Kendelse af 26-08-2016 - indlagt i TaxCons database den 30-09-2016

Faktiske oplysninger

Klagerens har søgt fradragsret for renteudgifter vedrørende lån mellem Andelsboligforeningen A/B [adresse1] og andelshaveren på i alt 44.553 kr..

A/B [adresse1], der er stiftet i 2005, har optaget to lån; et oprindeligt lån på 36.620.000 kr. i [finans1] samt et anlægslån på oprindeligt 4.977.919 kr. i [finans2].

Af A/B [adresse1]´ vedtægter fremgår af:

§ 4A.1 En andelshaver er på nedenstående vilkår berettiget men ikke forpligtet til med et varsel på 3måneder til en termin (på nedenstående lån) at foretage yderligere indskud med henblik på delvis ekstraordinær indfrielse af andelslejlighedens fulde forholdsmæssige andel af den aktuelle restgæld på et eller flere af følgende lån i andelsboligforeningen (eller de lån, der erstatter nævnte lån):

Det yderligere indskud for den pågældende andelshaver/andelslejlighed beregnes og opgøresi forhold til det i vedtægtens § 4.1. oprindelig fastsatte indskud. Ekstraordinær indfrielse af rentesikrede lån kan dog kun ske såfremt de andelshavere, der endnu ikke har foretaget yderligere indskud vedrørende sådanne lån, på andelsboligforeningensordinære generalforsamling med almindelig stemmeflerhed stemmer for omlægning af lånet eller salg af rentesikringen med de deraf følgende økonomiske konsekvenser.

Andelsboligforeningens bestyrelse er forpligtet til på hvert års ordinære generalforsamling at opstille de økonomiske konsekvenser for en eventuel omlægning af lånet eller salg af rentesikringen.

§ 4A.2 Andelsboligforeningen hæfter fortsat for lånenes restgæld.

§ 4A.3 Boligafgiftens størrelse for de enkelte boliger (andelslejligheder) fastsættes differentieret under hensyntagen til, om der vedrørende den enkelte bolig er foretaget yderligere indskud.

§ 4A.4 Det yderligere indskud henstår uforrentet. Andelshavernes andel af foreningens formue, jf. vedtægtens § 6.1., herunder andel af værdistigninger og værdifald, opgøres fortsat og udelukkende i forhold til andelshavernes oprindelige indskud, jf. vedtægtens § 4.1.

§ 4A.5 Ved overdragelse af andelslejligheden er andelshaveren berettiget til at medtage det yderligere indskud ved opgørelse af andelslejlighedens lovlige pris, jf. vedtægtens § 14.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt rentefradrag med 44.553 kr.

SKAT har som begrundelse herfor bl.a. anført:

”Du har bedt om fradrag for renter. Som dokumentation for renternes størrelse er der indsendt opgørelse/beregning af renterne.

Renteudgifter er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Betingelserne for fradragsretten er:

at der er tale om en retlige forpligtelse. Det vil sige, at aftalen mellem dig og långiver skal indeholde en retlig bindende forpligtelse til at betale en gæld og til at forrente denne.

Renten skal være forfalden jf. ligningslovens § 5. Forfaldstidspunktet er som udgangspunkt det betalingstidspunkt, der er aftalt i gældsforholdet. Forfaldne renter kan som udgangspunkt fratrækkes, hvad enten de faktisk er betalt eller blot debiteret din konto.

Gælden skal påhvile den skattepligtige. Det vil sige, at du skal hæfte direkte overfor kreditor.

En andelsboligforening er et selvstændigt skattesubjekt, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Udgangspunktet er, at det er andelsboligforeningen og ikke de enkelte medlemmer, der ejer den faste ejendom. Den gæld andelsboligforeningen har optaget -eventuelt mod pant i ejendommen - hæfter andelsboligforeningen derfor også for. De enkelte andelshavere hæfter derimod ikke overfor prioritetshaveren, idet der ikke er noget aktuelt gældsforhold.

