Kendelse af 09-08-2016 - indlagt i TaxCons database den 03-09-2016

Faktiske oplysninger

Klageren har været ansat i virksomheden [virksomhed1] A/S fra den 1. april 2004 til den 31. december 2008.

Klageren har den 1. april 2005 og den 16. januar 2006 modtaget i alt 10.000 tegningsoptioner, der gav ret til at tegne aktier til nominelt 10.000 kr. til kurs 650.

Det er til SKAT oplyst, at tegningsoptionerne er tildelt i henhold til daværende ligningslovs § 7 H.

Den 24. august 2006 blev der indgået ”Share Purchase Agreement”, hvoraf fremgår, at aktionærerne i [virksomhed1] A/S solgte deres tegningsretter til [virksomhed2]. Det fremgår af aftalens punkt B, at der er udstedt medarbejderwarrants for nominelt 229.957 kr., og at disse warrants enten vil blive udnyttet til køb af aktier, der overføres til køber eller blive overført uudnyttede til køber.

Af punkt 2.1 i aftalen af 24. august 2006 fremgår, at alle de medarbejdere, der ejede aktier forpligtede sig til at overdrage deres aktier, eller warrants hvis disse ikke er udnyttet, til køber. Overdragelsen er sket ved en standardaftale ”Conditional Employee Share Transfer agreement”.

Af punkt 2.2 og 2.4 i aftalen, fremgår, at købesummen berigtiges i form af et beløb på 19 mio. USD og et earn-out-beløb, der beregnes efter en given periode, hvor visse betingelser skal være opfyldt.

Af memo vedrørende earn out af 12. december 2006 fremgår, at det samlede earn out beløb højest kan udgøre 8.000.000 USD, og at beløbets størrelse er afhængig af, om visse ”milestones” bliver opfyldt inden 1. februar 2009 – herunder at 3 ledende medarbejdere ikke opsiger deres arbejde i selskabet, og at der opnås nærmere fastsatte indtægter. Det fremgår, at earn out blev udbetalt i 2009.

SKAT har ikke indkaldt materiale fra samtlige modtagere af tegningsretter fra [virksomhed1] A/S. SKAT har ikke været i besiddelse af de dokumenter, der konkret vedrører klager.

SKAT modtog den 1. februar 2012 salgsaftalen vedrørende salget af [virksomhed1] A/S, og den 11. april 2012 modtog SKAT kopi af generalforsamlingsbeslutning mm. samt oplysninger om, hvordan tegningsretterne var tildelt. SKAT udsendte agterskrivelse den 27. juni 2012, og SKATs afgørelse er dateret den 29. august 2012.

SKAT har fremsendt anonymiserede dokumenter modtaget fra andre personer/selskaber:

Der er fremlagt ”Conditional Employee Share Transfer Agreement” mellem en tidligere medarbejder som sælger og [virksomhed2]., som køber. Heraf fremgår, at medarbejderen forpligter sig til at sælge eller overdrage sine warrants til [virksomhed2]., jf. aftalens pkt. c og d.

Af punkt 1.7 fremgår det at ”Skattemæssige konsekvenser for sælger som følge af denne aftale, er køber og [virksomhed1] uvedkommende. Det påhviler sælger selv at foretage alle indberetninger til skattemyndighederne, herunder indberetning i forbindelse med en eventuel Earn-Out del af købesummen for aktierne”.

Der er fremlagt “Summary of Proceeds from Acquisition of [virksomhed1] A/S by [virksomhed3].” Det fremgår, at der er udstedt i alt 5.998.605 aktier fordelt med 1.767.836 aktier til AA-aktionærer (stiftere og medarbejdere) og 4.230.769 aktier til VC-aktionærer ([...], [...] og [...]). Efter omkostninger er der 3.374.918 USD (Net Payout) til fordeling mellem AA-aktionærerne.

