Kendelse af 13-10-2016 - indlagt i TaxCons database den 26-11-2016

Faktiske oplysninger

Klageren indrejste den 1. januar 2006 til Danmark og flyttede sammen med sin ægtefælle i hendes lejlighed beliggende [adresse1] i [by1]. Klageren blev dermed fuldt skattepligtig til Danmark fra denne dato.

Ifølge oplysninger fra klagerens revisor var klageren ansat hos [virksomhed2] Ltd, Jersey. I perioden 1. maj 2006 til og med 31. oktober 2006 blev klageren udlejet af [virksomhed2] Ltd til [virksomhed1] A/S i Danmark.

[virksomhed1] A/S beskæftiger og rekrutterer ingeniører, inspektører, projektledere og andet højt kvalificeret, teknisk personale i en lang række discipliner til projektjob over hele verden. Selskabet opererer med en jobbank med kvalificerede konsulenter indenfor bl.a. olie- og gasindustri, petrokemisk industri, vand-, vind- og kraftværksindustri m.v.

[virksomhed1] A/S videreudlejede klageren til [virksomhed3], hvor klageren blev ansat i firmaets danske afdeling, [virksomhed4], med adresse i [by2].

[virksomhed3] er et af verdens største uafhængige efterforsknings- og produktionsselskaber med afdelinger i 30 lande og med hovedkontor i [USA]. Selskabets vigtigste aktiviteter er efterforskning og produktion af olie og gas.

Ud fra det oplyste arbejdede klageren som "Senior Drilling Engineer".

Klageren har fremlagt en ”Service agreement 2006” mellem [virksomhed2] Ltd og klageren. Den fremlagte aftale er hverken dateret eller underskrevet. Der fremgår bl.a. følgende af aftalen:

“…

WHEREAS THE Company and the Executive wish to record the terms of the

Executive's employment NOW THEREFORE the Parties agree as follows:

1. Employment

As from the 1 st May 2006 the Company will employ the Executive as its Senior Drilling Engineer and the Executive will diligently serve the company in that capacity. The employment period will be until 31st December 2006 or earlier if the Project with [virksomhed3] has been completed.

2. Executive's Duties

(a) The Executive's duties will be to provide and manage the provision of drilling engineering services to the Company's customers, and generally to promote the Company's interests at all times and to carry out such other duties as may be assigned to him, consistent with his status and position in the Company.

(b) In particular, the Executive will himself provide on behalf of the Company all requirements for drilling engineering services to [virksomhed3], Denmark in respect to the [projekt1] project pursuant to the terms of the contract entered into between the Company and its customer, [virksomhed1] AS, Denmark, dated 1^st May 2006 relative to ("the Contract") and any other contract from time to time entered into between the Company and [virksomhed1] AS. The Executive will not delegate responsibility for any aspect of the services to be provided to [virksomhed1] AS (and their customer [virksomhed3], Denmark) from time to time unless expressly authorised to do so in writing by the Company.

…

6. Remuneration and Benefits

(a) The Executive's salary will be SIXTY THOUSAND DANISH KRONE (60,000.00 Dkk) per month. This will be paid by credit transfer to a bank account in DENMARK nominated by the Executive from time to time for the purpose. The Executive's salary will be subject to review on or befare 1 January in each year, but with no guarantee of a salary increase. On or befare 1 January every year the board of directors will decide whether, in their absolute discretion, the Company should also pay the Executive a bonus, based on the performance in the previous financial year.

(b) The Executive is not eligible for membership of any pension scheme while employed by the Company.

7. Expenses

The Company will reimburse any travel or other expenses, which the Executive has actually (and not unreasonably) incurred in carrying out his duties. This is subject to production of the usual vouchers and receipts.

8. Holidays

The Executive is entitled to 21 working days' holiday on full salary in every year, on dates to be agreed in advance with the company and it's contractor. This is in addition to bank and public holidays. Holidays not taken in one year may not be carried forward to the next. Holiday pay will accrue pro-rata throughout the year and any accrued holiday pay will be paid when this employment ends.

9. Sickness

The Executive will provide certificates for any period of absence due to sickness or incapacity: self-certificates for absences of up to seven days and medical certificates for any longer period. The Company will continue to pay his salary in full during any such absence up to a maximum of 180 days in any calendar year; but reserves the right to withhold his salary if he is continually absent from work for short periods. The Executive will give credit for his statutory sick pay and anyother benefits related to his sickness or incapacity. He will keep the Company fully informed as to his condition and prognosis. lf requested he will also be examined by a medical practitioner nominated by the Company and if he declines to do so his salary may be withheld.

SKAT modtog en kopi af" Subcontract Agreement" (underleverandøraftale) fra [virksomhed1] A/S dateret den 1. maj 2006. Aftalen blev indgået mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] Limited, Jersey, repræsenteret ved klageren og er benævnt ”The Consultant” i aftalen. Der fremgår bl.a. følgende af aftalen:

”…

We hereby confirm our agreement regarding the Consultants employment with [virksomhed1] with the purpose of working for [virksomhed1]'s client [virksomhed3].

The Agreement is tied to [virksomhed1]'s contract with [virksomhed3]. The Contract runs from the 1st ofMay, 2006 and until our contract with [virksomhed3] is fulfilled.

The parties have agreed to the following:

2.0 The Consultant is obliged to pay social security fees and taxes. Further, the Consultant shall maintain statutory work injury insurance and third party liability insurance with a minimum coverage, for personal injury and damage to property, of DKK 10.000.000 per event. Insurance certificates are to be presented upon signature of this contract.

3.0 [virksomhed1] will pay the Consultant for all days which can be invoiced to [virksomhed1]'s client.

3.1 Daily rate per 01.05.2006 will be NOK 10,350.00 per day exclusive of VAT based on a 7.5 hours working day.

3.2 The personal salary of the consultant is subject to Danish taxation.

3 .3 The Consultant will pay all travelling, accommodation expenses, allowances, taxes etc. related to the work performed on behalf of [virksomhed1].

3.4 Mobilisation/demobilisation: Tickets to be paid by the Consultant.

3.5 Revisions of above working times, contract period are decided by [virksomhed1] client and shall be observed by [virksomhed1] and the Consultant.

3.6 Business travels to be undertaken on behalf of client to be paid by client at cost price (flights and hotels) and dayrate.

…

10.0 If client requires rig visits, they will provide safety equipment and protective clothing, will pay for the offshore survival course and pay a specified offshore day rate.

11.0 Termination period: 1 (one) month.”

Den indsendte aftale er ikke underskrevet. Der er dog angivet et navn på den person, som skulle underskrive på vegne af [virksomhed1] A/S. Klageren skulle underskrive på vegne af ”the Consultant” (konsulenten).

Den 1. august 2007 indsendte [virksomhed5], [by1], lønsedler, kontrakt mv. fra [virksomhed2] Ltd, som vedrørte klagerens beskæftigelse i Danmark ([by2]) i perioden 1. januar - 31. oktober 2006 til SKAT til brug ved behandling af klagerens selvangivelse for 2006.

Det fremgår af revisorens brev, at [virksomhed1] A/S, som var kunde hos [virksomhed2] Ltd i perioden 1. maj til 31. oktober 2006, havde tilbageholdt AM-bidrag og A-skat for klageren, som blev indbetalt til SKAT.

SKAT har fra [finans1] fået oplysninger om, at der i 2006 blev overført følgende beløb til kontonr. [...46] tilhørende klageren og hans ægtefælle fra [virksomhed2] Ltd på Jersey:

SKAT har af flere omgange anmodet om fremsendelse af supplerende oplysninger vedrørende eventuelle bankkonti i udlandet i perioden 2006 - 2011. SKAT har modtaget følgende oplysninger fra klageren:

”

Bank Accounts:

[finans2], International Bank Account, Eagle Court, [Singapore] Account Number: [...22].

[virksomhed7], [Jersey],, Account number: [...62]

& US Dollar account number:

[...06]

[finans3],France. Account number [...36]' .

From Dee 2007 until Dee 2010 I had an account .with [virksomhed8] in Australia. Both these accountswere closed prior to leaving Australia.

Please note that there are many international transactions both with [virksomhed9] and [virksomhed2] Ltd as I have been working out with the UK in foreign lands since 1996 - South Africa, Azerbaijan, Singapore, Indonesia, Holland, Norway, Denmark, Iran, Australia, West Africa.”

