Kendelse af 15-09-2016 - indlagt i TaxCons database den 28-10-2016

SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for årene 2007 - 2011.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], (herefter selskabet), driver en herretøjsforretning i [by1], ligesom det ejer en del ejendomme, herunder ejendommen beliggende [adresse1], [by1], som er en blandet ejendom med en lejlighed og en forretning.

Selskabets hovedanpartshaver og direktør, [person1], har siden 30. juni 2006 haft adresse på [adresse1], [person1] har ikke betalt husleje til selskabet, ligesom der ikke er indgået nogen lejekontrakt.

Som direktør i selskabet har [person1] ifølge det selvangivne modtaget følgende i løn (kr.):

[person1] har i forbindelse med salg af sin private bolig den 15. juli 2006, beliggende [adresse2], opnået et provenu, som han har udlånt til selskabet. Hans tilgodehavende hos selskabet er herefter på 1,8 mio. kr.

Mellemregningen er løbende blevet forrentet og renteindtægter herfra er selvangivet af [person1].

Den manglende huslejebetaling/beskatning af fri bolig er opdaget i forbindelse med et kontrolbesøg af SKAT i 2012.

Selskabets revisor har den 18. april 2013 på vegne af selskabet anmodet om "genoptagelse (betalingskorrektion) for skatteansættelsen i skatteårene 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011".

Af anmodningen fremgår blandt andet:

"Genoptagelse/betalingskorrektion for [virksomhed1]

Niveauet for den ikke afregnede leje er iht. LL § 16, stk. 9, beregnet til o.a. 7,7 t.kr. pr. måned, og indkomsten for [virksomhed1] ønskes således forhøjet med 92.325kr. i hvert af skatteårene 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011. Samtidig ønskes indkomsten for [virksomhed1] yderligere forhøjet, idet selskabets renteudgifter på mellemregningskontoen med [person1] i de samme år skal reduceres som følge af det yderligere træk på mellemregningskontoen. Forhøjelsen andrager hhv. 3.231 kr., 10.156 kr., 14.772kr., 19.388kr. og 24.005kr. for årene 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011. Den samlede forhøjelse for de 5 år udgør således i alt. 533.177 kr., som nu er indtægtsført i årsrapporten for 2011/12, og tilbageført skattemæssigt. Naturligvis er selskabets fremførselsberettigede underskud reduceret tilsvarende - alt som beskrevet i vedlagte "Bilag til selvangivelsen"."

Regnskabsåret løber fra den 1. oktober til den 30. september.

Revisor har tidligere til SKAT oplyst, at de har vurderet en husleje på 7.000 kr. pr. måned som passende og at dette er inkluderet forbrugsudgifter på 2.000 kr. Revisor har ikke trods opfordring indsendt en opgørelse over de faktiske forbrugsudgifter.

SKAT har i forslag af 24. juni 2013 afvist, at der kan ske genoptagelse/betalingskorrektion.

Selskabets revisor har i brev af 2. september 2013 anført, at SKAT alene har forholdt sig til anmodning om betalingskorrektion, men at han tillige har bedt om genoptagelse.

SKATs afgørelse

Anmodning om genoptagelse er ikke imødekommet.

SKAT har som begrundelse anført følgende:

"Da SKAT ikke har ændret selskabets indkomst efter ligningslovens § 2, stk. 1 kan der ikke godkendes betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5. Dette fremgår af afgørelse SKM2012,457.

SKAT har ikke forhøjet selskabet med den manglende lejeindtægt. Derfor er indkomstændringerne ved [person1] ikke en konsekvens af ændringer i selskabet. På den baggrund fastholder SKAT, at ændringer ved [person1] ikke kan karakteriseres som en korrektion af priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem interesseforbundne parter, hvorfor SKAT ikke mener, at ændringen er omfattet af ligningslovens § 2 og dermed heller ikke omfattet af reglen om betalingskorrektion i ligningslovens § 2, stk. 5.

[virksomhed2] har henvist til LSR af 19/6-13, journal nr. 12-0191535, hvor der bliver godkendt betalingskorrektion for de skødeomkostninger selskabet har afholdt for anpartshaverne i forbindelse med salg af en ejendom til dem.

SKAT mener ikke, at denne afgørelse kan sidestilles med denne sag. Da ovennævnte afgørelse omhandler omkostninger afholdt af et selskab, som rettelig skulle være afholdt af anpartshaverne.

Det fremgår af konklusionen i afgørelsen, at betalingskorrektionen bliver godkendt med denne begrundelse: "I nærværende sag er ændringerne af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009 ændret efter praksis om rette udgiftsbærer. Disse ændringer er herefter omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, hvorfor der er mulighed for korrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5."

