Kendelse af 15-09-2016 - indlagt i TaxCons database den 28-10-2016

Faktiske oplysninger

Klageren er hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], (herefter selskabet). Selskabet driver en herretøjsforretning i [by1], samt udlejer en række ejendomme til både privat og erhvervsmæssig anvendelse.

Som direktør i selskabet har klageren ifølge det selvangivne modtaget følgende i løn (kr.):

Klageren har siden 30. juni 2006 haft adresse på [adresse1], [by1]. [adresse1] er ejet af selskabet, hvori klageren er ansat.

Ejendommen [adresse1] er vurderet som en blandet ejendom med 2 lejligheder og forretning.

Ejendomsvurderingen i [by2] har på SKATs anmodning vurderet klagerens lejlighed til følgende værdier:

Klageren har ikke betalt husleje til selskabet for brug af lejligheden i de påklagede indkomstår.

Klagerens private bolig, beliggende [adresse2], er solgt den 15. juli 2006. Klageren har ved salget opnået et provenu, som han har udlånt til selskabet. Klagerens tilgodehavende ved selskabet udgør ifølge det oplyste 1,8 mio. kr.

Mellemregningen mellem klageren og selskabet er løbende blevet forrentet og renteindtægter herfra er selvangivet af klageren.

Den manglende huslejebetaling/beskatning af fri bolig er opdaget i forbindelse med et kontrolbesøg af SKAT i efteråret 2012. Det fremgår af SKATs sagsnotat, at selskabets revisor den 4. februar 2013 har ringet til SKAT med svar på SKATs spørgsmål om, hvorvidt der sker betaling fra hovedaktionæren til selskabet for brug af selskabets lejlighed.

Den 18. april 2013 har selskabets revisor på vegne af klageren og selskabet anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen (betalingskorrektion) for 2007 – 2011.

Af anmodningen fremgår blandt andet:

” Genoptagelse/betalingskorrektion for [virksomhed2]

Niveauet for den ikke afregnede leje er iht. LL § 16, stk. 9, beregnet til o.a. 7,7 t.kr. pr. måned, og indkomsten for [virksomhed2] ønskes således forhøjet med 92.325kr. i hvert af skatteårene 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011. Samtidig ønskes indkomsten for [virksomhed2] yderligere forhøjet, idet selskabets renteudgifter på mellemregningskontoen med [person1] i de samme år skal reduceres som følge af det yderligere træk på mellemregningskontoen. Forhøjelsen afdrager hhv. 3.231 kr., 10.156 kr., 14.772kr., 19.388kr. og 24.005kr. for årene 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011. Den samlede forhøjelse for de 5 år udgør således i alt. 533.177 kr., som nu er indtægtsført i årsrapporten for 2011/12, og tilbageført skattemæssigt. Naturligvis er selskabets fremførselsberettigede underskud reduceret tilsvarende - alt som beskrevet i vedlagte “Bilag til selvangivelsen”.”

Regnskabsåret løber fra den 1. oktober til den 30. september.

Revisor har tidligere til SKAT oplyst, at de har vurderet en husleje på 7.000 kr. pr. måned som passende og at dette inkluderer forbrugsudgifter på 2.000 kr. Revisor har ikke trods opfordring indsendt en opgørelse over de faktiske forbrugsudgifter.

SKAT har bedt revisoren indsende beregningerne for beskatningen efter ligningslovens § 16, stk. 9. SKAT har dog ikke modtaget disse.

SKAT har udsendt forlag til afgørelse til klageren vedrørende genoptagelse af skatteansættelsen for 2006 – 2011 den 24. juni 2013 med henblik på beskatning af værdi af fri bolig.

SKAT har samtidig udsendt forslag til afgørelse til selskabet, hvori SKAT afslår at genoptage selskabets skatteansættelse.

SKAT har truffet afgørelse den 23. september 2013 i overensstemmelse med forslag til afgørelse for både klageren og selskab.

SKATs afgørelse

Den skattepligtige indkomst er forhøjet med værdi af fri bolig for årene 2006 – 2011 således:

2006

Værdi af fri bolig

fra 1. juli – 31. december 2006. 55.426 /12 x 627.713 kr.

Privat andel af el:

4.000 kwh x 1.60 kr.6.400 kr.

Prisen pr. kwh. er taget med baggrund i hjemmesiden strøm.dk

Privat andel af fjernvarme

Gennemsnitlig udgift til fjernvarme i 2007 jf. hjemmesiden
[...dk] 4.070 kr.
(da SKAT ikke kan finde oplysninger om priser for 2006 er
forbruget/prisen for 2007 brugt)

Privat andel af vand:

119 liter pr. person pr. døgn.

119 liter x 5 personer x 365 dage /1000 = 217 m3 x 39,80 kr.8.637 kr.24.049 kr.

Ejendomsskat:

2/3 af 9.433 kr. 6.288 kr.

I alt til beskatning som værdi af fri bolig53.108 kr.