Klagerens repræsentant oplyste den 15. april 2013, at det ikke har været muligt at fremskaffe kontoudtog fra [virksomhed7], og den 29. august 2013 oplyste repræsentanten, at det ikke var muligt at assistere SKAT med yderligere materiale.

SKAT har modtaget oplysninger fra [finans4], hvoraf det fremgår, at [virksomhed1] A/S har overført følgende beløb til [virksomhed2] Ltdtil konto [...30] hos [finans5] Limited, Jersey:

Det fremgår af overførslerne, at [virksomhed1] A/S i løbet af det halve år har betalt 6 fakturaer fra [virksomhed2] Ltd med fakturanumre løbende fra 0605 - D610. Det fremgår endvidere heraf, at bruttobeløbene udgør i alt 1.221.300 kr. før modregning af indbetalt AM-bidrag og A-skat vedrørende løn til klageren.

I forbindelse med betalingen til [virksomhed2] Ltd, modregnede [virksomhed1] A/S tilbageholdt AM-bidrag og arbejdsudlejeskat på 30 % af en "aftalt løn" på 60.000 kr. Med udgangspunkt i fakturakopi nr. D605, modtaget fra [virksomhed1] A/S , sammenholdt med oplysninger fra [finans4], har SKAT udarbejdet følgende oversigt over fakturaer fra [virksomhed2] Ltd til [virksomhed1] A/S:

Fra maj til oktober 2006 blev der tilbageholdt AM-bidrag med 6 x 4.800 kr., i alt 28.800 kr., og A-skat med 6 x 16.560 kr., i alt 99.360 kr., som blev godskrevet på årsopgørelsen for indkomståret 2006.

Klageren fik overført en løn fra [virksomhed2] Ltd, svarende til 65.000 NKK, omregnet til DKK med fradrag af AM-bidrag og skat. Med udgangspunkt i bankoplysninger fra henholdsvis [finans1] og [finans4] sammenholdt med indsendte lønsedler for klageren, har SKAT opgjort klagerens indtjening, før og efter evt. AM-bidrag og A-skat, således:

Klageren har selvangivet en lønindtægt på 605.626 kr. i 2006. For perioden april til oktober 2006 udgør den selvangivne lønindtægt 358.866 kr.

Der er ikke overensstemmelse mellem lønperioderne ifølge lønsedlerne og lønperioderne ifølge den tekst, som [virksomhed2] Ltd har påført overførslerne til klagerens bankkonto.

Fælles for de indsendte lønsedler er, at de alle henviser til samme serviceaftalenummer, [x1]. Der foreligger ikke oplysninger om, hvorledes klageren har været ansat i årets første 4 måneder, januar – april 2006.

Klageren startede med at arbejde i [virksomhed3] norske afdeling den 22. januar 2007. Han havde en lønindkomst fra [virksomhed1] A/S på 1.315.494 kr. for ansættelsesperioden 22. januar til 31. december 2007. Der er indsendt "Erklæring om fritagelse for skattetræk". Beløbet er selvangivet som udenlandsk personlig indkomst.

[virksomhed1] A/S har oplyst til SKAT, at årsagen til ansættelsen hos [virksomhed1] A/S i 2007 var, at de norske kunder ikke ville entrere med udenlandske personlige firmaer. Modellen, som blev anvendt i 2006, måtte derfor fraviges.

Klageren stiftede selskabet "[virksomhed9] Limited" i Skotland (reg. nr. [...1]) i 1996. Selskabet opgjorde regnskab for sidste gang pr. 31. maj 2005 og blev opløst i 2010/2011.

Ifølge faktura af 31. maj 2006 fra [virksomhed2] Ltd til [virksomhed1] A/S fremgår bl.a.:

”[virksomhed2] ltd

Incorporated in December 2004

…”

Den 25. november 2004 stiftede klageren et selskab "[virksomhed9] Limited" i Jersey (reg.nr. [...2]). Ifølge SKATs oplysninger skiftede selskabet navn i februar 2005 til "[virksomhed2] Limited".

Pr. 9. oktober 2007 blev [virksomhed2] Ltd opløst uden aktiver eller forpligtelser af nogen art. Selskabet havde været uden aktiviteter siden december 2006.

·

SKAT har konstateret, at klagerens ægtefælle blev registreret som ejer af en VW Touran 2,0, (stelnummer [...]) reg. nr. [reg.nr.1], den 22. december 2006 ifølge oplysning fra Motorkontoret.

Bilen havde forinden været registreret med [virksomhed10] A/S, cvr-nr. [...1], som bruger.

[virksomhed10] A/S har oplyst til SKAT, at en hidtil leaset varebil, VW Touran Highline, reg. nr. [reg.nr.1], blev afhændet i december 2006 til [virksomhed2] Ltd, Jersey for 118.587,50 kr.

Fakturaen er dateret den 7. december 2006. Betalingen af bilen blev foretaget den 12. december 2006.

I forbindelse med betaling af bilen - ved en pengeoverførsel fra [finans3], [UK] - blev der på betalingsmeddelelsen anført følgende tekst: "[virksomhed2] - Shareholders loan" (aktionærs lån).

SKAT har anmodet om oplysninger vedrørende ejerskab/ejerandel af selskabet [virksomhed2] Ltd, Jersey (reg.nr. [...2]), selskabets regnskaber for 2006 og 2007, herunder likvidationsopgørelse ved opløsning af [virksomhed2] Ltd i oktober måned 2007, samt dokumentation for evt. udlodning og lignende fra [virksomhed2] Ltd i 2006 og 2007.

SKAT har modtaget følgende redegørelse:

”

• [virksomhed2] Ltd was a trust company administered by [virksomhed11] Ltd. Jersey.

[virksomhed2] Ltd Company number [...2], Incorporated November 2004, inactive December 2006, dissolved 2007.

• No accounts were requested or required at any time, so none were formulated.

• No documentation from the closure of the company exists. Only information available is salary paid into [finans1] and the money from the company closure paid info my UK Stirling account with [virksomhed7], Jersey .”

SKATs afgørelse

SKAT har genoptaget klagerens skatteansættelse for 2006 ekstraordinært og har anset klageren for at være rette indkomstmodtager af honorar fra [virksomhed1] ApS.

”…

SKAT kan behandle dine selvangivelser for indkomståret 2006 efter den ekstraordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, da der er vurderet at være tale om groft uagtsomt eller forsætligt adfærd.

Ved vurderingen er lagt vægt på:

•at du ved hjælp af en konstruktion med dit selskab, [virksomhed2] Ltd, Jersey, har omdøbt dine personlige vederlag til selskabsindkomst,

•at du har ladet disse personlige vederlag tilflyde dit selskab i Jersey,

•at der ikke er nogen forretningsmæssig begrundelse for at omkvalificere dine personlige vederlag til dit selskab i Jersey,

•at du ved konstruktionen overfører en åbenbar personlig lønindtægt til dit selskab i Jersey, hvorved der ikke bliver opkrævet skat af indtægten,

•at denne omkvalificering af indtægter alene kan begrundes i ønsket om og hensigten til at unddrage dig beskatning af de personlige vederlag,

•at konstruktionen med et selskab på Jersey alene kan begrundes i ønsket om at undgå beskatning, idet konsulentvirksomhed ikke er skattepligtig på Jersey. En sådan beskatning påhviler selskabets aktionær, og når aktionæren ikke er bosiddende i Jersey, er der ingen skat at betale til Jersey, ligesom der ikke kræves selskabs selvangivelse, når indkomsten kommer fra andre lande,

•at beløbene er af ikke uvæsentlig størrelse.

Skatteunddragelsen må på grund af den velgennemtænkte og velplanlagte konstruktion tilregnes dig som forsætlig eller i det mindste groft uagtsom, hvorfor betingelserne for at foretage ansættelsesændringen efter reglerne i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, må anses for opfyldt.

…

SKATs begrundelse for afgørelsen om ekstraordinær genoptagelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1 nr. 5, at SKAT kan ændre skatteansættelsen efter udløbet af fristen i § 26, såfremt - "Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag".

Det fremgår således, at betingelsen for ekstraordinær genoptagelse som minimum kræver, at nogen har handlet groft uagtsomt. Grov uagtsomhed kan derfor holdes op mod den straffri simple uagtsomhed, som f.eks. kan bestå i forkerte beløbsangivelser, som kunne have været undgået, men som ikke beror på åbenbart sløseri, forsømmelse af væsentlige kontrolforanstaltninger mv.

