Kendelse af 27-01-2015 - indlagt i TaxCons database den 03-04-2015

Faktiske oplysninger

Klageren og hendes ægtefælle købte ejendommen [adresse1], [by1], med overtagelse den 1. maj 2006. Ejendommen ejes med 50 % til hver.

Ifølge vurderingsoplysningerne er ejendommen registreret og vurderet som et énfamilieshus. Ejendommens samlede boligareal udgør 325 m². Ifølge BBR-registeret består bygningen af 2 etager. Der er en kælder, under 1,25 m høj, samt en udnyttet tagetage på 39 m². Derudover er der en garage på ejendommen.

Ejendommen er i 2009 vurderet til 7.650.000 kr., heraf udgør grundværdien 3.827.100 kr. Der er ikke ansat en ejerboligværdi.

Klageren bor sammen med sin ægtefælle og 3 børn i ejendommens stueetage. Ejendommens 1. sal har været udlejet til beboelse. Ejendommen er ifølge klageren indrettet således, at 1. sal har selvstændig indgang.Det fremgår af en lejekontrakt indgået den 27. april 2007, at 1. sal blev udlejet fra den 1. maj 2007. Lejemålet betegnes i lejekontrakten som en ”Villalejlighed”. Lejemålet udgør 117 m² og består af 3 værelser. Lejen udgør 10.000 kr. pr. måned. Derudover skal der betales 1.000 kr. til a conto varme, vand og el. Lejer bor i lejligheden med sine 2 børn. 1. salen har været udlejet til lejeren hele 2009.

Derudover er der fremlagt en lejekontrakt indgået den 12. juli 2006. Heraf fremgår af særlige vilkår, at udlejer står for maling af køkken samt paneler i værelserne, og at der er planlagt en istandsættelse af 2. sal, hvor der skal indrettes 2 værelser med åbent køkken, i alt 76 m².

Klageren har også indgået en lejekontrakt den 13. august 2011, hvor der i de særlige vilkår er fastsat en fordelingsnøgle vedrørende betaling af lejers forbrug af varme, vand og el. Derudover fremgår det, at der er en fælles hal og trappeopgang, som alene skal benyttes til gennemgang. Hall og trappeopgang renholdes af udlejer. Lejen er fastsat til 12.000 kr.

Lejen er steget til 14.000 kr. ved lejekontrakt af juni 2013. I kontraktens særlige vilkår er der fastsat fordelingsnøgle for lejerens betaling af forbrug af varme, el og vand. Forholdene vedrørende hall og trappeopgang er også nævnt.

Ifølge indsendt billedmateriale er der køkken og badeværelse på stueetagen og 1. salen. Badeværelserne indeholder toilet og badekar begge steder. Ifølge BBR-registreret indeholder ejendommen 1 køkken, 1 badeværelse og 2 toiletter. Det fremgår endvidere af billederne samt de foreliggende oplysninger, at der er lavet 2 havelåger ind til haven samt et hegn til at dele haven mellem ejere og lejere.

Klageren og klagerens ægtefælle har i 2012 fremsendt anmodning om genoptagelse i form af selvangivelser, hvori udlejningen af 1. salen er opgjort som en erhvervsmæssig udlejning. Klageren har opgjort sin andel af udlejningsresultatet til 24.344 kr. Klageren ønskede desuden at anvende virksomhedsskatteordningen. Klageren har på ”Bilag vedrørende ejendomsværdiskat” oplyst, at 50 % af ejendommen udlejes.

Herefter indkaldte SKAT dokumentation fra klageren, deriblandt regnskab vedrørende udlejningen og lejekontrakt. Klageren har i regnskabet opgjort lejeindtægten og lejerens betaling for forbrug til 132.000 kr. i 2009, svarende til 11.000 kr. pr. måned.