SKAT har beregnet klagerens andel af købesummen som 10.000 stk. / 1.767.836 stk. x 4.000.000 USD svarende til 22.627 USD. Efter regulering, omkostninger mm. har SKAT beregnet klagers andel af afståelsessummen til 57.928 kr.

Der er fremlagt “Summary of Earn-Out from Acquisition of [virksomhed1] A/S by [virksomhed3].” Det fremgår af dokumentet, at ”Estimated Earn-Out” udgør 6.262.085 USD. Dette beløb er fordelt med 4.696.564 USD til AA-aktionærer.

SKAT har beregnet klagerens andel af købesummen som 10.000 stk. / 1.767.836 stk. x 4.696.564 USD svarende til 26.567 USD. SKAT har omregnet dette beløb til 151.400 kr.

Klageren har ikke selvangivet aktieindkomst eller anden indkomst som følge af indtægterne i 2006 og 2009.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse om, at SKAT har været berettiget til at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2006, og hvorved SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomståret 2006 med 209.358 kr.

Som begrundelse herfor, har skatteankenævnet anført følgende:

”6.1 SKATs mulighed for at genoptage skatteansættelsen for 2006

Den almindelige genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan SKAT genoptage og ændre en skatteansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er nævnets opfattelse, at klager har været vidende om, at de modtagne beløb fra salg af tegningsretter/aktier var skattepligtige, ligesom klager må have været klar over, at beløbene ikke var selvangivet og heller ikke var indberettet til SKAT af [virksomhed1] A/S. Klager har derved forsætligt bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Nævnet har ved sin vurdering lagt vægt på:

Der er ikke oplysninger, der tyder på, at SKAT burde eller kunne have reageret over for klagers mangelfulde skatteansættelse på et tidligere tidspunkt.

Det fremgår tværtimod af SKATs afgørelse af 27. september 2012, at SKAT først den 11. april 2012 kom i besiddelse af alle relevante oplysninger. SKAT varslede ændringen den 2. august 2012, og SKAT har derfor også reageret inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Nævnet henviser i denne forbindelse til Østre Landsrets dom 28. februar 2012 (SKM 2012.168), hvor Østre Landsret udtalte, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skulle regnes fra det tidspunkt, hvor skattemyndigheden var kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen.

6.2 Aktieavance

Gevinst ved salg af aktier og tegningsretter er skattepligtig efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12. Nævnet lægger til grund, at klager forinden salget den 24. august 2006 har udnyttet de tildelte tegningsretter til aktier, og i opgørelsen af den skattepligtige avance kan klager derfor fradrage det beløb, der skulle indbetales ved udnyttelsen, jf. § 7 H, stk. 5. Afståelsessummen opgøres som handelsværdien på afståelsestidspunktet, jf. § 7 H, stk. 6.

Nævnet mener endvidere, at den enkeltstående efterfølgende regulering af afståelsessummen i 2009 (’Earn-Out Payment’) skattemæssigt skal behandles som et tillæg til afståelsessummen i indkomståret 2006. Nævnet henviser i denne forbindelse til SKATs juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.C.6.8.1, Ligningsrådets afgørelser af henholdsvis 20. august og 17. september 2002 (SKM 2003.78 og SKM 2003.457) samt Landsskatterettens kendelse af 13. juni 2007 (SKM 2007.470).

Nævnet kan på denne baggrund tilslutte sig SKATs opgørelse af avancen, der i øvrigt ikke er bestridt i klagen.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2006, samt at klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2006 nedsættes med 209.358 kr.

Af skatteankenævnets sagsfremstilling fremgår det, at klageren anført følgende:

”SKATs ændringer vedrørende indkomståret 2006 påklages.

Det er repræsentantens opfattelse, at sagen er forældet, jf. skatteforvaltningslovens § 26.

Det er endvidere repræsentantens opfattelse, at SKAT har haft mulighed for at gennemgå klagers årsopgørelser på et tidligere tidspunkt med den følge, at ændringen kunne have været foretaget inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26.

Der anmodes derfor om, at indkomsten tilbageføres til det selvangivne.”