Advokaten anfører, at selvangivelsen er aflagt i overensstemmelse med aftalegrundlaget og at konstruktionen med at lade sig ansætte hos konsulentvirksomheder og derefter lade sig udleje til virksomheder indenfor oliebranchen, er naturligt indenfor denne branche. Dette forhold har været gældende før din tilflytning til Danmark, hvorfor det ikke er konstrueret med sigte på at undgå dansk beskatning.

Det fremgår af skattekontrollovens § 1, at - "Enhver, der er skattepligtig her til landet, skal over for told- og skatteforvaltningen årligt selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, og om sin ejerbolig".

Det er derfor dig, der er pligtig til at selvangive alle indtægter, men det kan konstateres, at du ved konstruktionen med dit selskab i Jersey, overfører en åbenbar personlig lønindtægt til dette selskab, hvorved der ikke bliver opkrævet skat af indtægten. Denne omkvalificering af indtægter alene kan begrundes i ønsket om og hensigten til at unddrage dig beskatning af de personlige vederlag,

Du har derfor forholdt SKAT oplysninger om disse indkomster, hvilket har bevirket, at skatteansættelsen er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er derfor SKATs opfattelse, at du selv, eller i det mindste nogen på dine vegne, har handlet groft uagtsomt, hvilket har bevirket, at SKAT har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, hvorfor SKAT er berettiget til at ændre skatteansættelsen for indkomståret 2006 efter den ekstraordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5.

…

Det er SKATs opfattelse, at du er den ultimative hovedaktionær/reelle ejer af selskabet [virksomhed2] Ltd på Jersey.

Der er bl.a. henset til:

• at du, ved indgåelse af aftaler, agerer og underskriver på selskabets vegne (aftale med [virksomhed1] A/S)

• at du har oplyst, at du får overført beløb til sin konto i forbindelse med lukning af selskabet,

• at du har oplyst, at selskabet bliver inaktivt i december måned 2006 og opløses i oktober 2007

• at du er vidende om, at der ikke på noget tidspunkt er stillet krav om udarbejdelse eller fremlæggelse af regnskab for selskabet,

• at [virksomhed2] Ltd oprindelig er stiftet under samme navn, som dit selskab i Skotland, [virksomhed9] Ltd.

• at du tilsyneladende er eneste ansatte i selskabet

• at [virksomhed2] Ltd bliver inaktiv i december måned 2006 samtidig med, at din ansættelse i selskabet ophører, og du fra januar 2007 bliver fuldtids lønansat hos [virksomhed1] A/S i Danmark (udlejes til norsk firma)

• at din hustru registreres som ejer af en bil, som kort forinden er erhvervet af [virksomhed2] Ltd her i Danmark, på et tidspunkt, hvor selskabet iflg. oplysning er inaktivt,

• at tekst på overførselsbilag ved [virksomhed2] Ltd 's betaling af bilen, antyder, at der er tale om lån til aktionær

• at der ikke foreligger oplysninger eller dokumentation for, at din ægtefælle eller du på noget tidspunkt betaler bilen eller tilbagebetaler aktionærlån,

…

Efter indholdet i samarbejdsaftalen/underentreprenøraftalen mellem [virksomhed2] Ltd, Jersey og [virksomhed1] A/S, er det tvivlsomt, om det er dig eller [virksomhed2] Ltd, der er "konsulenten".

Følgende indhold relaterer sig til dig som konsulenten:

• Aftalens indledning: […] aftale om konsulentens ansættelse hos [virksomhed1] med det formål af arbejde for [virksomhed1] 's klient [virksomhed3].

• Pkt. 2.0: Konsulenten er forpligtet til at betale sociale bidrag og skat.

• Pkt. 3.2: Personlig løn til konsulenten er underlagt dansk beskatning.

• Pkt. 7.0: I tilfælde af, at konsulenten anmoder om overførsel af betaling til et land, hvor konsulenten ikke har bopæl i øjeblikket, vil sådanne gebyrer være for konsulentens egen regning.

Fakturaer fra [virksomhed2] Ltd til [virksomhed1] A/S løber fra nr. D605 - D610. Der har ikke været andre kunder i [virksomhed2] Ltd i denne periode.

Fakturaer fra nr. D601 - D604 formodes at være for månederne januar- april 2006, men der er ikke oplyst nærmere om, hvem der har været kunde/hvervgiver for disse måneder, hvorfor fakturabeløbene for disse fakturaer ikke indgår i sagen.

Den fremlagte faktura nr. D605 lyder på en betaling på 186.300 kr., specificeret som 18 dage x 10.350 N.kr. På trods af, at betaling iflg. faktura skal ske i norske kroner, så har [virksomhed1] A/S løbende afregnet fakturaerne i danske kroner. Det bemærkes, at en del af fakturaen, herunder datering, er på dansk og efter danske standarder.

Det fremgår af opgørelse, at fakturabeløbene for de 6 måneder (maj - oktober 2006) udgør i alt 1.221.300 kr. I samme periode har du selvangivet en bruttoløn fra [virksomhed2] Ltd på 358.866 kr.

Det kan derfor vurderes, at der opsamles en hel del værdier i [virksomhed2] Ltd - alene 862.434 kr.

(1.221.300 - 358.866 kr.) i denne 6 måneders periode. Du har oplyst, at selskabet er uden aktiviteter fra december måned 2006. Det bemærkes, at selskabet opløses i oktober måned 2007, under et år efter denne periode, og at selskabet iflg. registreringer hos JFSC Registry, ikke var i besiddelse af aktiver af nogen art, da det blev opløst. Værdierne i selskabet må derfor være overført til dig i den mellemliggende periode ( december 2006 - oktober 2007).

Ifølge dine skriftlige forklaringer,

• er [virksomhed2] administreret af [virksomhed11] Ltd., Jersey.

• at der aldrig har været stillet krav om udarbejdelse eller fremlæggelse afregnskaber for selskabet, hvorfor disse aldrig er blevet udarbejdet

• at der foreligger heller ikke dokumenter i forbindelse med lukning af selskabet

Selskabet er registreret på adressen: [Jersey], som samtidig er adressen for [virksomhed11] Ltd.

Det fremgår [...com], at [virksomhed11] Ltd. tilbyder deres assistance i forbindelse med stiftelse og administration af et selskab på Jersey.

Følgende fremgår bl.a.:

• Når der stiftes et selskab på Jersey er det nødvendigt at oplyse identiteten af den retmæssige ejer til Jerseys tilsynsmyndighed. Dette forbliver fortroligt og til tid gør ingen risiko for offentliggørelse.

Selskabet kan stiftes og administreres/med det sædvanlige "nominee shareholding arrangement". Dette kræver ikke yderligere brug af den retmæssige ejers identitet.

• Hver ansøgning om registrering af et nyt Jersey selskab skal ledsages af en formular, udfyldt og underskrevet af selskabets licenserede repræsentant i forbindelse med indsendelse af ansøgningen. Den skal indeholde navn og adresse på den ultimative og egentlige ejer(e) og en erklæring om, at de retmæssige ejere aldrig er blevet erklæret konkurs i nogen del af verden. Denne offentliggørelse er strengt fortrolig, og "Registrar of Companies" er forpligtet til at modtage oplysningerne i den strengeste fortrolighed og ikke at videregive dem til nogen tredjepart, undtagen i tilfælde af hvidvaskning af penge eller svigagtig handling.

• Indtægter hos selskaber på Jersey, med undtagelse af nettohuslejer fra Jersey ejendomme, indkomst fra ejendomsudvikling eller nettoindkomsten fra registrerede finansielle servicevirksomheder, bliver ikke beskattet i selskabet, idet en sådan beskatning påhviler selskabets aktionærer. Hvis aktionærerne ikke er bosiddende i Jersey, så er der ingen skat at betale i Jersey.

• Et selskab på Jersey kan være velegnet for virksomheder, beskæftiget indenfor brancher som rådgivning, konsulentarbejde og beskæftigelse.

• De vigtigste fordele ved et Jersey selskab er bl.a.:

o Ingen Jersey skat på indkomst som hidrører fra andre lande

o Ingen skat på udbytter og renter fra Jersey banker og bygnings selskaber

o Ingen kildeskat på udbytte og renter

o Der kræves ikke selvangivelse af indkomst eller fortjeneste fra andre lande udenfor Jersey

o Bestyrelseshonorar kan udbetales med bruttobeløb til udlændinge

Det er:

• i god tråd med reglerne på Jersey, at der aldrig er udarbejdet regnskab eller indsendt selvangivelse til Jersey myndigheder, idet indtjening i selskabet udelukkende er oppebåret fra udenlandske kilder.

