Kendelse af 14-03-2016 - indlagt i TaxCons database den 29-04-2016

Faktiske oplysninger

Klageren har drevet ejendommen [adresse1], [...], [by1] siden 1975. Ejendommen er på 11 ha. Ejendommen har i alle årene tjent til bolig for klageren.

Klageren har juletræer på 2,4 ha og har frem til og med 2013 selv drevet jordbruget på 8,6 ha.

Klageren har i 2014 omlagt driften af jordbruget til bortforpagtning. Klageren har fortsat juletræer på 2,4 ha. Klageren forventer en indtægt fra bortforpagtningen på 32.000 kr. om året. Vedrørende juletræer anfører klagerens repræsentant: Juletræskulturen er fortsat i vækst i 2015. Der forventes begyndende salg herfra i 2016 - 2017.

Klageren har i de påklagede år modtaget pension med følgende beløb:

2009: 270.345 kr. 2010: 274.178 kr. 2011: 275.944 kr.

Klageren har ved indsigelse til Skatteankestyrelsen sagsfremstilling indsendt opgørelse over resultaterne for indkomstårene 1975-1991 således:

Der har i årene 1992 – 2011 været selvangivet følgende skattemæssige underskud (efter skattemæssige afskrivninger):

Klagerens repræsentant har efter fornyet gennemgang af skønsposter i regnskaberne for indkomstårene 2009-2011, foretaget en korrektion af nogle af posterne, der medfører følgende skattemæssige underskud fra virksomheden efter afskrivning:

2009:

2010:

2011:

For indkomståret 2012 er der et driftsunderskud efter driftsøkonomiske afskrivninger på 12.708 kr. De driftsøkonomiske afskrivninger er beregnet til 18.015 kr. I afskrivningerne indgår afskrivninger på traktoren med en afskrivningsprocent på 8, svarende til en afskrivning på 14.950 kr.

For indkomståret 2013 er der et driftsunderskud efter driftsøkonomiske afskrivninger på 19.147 kr. De driftsøkonomiske afskrivninger er beregnet til 2.299 kr. Der er ikke beregnet driftsøkonomiske afskrivninger på traktoren, som har en driftsøkonomisk saldoværdi på 171.936 kr. I underskuddet på 19.147 kr. indgår en udgift til bistand ved skattesag på 10.550 kr., som ifølge repræsentanten ikke er fradragsberettiget.

For indkomståret 2014 er der et driftsunderskud efter driftsøkonomiske afskrivninger på 274 kr. De driftsøkonomiske afskrivninger er på 14.533 kr. I afskrivningerne indgår afskrivninger på traktoren med en afskrivningsprocent på 8, svarende til en afskrivning på 13.755 kr.

Ifølge modtagne regnskaber andrager omsætningen ved salg af afgrøder i

Herudover er der modtaget EU støtte med følgende beløb (som indgår i de opgjorte underskud):

I indkomståret 2014, hvor der er omlagt til bortforpagtning af jordbruget, udgjorde den samlede omsætning 33.248 kr. specificeret på salg af afgrøder 224 kr., EU-støtte 1.024 kr. samt forpagtning 32.000 kr.

Omsætningen på juletræer var jf. regnskaberne for 2004, 2006 og 2007 følgende:

Der har ikke været salg af juletræer i de efterfølgende år.

Klagerens repræsentant forklarer endvidere underskuddene for 2009-2011 således:

”2009.

Der er udgifter til juletræsplanter på 10.640 kr., denne udgift må betragtes som en ekstraordinær udgift, da afkastet af denne udgift først kommer efter 7 til 10 år. Derudover var afgrødepriserne meget lave, og omkostningerne til tørring m.v. er meget høj, udgør 17,9 % af salgsprisen. Som landmand har man desværre ingen indflydelse på hverken afgrødepriser eller vejret.

2010.

Der er ekstraordinære udgifter til dræning på 20.000 kr. samt til reparation af gavl på driftsbygning på ca. 5.000 kr. Der er desuden stor udgift på 8.600 kr. til tørring m.v. vedrørende kornet.

2011.