Ud fra det materiale, der er fremsendt opfylder du ikke betingelserne for fradrag for andelsboligforeningens renter.”

Erklæringsbrev fra SKAT

”SKAT er enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Det fremgår således af vedtægterne for A/B [adresse1], jf. § 4A.2, at andelsboligforeningen fortsat hæfter for lånenes restgæld. Derfor påhviler der heller ikke klageren en forpligtelse over for [finans1] og [finans2]. Med andre ord hæfter klager ikke direkte over for kreditor, og der er dermed heller ikke et reelt gældsforhold.

Om den skattemæssige status for en andelsboligforening bemærkes helt generelt, at en traditionel andelsboligforening er et selvstændigt skatteretssubjekt omfattet af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6.

Det er andelsboligforeningen som sådan, og ikke de enkelte andelshavere, som er ejer af den faste ejendom. Andelsboligforeningen ejer og driver ejendommen på andelsbasis, og foreningens medlemmer har en andel af formuen og en brugsret til en af foreningens andelsboliger.

Som selvstændig juridisk enhed, er det andelsboligforeningen som sådan, der ejer den faste ejendom. Den gæld, som andelsboligforeningen har optaget - eventuelt mod pant i ejendommen - hæfter andelsboligforeningen derfor også for.

De enkelte andelshavere hæfter derimod ikke over for prioritetshaveren, idet der ikke er noget aktuelt gældsforhold.

I den boligafgift, som en andelsboligforening opkræver hos de enkelte andelshavere, indgår beløb til at dække andelsboligforeningens afdrag på gælden og de betalte renter. Da andelsboligforeningens medlemmer ikke hæfter for andelsboligforeningens lån, har andelshaverne heller ikke fradrag for den del af renteudgifterne, som indgår i boligafgiften.

I SKM2009.108.SR optog andelsboligforeningen et realkreditlån og videreudlånte derefter midlerne til andelshaverne, der så foretog et ekstraordinært indskud i andelsboligforeningen. Formålet var en indfrielse/nedbringelse af foreningens lån for at omlægge til en mere hensigtsmæssig finansiering. Skatterådet bekræftede, at andelshaverne ville have rentefradragsret, hvis der var tale om et reelt gældsforhold.

Til finansiering af indskuddet ville foreningen således optage et lån og videreudlåne provenuet til andelshaverne. Lånet blev ydet på markedsvilkår. Der blev sideløbende opkrævet en løbende boligafgift. Skatterådet fandt, at andelshaverne kunne fradrage renteudgifterne på lånet.

Af SKM2009.108.SR fremgår også, at andelsboligforeningen ville optage pant i andelsbeviset til sikring af foreningens udlånstilgodehavende. Endvidere fremgår det, at der ville blive etableret låneaftaler mellem andelsboligforeningen og den enkelte andelshaver.

På den baggrund var det Skatterådets vurdering, at der var tale om et reelt låneforhold mellem andelsboligforeningen og andelshaverne. Skatterådet tillagde det også vægt, at aftalen mellem andelsboligforeningen og andelshaverne blev indgået på markedsvilkår.

I SKM2009.108.SR var der således tale om videreudlånmellem andelsboligforeningen og andelshaverne, og hvor andelsforeningen som nævnt ville optage pant i andelsbeviset til sikring af foreningens udlånstilgodehavende. Blandt andet på den baggrund var der tale om et reelt gældsforhold mellem andelsboligforeningen og andelshaverne.

Modellen, der anvendes i SKM2009.108.SR medfører dermed også, at andelsboligforeningen selv som udlåner reelt overtager hele den risiko, der er forbundet med udlån af penge, der ellers ville have ligge hos bankerne.