• der er ikke betalt skat af indtjening fra udenlandske kilder, dels fordi selskabet ikke er skattepligtigt af disse indtægter, dels fordi du aldrig har været bosiddende i Jersey.

• der er ikke skattepligt af renter fra Jersey banker, hvorfor eventuelle renteindtægter fra indestående på selskabets konto i [finans3], Jersey, formentlig heller ikke er blevet beskattet.

• der er ingen regnskaber fra Jersey som viser, at [virksomhed2] Ltd har indtægtsført betalingerne fra [virksomhed1] A/S i 2006.

Der er derfor SKATs opfattelse, at du med stiftelsen af [virksomhed2] Ltd, Jersey har haft til hensigt at undgå beskatning af optjente konsulenthonorarer i forbindelse med dit arbejde for firmaer uden for Jersey.

…

Vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold skal beskattes som lønindkomst hos den person, der har udført arbejdet, jf. statsskattelovens§ 4. Et selskab kan ikke anses for rette indkomstmodtager for så vidt angår lønindkomst.

Det er SKATs opfattelse, at kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4/7 1994 taler for, at der er tale om en lønindkomst for dig og ikke en indkomst for dit selskab, [virksomhed2] Ltd, Jersey.

Ved afgørelsen heraf er der henset til og foretaget en samlet vurdering af følgende momenter:

• Det fremgår af underleverandør aftalen, at du ansættes hos [virksomhed1] A/S med det formål at arbejde for dette selskabs klient, [virksomhed3], hvilket klart indicerer, at du må betragtes som rette indkomstmodtager.

• Din ansættelse hos [virksomhed1] A/S er knyttet direkte op på dette selskabs kontrakt med [virksomhed3]. Der er ingen tvivl om, at det er dine høje kompetencer indenfor olie- og gasindustrien, som der efterspørges, hvilket igen bekræfter, at der er tale om personlig indkomst for dig.

• [virksomhed1] A/S og dennes klient, [virksomhed3], er eneste hvervgiver i nævnte ansættelsesperiode. Der er udskrevet fakturaer med numre løbende fra D605 - D610 for den 5 måneder lange ansættelsesperiode. Der modtages ikke andre indkomster fra en ubestemt kreds af hvervgivere.

• Arbejdsstedet er hos [virksomhed3], Danmark i [by2].

• Det fremgår af aftalen, at du er forpligtet til at betale sociale bidrag og skat, og at din personlige løn er underlagt dansk beskatning.

• Det fremgår af aftalen, at [virksomhed1] A/S betaler vederlag for samtlige dage, som kan viderefaktureres til [virksomhed3] og at den daglige betaling udgør 10.350 N.kr. brutto pr. dag, baseret på en arbejdsdag på 7,5 time. Aftalen om fast vederlag er almindeligt i tjenesteforhold. Det samme er en arbejdsdag på 7,5 time.

• Timesedler fra [virksomhed3] skal attesteres af en autoriseret repræsentant herfra, og skal ledsage den månedlige faktura, som du/dit selskab fremsender til [virksomhed1] A/S. Vederlaget betales løbende og periodisk hver måned, men det er ikke dit selskab, som fører tilsyn med arbejdet ( opgør fakturabeløb), men din hvervgiver, hvilket igen tyder på, at du er ansat i et tjenesteforhold og dermed rette indkomstmodtager af vederlag fra [virksomhed1] A/S.

• [virksomhed3] bestemmer arbejdstider og kontaktperiode og må anses at have instruktionsbeføjelse overfor dig som ansat. Det er under ingen omstændigheder dit selskab, som tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet.

• [virksomhed3] afholder nødvendige udgifter til forretningsrejser (fly og hotel). Endvidere sørger de for udlevering af sikkerhedsudstyr og beskyttelsesstøj, samt betaler en offshore dagssats og offshore overlevelses kursus, såfremt arbejdet kræver besøg på en borerig.

• Aftalen indeholder opsigelsesvarsel på 1 måned.

• Aftalen indeholder ikke krav om, at indkomstmodtageren, af det/modtagne vederlag, skal afholde væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagerforhold.

• Det fremgår ikke, at du er økonomisk ansvarlig for arbejdets udførelse eller påtager dig en økonomisk risiko.

At der i 2006 må anses at foreligge et tjenesteforhold understøttes endvidere at det faktum, at du med virkning fra januar 2007 bliver lønansat hos [virksomhed1] A/S med tjenestested hos [virksomhed3] til en lønindkomst på 1.315.494 kr., altså væsentlig mere end den "løn", som du i 2006 oppebar hos dit selskab, [virksomhed2] Ltd, Jersey.

Det er SKATs opfattelse, at konstruktionen med at omkvalificere din personlige lønindtægt til et af dig behersket udenlandsk selskab, alene kan begrundes i ønsket om og hensigten til at unddrage dig dansk personbeskatning af indtægten. Der ses ikke at være nogen forretningsmæssig begrundelse for at overføre dine personlige vederlag til dit selskab i Jersey.

Konstruktionen med, uden forretningsmæssig begrundelse, at omkvalificere din personlige indkomst til skattefri indkomst i dit selskab i Jersey, underbygger, at der er tale om en velplanlagt konstruktion, der har til formål at unddrage sig dansk personbeskatning af indtægterne.

Der foreligger en udateret, ikke underskrevet "Service Agreement" (service aftale) indgået mellem [virksomhed2] Ltd og dig. Aftalen indeholder angivelig nogle forhold omkring din beskæftigelse/ansættelse hos [virksomhed1] A/S og [virksomhed3].

På grund af dit ejerskab af [virksomhed2] Ltd, kan du ikke betragtes som en uafhængig part i forbindelse med indgåelse af aftaler med selskabet. Indholdet af denne aftale er ikke tillagt væsentlig værdi i forbindelse med kvalifikationen af, hvem der er rette indkomstmodtager af de oppebårne vederlag fra [virksomhed1] A/S i 2006.

…

Det er SKATs opfattelse, at der efter en samlet afvejning af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4/7 1994, er tale om en lønindkomst for dig og ikke en indkomst for dit selskab, [virksomhed2] Ltd, Jersey.

…

Endelig opnåede du ved konstruktionen med at omkvalificere din personlige lønindtægt til et af dig behersket udenlandsk selskab, at du kunne unddrage dig dansk personbeskatning af indtægten. At dit udenlandske selskab desuden blev registreret i Jersey underbygger, at der er tale om en velplanlagt konstruktion, hvorved indkomsten bliver skattefri indkomst i selskabet i Jersey, frem for at blive beskattet som personlig indkomst hos dig.

SKAT fastholder derfor, at indtægter fra [virksomhed1] A/S i perioden maj - oktober 2006 (incl.) anses at være indtægter erhvervet som vederlagt for, personligt arbejde i tjenesteforhold. Bruttoindtægterne er derfor skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4 og beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig, og at klageren ikke rette indkomstmodtager af vederlaget.

Repræsentanten har gjort følgende gældende:

”Det bestrides, at min kunde er rette indkomstmodtager af vederlaget.

Han er ikke kontraktspart i forhold [virksomhed1] ApS, og har derfor ingen juridisk ret til vederlaget, og allerede derfor følger det, at SKAT skal anerkende at [person1] ikke kan beskattes af vederlaget, jf. følgende uddrag fra Juridisk Vejledning, hvor det klart fremgår at vurderingen af aftalegrundlaget må basere sig på aftaleretlige og selskabsretlige regler:

”Som udgangspunkt må indgåede aftaler respekteres. I tvivlstilfælde må der foretages en konkret vurdering af, om det er selskabet eller personen, der har erhvervet retten til vederlaget. Udfra aftaleretlige og selskabsretlige regler må det således vurderes, hvem der er berettiget eller forpligtet i henhold til kontrakten om arbejdets udførelse. I denne vurdering må der henses til, hvem et erstatningskrav for misligholdelse af kontrakten eller et funktionærretligt krav kan gøres gældende mod…”

Aftalegrundlaget kan ikke underkendes med henvisning til praksis for rette indkomstmodtager, da det må afvises, at aftalen med har karakter af lønmodtageraftale med [person1].