2007

Værdi af fri bolig

5 % af 940.00047.000 kr.

1 % vurderingen 2001 (802.442 kr. + 5 %) = 842.564 8.426 kr.55.426 kr.

Privat andel af el:

4.000 kwh x 1.54 kr.6.160 kr.

Prisen pr. kwh. er taget med baggrund i hjemmesiden strøm.dk

Privat andel af fjernvarme

Gennemsnitlig udgift til fjernvarme i 2007 jf. hjemmesiden
[...dk]8.140 kr.

Privat andel af vand:

116 liter pr. person pr. døgn.

116 liter x 5 personer x 365 dage /1000 = 212 m3 x 41,11 kr.8.703 kr.23.003 kr.

Ejendomsskat:

2/3 af 3.917 kr. 2.611 kr.

I alt til beskatning som værdi af fri bolig81.040 kr.

2008

Værdi af fri bolig

5 % af 939.998 kr.47.000 kr.

1 % vurderingen 2001 (802.442 kr. + 5 %) = 842.564 8.426 kr.55.426 kr.

Privat andel af el:

4.000 kwh x 1,87 kr.7.480 kr.

Prisen pr. kwh. er taget med baggrund i hjemmesiden strøm.dk

Privat andel af fjernvarme

Gennemsnitlig udgift til fjernvarme i 2008 jf. hjemmesiden
[...dk]11.486 kr.

Privat andel af vand:

117 liter pr. person pr. døgn.

117 liter x 5 personer x 365 dage /1000 = 214 x 45,32 kr. 9.698 kr.28.664 kr.

Ejendomsskat:

2/3 af 10.165 kr. 6.776 kr.

I alt til beskatning som værdi af fri bolig90.866 kr.

2009

Værdi af fri bolig

5 % af 939.998 kr.47.000 kr.

1 % vurderingen 2001 (802.442 kr. + 5 %) = 842.564 8.426 kr.55.426 kr.

Privat andel af el:

4.000 kwh x 1.54 kr.6.160 kr.

Prisen pr. kwh. er taget med baggrund i hjemmesiden strøm.dk

Privat andel af fjernvarme

Gennemsnitlig udgift til fjernvarme i 2009 jf. hjemmesiden
[...dk]11.449 kr.

Privat andel af vand:

113 liter pr. person pr. døgn.

113 liter x 5 personer x 365 dage /1000 = 206 m3 x 52,0010.724 kr.28.333kr.

Jf. hjemmesiden http:// [...dk]

Ejendomsskat:

2/3 af 10.620 kr. 7.080 kr.

I alt til beskatning som værdi af fri bolig90.839 kr.

2010

Værdi af fri bolig:

5 % af 1.028.590 kr.51.430 kr.

1 % vurderingen 2001 (802.442 kr. + 5 %) = 842.564 8.426 kr.59.856 kr.

Privat andel af el:

4.000 kwh x 1,68 kr.6.160 kr.

Prisen pr. kwh. er taget med baggrund i hjemmesiden strøm.dk

Privat andel af fjernvarme

Gennemsnitlig udgift til fjernvarme i 2010 jf. hjemmesiden
[...dk]17.616 kr.

Privat andel af vand:

117 liter pr. person pr. døgn.

117 liter x 5 personer x 365 dage /1000 = 214 m3 x 52,30 kr.11.192 kr.34.968 kr.

Ejendomsskat:

2/3 af 5.192 kr. 3.461 kr.

I alt til beskatning som værdi af fri bolig98.285 kr.

2011

Værdi af fri bolig

5 % af 1.028.590 kr.51.430 kr.

1 % vurderingen 2001 (802.442 kr. + 5 %) = 842.564 8.426 kr.59.856 kr.

Privat andel af el:

4.000 kwh x 1,89 kr.7.560 kr.

Prisen pr. kwh. er taget med baggrund i hjemmesiden strøm.dk

Privat andel af fjernvarme

Gennemsnitlig udgift til fjernvarme i 2011 jf. hjemmesiden
[...dk]15.087 kr.

Privat andel af vand:

113,5 liter pr. person pr. døgn.

113,5 liter x 5 personer x 365 dage /1000 = 207 m3 x 58,36 kr.12.089 kr.34.736 kr.

Ejendomsskat:

2/3 af 5.546 kr. 3.697 kr.

I alt til beskatning som værdi af fri bolig98.289 kr.

SKAT har som begrundelse for ændringen anført følgende:

”Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 4 skal en hovedaktionær, der modtager udbytte fra sit selskab i form af fri bolig til rådighed medregne værdien af godet tillagt eventuelt sparet privatforbrug til den skattepligtige indkomst. Godets værdi ansættes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9.

Da du er hovedaktionær i [virksomhed1] ApS og har gjort brug af selskabets lejlighed skal du beskattes af fri bolig jf. ligningslovens § 16, stk. 9.

