Kendelse af 23-12-2015 - indlagt i TaxCons database den 23-01-2016

Faktiske oplysninger

I 2008 var klageren ubestridt omfattet af fuld skattepligt til Danmark.

Klageren var ansat som læge ved [hospital], men udførte herudover i perioder vikararbejde i Norge gennem [virksomhed1] ApS ([virksomhed1]).

Klageren har selvangivet indkomsten fra Norge således:

SKAT har på baggrund af bl.a. vikaraftaler og fakturaer indhentet hos [virksomhed1] opgjort klagerens indkomst fra Norge således:

Ved et brev dateret den 30. april 2012 sendte SKAT et forslag om ændring af klagerens skatteansættelse på flere punkter.

Der er alene uenighed om beskatningen af klagerens indkomst fra Rikstrygdeverket.

SKAT har oplyst, at brevet af 30. april 2012 er sendt som A-post til klageren samme dag.

Klageren har oplyst, at han mener at huske først at have modtaget brevet noget efter den 1. maj 2012.

Ændringen resulterede i årsopgørelse nr. 2 af den 29. juni 2012. Ifølge denne er der beregnet en restskat på 43.442 kr. Endvidere er der beregnet procenttillæg og renter med i alt 11.866 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har truffet følgende afgørelse:

Nævnet har begrundet afgørelsen således:

Ӯndring af fast praksis

Ankenævnet bemærker, at SKM2004.443 udelukkende fastslog, at indtægten fra Rikstrygdeverker var omfattet af Artikel 19. I afgørelsen er der ikke truffet afgørelse om anvendelse af Artikel 26, stk. 2

Der foreligger således ikke en retsbeskyttet forventning om, at Artikel 26, stk. 2 ikke vil kunne anvendes.

Landsskatteretten har i SKM2009.809.LSR, dateret 2. oktober 2009 afgjort, at indkomsterne fra Rikstrygdeverket kan beskattes i Danmark efter reglerne om subsidiær beskatning, jf. Artikel 26, når Norge ikke beskatter indkomsten.

Sagen ankes til Vestre Landsret der ved dom, jf. SKM 2012.7 VLR ikke tager stilling til selve beskatningen, men anfører at der ikke er skabt en fast administrativ praksis for ikke at anvende reglen om den subsidiære beskatningsret.

På den baggrund finder Skatteankenævnet ikke, at der er tale om en ændring af praksis, og SKAT kan derfor også foretage beskatning af indkomst fra Rikstrygdeverket, der er optjent før Landsskatterettens kendelse af 2. oktober 2009.

Anvendelse af Artikel 26

Det fremgår af SKM 2013.391ØLD at Danmark som domicilland kan anvende den subsidiære beskatningsret efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 26, stk. 2.

I overensstemmelse med SKM 2012.7 VLR fremgår det også af SKM2013.391ØLD, at der ikke er skabt en fast administrativ praksis for ikke at anvende reglen om den subsidiære beskatningsret.

Skatteankenævnet stadfæster herefter SKATs ansættelse.

Ansættelsesfristen

Det fremgår af Skatteforvaltningslovens § 26, at SKAT skal afsende varsel om ændring af skatteansættelsen senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

For indkomståret 2008 skal et forslag til ændret skatteansættelse således være afsendt senest den 1. maj 2012.

SKAT oplyser, at brevet er dateret den 30. april 2012 og afsendt samme dag som A-post. Der foreligger ikke yderligere oplysninger om procedurer for postafsendelse m.v.

Som det fremgår af Juridisk Vejledning, Afsnit A.A.8.2.11er det ikke tilstrækkeligt, at det i en konkret sag oplyses, at de sædvanlige postrutiner indebærer, at posten afhentes af [...] hver dag, hvis det i sagen kan dokumenteres, at agterskrivelsen faktisk er poststemplet efter varslingsfristens udløb.

[person1] har ikke oplyst hvilken dato brevet er modtaget. Kun at han mener at huske, at brevet er modtaget noget efter den 1. maj 2012.

Der foreligger ikke kopi af kuverten, der kan bevise poststemplingsdagen, og det er ikke et krav at brevet med varslingen skal være kommet frem inden 1. maj 2012.

Det er herefter nævnets opfattelse, at varslingsfristen er overholdt, og at ansættelsen er gyldigt foretaget.

Renter af restskat

Der anmodes om fritagelse for betaling af renter af restskatten.

Skatteankenævnet kan ikke behandle en ansøgning om fritagelse for betaling af renter i forbindelse med en ændret årsopgørelse. Ansøgningen skal sendes til inddrivelsesmyndigheden i SKAT

Ankenævnet afviser derfor at behandle dette klagepunkt. Dette medfører, at ankenævnet normalt skulle videresende ansøgningen til rette instans, dvs. til inddrivelsesmyndigheden.