Det gøres derudover gældende, at fristen for at gennemføre forhøjelsen er sprunget, idet fristen for at gennemføre ændringer af 2006 udløb i 2010, jf. SKVL § 26. Der foreligger ingen af de situationer, som er nævnt i skatteforvaltningslovens § 27, og der er derfor ikke grundlag for at bortse fra fristerne i SKVL § 26.”

Efterfølgende har repræsentanten anført følgende:

”…

Såfremt klageinstansen i strid med aftalegrundlaget måtte finde, at [person1] er rette indkomstmodtager gøres gældende, at vederlaget skal reduceres med lønudbetalinger fra [virksomhed2] for hele perioden medio marts – november 2006, idet der for perioden samlet er udbetalt og selvangivet en løn på 605 tkr. SKAT har alene reduceret med en del af lønnen, nemlig 358.866 kr., hvilket strider imod praksis.

Det gøres derudover gældende, at vederlaget i hvert fald skal reduceres med de omkostninger, som [virksomhed2] har afholdt i forbindelse med kontraktens opfyldelse.

Sagens baggrund

[person1] er skotsk statsborger, og har i mange år arbejdet inden for olieindustrien som drilling engineer.

Den 24. december 2004 bliver han gift med [person2], som er dansk statsborger. Parret boede på dette tidspunkt i udlandet, hvor begge arbejdede.

I sommeren 2005 besluttede [person2] at flytte til Danmark, da parret ventede barn.

[person1] fulgte efter i 2006.

Han var i 2006 ansat i selskabet, [virksomhed2] Ltd, som var registret på Jersey.

Selskabet blev oprindeligt stiftet d. 25. november 2004 under navnet [virksomhed9], men skiftede i februar 2005 navn til [virksomhed2].

Selskabet udførte arbejde inden for olieindustrien, og havde som formål at udføre underentrepriser for virksomheder indenfor dette område. [person1] var ansat med henblik på at blive udsendt som led heri sådanne underentrepriser, som selskabet havde indgået med andre virksomheder.

[virksomhed2] Ltd indgik i foråret 2006 aftale med [virksomhed1] A/S. Aftalen vedlægges. Det fremgår heraf at aftalen er en underkontrakt til kontrakt med [virksomhed3]. Selskabet skulle som led heri udføre arbejde hos [virksomhed3] danske afdeling, [virksomhed4] i [by2].

[virksomhed3] er et af verdens største uafhængige efterforsknings- og produktionsselskaber indenfor olie og gas med hovedkontor i USA.

Aftalen mellem og [virksomhed2], som er den kontrakt sagen angår, og som SKAT finder, at min kunde er rette indkomstmodtager af, har følgende indhold:

- Aftaleparter er ifølge aftalens side 1 [virksomhed2] Ltd (benævnt the Consultant) og [virksomhed1] A/S (benævnt [virksomhed1])

- Aftalen er en underkontrakt til [virksomhed1] A/S´ kontrakt med [virksomhed3], og går derfor ud på at [virksomhed2] leverer ydelser til opfyldelse af aftale med [virksomhed3]

- Omkostninger ved aftalen påhviler [virksomhed2] Ltd, herunder blandt andet:

- [virksomhed2] forpligter sig til at tegne en ansvarsforsikring for personskade og skade på ejendom på minimum 10 mio. kr. pr. begivenhed. Dokumentation for forsikringspolice skal fremvises ved aftalens underskrift.

- Aftalen er tidsmæssigt begrænset til projektets færdiggørelse,

- Aftalen vederlægges med et fast beløb pr. dag for dage, som [virksomhed1] kan viderefakturere til [virksomhed3]. Der afregnes for 7,5 timer pr. dag uanset det faktiske antal arbejdstimer,

- Vederlaget pålægges moms.

- uenigheder om aftalens fortolkning afgøres ved retten i [by3]

Det samlede vederlag fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed2] udgør ifølge SKATs oplysninger for de 6 måneder aftalen løber kr. 1,22 mio. kr., hvoraf selskabet skal afholde ovennævnte udgifter.

Vederlaget faktureres ved 6 fakturaer, som nummereres med numrene D605-D610. SKAT antager på side 12 i afgørelsen, at der i 2006 må være udstedt andre fakturaer nummeret D601 – D604 vedr. perioden januar til april 2006, da SKAT ser ud til at antage, at numrene er udtryk for hvor mange fakturaer, som er udstedt. Jeg kan oplyse, at dette er en misforståelse. Fakturaerne blev ifølge det for mig oplyste nummereret ud fra hvilken måned de vedrører. Faktura nr. D605 er dermed udtryk for at fakturaen vedrører 5. måned, dvs. maj, mens D610 er udtryk for at fakturaen vedrører oktober. Fakturanumrene siger derfor ikke noget om hvor mange fakturaer, som [virksomhed2] udstedte i 2006.

Ifølge ansættelsesaftalen mellem [person1] og [virksomhed2] forpligter han sig til at udføre arbejde som led i selskabets opfyldelse af kundeaftaler, herunder aftalen med [virksomhed1] A/S samt andre opgaver, som selskabet måtte sætte ham til.

Månedslønnen var aftalt i norske kroner, og udgjorde 65 TNKR, som ved udbetalingen blev omregnet til danske kroner.

Det bemærkes, at der er tale om en sædvanlig ansættelsesform inden for olieindustrien, hvor specialister ansættes i et selskab, som herefter udsender specialisterne som led i underentrepriser. Det er således selskabet, som driver konsulentvirksomhed indenfor olieindustrien og som led heri indgår aftalerne med olieselskaberne. Dette indebærer, at selskabet har risikoen for fejl og mangler, som måtte opstå under arbejdets udførelse, og at det er selskabet som afholder de driftsomkostninger, som er forbundet med aftalerne. Dette er afgørende, da der er tale om kontrakter, som indebærer økonomisk driftsrisiko, og som man derfor ikke bør indgå som personlig erhvervsdrivende.

Aftalegrundlaget følger dermed branchekutymen inden for olie- og gasbranchen, og svarer til de vilkår som min kunde også tidligere havde været ansat under før tilflytningen til Danmark.

Ved brev af 11. juli 2007 kvitterede [Skattecentret] for modtagelsen af arbejdsudleje-skat indeholdt i juni – november 2006 af selskabet, [virksomhed1] A/S.

Ved brev af 31. juli 2007 anmodede parrets revisor, [person3] [Skattecentret] om at [person1] registreres som fuldt skattepligtig med virkning fra 1. januar 2006.

Revisor henviser i brevet til lønsedler og servicekontrakter om arbejde i [by2], Danmark for perioden 1. januar 2006 til oktober 2006. Brev og lønsedler vedlægges klagen.

[virksomhed1] A/S har ifølge revisor som led i aftalen med [virksomhed2] Ltd indeholdt arbejdsudlejeskat for perioden 1. 5. – 31. 10.

Parret havde for både 2006 og 2007 en revisor, som varetog selvangivelsen på begges vegne. Selvangivelsen er aflagt i overensstemmelse med lønaftalen med [virksomhed2].

SKAT har blandt andet fremskaffet følgende materiale:

- Registreringspapirer og opløsningspapirer for [virksomhed2], som angiver følgende aktionærkreds: [virksomhed12] Limited og [virksomhed12] Limited

- Et af disse dokumenterer at selskabet blev opløst i oktober 2007

Der foreligger efter det oplyste ikke årsrapporter for selskabet.

I 2007 ansættes min kunde direkte hos [virksomhed1] A/S, og udsendes til Norge til at udføre arbejde for [virksomhed3]. Stillingen er en overordnet stilling, hvilket har betydning for lønniveauet. Vederlaget udgør for 12 måneders periode 1,31 mio. kr., hvoraf min kunde selv skal afholde en række udgifter så som kost og log, arbejdstøj, pension, transport mv. Risikoen for arbejdet påhviler [virksomhed1] A/S, som således har arbejdsgiveransvaret for skade på ting og personer, som min kunde måtte foranledige.

I november 2007 emigrerer parret til Australien og opgiver deres danske skattepligt. Her bor de i en årrække til de i 2011 flytter tilbage til Danmark.

Begge flytninger har medført at en del papirer mistes for perioden 2007 og tidligere år.