Afslutningsvis bemærker SKAT, at klagers repræsentant i sit brev af 21. marts 2016 til Skatteankestyrelsen (med klagers repræsentants bemærkninger til Skatteankestyrelsen sagsfremstilling og indstilling) anfører følgende:

”Situationen i denne sag er ikke anderledes end f.eks. en ejerforening, der beder om et ekstraordinært fællesbidrag til dækning af en udgift. De ejere, der ikke måtte have kreditfaciliteter til at kunne imødekomme et ekstraordinært bidrag, får via ejerforeningen adgang til at deltage i et fælleslån. Kendetegnende for et sådant lån er, at det er ejerforeningen, der hæfter for lånet i banken - og dette gælder også for ejere, der har indfriet sin andel. Men praksis hos SKAT er, at man dels anerkender der er tale om et reelt gældsforhold og dels, at det ikke har betydning, at det er ejerforeningen, der over for banken fortsat hæfter for lånet. ”

SKAT bemærker hertil, at ejerlejlighedsforeninger ikke er selvstændige skattesubjekter, når disse handler inden for deres normalområde.

Den ledende afgørelse er SKM2003.351.LSR. Her vurderede Landsskatteretten, at en ejerlejlighedsforening ikke kan anses som et selvstændigt skattesubjekt omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, i det omfang ejerlejligheds- foreningen blot varetager opgaver inden for sit almindelige område. I den situation må foreningen nødvendigvis anses for at være en transparent enhed og dermed ikke et selvstændigt skattesubjekt.

Afgørelsen tog således stilling til, om det var ejerforeningen eller ejerne, der var rette skattesubjekter.

Praksis for ejerlejlighedsforeninger medfører dermed, at eventuelle indtægter og udgifter, f.eks. renter af opsparet likviditet eller renteudgifter vedrørende prioritetsgæld optaget i ejendommen, skal fordeles på de enkelte medlemmer, så de beskattes af indtægterne og får fradrag for renteudgifterne.

Det lige ovenfor anførte om ejerlejlighedsforeninger fremgår af SKATs Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.D.8.9.4.2.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at SKAT tilpligtes at anerkende fradrag for renteudgifter på 44.553 kr. for indkomståret 2012, jf. det selvangivne.

Det er til støtte for påstanden anført:

”Der er søgt fradragsret for renteudgifter vedrørende lån mellem andelsboligforeningen og andelshaveren på i alt kr. 44.553,00. Renteudgifter er som udgangspunkt fradragsberettigede.

A/B [adresse1] er et selvstændig skattesubjekt, der er stiftet i 2005.

Foreningen har optaget to lån; et oprindeligt lån på kr. 36.620.000 samt et anlægslån på oprindeligt kr.4.977.919. Begge lån er optaget med henblik på videreudlån ved stiftelsen, jf. foreningens vedtægter § 4A (Bilag 1).

Det er op til den enkelte andelshaver at indfri disse lån mod tilsvarende at få en større andel i foreningens formue. Andelsboligforeningen hæfter fortsat over for Realkreditinstitut og bank.

Situationen kan bedst sammenlignes med fælleslån i ejerforeninger, hvor der gives de enkelte ejerforeningsmedlemmer ret til rentefradrag for renter på disse lån, uagtet at det er ejerforeningen, der som selvstændigt skattesubjekt hæfter som låntager.

Adgangen til at indfri sådanne lån fremgår af vedtægtens § 4A. Bestemmelsen er mindre klar i situationen, hvor der er tale om et låneforhold mellem andelsboligforeningen som långiver og andelshaveren som låntager. Imidlertid må det efter en fortolkning være klart, at det enkelte medlem har fradragsretten.

Det følger klart af vedtægten,

I henhold til foreningens regnskab pr. 30. juni 2013 kan andelenes værdi fastsættes på baggrund af en beregnet egenkapital på kr. 55.335.177.

Den beregnede egenkapital fremkommer ved at tage den bogførte egenkapital, tillægge den negative værdi af renteswap og kursværdier samt i dette tilfælde forskellen mellem den offentlige vurdering og kostprisen.