Det fremgår af sagens materiale, at SKAT allerede har videresendt ansøgningen om fritagelse af renter til inddrivelsesmyndigheden.”

Klagerens opfattelse

Klageren har principalt fremsat påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig.

Subsidiært har klageren fremsat påstand om, at han er berettiget til exemptionslempelse af den indkomst han har haft fra Rikstrygdeverket i Norge i 2008.

Mere subsidiært har klageren fremsat påstand om, at han ikke skal betale renter af sin restskat.

Til støtte for påstandene har klageren anført følgende over for skatteankenævnet:

”Jeg har arbejdet i Norge som praktiserende læge i perioder, bl.a. i 2008. Skattereglerne er og var komplicerede. Jeg har benyttet revisor ([virksomhed2], [adresse1], [by1]) til at udarbejde min selvangivelse for 2008, og den benyttede metode og selvangivelse var selvfølgelig derfor godkendt og anbefalet fra revisorens side. Min selvangivelse blev derfor naturligvis udarbejdet i god tro fra både min og revisorens side.

Jeg ønsker at klage over:

Jeg mener at Skats afgørelse er forkert af følgende grunde og har følgende argumenter, der støtter mine klagepunkter:

1) Jeg har som så mange andre læger i lignende situation fulgt den praksis, der har været gældende og som jeg er blevet opfordret til af min revisor. Desuden mener jeg Skat har anerkendt den måde, der tidligere er beregnet skat på ved at acceptere og udfærdige årsopgørelse for nævnte år.

2) Skat har i hvert fald siden 2004 været klar over, at man som læge ikke blev beskattet af indkomst fra Rikstrygdeverket, idet Danmark mente at Norge havde beskatningsretten efter artikel 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst og Norge mente, at Danmark havde beskatningsretten efter artikel 14. Alligevel har SKAT/Danmark ikke taget initiativ til at ændre dette tilfælde af ikke-beskatning ved f.eks. forhandlinger med Norge, jf. SKM 2004.443 LSR og skatteministerens besvarelse til Folketingets skatte- og afgiftsudvalg af spørgsmål 212 og 214 af 9. februar 2010.

3) Jeg mener ikke den subsidiære beskatningsret kan påberåbes, når den manglende beskatning skyldes domicillandets egne forhold eller en juridisk uenighed om en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

4) Den bevidst manglende beskatning af danske læger, herunder undertegnede, arbejdende i Norge, har fra Danmarks side haft karakter at en fast administrativ praksis, som Skatteministeriet kun kunne ændre praksis med virkning for fremtiden, hvorfor jeg som nævnt finder det urimeligt, at man går tilbage i tiden. Kendelsen om den subsidiære beskatningsret SKM2009.809.LSR er afsagt 2. oktober 2009, og er tilmed først offentliggjort d. 22. december 2009, hvorfor jeg mener at praksisændring tidligst må kunne træde i kraft der, og ikke med tilbagevirkende kraft.

5) I denne sag er der heller ingen tvivl om, at Skatteministeriet har fulgt den praksis ikke at beskatte danske læger efter paragraf 26, stk. 2, uagtet at man netop kendte til problemer med de forskellige opfattelser af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det fremgår direkte af ovenfor nævnte spørgsmål 214, at man ikke før SKM 2009.809. LSR havde nogen afgørelser, hvor myndighederne havde påberåbt sig paragraf 26, stk. 2.

6) Der er et generelt krav om klar hjemmel i skattelovgivningen. Såfremt der er tvivl om hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget Skatteministeriets problem, jf. Skatteministeriets meddelelse TfS 1998.137.

7) Jeg gør opmærksom på, at en gruppe læger anlægger en sag ang. beskatningen for læger arbejdende i Norge mod Skatteministeriet sammen med skatteadvokat [person2] ang. lægers beskatningsforhold før 2009 (sagsnr. [...] - [person3] mod Skatteministeriet), og at kammeradvokaten allerede har henvist sagen til Østre Landsret, ang. bl.a. ovenfornævnte forhold. Udfaldet at denne sag vil i høj grad kunne få indflydelse på min sag, jf. vedlagte skrivelse fra advokaten.