I 2013 modtager parret så en henvendelse fra SKAT. Heri fremgår det, at SKAT har fået oplysninger om vederlaget i den kontrakt, som [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] indgik i 2006. Parret anmodes blandt andet om at oplyse, hvilke bankkonti de havde i 2006 og 2007, hvilket de gør.

Herefter anmodes de om at fremsende alle deres gamle kontoudtog fra 2006 og 2007. På grund af flytningerne har de ikke selv kontoudtogene længere. Parret har ikke forventet at få brug for disse, da en del af kontiene ikke mere bruges, og da der er tale om så gamle år, at de ikke forestillede sig at få brug for disse.

Det lykkedes alligevel parret at skaffe de fleste kontoudtog via henvendelse til bankerne, men nogle har endnu ikke kunnet skaffes, da kontiene har været passive i så mange år, at de er nedlagt. SKAT har fået kopi af brevet fra [virksomhed7] om nogle af disse, hvor det fremgår at kontiene er ”dormant”, hvilket betyder at kontoudtog ikke kan skaffes, men at evt. restbeløb er overført til en særlig afdeling, hvor man kan tilbagesøge, hvis man mener at have et tilgodehavende.

SKAT vælger herefter at anlægge den opfattelse, at min kunde er rette indkomstmodtager af vederlaget fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed2].

Min kunde er ikke enig i dette synspunkt, da han ikke er aftalepart, og ikke har nogen juridisk ret til vederlaget.

Såfremt han havde haft ret til det fulde vederlag, kunne han have planlagt flytningen til Danmark, således at han kunne have valgt forskerbeskatning, hvilket trods højere indkomstgrundlag ville have medført en lavere skat. Dette taler for at min kunde ikke er rette indkomstmodtager.

Det gøres opmærksom på at der sideløbende med klagen er anmodet om adgang til at vælge forskerbeskatning efter reglerne om selvangivelsesomvalg.

Det bestrides, at min kunde er rette indkomstmodtager af [virksomhed2] Ltds honorar. Skulle klageinstansen alligevel finde, at dette er tilfældet, gøres det gældende, at beskatningsgrundlaget skal reduceres med hele den løn, som min kunde er blevet beskattet af for 2006, da han har fået løn for hele perioden 1. januar – 31. oktober, dvs. også for perioder, hvor selskabet ikke har haft aktivitet.

…

SKAT bortser her fra det faktum, at min kunde ikke er aftalepart i forhold til og at aftalegrundlaget er helt sædvanligt indenfor branchen. Det har således også før flytningen til Danmark været sædvanligt for min kunde at være ansat hos et selskab, som har stået for at udsende ham på underleverancer, idet han derved undgik personlig risiko for skader, som hans arbejdsindsats måtte medføre.

Endeligt inddrager SKAT størrelsen af lønnen i 2007 som begrundelse for forhøjelsen. Dette er irrelevant, da min kundes stilling i 2006 i [virksomhed2] ikke er den samme som den stilling min kunde ansættes til hos i 2007.

Derudover er der den forskel, at min kunde i 2007 selv skulle afholde en række udgifter, som blev dækket af hans arbejdsgiver, [virksomhed2] i 2006.

Det bestrides, at min kunde er rette indkomstmodtager af vederlaget fra [virksomhed1] A/S.

1. For det første er min kunde ikke aftalepart i forhold til [virksomhed1] A/S, jf. at aftalen er indgået med [virksomhed2] som aftalepart, og beskatning kan derfor ikke gennemføres med henvisning til at min kunde er aftalepart i forhold til [virksomhed1].

2. For det andet er aftalen mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] A/S ikke en lønmodtager-kontrakt.

Aftalegrundlaget er helt klart erhvervsmæssigt begrundet og det bestrides, at SKAT kan underkende aftalen med henvisning til at [virksomhed2] er indregistreret på Jersey. Der findes mange lande, hvor selskaber beskattes mere lempeligt end i Danmark, og SKAT kan ikke med henvisning til en lav beskatning af et udenlandsk selskab beskatte selskabets ansatte af selskabets indkomst.

Allerede derfor må beskatningen frafaldes.

Ad. 1. Praksis om rette indkomstmodtager

Det må som nævnt ovenfor afvises, at [person1] kan beskattes af vederlaget fra [virksomhed1].

Han er ikke kontraktspart i forhold [virksomhed1] A/S, og har derfor ingen juridisk ret til vederlaget, og allerede derfor følger det, at SKAT skal anerkende at [person1] ikke kan beskattes af vederlaget, jf. følgende uddrag fra Juridisk Vejledning, hvor det klart fremgår at vurderingen af aftalegrundlaget må basere sig på aftaleretlige og selskabsretlige regler:

”Som udgangspunkt må indgåede aftaler respekteres. I tvivlstilfælde må der foretages en konkret vurdering af, om det er selskabet eller personen, der har erhvervet retten til vederlaget. Udfra aftaleretlige og selskabsretlige regler må det således vurderes, hvem der er berettiget eller forpligtet i henhold til kontrakten om arbejdets udførelse. I denne vurdering må der henses til, hvem et erstatningskrav for misligholdelse af kontrakten eller et funktionærretligt krav kan gøres gældende mod..”

SKAT har dermed ikke fri adgang til at omkvalificere selskabsindkomst til personindkomst, hvis der er selskabet, som er aftalepart i forhold til hvervgiveren.

Dette gælder selv om arbejdet alene kan opfyldes af en fysisk person, idet den tidligere gældende praksis om omkvalifikation i sådanne tilfælde blev forladt med Højesterets dom i TfS 1998, 485. Ved denne dom fik operasangeren [person4] medhold i, at han kunne drive sin aktivitet som operasanger i selskabsregi, da selskabet var kontraktspart.

Jeg kan i den forbindelse henvise til følgende uddrag fra Ligningsvejledningens afsnit S.C.1.1.1:

”Det må herefter generelt lægges til grund, at manglende substitutionsmulighed for en fysisk person - dvs. tilfælde hvor aktiviteten alene kan opfyldes af personen selv - ikke i sig selv udelukker, at aktiviteten i skattemæssig henseende udøves i selskabsform, således at indkomsten kan anses for erhvervet af selskabet.”

Aftalegrundlaget kan ikke underkendes med henvisning til praksis for rette indkomstmodtager, da det må afvises, at aftalen med har karakter af lønmodtageraftale med [person1]

Der kan i den forbindelse henvises til TfS 1999, 110 LSR, jf. følgende uddrag fra kendelsen:

”Landsskatteretten udtalte, at indkomst, som var opgjort efter statsskattelovens § 4, skulle henføres til beskatning hos den, hos. hvem indkomsten var oppebåret. Indkomst, der fremtrådte som selskabsindkomst, og som var indtægtsført i selskabet, måtte som udgangspunkt også i skatteretlig henseende anerkendes som selskabets indkomst. Retten fandt, at det på grundlag af det oplyste måtte lægges til grund, at det var selskabet, som havde indgået kontrakterne med medicinalvirksomhederne. Bl.a. under hensyn til karakteren af undervisnings- og forskningsaktiviteten og den omstændighed, at der for selskabet var en vis økonomisk risiko forbundet hermed, samt henset til 1998, 485 H, fandt Landsskatteretten, at det ikke var klageren, men derimod selskabet, der var rette indkomstmodtager af de omhandlede konsulentindtægter oppebåret af selskabet i den omhandlede periode. Den påklagede ansættelse blev nedsat til det selvangivne.

Essensen af ovennævnte er, at SKAT skal respektere selskaber som rette indkomstmodtagere, hvis selskabet er aftalepart. Dog gælder det formentlig fortsat (selv om det ikke fremgår lige så klart af Juridisk Vejledning som af Ligningsvejledningen) at lønindkomst fra en ansættelsesaftale ikke kan erhverves i selskabsregi.

Sidstnævnte undtagelse vedrørende lønindkomst må, som det fremgår af følgende uddrag fra Ligningsvejledningen ikke forveksles med den situation, at en lønmodtager ansættes i et selskab, hvorefter selskabet lader medarbejderen påtage sig konsulentopgaver mv., selv om det er indenfor samme fagområde, som lønmodtagerfunktionen. Der er heller ikke noget til hinder for at en lønmodtager ansættes i et selskab, som efterfølgende arbejdsudlejer lønmodtageren til anden virksomhed.