Der har ikke været ekstraordinære udgifter i dette år.

Iflg. Gældende praksis skal der være plads til driftsøkonomiske afskrivning, som efter Landbrugets Rådgivningscenter anvisninger kan ansættes til 15 %.

Det er formentlig også gældende i langt de fleste tilfælde, men i dette tilfælde er der en meget lille benyttelse af traktoren (mindre areal).

[person1] har oplyst, at traktoren kun har kørt i 907 timer i hele ejertiden, hvilket er et meget lille timetal. I sådan et tilfælde må det være rimeligt at de driftsøkonomiske afskrivninger sættes ned f.eks. til 8 %, da værditabet er væsentlig mindre.

Hvis der afskrives med 8 %, giver det følgende resultat efter afskrivninger:

[Skatteankenævnets] afgørelse

Skatteankenævnet nægtede fradrag for underskud af virksomhed for indkomstårene 2009-2011.

Af Skatteankenævnets begrundelse for afgørelsen fremgår:

”Erhvervsmæssig eller ikke erhvervsmæssig virksomhed

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. personskattelovens § 3, stk. 2. Det er en forudsætning for fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der er tale om en igangværende virksomhed, og at der har foreligget en aktuel driftsmæssig begrundelse for afholdelse af udgiften.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Ved vurderingen af, hvorvidt en virksomhed i skattemæssig henseende har været anlagt og drevet erhvervsmæssigt forsvarligt, lægges der vægt på, om virksomheden har haft et vist omfang, samt om virksomheden er etableret med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats.

Der lægges ved vurderingen således vægt på virksomhedens omsætning og resultater samt den af [person1] tilrettelagte driftsform. Der kan endvidere henvises til Ligningsvejledningens afsnit E.A.1.2.2.

Med hensyn til om driften af ejendommen i de relevante år tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat, kan det indledningsvist fastslås, at der i samtlige år i perioden fra 1992 til 2012 er konstateret underskud i forbindelse med ejendommens drift.

Med hensyn til de udarbejdede budgetter for 2013 – 2015 bemærker ankenævnet, at der ikke ses medtaget udgifter til pasning af juletræsplantagen, hvorfor det er usikkert om, det budgetterede resultat vil medføre et positivt resultat.

Der er således ingen objektive og konstaterbare kendsgerninger, der underbygger, at driften af ejendommen efter bortforpagtning af ca. 8,6 ha tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat.

På denne baggrund finder ankenævnet det ikke godtgjort, at driften af ejendommen i perioden 2009-2011 tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat, det vil sige, at virksomheden giver over-skud på den primære drift, mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital, samt en rimelig driftsherreløn, hvorfor ankenævnet stadfæster SKATs afgørelse.

Det på ankenævnets møde fremførte kan ligeledes ikke føre til et andet resultat.

Ankenævnet bemærker dog, at det af ligningslovens 14, fremgår, at udgifter til ejendomsskat på fast ejendom kan fradrages i den skattepligtige indkomst, jf. dog undtagelsesbestemmelserne i stk. 2 og 3. Landsskatteretten fastslår ligeledes i kendelse af 22. december 2005, at der er fradrag for ejendomsskat uafhængigt af driftsresultat.

Som følge heraf godkender ankenævnet fradrag for de erhvervsmæssige pålignende ejendomsskatter.

Da denne fordeling ikke er foretaget for alle indkomstår, anmoder ankenævnet SKAT om at beregne den samlede ejendomsskat, der kan henføres til erhvervsmæssig ejendomsskat i de påklagede indkomstår.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om fradrag for underskud af virksomhed i indkomstårene 2009, 2010 og 2011 med henholdsvis 88.209 kr., 85.546 kr. og 37.946 kr.

Til støtte for sin påstand anfører repræsentanten, at der er tale om et erhvervsmæssigt landbrug, idet det drives landbrugsteknisk forsvarligt og med udsigt til et resultat efter driftsmæssige afskrivninger på omkring 0 jf. TfS 1994.364 HD.

Der er udarbejdet budgetter, der viser, at der er udsigt til overskud ved landbrugsdriften, men skatteankenævnet har valgt at se bort fra disse budgetter.