SKAT fastslog i afgørelse af 13. november 2012, at resultat af udlejningen ikke skulle opgøres efter reglerne om erhvervsmæssig udlejning. Derudover blev der givet nedslag i ejendomsværdiskatten for det udlejede areal, 117/325 = 36 %. SKAT opgjorde herefter resultatet til 35.703 kr. efter reglerne om værelsesudlejning:

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har ikke anset klagerens udlejningsvirksomhed for erhvervsmæssig, hvorfor virksomhedsordningen ikke kan anvendes af klageren. Klageren er anset for skattepligtig af en lejeindtægt på 35.703 kr. Som følge af udlejningen skal klagerens ejendomsværdiskat desuden nedsættes med 36 %.

Indtægter ved udleje af fast ejendom er skattepligtige i medfør af statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt. Den skattemæssige opgørelse af udlejningen afhænger af, om der i skattemæssig forstand er tale om en ”udlejningsejendom m.v.”, eller om der er tale om værelsesudlejning i en privat bolig.

Det er skatteankenævnets opfattelse, at klagerens udlejning i skattemæssig forstand er værelsesudlejning. Nævnet har lagt vægt på, at ejendommen ifølge BBR-oplysninger er vurderet som et enfamiliehus, og at klageren selv beboer en del af ejendommen. Ejendommen er omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 4, stk. 1.

Nævnet har ikke tillagt klagerens oplysninger og billedmateriale om, at 1. salen er en selvstændig lejlighed, med egen indgang, eget køkken og eget bad, særskilt betydning.

Udlejning af værelser til beboelse i en del af en ejendom betragtes som værelsesudlejning, hvilket ifølge fast praksis ikke anses som en erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed. Klageren kan derfor ikke opgøre resultatet som erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, og klageren kan ikke anvende virksomhedsskatteordningen i denne forbindelse. Resultatet af udlejningen medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst som kapitalindkomst for ejere, jf. personskattelovens § 3 og § 4, stk. 1, nr. 6.

I en afgørelse fra Landsskatteretten af den 3. december 2007, SKM2007.898.LSR, der omhandlede en beboelsesejendom med to selvstændige lejligheder, blev det lagt til grund, at indkomsten ved udlejning skulle opgøres efter reglerne for værelsesudlejning.

Reglernes anvendelsesområde er nærmere beskrevet i Den Juridiske Vejledning 2013, afsnit C.H.3.4.1.1 ”Udlejning af værelser eller udlejning af helårsbolig en del af året”^.

Ejere, der udlejer en del af værelserne i en lejlighed i egen ejendom omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 4 til beboelse, kan ved indkomstopgørelsen vælge kun at medregne den del af bruttolejeindtægten, der overstiger et bundfradrag på 1 1/3 pct. af ejendomsværdien, jf. § 4 a, stk. 1, nr. 1, i ejendomsværdiskatteloven, dog altid mindst 24.000 kr., jf. dog 5. pkt., jf. ligningslovens § 15 P, stk. 1, 3. pkt. Bundfradraget dækker samtlige udgifter og afskrivninger, der ellers ville være fradragsberettigede i forbindelse med udlejningen, jf. ligningslovens § 15 P, stk. 1, 6. pkt. Ejere som nævnt i ligningslovens § 15 P, stk. 1, der ikke anvender bundfradragsmetoden, kan ved indkomstopgørelsen foretage fradrag for de udgifter og afskrivninger, der ellers ville være fradragsberettigede i forbindelse med udlejningen. Det samlede fradrag kan dog ikke overstige bruttolejeindtægten. Anvendes den regnskabsmæssige metode, kan ejeren ikke senere overgå til bundfradragsmetoden. Dette fremgår af ligningslovens § 15 P, stk. 3.

SKAT har med udgangspunkt i klagerens regnskab over udlejningen opgjort udlejningsresultatet efter den regnskabsmæssige metode, jf. ligningslovens § 15 P, stk. 3.