SKAT må dermed acceptere at et selskab både kan ”sælge” sine medarbejderes arbejdskraft i form af konsulentaftaler, dvs. entreprise, hvor det er en ydelse, som sælges, og i form af arbejdsudleje, hvor det er arbejdstid, som sælges, jf. uddrag fra Ligningsvejledningen, afsnit S.C.1.1.1:

”Lønmodtageren kan således ikke sætte sig selv på aktier med den virkning, at han alene bliver beskattet personligt af det udbytte, selskabet udbetaler, jf. LSRM 1978, 61 LSR , LSRM 1982, 161 LSR og LSRM 1982, 162 LSR. Se også TfS 1989, 20 LSR. Den nævnte situation må ikke forveksles med de sædvanlige tilfælde, hvor tidligere lønmodtagere opretter deres eget hovedaktionærselskab og lader dette påtage sig entrepriser, konsulentopgaver m.v.”

Det bestrides, at [person1] har nogen direkte eller indirekte ret til vederlaget, ligesom det bestrides at aftalen mellem [virksomhed2] og har karakter af en lønmodtageraftale.

Det fremgår som nævnt ovenfor klart af aftalen, at [virksomhed2] bærer den økonomiske risiko ved aftalen, og at selskabet afholder alle udgifter ved kontraktens opfyldelse, herunder hæfter selskabet for skader og skal til dækning heraf tegne forsikring med dækning på op til 10 mio. kr. pr. skade. Udgifter til erstatning herudover vil skulle dækkes af selskabet, og ikke [person1], idet det må afvises, at han personligt ville have indgået kontrakten, hvis han skulle hæfte for en sådan erstatningsrisiko.

Da der er tale om konsulentydelser indenfor olieindustrien må risikoen for erstatningskrav betragtes som ikke uvæsentlig, hvilket alene i sig selv vil være tilstrækkeligt til at begrunde at der ikke kan være tale om en lønmodtageraftale.

Sammenfattende gælder i nærværende sag, at SKAT respektere at det er [virksomhed2] og ikke [person1], som i 2006 er aftalepart i forhold til da det er [virksomhed2], der fremgår som aftalepart i aftalen, og da det er [virksomhed2] som har påtaget sig den ikke uvæsentlige økonomiske risiko ved aftalen.

Ad. 2. Afgrænsningen mellem lønmodtager- og erhvervskontrakter

Som det fremgår ovenfor er udgangspunktet at SKAT skal anerkende de aftaleparter, som en aftale udpeger, medmindre aftalen reelt er en lønmodtageraftale.

Sondringen mellem lønmodtager og erhvervskontrakter afgrænses efter praksis ud fra de retningslinjer, der fremgår af Juridisk Vejledning, afsnit C.C.1.2.1.

Her lægges især vægt på om aktiviteten indebærer en økonomisk risiko…

Aftalen mellem [virksomhed2] og har ikke karakter af en lønmodtageraftale.

Dels indebærer aftalen, at [virksomhed2] påtager sig en væsentlig driftsrisiko, jf. fx at [virksomhed2] er forpligtet til at forsikre sig mod skader på op til 10 mio. kr. pr. skade, som måtte opstå under kontraktens udførelse. Dels bærer [virksomhed2] udgifterne ved kontraktens udførelse. Der er ikke tale om uvæsentlige udgifter og en væsentlig del af vederlaget fra må således være gået til at dække disse.

Der er endvidere ikke et forbud om at selskabet kan indgå andre aftaler, ligesom der ikke er tale om nogen form for instruktionsbeføjelse forbundet med aftalen.

Sammenfattende taler vilkårene således for at aftalen er en erhvervskontrakt.

Modsat er der ikke vilkår i aftalen som taler for lønmodtagerkontrakt.

Det forhold, at [person1] i 2007 ansættes direkte hos [virksomhed1] A/S er ikke et argument for at underkende aftalegrundlaget i 2006. Den ydelse, som [virksomhed2] skal levere og den risiko som [virksomhed2] påtager sig i 2006 er ikke identisk med det arbejde og den risiko, som min kunde ansættes til og påtager sig i 2007. Det giver derfor ikke nogen mening at sammenligne 2006 og 2007.

Der er derfor ikke belæg for at aftalen i 2006 har karakter af lønmodtageraftale og SKAT har da heller ikke begrundet hvilke vilkår i aftalen, som dokumenterer SKATs påstand.

Subsidiært anbringende

Såfremt Landsskatteretten i strid med aftalegrundlaget måtte give SKAT medhold i, at min kunde er rette indkomstmodtager af vederlaget, gøres det gældende, at beskatningen skal reduceres med lønnen for hele indkomståret, dvs. 605 tkr. samt de driftsudgifter, som [virksomhed2] må antages at have afholdt til opfyldelse af kontrakten, herunder præmien til forsikring.

Jeg kan i den forbindelse henvise til Ligningsvejledningens afsnit S.C.1.1.1:

”Den fysiske person, der udfører arbejdet for selskabet, vil som oftest have modtaget et vederlag herfor. I disse tilfælde skal indkomstansættelsen for personen derfor kun forhøjes med differencen mellem det selvangivne vederlag og den samlede indtægt, der skal henføres til beskatning hos personen.”

Fristen for genoptagelse af 2006

Fristen for at genoptage skatteansættelsen for 2006 er sprunget. Det bestrides, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 finder anvendelse i nærværende sag.

Ifølge Juridisk Vejledning, afsnit A.A.8.2.3.7 forudsætter § 27, stk. 1, nr. 5 at der er dokumentation for at der foreligger et strafbart forhold…

Selv om SKAT i strid med ovennævnte måtte få medhold i, at [person1] skulle være rette indkomstmodtager, vil dette ikke berettige til at genoptage 2006.

Selvangivelsen er aflagt i overensstemmelse med aftalegrundlaget. Det forhold, at SKAT nu forsøger at underkende aftalegrundlaget, kan ikke medføre at der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt.

Der foreligger da heller ikke offentliggjort praksis som understøtter dette synspunkt, idet praksis tværtimod støtter det modsatte synspunkt. I den forbindelse kan jeg henvise til Højesterets dom i SKM 2012.221, hvor spørgsmålet var om sager om rette indkomstmodtager var omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Det fik SKAT medhold i, og kunne derfor korrigere 2002, mens 2001 som angik samme forhold ikke blev korrigeret, da fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 var sprunget for dette år.

Ved vurderingen af genoptagelsesfristen må det yderligere tillægges vægt, at det indenfor oliebranchen er helt sædvanligt, at specialisterne ansættes hos en konsulentvirksomhed, som herefter udsender medarbejderne som led i entreprisekontrakter indgået med virksomheder indenfor oliebranchen.

Denne måde at arbejde på har været sædvanlig for min kunde længe før han overhovedet overvejede at flytte til Danmark.

er ifølge SKATs egne oplysninger stiftet d. 25. november 2004, dvs. lang tid før [person1] flyttede til Danmark.

Det kan derfor med sikkerhed fastslås, at hverken arbejdsmønster eller indgåelsen af aftalen med [virksomhed2] har nogen sigte på dansk skat, da begge dele har rødder i tiden før min kunde på nogen måde overvejede at flytte til Danmark.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 forudsætter, at der ved selvangivelsen er ude-holdt indtægter, som skatteyder har en juridisk ret til, og at dette skyldes grov uagtsomhed eller forsæt.

Ingen af delene er tilfældet her, og allerede derfor må det afvises, at SKAT har hjemmel til at foretage en ekstraordinær genoptagelse.

Repræsentanten har desuden oplyst, at klageren er ingeniør inden for olieområdet, og at han var ansat i [virksomhed2] Ltd, inden han kom til Danmark i 2006.

Det er ikke klageren, der er ejer af [virksomhed2] Ltd, og selskabet har ikke noget med klagerens tidligere selskab, [virksomhed9] (henholdsvis Skotland/Jersey) at gøre. Selskabet er ejet af [virksomhed11] Ltd. Jersey, der er registret, som ejer af [virksomhed2] Ltd Der er ikke tale om en dansk ejer.

Efter den 31. oktober 2006 havde klageren ikke noget arbejde i resten af 2006. Han modtog dog løn hver måned.

SKATs efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen

”…

AD.2.

Lønsedler for månederne januar til og med april er indbetalt til [person1]´ konto i Danske

Bank på følgende datoer:

10/3 2006 (januar måned)

12/4 2006 (februar måned)

11/5 2006 (marts måned)

12/6 2006 (april måned)

Disse lønudbetalinger er foretaget før der indgås kontrakt med [virksomhed1] A/S, som træder i kraft pr. 1. maj 2006.