SKAT har ikke ændret selskabets/[person1]s indkomst med en begrundelse om rette udgifts-/omkostningsbærer, som efter den seneste praksis er omfattet af ligningslovens § 2, stk.1. SKAT fastholder derfor, at den manglende beskatning af fri bolig ved [person1] efter ligningslovens § 16, stk. 9 ikke er omfattet af ordlyden i ligningslovens § 2, stk. 1..."handelsmæssige eller økonomiske transaktioner" mellem parterne, da der ikke er sket en transaktion eller handel mellem selskabet og [person1]. Selskabet har udelukkende stillet boligen vederlagsfrit til rådighed til [person1] i form af udbytte fra selskabet.

SKAT fastholder, at det er en betingelse for betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5, at der sker en beskatning af den manglende lejeindtægt hos selskabet (primær korrektion), og at der sker en beskatning ved [person1], som maskeret udbytte eller yderligere løn(sekundær korrektion). Da der ikke tale om, at SKAT har ment, at lønnen fra selskabet til [person1]s er for stor eller for lille og [virksomhed2] heller ikke har gjort det gældende, må det lægges til grund, at den udbetalet løn til [person1] er på markedsvilkår. Der skal derfor ikke ske en ændring af indkomstforholdene i selskabet. Ændringen ved [person1] er derfor ikke en følgeændring (sekundær ændring), som kan undgås ved, at [person1] forpligter sig til at betale til selskabet jf. ligningslovens § 2, stk. 5.

Da der ikke er foretaget sådanne ansættelsesændringer som forudsat i ligningslovens § 2, fastholder SKAT, at der ikke er muligt at anvende af reglen om betalingskorrektion i ligningslovens § 2, stk. 5.

[virksomhed2] gør gældende, at SKAT ikke har taget stilling til anmodningen om genoptagelse af skatteansættelserne jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

I brev af den 18. april 2013 beder [virksomhed2] om genoptagelse/betalingskorrektion for selskabet for indkomstårene 2006 - 2011 jf. ligningslovens § 2, stk. 5.

SKAT har meddelt, at der ikke kan godkendes betalingskorrektion, da SKAT ikke mener, at betingelserne for betalingskorrektion er opfyldt. Da betingelserne for betalingskorrektion ikke er opfyldt kan/skal der heller ikke ske genoptagelse af selskabets ansættelse. SKAT fastholder, at der ikke kan ske genoptagelse af selskabets indkomster jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, da SKAT ikke mener, at der har været en kontrolleret transaktion mellem selskabet og [person1]. Selskabet har udelukkende stillet selskabets ejendom til rådighed, derfor skal der ske en beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 9 ved [person1]. Beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 9, mener SKAT ikke kan sidestilles med en kontrolleret transaktion, da der ikke tidligere har været en pengetransaktion mellem selskabet og [person1].

Selskabets indkomster forbliver derfor uændret."

Selskabets opfattelse

Der er nedlagt principal påstand om, at selskabets skatteansættelse for 2007 - 2011 skal genoptages.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at selskabet skal have sit skattemæssige underskud tilbage for 2012 - det vil sige tilbageførsel af beskatningen af de 533.127 kr.

Selskabets repræsentant har i klage af 22. december 2013 til støtte herfor anført følgende:

Sagsbeskrivelse

I sommeren 2006 sælger [person1] sin faste ejendom, og tager ophold i sit sommerhus med henblik på at flytte ind i en af [virksomhed1]'s udlejningslejligheder efter endt renovering. Allerede ved fraflytning fra sin faste ejendom, foretager [person1] adresseændring i folkeregisteret til udlejningslejlighedens adresse, som [person1] først flytter ind i lige inden årsskiftet.

[person1] er hovedaktionær i [virksomhed1].

[virksomhed1] driver en blandet virksomhed. med detailhandel med herrebeklædning i [by1], og udlejning af en række faste ejendomme og lejligheder.

[virksomhed1] generer løbende underskud, idet hverken udlejnings- eller detailbranchen i en lille sønderjysk by har gode kår. Likviditeten er stram, og [person1] udlåner ca. 1,8 mio. kr. fra hussalget til [virksomhed1]. Meningen er herefter, at den leje [person1] skal betale [virksomhed1], blot løbende skal fragå på mellemregningskontoen. [person1] er direktør i selskabet, og [person1]'s løn reduceres ikke i forbindelse med flytningen.