[virksomhed3] har bedt om, at den manglende husleje betaling/manglende beskatning bliver reguleret over mellemregningen mellem dig og dit selskab (betalingskorrektion).

Det fremgår klart af afgørelsen SKM2012.457, at der ikke kan godkendes betalingskorrektion, når der ikke er sket en ligningsmæssig ændring mellem dig og dit selskab jf. ligningslovens § 2, stk. 1.

SKAT har udelukkende forhøjet din indkomst efter ligningslovens skematiske regler for fri bolig for hovedaktionærer jf. ligningslovens § 16, stk. 9.

SKAT har ikke forhøjet dit selskab med den manglende lejeindtægt. Derfor er dine indkomstændringer ikke en konsekvens af ændringer i dit selskab. På den baggrund fastholder SKAT, at din indkomstansættelse ikke kan karakteriseres som en korrektion af priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem interesseforbundne parter, hvorfor SKAT ikke mener, at ændringen er omfattet af ligningslovens § 2 og dermed heller ikke omfattet af reglen om betalingskorrektion i ligningslovens § 2, stk. 5.

[virksomhed3] har henvist til LSR af 19/6-13, journal nr. 12-0191535, hvor der bliver godkendt betalingskorrektion for de skødeomkostninger selskabet har afholdt for anpartshaverne i forbindelse med salg af en ejendom til dem.

SKAT mener ikke, at denne afgørelse kan sidestilles med din sag. Da ovennævnte afgørelse omhandler omkostninger afholdt af et selskab, som rettelig skulle være afholdt af anpartshaverne.

Det fremgår af konklusionen i afgørelsen, at betalingskorrektionen bliver godkendt med denne begrundelse: ”I nærværende sag er ændringerne af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009 ændret efter praksis om rette udgiftsbærer. Disse ændringer er herefter omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, hvorfor der er mulighed for korrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5.”

SKAT har ikke ændret din indkomst med en begrundelse om rette udgifts-/omkostningsbærer, som efter den seneste praksis er omfattet af ligningslovens § 2, stk.1. SKAT fastholder derfor, at manglende beskatning af fri bolig ved dig efter ligningslovens § 16, stk. 9 ikke er omfattet af ordlyden i ligningslovens § 2, stk. 1, ”handelsmæssige eller økonomiske transaktioner” mellem parterne, da der ikke er sket en transaktion eller handel mellem dig og dit selskab. Du har udelukkende fået stillet boligen vederlagsfrit til rådighed af dit selskab i form af udbytte fra dit selskab.

SKAT fastholder, at det er en betingelse for betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5, at der sker en beskatning af den manglende lejeindtægt hos selskabet (primær korrektion), og at der sker en beskatning ved dig, som maskeret udbytte eller yderligere løn(sekundær korrektion). Da der ikke tale om, at SKAT har ment, at din løn med dit selskab er for stor eller for lille og du eller [virksomhed3] heller ikke har gjort det gældende, må det lægges til grund, at din løn er på markedsvilkår. Der skal derfor ikke ske en ændring af indkomstforholdene i dit selskab. Ændringen ved dig er derfor ikke en følgeændring (sekundær ændring), som kan undgås ved, at du forpligter dig til at betale til selskabet i forhold til ligningslovens § 2, stk. 5.

Idet der ikke er foretaget sådanne ansættelsesændringer som forudsat i ligningslovens § 2, fastholder SKAT, at der ikke er muligt at anvende af reglen om betalingskorrektion i ligningslovens § 2, stk. 5.

[virksomhed3] gør gældende, at SKAT ikke har taget stilling til anmodningen om genoptagelse af skatteansættelserne jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. SKAT mener, at forholdet er behandlet i vores skrivelser af den 24. juni 2013, hvor SKAT nægter dit selskab at få genoptaget skatteansættelserne og samtidig meddeler selskabet og dig, at I ikke kan bruge reglerne om betalingskorrektion, da betingelserne herfor ikke anses at være opfyldt.

[virksomhed3] og SKAT er enige om, at dine skatteansættelser for 2006 – 2011 skal genoptages.

[virksomhed3] beder om, at skatteansættelserne for 2006-2011 bliver genoptaget efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. SKAT mener, at ansættelsen bør genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5. Resultatet af genoptagelsen uanset lovhenvisningen vil blive den samme, da SKAT fastholder, at der skal beregnes fri bolig efter ligningslovens § 16, stk. 9 uanset genoptagelsesbestemmelsen.

SKAT har genoptaget dine skatteansættelser for indkomstårene 2006 – 2011 jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5, da SKAT ikke mener, at værdi af fri bolig opgjort efter ligningslovens § 16, stk. 9 er omfattet af en kontrolleret transaktion, som er en betingelse for at anvende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. SKAT mener, at den manglende betaling af husleje/værdi af fri bolig har gjort, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

SKAT fastholder, at forholdet om manglende betaling af husleje/beskatning af fri bolig er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5, da forholdet/forglemmelsen af betaling af husleje er sket siden 2006 det vil sige i alt 6 år.