SKAT er alene i besiddelse af dokumentation for overførsel af fakturabeløb fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed2] Ltd for månederne maj til og med oktober måneder. Det er således overførsler i denne periode, som SKAT har anset [person1] for at være rette indkomstmodtager til, hvorfor der naturligvis også kun skal reduceres med den lønindtægt, som han har selvangivet for samme periode, nemlig 358.866 kr.

Hvorvidt der i årets første 4 måneder er udstedt fakturaer fra [virksomhed2] Ltd til andre hvervgivere er SKAT ikke bekendt med. SKAT har derfor ikke haft grundlag for at anse [person1] for eventuel at være rette indkomstmodtager af sådanne indkomster i årets første 4 måneder. Beskatningen for perioden januar - april foretages derfor i henhold til de indsendte lønsedler fra [virksomhed2] Ltd, som [person1] har fået indsat på sin konto, og som han også har selvangivet:

Januar - 60.697,00 kr.

Februar - 61.860,50 kr.

Marts - 62.094,50 kr.

April- 62.107,50 kr.

I alt - 246.759,50 kr., afrundet til 246.760 kr., som [person1] har selvangivet.

Der skal således ikke ske reduktion af den samlede løn for hele året, idet vederlaget, som [person1] er anset som rette indkomstmodtager af, alene vedrører den periode på 6 måneder (maj - oktober), hvor kontrakten med [virksomhed1] A/S har været gældende.

AD.3.

Det fremgår af kontrakt med [virksomhed1] A/S, at hvervgiver ([virksomhed3]) bl.a. afholder nødvendige udgifter til forretningsrejser (fly og hotel) samt sørger for udlevering af sikkerhedsudstyr og beskyttelsestøj. Endvidere dækker hvervgiver andre omkostninger som evt. kræves i forbindelse med arbejdets udførelse, herunder offshore dagssats og kursusudgifter.

Det fremgår ikke af kontrakten, at indkomstmodtageren, af det modtagne vederlag, skal afholde væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagerforhold.

[virksomhed2] Ltd er som nævnt opløst uden midler i oktober 2007. SKAT har bedt om regnskaber for 2006 og 2007, herunder likvidationsopgørelse ved opløsning af selskabet samt dokumentation for evt. udlodninger fra [virksomhed2] Ltd til [person1] i 2006 og 2007.

SKAT har intet modtaget, idet der iflg. det oplyste, ikke er udarbejdet regnskaber, ligesom de efterspurgte dokumenter ikke eksisterer.

Hverken [virksomhed2] Ltd eller [person1] har derfor dokumenteret, at der skulle være afholdt udgifter i forbindelse med den pågældende kontrakt og ansættelse hos [virksomhed1] A/S.

…”

Landsskatterettens afgørelse

I henhold til statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægter bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Indkomsten henføres til beskatning hos den, der har oppebåret indkomsten.

Afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. 3.1.1.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet og den, for hvem det udføres.

Klageren stiftede selskabet ”[virksomhed9] Limited”, Jersey, den 25. november 2004. Ud fra de foreliggende oplysninger skiftede selskabet navn til ”[virksomhed2] Limited” i februar 2005.

[virksomhed11] Ltd. er et selskab, der administrerer [virksomhed2] Ltd og som ifølge dets hjemmeside tilbyder assistance i forbindelse med stiftelse og administration af selskaber på Jersey. På det foreliggende grundlag anses det ikke for dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at [virksomhed11] Ltd. ejede [virksomhed2] Ltd

Det er alene klageren, der ifølge det oplyste har handlet på selskabets vegne, bl.a. i forbindelse med indgåelse af aftale med [virksomhed1] A/S. Derudover er klagerens ægtefælle registreret som ejer ved [virksomhed2] Ltd’s køb af en bil den 22. december 2006. I forbindelse med [virksomhed2] Ltd’s betaling af bilen er det anført, at der er tale om et aktionærlån.

Som følge af ovenstående oplysninger lægges det til grund, at klageren er ejer af [virksomhed2] Ltd

Der er ikke fremlagt regnskaber for [virksomhed2] Ltd Det er ikke dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at selskabets virksomhed er konsulentvirksomhed, at honorar fra [virksomhed1] A/S er indtægtsført i selskabet, eller at selskabet har afholdt udgifter i forbindelse med aftalen med [virksomhed1] A/S.

Der foreligger ikke en erhvervsmæssig begrundelse for, at honorar i forbindelse med klagerens arbejde for [virksomhed3] indbetales til [virksomhed2] Ltd af [virksomhed1] A/S i stedet for at blive udbetalt direkte til klageren. Det fremgår i øvrigt ikke af sagens oplysninger, at [virksomhed2] Ltd har andre ansatte, og selskabet er opløst efter, at klageren i 2007 aflønnes direkte af [virksomhed1] A/S. Det bemærkes i den forbindelse, at klagerens lønindkomst i 2007 væsentligt overstiger den selvangivne lønindkomst i 2006, selvom han besidder den samme stilling.

Der er fremlagt en aftale med [virksomhed1] A/S, som ikke er dateret eller underskrevet. Det er uklart, hvorvidt aftalen er indgået med [virksomhed2] Ltd eller med klageren personligt. Ifølge aftalen repræsenterer klageren [virksomhed2] Ltd Aftaleparterne omtales henholdsvis [virksomhed1] og ”The Consultant” (konsulenten). Ifølge aftalen havde ansættelsen af konsulenten det formål, at konsulenten skulle arbejde for [virksomhed1] A/S’ klient, [virksomhed3]. Konsulenten skal betale sociale bidrag og skatter og skal ifølge aftalen selv afholde udgifter til bl.a. certifikater og kurser, visse disse er nødvendige for konsulenten. Henset hertil og til at det var klageren, der skulle underskrive som konsulenten, anses klageren at være aftalepart. Forpligtelser og rettigheder i henhold til aftalen vedrører umiddelbart alene klageren. Udførelsen af arbejdet var desuden direkte forbundet med klagerens faglige kvalifikationer.

Det var [virksomhed3], der bestemte arbejdstiden, der tilrettelagde arbejdet, som havde instruktionsbeføjelsen, og som førte tilsyn med klagerens arbejde. [virksomhed3] skulle desuden afholde evt. udgifter i forbindelse med klagerens besøg på borerig.

Det er herefter, ud fra en samlet vurdering, Landsskatterettens opfattelse, at klageren må anses for at være lønmodtager i relation til arbejdet for [virksomhed1] A/S/ [virksomhed3]. Det er således rettens opfattelse, at det er klageren selv og ikke [virksomhed2] Ltd, der er rette indkomstmodtager af det optjente honorar.

Hverken [virksomhed2] Ltd eller klageren har dokumenteret, at der skulle være afholdt udgifter i forbindelse med aftalen med [virksomhed1] A/S. Da klageren anses at være rette indkomstmodtager, ville eventuelle afholdte udgifter i den forbindelse desuden ikke være fradragsberettiget for [virksomhed2] Ltd, da udgifterne ikke vedrører selskabets indkomsterhvervelse, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Klageren har selvangivet en lønindkomst på 358.866 kr. for perioden maj til oktober 2006 og 605.626 kr. for hele 2006. Klagerens ansættelse hos [virksomhed1] A/S i 2006 blev påbegyndt den 1. maj 2006 og blev afsluttet den 31. oktober 2006. I den periode betalte [virksomhed1] A/S et honorar på i alt 1.221.300 kr., hvoraf de 358.866 kr. er selvangivet hos klageren. Klageren skal således beskattes af yderligere 862.434 kr. (1.221.300 kr. - 358.866 kr.).

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

Ekstraordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26 skal SKAT afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Fristerne efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2, udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter SKATs bestemmelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtiges skatteansættelse ekstraordinært genoptages, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Derudover fastslår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, såfremt den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Den ordinære genoptagelsesfrist er overskredet for så vidt angår indkomståret 2006 ved SKATs afgørelse af 7. november 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 26. Det er dog Landsskatterettens opfattelse, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2006 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da klageren anses at have handlet mindst groft uagtsomt ved at få konsulenthonorar udbetalt til selskabet [virksomhed2] Ltd i stedet for til klageren, som er rette indkomstmodtager.

Fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, anses desuden for overholdt.

Da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt, anses SKATs afgørelse for at være gyldig.