger af ligningslovens § 9, stk. 4, 1. og 2. pkt. (fra indkomståret 2010, ligningslovens § 9, stk. 4, 1. og 2. pkt., jf. § 18, stk. 2 i lov nr. 1278 af 16. december 2009).

Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil, jf. § 2, stk. 1, 1.pkt., i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

For at arbejdsgiveren kan føre denne kontrol er det en forudsætning, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 2, at bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel indeholder:

1)Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..

2)Kørslens erhvervsmæssige formål.

3)Dato for kørslen.

4)Kørslens mål med eventuelle delmål.

5)Angivelse af antal kørte kilometer.

6)De anvendte satser.

7)Beregning af befordringsgodtgørelsen.

Af bekendtgørelsens § 2, stk. 3, fremgår, at udbetales befordringsgodtgørelse med et højere beløb end Ligningsrådets (nu Skatterådet) satser, anses hele beløbet for personlig indkomst.

I 2011 er der godtgjort 6 uger a 512 km. a 3,67 kr., svarende til 11.274 kr., som anses at være indeholdt i de 15.000 kr., som er udbetalt. Det resterende beløb på 3.726 kr. vedrører herefter 2010, hvor klageren ikke har modtaget et vederlag. Det er en forudsætning for at kunne anses for lønmodtager, at der er modtaget et vederlag. Repræsentantens henvisning til en ikke offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten, hvor flertallet fandt, at der kunne udbetales skattefri godtgørelse i et indkomstår, uanset at der ikke var udbetalt løn, kan ikke medføre et andet resultat, jf. dom fra Vestre Landsret, gengivet i SKM2012.463, hvor retten nåede til det modsatte resultat, idet retten henviste til byrettens dom, gengivet i SKM2011.502. Byretten udtalte:

”Den omstændighed, at sagsøgeren i tidligere indkomstår havde modtaget løn, og at han efter det oplyste kun gav afkald på løn på grund af selskabets økonomiske situation, kan ikke føre til andet resultat.”

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker, at klageren har anført den samme kørsel for 13 uger i sæson 2009/2010 og 2010/2011 og har i begge år fået udbetalt 15.000 kr., som ifølge bilagene er maksimum. [virksomhed1] A/S ses ikke at have haft anledning til at kontrollere, hvorvidt den anførte kørsel svarer til den faktiske kørsel, da selskabet ifølge det oplyste har ønsket at godtgøre spillerne nogle af de faktiske udgifter, som de har til transport. Der er ifølge det oplyste ikke faste procedurer, hvorefter fremmødeskemaer tilgår bogholderen ved månedens udgang.

Bilagene opfylder endvidere ikke kravene til indhold, idet der ikke er angivet dato for kørslen.

Under disse omstændigheder har klageren ikke godtgjort, at arbejdsgiveren [virksomhed1] A/S, har ført en effektiv kontrol ved udbetalingen af den skattefri kørselsgodtgørelse, således som arbejdsgiveren er forpligtiget til i medfør af § 2, stk. 1, 1.pkt., i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Godtgørelsen er derfor skattepligtig, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt., samt bekendtgørelsens § 2, stk. 1 og 3, samt praksis, jf. eksempelvis Vestre Landsrets dom, gengivet i SKM2002.525.VLR, hvor retten udtalte, at uanset den udbetalte befordringsgodtgørelse svarede til antallet af kørte kilometer, var godtgørelsen ikke skattefri, da arbejdsgiveren ikke havde foretaget nogen kontrol med antallet af kørte kilometer.

Der er tale om en konkret vurdering i lighed med Landsskatterettens ikke-offentliggjorte afgørelse af den 13. august 2015, hvor Landsskatteretten nåede det modsatte resultat, mens Landsskatteretten i to ikke-offentliggjorte afgørelser af samme dato fandt, at [virksomhed1] A/S ikke havde opfyldt kontrolforpligtigelsen ved udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse.

Repræsentantens henvisning til Landsskatterettens praksis kan dermed ikke medføre en ændret vurdering.

For så vidt angår klagerens anbringende om berettiget forventning bemærkes, at SKAT ved kontrollen i 2007 anførte, at der ikke var ført tilstrækkelig kontrol med udbetalingen af skattefri befordringsgodtgørelse i 2005 og 2006. Selskabet ses ikke at have fulgt op på SKATs kontrol, idet der blandt andet ikke er angivet dato for kørslerne. Klageren har dermed ikke godtgjort, at arbejdsgiveren [virksomhed1] A/S har haft en berettiget forventning om, at godtgørelsen kunne udbetales skattefrit.

Udbetaler arbejdsgiveren ikke hel eller delvis skattefri godtgørelse, kan fradrag for befordring foretages efter § 9 C, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 4, 2. pkt.

Et retsmedlem finder efter en konkret vurdering, at dokumentationen er tilstrækkelig til at anse betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse for opfyldt.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

Der gives således klageren medhold i den subsidiære påstand, idet Landsskatteretten dog overlader det til SKAT at træffe afgørelse om i hvilket omfang klageren er berettiget til fradrag efter ligningslovens § 9 C i 2011.