Det er nævnets opfattelse, at klageren ikke for tidligere indkomstår har foretaget et valg imellem opgørelse af resultatet ved anvendelse af ”Bundfradrag”, jf. ligningslovens § 15 P, stk. 1 og 2, eller et ”regnskabsmæssigt fradrag” jf. ligningslovens § 15 P, stk. 3. Klageren er derfor ikke afskåret fra at opgøre resultatet efter ligningslovens § 15 P, stk. 1 og 2.

Det er skatteankenævnets opfattelse, at opgørelse af resultatet ved anvendelse af den regnskabsmæssige metode, jf. ligningslovens § 15 P, stk. 3, vil føre til den mindste skattebetaling. Nævnet er derfor enigt med SKAT i, at resultatet skal opgøres efter denne metode.

Værelsesudlejning opgjort efter den regnskabsmæssige metode berettiger til et nedslag i ejendomsværdiskatten, jf. ejendomsværdiskatteloven § 11. SKAT har beregnet nedslaget i ejendomsværdiskatten til 36 %. Nævnet er enigt i beregningen.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der er tale om erhvervsmæssig udlejning, hvorfor virksomhedsordningen kan anvendes, og klageren ikke skal beskattes af et resultat ved udlejning på 35.703 kr.

Der er ikke tale om værelsesudlejning. Ejendommen [adresse1], [by1], indeholder to selvstændige lejligheder, der fysisk er adskilte og er beliggende på forskellige etager i ejendommen, således at stuetagen udgør en selvstændig lejlighed, og 1. etage udgør én selvstændig lejlighed. Hver lejlighed indeholder et køkken samt bad og toilet, hvilket understreger, at der er tale om to selvstændige lejligheder. Endvidere er ejendommen indrettet således, at der er selvstændig indgang til hver lejlighed. Den udlejede lejlighed er således ikke en del af den ikke-udlejede lejlighed, og lejlighederne er fuldstændig adskilte således, at det ikke er nødvendigt for lejer at skulle igennem udlejers lejlighed.

Det fremgår af flere af SKATs vejledninger, at en lejlighed som udgangspunkt er selvstændig, når der hører eget køkken til lejligheden. Ved bedømmelsen af, hvorvidt en ejendom indeholder mere end én selvstændig lejlighed, er det ikke ejendommens registrerede status, der er afgørende, men derimod ejendommens faktiske indretning. Det beror på en konkret vurdering af forholdene på ejendommen, om hvorvidt der er tale om erhvervsmæssig udlejning. At ejendommen er registreret som et enfamilieshus kan således ikke danne grundlag for en afvisning af udlejningens status som erhvervsmæssig udlejning.

Ejendommen beliggende på [adresse1] er registreret i BBR-registret som et enfamilieshus uden ejerboligfordeling. Ejendommens registrering i BBR-registret er ikke i overensstemmelse med virkeligheden. Der er på nuværende tidspunkt en verserende anmodning ved [by2] Kommune om ændring af ejendommens registrering.

Ejendommen har været opdelt som to selvstændige lejligheder i mere end 25 år. Da klageren og hendes ægtefælle overtog ejendommen, var ejendommen allerede opdelt og fungerede som to selvstændige lejligheder. Ejendommen blev udelukkende købt med henblik på at kunne udleje den. Formålet var således et økonomisk udbytte.

Ejendommens samlede boligareal udgør 325 m². Det fremgår af lejekontrakten, at 1. salen, dvs. den udlejede del, udgør 117 m². Der er således tale om en væsentlig udlejning, idet den udlejede del udgør 36 % af boligens samlede boligareal, hvilket bør tillægges stor vægt. Udlejningen er desuden sket på helårsbasis.

Klageren bør derfor kunne opgøre resultatet som erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed og anvende virksomhedsskatteordningen.