8) Jeg mener det er urimeligt at skulle betale renter af restskatten, idet selvangivelse for 2008 blev udarbejdet af revisor ud fra gældende Landsskatteafgørelse, hvor indtægt fra offentlig myndighed blev anset som skattepligtig i Norge. I forbindelse med praksisændring af dobbeltbeskatningsaftalen med Norge med tilbagevirkende kraft, findes det mærkeligt og urimeligt, at der skal betale renter vedr. ændret skatteansættelse, idet jeg har fulgt den praksis som var gældende i 2008 og dermed handlet i god tro. Jeg mener også det er urimeligt at skulle betale renter, da Skat netop også dengang godkendte min årsopgørelse. Jeg har fået brev om, at SKAT har sendt skrivelse ang. fritagelse for renter til ’Sagscenter Person, SP 3 — afgørelser’ og hvis Skatteankenævnet ikke er det rette sted at klage over renter, kan der ses bort fra dette punkt i denne klage.

9) Jf. bilag 3 og 4 gjorde jeg indsigelse ang. fristen for brevet, der er dateret 30.4.12, altså dagen før fristens udløb. Jeg mener at huske først at have modtaget brevet noget efter den 1.5.2012, og derfor var der berettiget tvivl om udsendelsesdatoen, og jeg bad derfor Skat bevise, at brevet dateret 30.4.12 ang. ændring af min skat for 2008 var udsendt rettidigt. Det er jf. flere tidligere retssager om frister for varsling iht. skatteforvaltningsloven 26 ikke nok, at brevet er dateret 30.4.12, det skal også være udsendt senest 1.5.12, og det er SKAT, der har bevishyrden. Det for så vidt ligegyldigt, at SKAT vanligvis sender breve ud samme dag, de er dateret. Spørgsmålet var om SKAT har sendt brevet ud til mig rettidigt, og det har Skat ikke bevist. Jf. bilag

Jeg henviser i øvrigt til vedlagte notat (stævning) fra advokat [person2] og henviser til samme argumenter, som der i notatet fremføres for at støtte min sag og mine klagepunkter. (...)”

I forbindelse med klagen til Landsskatteretten har klageren yderligere anført:

”Jeg (...) klager over det samme, som jeg har anført i brev til Skatteankenævnet af bilag 1.

Jeg er ikke tilfreds med nævnets afgørelse af bl.a. nedenstående grunde:

1) På side 6 bilag 1 skriver Skattenævnet, at der i den nordiske DBO artikel 19 står, at det kun er Norge, der kan beskatte løn, og da SKAT opfatter mig som lønmodtager, kan jeg jo ikke lige pludselig komme ind under artikel 14 i DBO. Artikel 14 handler om frit erhverv, og på side 6 skriver I netop et længere afsnit om, at jeg er lønmodtager i de konkrete tilfælde: altså skal jeg ind under artikel 19.

2) Desuden skriver Skattenævnet, at der er tale om en dobbelt-ikke beskatningssituation og henviser til SKM 2009.809 LSR. Den sag handler om en læge der ikke selvangav sin indkomst fra Rikstrygdeverket til Danmark eller Norge, og det gjorde jeg jo netop. Derfor kan dén sag eller situation ikke overføres til min.

3) Desuden står der i DBO artikel 26, stk. 2 at det skal være pga. Norges lovgivning at man så kan beskatte indkomsten i Danmark. Der er utvivlsom hjemmel i Norge til at beskatte indkomst fra Rikstrygdeverket og at man vælger ikke at gøre dette, gør ikke at der så er hjemmel til at beskatte indkomsten i Danmark. Jeg mener altså ikke at den subsidiære beskatningsret kan påberåbes, når det ikke er lovgivningen, men Norges egne forhold eller en juridisk uenighed om dobbeltbeskatningsoverenskomsten, der gør, at Norge ikke beskatter. I skriver jo også, at SKAT lægger til grund, at Norge ikke finder, at Norge efter de norske interne regler, kan beskatte indkomsten. Det er jo ikke det samme som lovgivningen, som det jo netop er nævnt i DBO artikel 26, stk. 2.

4) Desuden er kendelsen om den subsidiære beskatningsret i artikel 26, stk. 2 i DBO først offentliggjort d. 22.12.2009 og jeg mener, det først herfra kan være at man kan beskatte, som SKAT har gjort.

5) Desuden mener jeg stadig, at SKAT har bevisbyrden, når det gælder ansættelsesfristen ang. det i klagen nævnte brev og jeg anser derfor stadig ansættelsesfristen for ikke overholdt (...)

6) Jeg henviser til den stævning som advokat [person2] har indgivet til skatteministeriet 2.4.12 og til de der anførte argumenter.”

Landsskatterettens afgørelse

Ansættelsesfristen

SKAT skal sende varsel om ændring af en skatteansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

For indkomståret 2008 skulle et forslag til en ændret skatteansættelse således sendes senest den 1. maj 2012.