[virksomhed1]'s bogføring foretages hos [virksomhed2] på baggrund af udfyldte kasserapporter og instrukser fra [person1]. Da lejeforholdet ikke udløser likviditet, fremgår det ikke af de fortløbende kasserapporter, og da [virksomhed2] heller ikke på anden måde er gjort opmærksom på lejeforholdet, bliver lejen fejlagtigt ikke bogført. Der er andre lejemål i samme ejendom, og den lejlighed [person1] flytter ind i, har tidligere stået tom. Af den årsag er der kontinuitet i regnskabet for den pågældende ejendom, og hverken [person1] eller [virksomhed2] er opmærksomme på den manglende lejeindtægt, som [virksomhed1] har krav på.

I sensommeren 2012 gennemfører SKAT et kontrolbesøg med henblik på at undersøge om de løbende momsafregninger er korrekte. Besøget giver ikke anledning til særlige bemærkninger, men på et efterfølgende tidspunkt spørger SKAT [virksomhed2] til niveauet for [person1]'s huslejebetaling, og først da bliver [virksomhed2] opmærksom på den manglende bogføring af lejen.

Efter aftale med [person1] berigtiges forholdet for hele lejeperioden i [virksomhed1]'s årsrapport for 2011 / 12, idet [virksomhed1] har krav herpå, og idet det jo hele tiden var meningen, at lejen skulle fragå på mellemregningskontoen. De årlige resultater i [virksomhed1] var forventeligt forsat negative, og det fremførselsberettigede underskud var større end den således først i 2011/12 bogførte lejeindtægt, og efter berigtigelsen henstår forsat et fremførselsberettiget underskud på 509 t.kr. Samtidig var [virksomhed1]'s gæld til [person1] så stor, at det til rigelighed kunne dække den samlede husleje- og rentereguleringspostering på 533.000 kr. Ved berigtigelsen blev der således samtidig foretaget korrektion af de løbende rentetilskrivninger på mellemregningskontoen, idet disse jo løbende var beregnet på grundlag af de aktuelle mellemregningssaldi, som ikke var reduceret med huslejebetalingen.

Berigtigelsen kunne således foregå uden at etablere et ulovligt aktionærlån - dvs. på lovlig vis - og uden at resultere i en skattebetaling - dvs. der var ikke unddraget skat.

På vegne af [virksomhed1] anmoder [virksomhed2] derpå SKAT om genoptagelse og betalingskorrektion, hvilket SKAT afslår, og i stedet forhøjer [person1]'s indkomst.

[virksomhed2] påklager SKATs afgørelser, og gør gældende, at der er sket en forglemmelse, men ikke en unddragelse, og at det må anses som værende helt utænkeligt, at [person1] - eller andre i samme situation - ville have afregnet lejen på anden måde end over mellemregningskontoen. Således giver det ingen mening, at et underskudsgivende selskab vederlægger en hovedaktionær med fri bolig oven i lønnen - og slet ikke, når hovedaktionæren tillige har et væsentligt beløb til gode hos selskabet."

Selskabet bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

"Omkring den af SKAT ikke gennemførte korresponderende indkomstforhøjelse for den manglende leje hos [virksomhed1], henvises til vores mail af den 16. februar d.å. hvor vi anfører:

" I forlængelse af vores nedenstående mail af den 11. ds. har vi fundet anledning til at præcisere, at den forhøjelse af selskabets indkomst, som på selskabets foranledning finder sted i skatteåret 2012, jf. pkt. 2 i vores nedenstående mail, og som også oplyst tidligere - bl.a. i vores klagebrev af den 22. december 2013 til Landsskatteretten - må anses for at være en indkomstkorrektion, som omfattes at reglerne i Ligningslovens § 2, stk. 1 - uagtet at det er selskabet, og ikke SKAT, som har initieret indkomstforhøjelsen.

Vi gør således gældende, at SKAT burde have foretaget forhøjelsen, idet det er helt sædvanlig praksis, at sager om fikseret husleje, der bliver anset for maskeret udlodning til hovedanpartshaveren, fører til indkomstforhøjelse hos selskabet. Dette fremgår bl.a. meget konkret af SKM2006.611.ØLR - som i øvrigt er nævnt i den juridiske vejledning (C.B.3.6) - og af SKM2004.125.LSR, der ligeledes er nævnt i den juridiske vejledning (C.D.11.8). Andre sager om maskeret udlodning fører ligeledes til indkomstforhøjelse hos selskabet - se bl.a. SKM2013.841.HR, som også er nævnt i den juridiske vejledning (C.B.3.5.4.3).