Repræsentanten henviser til, at skatteankenævnet i deres afgørelse har indlagt en forudsætning om, at virksomheden for at kunne anses for erhvervsmæssig, skal have udsigt til at blive rentabel. Repræsentanten er uenig i dette og henviser til den særlige ligningspraksis for landbrug, hvorefter der alene skal være udsigt til, at virksomheden vil kunne give et driftsresultat på omkring 0 kr.

Klageren er vokset op på en gård og har derigennem det kendskab og den erfaring, der skal til for at drive et landbrug faglig forsvarligt. Han har altid drevet virksomheden erhvervsmæssigt og har altid haft til hensigt at drive ejendommen med overskud.

Klageren oplyser, at han blandt andet, i forsøget på at drive ejendommen med overskud, i 1990 tilkøbte 6 ha fra en naboejendom. Klageren havde tidligere forpagtet arealet.

Repræsentanten anfører, at klageren i erkendelse af, at det vil være vanskeligt at opnå et rimeligt resultat med jordbruget, har omlagt denne del af driften til bortforpagtning. Indkomståret 2014 er således det første år efter driftsomlægningen og det driftsøkonomiske resultat udgør et underskud på 274 kr., som skyldes, at der er afskrevet med skattemæssige procenter på bil og på plænetraktor. Derudover er der udgifter vedrørende marken, som ikke vil være aktuelle fremadrettet, da der nu kun er forpagtningsindtægter og juletræsproduktion.

Efter praksis accepteres der en opstartsperiode efter en omlægning og repræsentanten anfører, at der allerede for 2015 er udsigt til et overskud på ca. 12.000 kr. I 2016 og 2017 vil de kunne begynde at sælge juletræer.

Tilplantningen af juletræer var i 2009 og der går mellem 6-7 år før træerne kan sælges. Repræsentanten mener, at der i årene efter tilplantningen af juletræer bør tages højde for en beholdningstilvækst, da indtægterne fra salget af juletræerne først ses efter 6-7 år.

Klageren har efter driftsomlægningen beholdt havetraktoren, som bruges til at klippe græsset mellem juletræerne. Han har beholdt traktoren, som skal bruges, når juletræerne skal fældes og som i øvrigt vil blive brugt til at hjælpe forpagteren, når der skal høstes m.v. Klageren har skaffet sig af med de øvrige driftsmidler, og holder også på den måde omkostningerne nede, i forsøget på at opnå et positivt driftsresultat.

Repræsentanten henviser til to Landsskatteretsafgørelser, hvor underskud er godkendt for mindre landbrug, på trods af flere år med underskud:

LSR 2-7-1889-0643 af 22. juni 2005.

LSR 2-7-1889-0584 af 15. august 2005. Repræsentanten understreger, at underskud godkendes på trods af skønsmandens bemærkninger om, at den store investering i traktoren ikke er landbrugsmæssig faglig forsvarlig.

Repræsentanten henviser endvidere til en LandsskatteretsafgørelseLSR 2-7-1889-0669 af 26. september 2006, hvor der blev godkendt fradrag for underskud af virksomhed ved juletræsproduktion. Repræsentanten henviser til, at der i sagen var udmeldt syn og skøn og i den sammenhæng blev skønsmanden bedt om at tage stilling til

”Spørgsmål 5

Vil A's ejendom med den af A i 2002 valgte driftsform kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn. I bekræftende fald ønskes oplyst inden for hvilken tidshorisont.

Syns- og skønsmanden bedes under besvarelse af dette spørgsmål diskutere og fastsætte størrelsen af de driftsmæssige afskrivninger.

Besvarelse

Det økonomiske resultat i år 2002 er negativt 27.465 kr. før afskrivninger, renter og driftsherreløn.

De driftsmæssige afskrivninger udgøres af afskrivninger på bygningerne, da der ikke er nævneværdige værdier i form af maskiner og inventar på ejendommen. Driftsbygningerne fremstår i god stand som følge af det løbende vedligehold og værdisættes her til 250.000 kr. Den driftsmæssige afskrivning sættes til 3 pct. p.a. svarende til 7.500 kr. pr. år.