Da du ifølge folkeregistreret har haft bopæl på [adresse3] i 2006 og vi ikke har modtaget materiale der kan dokumentere/sandsynliggøre andet, fastholder vi, at du har haft boligen til rådighed i 2006 og derved skal beskattes af fri bolig for indkomståret 2006.

Værdien af fri bolig skal beregnes ud fra den største af følgende værdier:

[virksomhed3] har beregnet værdien, som du skal beskattes af til 92.325 kr. oprundet 92.400 kr., men [virksomhed3] har ikke sendt beregningsgrundlaget til os.

Da der ikke foreligger en officiel ejendomsværdi på ”din” lejlighed for årene 2006-2011 og SKAT ikke kender ejendommes stand m.v. godt nok til at kunne fastlægge handelsværdien efter metode i nr. 3, mener SKAT, at det korrekte må være at beregne værdien efter nr. 1.

SKAT har derfor valgt at forespørge Ejendomsvurderingen i [by2], hvad de mener ejendomsvurderingen på ”din” lejlighed ville være for de omhandlende år.

På baggrund af Ejendomsvurderingens udtalelse har SKAT beregnet værdien af fri bolig efter nr. 1 – ejendomsværdien.

Da [virksomhed3] tidligere har udtalt, at selskabet har afholdt de løbende forbrugsudgifter på lejligheden, og vi heller ikke her har fået forelagt et regnskab over forbruget, har vi taget udgangspunkt i statens vejledende mindste satser for el, varme og vand, eller det gennemsnitlige forbrug og priser, som fremgår af offentlige rapporter på internettet, hvis priserne eller forbruget ikke fremgår af retningslinjerne fra SKAT.

Ejendomsskatten har vi fordelt med 2/3 til beboelse ud fra kvadratmeterfordelingen.

Der er ikke gjort indsigelse over beregningen af fri bolig jf. ligningslovens § 16, stk. 9.

[virksomhed3] har bedt om, at renteindtægter fra mellemregningen bliver reguleret, da dit tilgodehavende ved selskabet bliver mindre, hver måned/år, såfremt SKAT godkender betalingskorrektion. Da SKAT ikke kan godkende betalingskorrektion er forholdet omkring reguleringen af renteindtægterne ikke behandlet.

SKAT har forhøjet din indkomst med værdi af fri bolig fra 1. juli 2006 og frem til 2011 samt de løbende udgifter til ejendommen jf. ligningslovens § 16, stk. 9 og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5.

Fristerne for ansættelse af indkomst udløber i det sjette år efter indkomstårs udløb for personer omfattet af skattekontrollovens § 3B (hovedaktionærer). Det vil sige, at indkomståret 2006 i princippet er forældet den 1. januar 2013.

SKAT mener dog, at skatteansættelsen for 2006 kan ændres efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5, da SKAT mener, at du måske har overtrådt nogle af skatte- og afgiftslovgivningens straffebestemmelser. Det kan vi dog ikke afgøre i vores afdeling.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at skatteansættelsen for 2006 og 2007 ikke kan genoptages ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Som subsidiær påstand for 2006 og 2007 og principal påstand for 2008 - 2011 har klagerens repræsentant nedlagt påstand om, at beskatningen hos klageren sker som maskeret udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 5, hvorefter der kan foretages betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5, op til markedslejen på afrundet 7.700 kr. pr. måned.

Klagerens repræsentant har i klage af 22. december 2013 til støtte herfor anført følgende:

Sagsbeskrivelse

I sommeren 2006 sælger [person1] (klageren, Skatteankestyrelsens tilføjelse) sin faste ejendom, og tager ophold i sit sommerhus med henblik på at flytte ind i en af [virksomhed2]’s (selskabet, Skatteankestyrelsens tilføjelse), udlejningslejligheder efter endt renovering. Allerede ved fraflytning fra sin faste ejendom, foretager [person1] adresseændring i folkeregisteret til udlejningslejlighedens adresse, som [person1] først flytter ind i lige inden årsskiftet.

[person1] er hovedaktionær i [virksomhed2].

[virksomhed2] driver en blandet virksomhed. med detailhandel med herrebeklædning i [by1], og udlejning af en række faste ejendomme og lejligheder.

[virksomhed2] generer løbende underskud, idet hverken udlejnings- eller detailbranchen i en lille sønderjysk by har gode kår. Likviditeten er stram, og [person1] udlåner ca. 1,8 mio. kr. fra hussalget til [virksomhed2]. Meningen er herefter, at den leje [person1] skal betale [virksomhed2], blot løbende skal fragå på mellemregningskontoen. [person1] er direktør i selskabet, og [person1]’s løn reduceres ikke i forbindelse med flytningen.