Til hver lejlighed hører en selvstændig eltavle og elmåler. Eltavlen i den udlejede lejlighed er af ældre dato med tykke sikringer og porcelænsfatninger og er fra før klagerens ejertid. Indtil [virksomhed1] i 2011 skiftede fra elmaster til nedgravede kabler, hvilket var gældende for hele kommunen, havde den udlejede lejlighed eget hovedkabel. I dag er hovedkablet delt med en selvstændig hovedforsyning til hver af ejendommens to lejligheder. Klageren råder derved ikke selv over lejligheden, hvilket kan sidestilles med en effektiv rådighedsberøvelse.

At hver lejlighed har eget køkken samt bad og toilet skal tillægges væsentlig betydning ved vurderingen. Hver lejlighed har endvidere selvstændige vaskefaciliteter med henholdsvis vaskemaskine og tørretumbler, og lejlighederne har hver deres have, der er fysisk adskilt af et plankeværk. Ejendommens indretning er dokumenteret ved fremlagte billeder af lejlighederne.

Idet det er ejendommens faktiske indretning, der tillægges betydning ved vurderingen af udlejningens karakter, må udlejning af lejligheden anses som værende erhvervsmæssig udlejning. Klageren har således sandsynliggjort og dokumenteret, at den fulde og ubegrænsede ret til at disponere over den lejede lejlighed er overgået til lejer. Ydermere er der udlejning på helårsbasis. Der er således en fuldstændig og effektiv rådighedsberøvelse over den ene del af ejendommen.

Der er ikke fremført bemærkninger til den talmæssige opgørelse.

SKATs udtalelse

Det er SKATs opfattelse, at det ikke er dokumenteret, at ejendommen er opdelt på en sådan måde, at det udgør 2 selvstændige lejligheder. Såfremt ejendommen anses for at være et tofamilieshus, vil udlejningen ikke kunne anses som erhvervsmæssig, jf. SKM2007.898.LSR.

SKAT har henvist til Den Juridiske Vejledning, afsnit C.H.3.2.3.1 vedrørende driftsomkostninger på fast ejendom, hvor det bl.a. fremgår, at der ikke er fradragsret for driftsudgifter på tofamilieshuse, som tjener til bolig for ejeren, og som er omfattet af reglerne om ejendomsværdiskat i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 1-2. Det gælder også selv om den ene lejlighed er udlejet.

Derudover har SKAT anført, at uanset om ejendommen anses for at være et enfamilieshus eller et tofamilieshus er kravene til benyttelse af virksomhedsskatteordningen ikke opfyldt, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3.

Landsskatterettens afgørelse

Lejeindtægter er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b.

Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for selvstændig erhvervsvirksomhed og kan indgå i virksomhedsordningen. Blandet benyttede ejendomme kan som udgangspunkt ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 1. pkt. Dog indgår den erhvervsmæssige del af en ejendom i virksomhedsordningen, hvis der er foretaget en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 2. pkt.

Det fremgår af BBR oplysningerne, at ejendommen er vurderet som et énfamilieshus med en lejlighed. Der foreligger ikke en ejerboligfordeling. Klageren har fremlagt billedmateriale. På det foreliggende grundlag er det Landsskatterettens opfattelse, at der uanset registreringen i BBR - registret i realiteten er tale om to selvstændige lejligheder i ejendommen.

Ejendommens 1. sal udlejes til beboelse. Der er således tale om en blandet benyttet ejendom. Der foreligger ikke en ejerboligfordeling i henhold til vurderingslovens § 33. Allerede fordi der ikke foreligger en vurderingsfordeling, kan klageren ikke anvende virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, og SKM2009.471.BR.

Landsskatteretten stadfæster således skatteankenævnets afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

SKAT har opgjort lejeindtægten fra udlejning af ejendommens 1. sal ud fra ligningslovens § 15 P. Da bestemmelsen ikke finder anvendelse som følge af, at der er tale om udlejning af en lejlighed og ikke værelsesudlejning, overlades den nærmere talmæssige opgørelse af lejeindtægten ved udlejningen til SKAT, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 4.