I klagen til Landsskatteretten er anført følgende:

”Hvad angår indsigelser og påstande henvises i øvrigt til vores bemærkninger som fremgår af skatteankenævnets sagsfremstilling.

Vi kan i den forbindelse tillige tilføje, at vores klient ikke har haft mulighed for at forstå opgørelsen af avancen, idet SKAT ikke har forelagt dokumentation for SKAT’s beregning ligesom vores klient ikke mener SKAT har efterspurgt den fornødne dokumentation”

Landsskatterettens afgørelse

Tegningsoptioner

Der er enighed om, at klageren solgte de pågældende tegningsoptioner i 2006, og at han som vederlag herfor modtog 57.928 kr. i 2006 og 151.400 kr.i 2009. Udbetalingen i 2009 skete på baggrund af en aftale om earn out fastsat i forbindelse med salget af optionerne i 2006. Earn out beløbet blev beregnet på baggrund af selskabets opnåede indtægter m.v.

Klageren har ikke selvangivet gevinst, kapitaliseret værdi eller andet vederlag i anledning af salget af tegningsoptionerne i 2006 eller i 2009.

Gevinst ved salg af tegningsoptionerne er skattepligtig, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12. Gevinsten opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 26.

Af ligningslovens § 12 B fremgår særlige regler vedrørende beskatning af løbende ydelser. Ifølge bestemmelsens stk. 1, er der tale om en løbende ydelse, når der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed eller ydelsens årlige størrelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret. Hvis der er tale om en løbende ydelse omfattet af bestemmelsen, skal der foretages en kapitalisering af den løbende ydelse i forbindelse med aftalen herom, og denne skal meddeles til told og skatteforvaltningen senest samtidig med udløbet af fristen for selvangivelse for det indkomstår, hvori aftalen indgås, jf. bestemmelsens stk. 2. Herefter føres en saldo, hvor den kapitaliserede værdi anvendes som indgangsværdi, jf. bestemmelsens stk. 3. I det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, skal modtageren medregne det negative beløb til den skattepligtige indkomst for dette indkomstår, jf. bestemmelsens stk. 4.

Earn out beløbet anses ikke som betaling af en løbende ydelse omfattet af bestemmelsen. Der er herved henset til, at der alene var været en enkelt regulering 3 år efter overdragelsen. Udbetalingen i 2009 skal derfor henføres til afståelsessummen for tegningsoptionerne på overdragelsestidspunktet i 2006, hvor klageren må anses at have erhvervet ret til beløbet.

Således udgør aktieavancen 209.358 kr. (57.928 kr. + 151.400 kr.) og skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.

Ekstraordinær genoptagelse

Der kan efter § 27, stk. 1, nr. 5, ske genoptagelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er tillige et krav i § 27, stk. 2, at den fornyede skatteansættelse varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Klageren har ved ikke at have selvangivet sin gevinst på aktierne udvist grov uagtsomhed.

Der er her henset til, at aktieavancer skal selvangives, at det fremgår af overdragelsesaftalen for medarbejdere pkt. 1.7, at selskabet ikke tager ansvar for de skattemæssige konsekvenser ved salget, at det fremgår af flere aftaler og memoer i sagen, hvordan aktieindkomsten indberettes, samt at beløbet, i forhold til klagerens øvrige formueforhold, udgjorde et betydeligt beløb.

SKAT modtog den 1. februar 2012 salgsaftalen vedrørende salget af [virksomhed1] A/S. SKAT modtog den 11. april 2012 kopi af generalforsamlingsbeslutning mm. samt oplysninger om, hvordan tegningsretterne var tildelt.

Skattemyndighederne har først den 11. april 2012 haft tilstrækkeligt grundlag for at foretage en korrekt skattemæssig ansættelse. Derfor må kundskabstidspunktet regnes fra den 11. april 2012. SKAT varslede ændringen den 2. august 2012 og har udsendt afgørelse den 27. september 2012, hvorfor fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 må anses for overholdt.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.