[virksomhed2]’s bogføring foretages hos [virksomhed3] på baggrund af udfyldte kasserapporter og instrukser fra [person1]. Da lejeforholdet ikke udløser likviditet, fremgår det ikke af de fortløbende kasserapporter, og da [virksomhed3] heller ikke på anden måde er gjort opmærksom på lejeforholdet, bliver lejen fejlagtigt ikke bogført. Der er andre lejemål i samme ejendom, og den lejlighed [person1] flytter ind i, har tidligere stået tom. Af den årsag er der kontinuitet i regnskabet for den pågældende ejendom, og hverken [person1] eller [virksomhed3] er opmærksomme på den manglende lejeindtægt, som [virksomhed2] har krav på.

I sensommeren 2012 gennemfører SKAT et kontrolbesøg med henblik på at undersøge om de løbende momsafregninger er korrekte. Besøget giver ikke anledning til særlige bemærkninger, men på et efterfølgende tidspunkt spørger SKAT [virksomhed3] til niveauet for [person1]’s huslejebetaling, og først da bliver [virksomhed3] opmærksom på den manglende bogføring af lejen.

Efter aftale med [person1] berigtiges forholdet for hele lejeperioden i [virksomhed2]’s årsrapport for 2011 / 12, idet [virksomhed2] har krav herpå, og idet det jo hele tiden var meningen, at lejen skulle fragå på mellemregningskontoen. De årlige resultater i [virksomhed2] var forventeligt forsat negative, og det fremførselsberettigede underskud var større end den således først i 2011/12 bogførte lejeindtægt, og efter berigtigelsen henstår forsat et fremførselsberettiget underskud på 509 t.kr. Samtidig var [virksomhed2]’s gæld til [person1] så stor, at det til rigelighed kunne dække den samlede husleje- og rentereguleringspostering på 533.000 kr. Ved berigtigelsen blev der således samtidig foretaget korrektion af de løbende rentetilskrivninger på mellemregningskontoen, idet disse jo løbende var beregnet på grundlag af de aktuelle mellemregningssaldi, som ikke var reduceret med huslejebetalingen.

Berigtigelsen kunne således foregå uden at etablere et ulovligt aktionærlån – dvs. på lovlig vis – og uden at resultere i en skattebetaling – dvs. der var ikke unddraget skat.

På vegne af [virksomhed2] anmoder [virksomhed3] derpå SKAT om genoptagelse og betalingskorrektion, hvilket SKAT afslår, og i stedet forhøjer [person1]’s indkomst.

[virksomhed3] påklager SKATs afgørelser, og gør gældende, at der er sket en forglemmelse, men ikke en unddragelse, og at det må anses som værende helt utænkeligt, at [person1] – eller andre i samme situation – ville have afregnet lejen på anden måde end over mellemregningskontoen. Således giver det ingen mening, at et underskudsgivende selskab vederlægger en hovedaktionær med fri bolig over i lønnen – og slet ikke, når hovedaktionæren tillige har et væsentligt beløb til gode hos selskabet.”

Til støtte for de nedlagte påstande har klagerens repræsentant henvist til brev af 2. september 2013 til SKAT, hvoraf følgende fremgår (uddrag):

”Til støtte for min påstand (at der skal ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, Skatteankestyrelsens tilføjelse) kan anføres – og gentages – at det ikke er sket nogen unddragelse, set i forhold til den situation, hvor min klient ikke havde udvist sin forglemmelse. I den situation ville min klient jo naturligvis have afregnet lejen over sin mellemregningskonto, idet den jo netop var indrettet hertil – og idet der var rigelig trækningsret herpå -, jf. min argumentation i mit brev af den 18. april d.å. Det må samtidig anses for værende helt usandsynligt, at [person1] – eller andre i samme situation – ville have afregnet lejen anderledes – f.eks som udlodning eller fri bolig.

(...)

Til støtte for denne påstand (at der skal ske betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5, Skatteankestyrelsens tilføjelse) henvises igen til LSR af 21/4-10, journal nr. 09-01071, som statuerer, at der kan foretages betalingskorrektion op til niveauet for markedsværdien.

SKAT afviser betalingskorrektion med henvisning til SKM2012.457, men her må jeg henlede opmærksomheden på det helt elementære grundprincip om at domstolene ikke giver en part en bedre behandling end parten selv beder om - og der er i den refererede afgørelse ikke nedlagt påstand om betalingskorrektion for markedslejen, men for den fulde værdi efter ligningslovens § 16 stk. 6 - formentlig fordi at markedslejen i den konkrete sag af den faktiske anvendelse af lystbåden er langt mindre end værdien efter ligningslovens § 16 stk. 6, om fri lystbåd, der jo som bekendt hjemler rådighedsbeskatning på 104 % pr. år af bådens værdi. Det må derfor bero på en væsentlig fejlfortolkning, når SKAT henviser til denne afgørelse.