SKATs forslag til ændring af klagerens skatteansættelse for 2008 er dateret den 30. april 2012.

Klageren har ikke kunne oplyse, hvornår han modtog forslaget, kun at han mener at huske først at have modtaget det noget efter den 1. maj 2012. Dette er ikke tilstrækkeligt til at godtgøre, at SKATs brev med varsel om ændring af hans skatteansættelse for 2008 ikke er sendt senest den 1. maj 2012.

Årsopgørelsen vedrørende de varslede ændringer er dateret den 29. juni 2012.

Ansættelsen er dermed gyldigt foretaget.

Klagerens beskatning

Det er ubestridt, at klageren i 2008 var fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Klageren er derfor skattepligtig af al indkomst uanset, hvor den kommer fra, jf. statsskattelovens § 4.

Det er endvidere ubestridt, at klageren var begrænset skattepligtig til Norge.

Efter art. 4 i Den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst var klagerens skattemæssige hjemsted herefter i Danmark.

I 2008 havde klageren bl.a. indkomst fra norske kommuner, Rikstrygdeverket og fra norske patienters egenbetaling.

Det er ubestridt, at klageren var ansat ved Rikstrygdeverket. SKATs talmæssige opgørelser af klagerens indkomst m.v. er ligeledes ubestridte.

Det fremgår af bl.a. SKM2009.809.LSR, at Danmark anser vederlag fra de norske kommuner for omfattet af art. 19 i Den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst, og at Danmark lemper for dobbeltbeskatning efter art. 25, stk. 1, litra b. Endvidere fremgår, at indkomst fra Rikstrygdeverket ligeledes er omfattet af art. 19, men at Danmark – da Norge ikke beskatter indkomsten – kan anvende den subsidiære beskatningsret i overenskomstens art. 26, stk. 2. Endelig fremgår, at indkomst fra patienternes egenbetaling er omfattet af overenskomstens art. 22.

Højesteret har ved SKM2015.24 fastslået, at Danmark med rette kan anvende den subsidiære beskatningsret på indkomst fra Rikstrygdeverket. Det er endvidere fastslået, at der ikke er tale om en praksisændring.

I den foreliggende sag har Norge ikke beskattet klagerens vederlag fra Rikstrygdeverket, da Danmark efter Norges opfattelse har beskatningsret hertil. SKAT har derfor med rette nægtet klageren exemptionslempelse, da Danmark har ret til at beskatte denne del af klagerens indkomst, jf. overenskomstens art. 26, stk. 2.

SKATs korrektioner af klagerens skatteansættelse for 2008 er således foretaget i overensstemmelse med såvel de retsregler som den praksis, der gælder på området.

For så vidt angår klagerens anbringende om, at hans ansættelse for 2008 er ændret med tilbagevirkende kraft bemærkes, at skatteansættelser ikke er endelige, men – inden for forældelsesfristerne – kan ændres og korrigeres, hvis der fremkommer nye oplysninger, eller hvis det viser sig, at ansættelserne er forkerte. Det skyldes, at det er et afgørende hensyn, at skatteansættelser er korrekte og i overensstemmelse med skattelovgivningen. Det udledes af Grundlovens § 43. Som udgangspunkt vil en skatteyders forventning om en given skatteansættelse følgelig ikke nyde retsbeskyttelse, selv om forventningen måtte have et objektivt grundlag i form af en tilkendegivelse eller lignende fra skatteforvaltningen.

I enkelte tilfælde hvor skatteyderens forventning har hvilet på et særligt kvalificeret grundlag eller i særlig grad har været beskyttelsesværdigt, er dette fraveget, men det forudsætter, at der foreligger en positiv og udtrykkelig tilkendegivelse fra skattemyndighederne, som har skabt en forventning om indholdet af den fremtidige skatteansættelse, at tilkendegivelsen er klar, entydig og uden forbehold samt afgivet på grundlag af sagens relevante omstændigheder, som ikke efterfølgende må være ændrede, at skatteyderen har foretaget sig handlinger i tillid til rigtigheden af tilkendegivelsen, eller at han har indrettet sig efter den, og at myndighedernes tilkendegivelse ikke klart er i uoverensstemmende med skattelovgivningen. Disse betingelser ses ikke opfyldt i det foreliggende.

Eftergivelse af renter og procenttillæg

Skatteankenævn afgør klager over SKATs afgørelser som nærmere bestemt i skatteforvaltningslovens § 5. Eftergivelse af renter og procenttillæg omfattes ikke af bestemmelsen, og nævnet har derfor med rette afvist at tage stilling til dette spørgsmål.

Landsskatteretten stadfæster herefter skatteankenævnets afgørelse.