Herudover har man tillagt værdien af de to lån, hvor der er mulighed for delvis indfrielse af det enkelte medlem. De medtages således som tilgodehavender hos andelshaverne.

Det betyder, at de nævnte lån anses for at være et aktiv for foreningen, ligesom hvis det var besluttet at optage lån til f.eks. altaner med mulighed for individuel indfrielse.

Beregningen af andelskronen for denne lejlighed vil pr. 30. juni 2013 vil således teoretisk være på kr. 1.439.653. Der er et andelsindskud på kr. 381.575, hvilket giver en andelskrone på kr. 3,7729.

Men da nærværende andel ikke har indfriet sin andel af de førnævnte lån skal der ved videresalg og belåning ske et fradrag for andelsboligforeningens tilgodehavende over for andelshaveren.

Det er for de nævnte lån henholdsvis kr. 953.009 og kr. 0.

Da der således består et reelt gældsforhold mellem andelsboligforeningen og andelshaveren, er der - i fuld overensstemmelse med statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e - fradragsret for de angivne renter.”

Klagerens bemærkninger til sagsfremstillingen

”Det fremgår af forslaget til afgørelse, at der lægges vægt på, at andelsboligforeningen fortsat hæfter for lånenes restgæld. Dette er korrekt, idet andelsboligforeningen over for realkreditinstituttet er låntager. Andelsboligforeningen har for de andelshavere, der ikke kunne indfri andelen, optaget det større lån.

Der er en nøje adskillelse mellem boligafgiften og lån, der er optaget til køb af ejendommen, og de individuelle lån.

Som det fremgår af opkrævningslisten fra administrator, er der tale om et ønske om rentefradrag på de ydelser, der i regnearket er markeret med fed. Og som det fremgår af regnearket indgår ydelserne også bogføringsmæssigt på sin egen særskilte konto.

Det sammenholdes ved årets afslutning med de opkrævede ydelser hos foreningen, og eventuelle differencer efteropkræves eller reguleres efterfølgende.

Andelshaveren har mulighed for at indfri sin andel af lånet. Dette har ikke været aktuelt, idet der har hængt en swap-aftale på det store lån, hvilket de facto har gjort det meget omkostningstungt at indfri lånet.

Derfor er der ikke nogen andelshavere, der siden optagelsen har indfriet andelen af realkreditlånet, men det er set efterfølgende, at flere har indfriet andelen af anlægslånet.

Situationen i denne sag er ikke anderledes end f.eks. en ejerforening, der beder om et ekstraordinært fællesbidrag til dækning af en udgift. De ejere, der ikke måtte have kreditfaciliteter til at kunne imødekomme et ekstraordinært bidrag, får via ejerforeningen adgang til at deltage i et fælleslån.

Kendetegnende for et sådant lån er, at det er ejerforeningen, der hæfter for lånet i banken - og dette gælder også for ejere, der har indfriet sin andel. Men praksis hos SKAT er, at man dels anerkender der er tale om et reelt gældsforhold og dels, at det ikke har betydning, at det er ejerforeningen, der over for banken fortsat hæfter for lånet.

Derudover ses det også at være af betydning i forhold til lighedsgrundsætningen, at man anerkendes rentefradrag uanset ejer-/boform.

Hvis man således har haft mulighed for at låne sin andel af lånet og indfri dette, så ville der ubetinget have været rentefradrag.

Nu er långiver andelsboligforeningen og ikke en “rigtig” bank, og derfor savner det mening, at der i denne situation ikke anerkendes rentefradrag.”

Klagerens bemærkninger til SKATs erklæring

På vegne af min klient, [person1], og i forlængelse af de fra Skatteankestyrelsen modtagne bemærkninger fra SKAT af 30. ds. til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 17. marts d.å. skal jeg hermed fremkomme mine kommentarer hertil.

De af SKAT fremsatte bemærkninger til sagsfremstillingen bekræfter efter undertegnedes opfattelse klart, at der netop bør gives andelshaveren (min klient) fradragsret.