For at forstå de to ovennævnte afgørelser må man forstå civilretten i et lejeforhold, herunder især det forhold, at en udlejer - helt naturligt - har krav på betaling af den manglende leje. Dette civilretlige krav kan ikke fortrænges af SKATs indkomstansættelser. Hvis man forestiller sig en fejlagtigt ikke betalt markedsleje på 5.000 kr. og en leje efter ligningslovens § 16 på 8.000 kr., ja så har udlejer ubetinget krav på den ikke betalte leje på 5.000 kr. - og netop derfor har Landsskatteretten statueret betalingskorrektion for den del. Den overskydende del på 3.000 har udlejer derimod ikke krav på - og det vil udlejer heller aldrig kunne få - og derfor er der ikke adgang til betalingskorrektion på den del. Landsskatterettens afgørelse giver således god mening.

Forestiller man sig i stedet en situation hvor udlejer - helt naturligt og lovmedholdeligt - kræver betaling af den manglende leje, og skatteyder samtidig beskattes af fri bolig, så vil skatteyder, lejer og udlejer blive udsat for en helt urimelig behandling, og en sådan tilstand giver ikke mening. Tilstanden ville resultere i dobbeltbeskatning, og ligningslovens § 2, stk. 5, er netop implementeret for at undgå dobbeltbeskatning.

I nærværende sag har [person1] et betydeligt tilgodehavende hos [virksomhed2], hvilket indebærer, at betalingskorrektionen kan anses for foretaget løbende - og tillige på lovlig vis, idet der ikke samtidig med betalingskorrektionen opstår et ulovligt aktionærlån.

Til støtte for min subsidiære påstand henvises endvidere til LSR af 19/6-13, journal nr. 12- 0191535,
hvor SKATs vedvarende synspunkt (som også er anvendt i nærværende sag) om at betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5 ikke kan godkendes når der ikke er sket indkomstforhøjelse efter ligningslovens § 2 stk. 1, underkendes - med henvisning til SKM2012.92H. Jeg citerer fra LSR-afgørelsen:

”Højesteret har i dom at 2. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.92, afgjort, at ligningslovens § 2, stk. 1 omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatning. I dommen er henvist til forarbejderne til bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 1, hvoraf fremgår, at bestemmelsen omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter.”

Opsummering - manglende huslejebetaling
SKAT har i agterskrivelsen opgjort værdien af fri bolig efter ligningslovens § 16, stk. 9. Udover at der ikke skal ske betaling/beskatning i 2006, hvor ejendommen var under renovering, og derfor ikke beboet, har jeg for så vidt ingen kommentarer til den talmæssige del af opgørelsen. Med baggrund i opgørelsen og ovennævnte forhold i øvrigt, skal jeg opsummere:

• at indkomståret 2006 efter min opfattelse hverken skal genoptages, betalingskorrigeres eller forhøjes, idet ejendommen på det tidspunkt var under renovering, og dermed ikke beboet af [person1],
• at indkomstårene 2007, 2008 og 2009 efter min opfattelse fuldt ud skal genoptages, subsidiært betalingskorrigeres fuldt ud, idet lejen efter ligningslovens § 16, stk. 9, er mindre end den markedsleje på 7.700kr. pr. måned, som [virksomhed2] har gjort krav på hos [person1], og som rent faktisk er berigtiget, hvilket fremgår af årsrapporten for 2011/12,

• at indkomstårene 2010 og 2011 efter min opfattelse skal genoptages, subsidiært betalingskorrigeres for markedslejen på i alt 92.400 kr. pr. år, som [virksomhed2] har gjort krav på hos [person1], og som rent faktisk er berigtiget, hvilket fremgår af årsrapporten for 2011/12, og

• at forskellen mellem markedsleje og leje efter ligningslovens § 16, stk. 9, 5.885 kr. i 2010 og 5.889 kr. i 2011 efter min opfattelse skal berigtiges ved genoptagelse.

Påstand - rente på mellemregningskontoen

Min påstand er, at der ligeledes her skal ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 for såvel [person1] som [virksomhed2].

Tallene fremgår af mit brev af den 18. april d.å.

Afsluttende bemærkninger

Genoptagelsen er - udover 5.885 kr. vedr. 2010 og 5.889 kr. vedr. 2011 - allerede berigtiget og indarbejdet i årsrapporten for selvangivelsen for [virksomhed2].

For [person1]’s indkomstopgørelser vil konsekvensen af genoptagelsen være, at [person1]’s kapitalindkomst reduceres med hhv. 3.231 kr., 10.156 kr., 14.772 kr., 19.388 kr. og 24.005 kr. for årene 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011.”

Klageren har endvidere i klage af 22. december 2013 til yderligere støtte for påstanden om betalingskorrektion anført følgende:

”Efter to Højesterets domme i 2012, SKM2012.92.HR (...) og SKM2012.221.HR, (...) må det anses for klart, at enhver disposition mellem interesseforbundne parter er omfattet af korrektionsadgangen efter ligningslovens § 2 – således også nærværende sag.