Modsat gælder det, at sager hvor der er tale om yderligere løn til hovedanpartshaveren, ikke fører til indkomstforhøjelse hos selskabet, idet den mulige indkomstforhøjelse går lige op med den modsvarende lønudgift."

Som det fremgår, har [virksomhed1] i 2011/12 af egen kraft foretaget opkrævning af den manglende leje, og beskattet denne. Se også [virksomhed1]'s resultat ovenfor - et overskud på 344 tkr., der imidlertid var positivt påvirket af den manglende leje for perioden frem til 2012, der således blev opkrævet, indtægtsført og beskattet.

Skatteankestyrelsen anfører, at der ikke foreligger en lejekontrakt, og at [virksomhed1] derfor ikke har et civilretligt grundlag for opkrævning af lejen hos [person1]. Denne konklusion bestrides. Der er ingen juridiske holdepunkter for en sådan generel konklusion, og navnlig ikke, når parterne havde til hensigt at trække lejen på mellemregningskontoen. [person1] solgte sit hus og udlånte friværdien til [virksomhed1] for at understøtte den skrantende likviditet i [virksomhed1], og netop med den plan, at reducere mellemregningen med efterfølgende leje. Det er korrekt, at det først skete efter at SKAT spurgte ind til forholdet, for det var der fejlen blev opdaget. Omvendt gør vi gældende, at det ikke var en "konstrueret fejl", som parterne kunne påregne at kunne holde skjult, idet [person1] jo ændrede sin folkeregisteradresse allerede inden indflytningen - en adresse han kunne have holdt på sin sommerbolig-adresse, hvis han ville forsøge at skjule forholdet.

Konkluderende gør vi således gældende, at det forhold at SKAT - bevidst (med muligt fiskalt og pønalt motiv), ubevidst eller ved en forglemmelse - og modsat sædvanlig praksis - ikke har forhøjet selskabets indkomst, hvilket ville have ført til muligheden for betalingskorrektion, ikke kan afskære [person1] for betalingskorrektion efter Ligningslovens § 2, stk. 5 - og da især ikke, når selskabet selv har gennemført indkomstforhøjelsen."

Landsskatterettens afgørelse

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, fremgår, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Af lovens § 26, stk. 5, fremgår, at fristerne efter stk. 2 først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

De kontrollerede transaktioner i forhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter alle forbindelser mellem parterne, jf. Vestre Landsret i SKM2013.889, Højesteret i SKM2014.504 samt SKM2012.92.

Selskabet er omfattet af skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 1, og der er mellem selskabet og selskabets hovedanpartshaver sket en kontrolleret transaktion, ved at selskabets hovedanpartshaver har beboet en af selskabets lejligheder, jf. Højesteret i SKM2014.504.

Da selskabet har anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 den 18. april 2013, er anmodningen rettidig efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Selskabet har som begrundelse for anmodningen anført, at selskabet ved en fejl ikke har opkrævet og indtægtsført leje for udleje af [adresse1] 3, 1., men at den manglende leje nu er opkrævet og reguleret over mellemregningskontoen med hovedanpartshaveren.

Selskabet kan imidlertid ikke med skatteretlig virkning foretage en efterfølgende korrektion af priser for kontrollerede transaktioner, med mindre der foreligger et civilretligt grundlag herfor.

Der foreligger ikke en lejekontrakt, og dermed ikke et civilretligt grundlag for opkrævning af leje hos direktør og hovedanpartshaveren i 2007 - 2011. Den vederlagsfri råden har endvidere varet i mere end seks år frem til SKATs kontrol.

Reguleringen over mellemregningskontoen i selskabets driftsregnskab med den anførte manglende lejebetaling er sket efter aftale mellem interesseforbundne parter, og efter at SKAT har spurgt ind til forholdet ved kontrollen i efteråret 2012.

Under disse omstændigheder kan lejligheden ikke anses for udlejet til selskabets direktør og hovedanpartshaver tilbage fra 2007, men må anses for at været stillet vederlagsfrit til rådighed for denne.

Selskabets indkomst skal dermed forhøjes med en fiktiv lejeindtægt. Idet Landsskatteretten har anset rådigheden over lejligheden for yderligere løn til direktøren og hovedanpartshaveren, jf. j. nr. 14-0033017, modsvares forhøjelsen vedrørende rådigheden af et korresponderende fradrag vedrørende arbejdsydelsen i form af yderligere løn.

Det er således med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse.

Selskabet henvises til at anmode SKAT om genoptagelse af ansættelsen af den skattepligtige indkomst for 2012, idet SKAT ikke har truffet afgørelse herom i den påklagede afgørelse. Der henvises til skatteforvaltningslovens § 11.