SKAT anerkender vedrørende SKM2009.108SR, at der kan godkendes rentefradrag, når der er tale om et reelt gældsforhold. SKAT har i sagen ikke løftet bevisbyrden for, at der ikke er tale om et reelt gældsforhold.

Det gøres gældende, at risikoen for, at lånets tilbagebetaling fortsat hviler på andelsboligforeningen. Det faktum, at man ikke har valgt at tinglyse pant i andelen er uden betydning allerede fordi, at en andelsboligforenings tilgodehavende mod en andelshaver er beskyttet mod enhver uden tinglysning, hvis ydelsen alene går et år tilbage. Der henvises til andelsboliglovens § 6, stk. 10, sidste punktum, hvoraf det fremgår:

“Stk. 10. Overdragelsessummen indbetales til foreningen, som efter fradrag af sine tilgodehavender hos den fraflyttede andelshaver udbetaler resten til den fraflyttede andelshaver og eventuelle andre rettighedshavere. Inden afregning efter 1. pkt. skal andelsboligforeningen undersøge, om der i andelsboligbogen er tinglyst rettigheder over andelen. Dette gælder dog ikke, hvis foreningen ikke har afgivet erklæring efter § 4 a vedrørende den pågældende andel. Til skade for den, der ved aftale har fået pant i andelen, kan foreningen kun fradrage sådanne tilgodehavender hos den fraflyttede andelshaver, der udspringer af dennes medlemskab af foreningen, og for så vidt angår løbende betalinger kun i indtil i år fra forfaldsdagen for de enkelte betalinger, medmindre foreningen inden fristens udløb har indledt og uden ugrundet ophold fremmet retsforfølgning eller eksklusion.”

Til skade for den, der ved aftale har fået pant i andelen, kan foreningen kun fradrage sådanne tilgodehavender hos den fraflyttede andelshaver, der udspringer af dennes medlemskab af foreningen. Og for så vidt angår løbende betalinger kun i indtil i år fra forfaldsdagen for de enkelte betalinger, medmindre foreningen inden fristens udløb har indledt og uden ugrundet ophold fremmet retsforfølgning eller eksklusion.

Det må således anses for uomgåeligt faktuelt, at foreningen har et tilgodehavende hos den enkelte andelshaver, der ikke for egne midler har indfriet sin andel af det såkaldte CIBOR6 lån med tilknyttet SWAP-aftale og anlægslånet, jf. den tidligere fremsendte oversigt.

Foreningen kan således dels ekskludere medlemmet ved manglende betaling af de nævnte ydelser, og dels kræve sig forudbetalt før eventuelle panthavere. Det sker ved at lade en indtrædende andelshaver fortsætte låneforholdet.

Det gøres således gældende, at der er tale om et reelt gældsforhold, og der henvises i øvrigt til bemærkningerne i mit brev af 22. ds.

Landsskatterettens afgørelse

Renteudgifter er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Efter praksis er en renteudgift defineret som et beløb, der er et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor - beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende gæld - for at stille kapital til rådighed.

Der skal foreligge et gældsforhold, dvs. der skal påhvile debitor en retlig pligt til såvel at tilbagebetale gælden som at forrente denne.

Retten bemærker, at det af vedtægterne for A/B [adresse1], jf. § 4A.2, fremgår, at andelsboligforeningen fortsat hæfter for lånenes restgæld.

Retten bemærker endvidere, at det af vedtægternes § 4A.1 fremgår, at en andelshaver er berettiget, men ikke forpligtet til at foretage yderligere indskud med henblik på delvis ekstraordinær indfrielse af andelslejlighedens fulde forholdsmæssige andel af den aktuelle restgæld på et eller flere af følgende lån i andelsboligforeningen.

Der påhviler derfor ikke klageren en forpligtelse over for [finans1] og [finans2].

Det af klageren fremførte kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.