Den ”nye” praksis er bl.a. kommenteret i TfS 2012,756 af Torben Bagge (...) og i TfS 2013, 1999 af Tommy V. Christiansen m.fl.

(...).”

Og til yderligere støtte for påstand om betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5, har klagerens repræsentant i klage af 22. december 2013 anført følgende, (uddrag):

”SKAT forholder sig ikke til, at der i SKM2012.457 ØLR var rejst påstand om fuld betalingskorrektion, og ikke – som i vores subsidiære påstand – påstand om betalingskorrektion op til markedslejen, og det er således vores opfattelse, at SKAT derved fejlfortolker dommen.

SKAT har tilsyneladende heller ikke været opmærksom på, at Skatteministeriet rent faktisk ville anerkende betalingskorrektion op til markedslejen, men der var som nævnt ikke nedlagt påstand herom. Vi citerer fra SKM2012.457ØLR, afsnit om parternes påstande:

Sagsøgeren:

”Skatteministeriet tilpligtes subsidiært at anerkende, at der gives tilladelse til betalingskorrektion for perioden 1. april 2006 – 30. juni 2007.”

Skatteministeriet:

”Skatteministeriet har overfor den subsidiære påstand påstået frifindelse, subsidiært frifindelse, idet Skatteministeriet dog anerkender, at A i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5, kan foretage betalingskorrektion af perioden 1. april 2006 – 30. juni 2007 op til et beløb svarende til markedslejen af lystbåden”

Sagsøgeren havde som nævnt imidlertid ikke nedlagt påstand om den reducerede betalingskorrektion som Skatteministeriet kunne anerkende – formentlig fordi markedslejen kun ville være marginal i forhold til rådighedsbeskatning af en lystbåd (104 % pr. år af bådens anskaffelsessum) – og derfor blev der i sagens natur ikke truffet afgørelse herom.

Skatteministeriets tilkendegivelse er i fuld kontinuitet med bl.a. LSR af 21/4-10, journal 09-01071 – og understøtter også det civilretlige forhold, at [virksomhed2] har krav på den manglende betaling af markedslejen. Vederlæggelse af dette krav samtidig med dels beskatning af fri bolig og dels manglende mulighed for betalingskorrektion, vil resultere i en helt urimelig tilstand, herunder dobbeltbeskatning, og motivet bag implementeringen af LL § 2, stk. 5 var netop at undgå dobbeltbeskatning.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

Klagerens repræsentant er ikke enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af følgende årsager:

”

Opsummering.

I nærværende sag påstås, at [person1] på baggrund af en mangeårig praksis – dækkende hele lejeperioden - og Skatteministeriets udtrykte og vedvarende opfattelse, har adgang til betalingskorrektion efter ligningslovens §2, stk. 5 for et beløb op til markedslejen – dog højst udlejningsværdien opgjort efter ligningslovens regler.

Markedslejen er beskattet hos selskabet, idet der i skatteåret 2012 er vederlagt et beløb på 462 tkr. svarende til markedslejen, idet selskabet havde et juridisk fuldt berettiget krav herpå.

Ligeledes påstås, at [person1]s kapitalindkomst i de berørte år reduceres, idet vederlæggelsen ovenfor skal anses som foretages ved successiv nedbringelse af [person1]s tilgodehavende hos selskabet, hvorved den tilskrevne rente skal reduceres. Der er i selskabet i indkomståret 2012 foretaget en modsvarende indkomstforhøjelse.

Endelig påstås, at [person1], jf. tidligere meddelte oplysninger, ikke har handlet uagtsom i en sådan grad, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan finde anvendelse.”

Klagerens repræsentant har endvidere anført, at forhøjelse af indkomsten i driftsregnskabet for 2012, som selskabet foretager, må anses for at være en indkomstkorrektion omfattet af reglerne i ligningslovens § 2, stk. 1 – uanset, at der ikke er tale om en forhøjelse af den skattepligtige indkomst. SKAT burde have foretaget forhøjelsen, da det er helt sædvanlig praksis, at sager om fikseret husleje, der bliver anset for maskeret udlodning, fører til en indkomstforhøjelse hos selskabet, jf. blandt andet SKM2006.611.ØLR og SKM2004.125.LSR.

Det forhold, at SKAT ikke har foretaget en forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst kan ikke afskære klageren for betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5.

Landsskatterettens afgørelse

Værdi af fri bolig

Landsskatteretten lægger til grund for afgørelsen, at klageren har haft fri bolig til rådighed i de påklagede indkomstår, idet det ikke fra klagerens side er godtgjort, at der er tale om et lejeforhold. Der er lagt særlig vægt på, at der ikke sket en nedskrivning af klagerens tilgodehavende i selskabet, eller fremlagt en lejekontrakt, ligesom det forekommer usædvanlig, at klageren ikke over en periode på 5 år reagerer overfor den manglende nedskrivning af sit tilgodehavende.

Værdien af hel eller delvis fri bolig er skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

Værdi af helt eller delvis fri bolig er skattepligtig. Dette fremgår af statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt. Værdien af bolig fastsættes som udgangspunkt til markedsværdien. Dette fremgår af ligningslovens § 16, stk. 3.

For ansatte, der er direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, gælder dog, at den skattepligtige værdi fastsættes i overensstemmelse med reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9.

Hovedaktionærer, som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2-4, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en helårsbolig til rådighed, skal ved opgørelse af den skattepligtige indkomst medregne værdien af den fri bolig. Værdien ansættes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9. Dette fremgik af ligningslovs § 16 A, stk. 9, (2006 – 2009), ligningslovens § 16 A, stk. 6, (2010 og 2011), (nu ligningslovens § 16 A, stk. 5). Værdien beskattes som personlig indkomst, jr. personskattelovens § 3, stk. 1 og § 4a, stk. 2, 2. pkt.

Ovennævnte regler blev indført ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 med virkning fra og med indkomståret 2001. Af bemærkningerne til loven fremgår bl.a., at reglerne er indført for at sikre en ensartet beskatning af frie helårsboliger. Den skattepligtige værdi fastsættes med sigte på at stille modtageren af værdien, som om denne selv havde ejet boligen.

Det har ifølge bemærkningerne været hensigten med loven, at der opnås en ensartet beskatning af en ansat direktør m.v. med bestemmende indflydelse og en ikke ansat hovedaktionær. Der skal ikke være forskel på beskatningen afhængig af, om værdien modtages som løn eller udbytte. Ydermere sikres, at et selskab og dets hovedaktionær ikke vilkårligt kan indrette deres indbyrdes overførsler på den for dem skattemæssigt gunstigste måde.

Løbende ydelser i form af fri bolig, fri bil m.m. beskattes som udgangspunkt og efter fast praksis som et personalegode hos en ansat hovedaktionær, jf. Den Juridiske Vejledning, 2015-1, afsnit C.A.5.13.1.2.1 ”Beskatning af helårsbolig for hovedaktionærer m.v. og personer med væsentlig indflydelse på egen aflønning,” samt byretten i SKM2010.525 og Landsskatteretten i TfS 2005, 511.

Landsskatteretten anser således rådigheden over lejligheden som en del af det aftalte vederlag mellem klageren som direktør og selskabet. Det er således med rette, at den skattepligtige indkomst er forhøjet med yderligere løn i form af fri bolig til rådighed.

Vedrørende den nedlagte påstand om betalingskorrektion fremgår det af ligningslovens § 2, stk. 1, at skattepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med nævnte juridiske personer i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Ved ændringen i ansættelsen af indkomsten i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige i medfør af § 2, stk. 5, undgå yderligere følgeændringer, betegnet sekundære justeringer, ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1, anvendte priser og vilkår. Det følger af ordlyden af § 2, stk. 5, at skatteyderen alene kan foretage betalingskorrektion i medfør af denne bestemmelse, når SKAT forinden har foretaget en ændring af skatteyderens ansættelse til markedsværdien efter § 2, stk. 1.

SKAT har ikke foretaget forhøjelsen af klagerens indkomst med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1, men efter den særlige bestemmelse i ligningslovens § 16, stk. 9, om værdi af fri bolig for ansatte, der er direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

I den situation, hvor der ikke er sket ”ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1”, jf. ligningslovens § 2, stk. 5, er der ikke mulighed for betalingskorrektion, jf. således også Østre Landsrets dom, gengivet i SKM2012.457.

Landsskatteretten kan tiltræde den af SKAT ansatte værdi af fri bolig.

Ekstraordinær genoptagelse

Landsskatteretten lægger til grund for afgørelsen, at klageren har boet i lejligheden fra den 1. juli 2006. Der er herved lagt vægt på, at klageren ifølge Folkeregisteret har haft adresse på [adresse1], [by1], siden den 30. juni 2006, samt at klageren ikke har dokumenteret sine oplysninger vedrørende ophold i sommerhus samt renovering af [adresse1], [by1].

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Af lovens § 26, stk. 5, fremgår, at fristerne efter stk. 1, først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Bestemmelsen omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældendes skattepligtiges kontrollerede transaktioner, jf. Højesteret i SKM2014.504og SKM2012.221.

Klageren er omfattet af skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 2, og der er mellem klageren og selskabet sket en kontrolleret transaktion, ved at selskabet har stillet en af selskabets lejligheder til rådighed for ham, jf. Højesteret i SKM2014.504.

Da SKAT har udsendt varsel den 24. juni 2013 kan ansættelsen af den skattepligtige indkomst således genoptages indenfor den udvidede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, for årene 2008 - 2011.

For 2006 og 2007 forudsætter en genoptagelse af ansættelsen af den skattepligtige indkomst, at den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Klageren findes at have handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive værdi af fri bolig.

SKAT har således været berettiget til tillige at genoptage skatteansættelsen for 2006 – 2007.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.