Efter driftsmæssige afskrivninger kan resultatet beregnes til minus ca. 35.000 kr. Prisen på juletræer falder med ca. 5 kr. pr. træ fra år 2001 til år 2002. Nettoindtægten fra salg af juletræer var i 2001 på ca. 22 kr. pr. træ og kunne således forventes til ca. 17 kr. pr. træ i år 2002. For året 2002, set isoleret, ville det derfor have krævet et salg af ca. 2.000 træer før år 2002 kunne fremvise et resultat på 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn. A har antydet, at der i år 2002 var 2.000-3.000 salgsklare træer, så det krævede salg var realistisk.

Ovenstående anskuelse skønnes dog at være en forenklet tilgang til økonomien på bedriften. I A's regnskab er juletræerne ikke løbende opgjort som en beholdning, hvilket heller ikke er normal regnskabspraksis. I praksis forekommer det dog rimeligt, at en juletræskultur, som vokser 7-10 år før salg, kunne indgå som en beholdning, der øger værdien hen over vækstperioden. På tilsvarende vis vil en kalv ikke indgå med samme beholdningsværdi som en ko i et regnskab hos en kvægavler. Var denne løbende opskrivning af værdien af juletræerne praktiseret i de foregående års regnskab på A's ejendom, da ville beholdningsændringerne efter skovningen betyde en væsentlig reduktion i det økonomiske resultat i det aktuelle skovningsår. Ud fra denne mere retvisende regnskabspraksis skønnes det ikke, med baggrund i de meget lave priser på juletræer, at bedriften i år 2002 kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn.”

Hun henviser til en Landsskatteretsafgørelse af 11. august 2015 13-0001780, som vedrørte en frugtplantage, hvor en skønsmand oplyser, at der går 5 år før frugttræerne kan høstes med fuldt udbytte. Landsskatteretten accepterede en opstartsperiode og godkendte fradrag for underskud.

Repræsentanten henviser endvidere til Landsskatterettens afgørelse af 3. oktober 2008 05-01307.

Afgørelsen vedrører et noget større brug med flere driftsgrene. Der er sket opførelse af en stor driftsbygning til 2 mio. kr. Skønsmanden anser opførelsen af hallen i de valgte materialer for at være usædvanlig set ud fra en driftsøkonomisk betragtning. Landsskatteretten godkender fradrag for underskud. Dette forhold er sammenligneligt i forhold til investeringen i traktoren.

I sagen omtaler skønsmanden også under spørgsmål 1.2 de almindelige udfordringer, som landbrugere generelt har med varierende priser og naturgivne forhold. Han omtaler, at disse forhold naturligvis skal indgå ved bedømmelsen af, om landbruget er drevet forsvarligt ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse.

Netop disse forhold har også spillet ind i klagerens tilfælde. Han har haft år med gode afsætningspriser på kornet, hvor vejrliget har haft indflydelse på udbyttet, eller hvor stigende gødningspriser har haft indflydelse på det økonomiske resultat i den sidste ende.

Der er anvendt maskinstation ud fra en driftsøkonomisk betragtning, da indkøb af egen mejetærsker m.v. ikke vil kunne svare sig rent driftsøkonomisk på en bedrift af den størrelse, klagerens har. Stigende priser på olie har påvirket priserne.

Repræsentanten anfører endvidere, at de fremtidige år 2015 og 2016 er stort set uændrede i forhold til indkomståret 2014, idet der vil være indtægter ved bortforpagtning og udgifter i det små forbundet med juletræerne.

Ved indsigelse modtaget 9. december 2015 til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling med forslag til afgørelse oplyser klageren, at han ikke længere har repræsentant i sagen, hvorfor klageren selv har udarbejdet indsigelse. Klageren redegør for sagsforløbet ved Skatteankestyrelsen. Klageren redegør for tilkøb og frasalg samt anvendelse af jorden til ejendommen [adresse1] i årene 1975 – 2014.

Klageren anfører, at fra efteråret 2013 bortforpagtes jordbrugsarealet og engen 8,6 HA til [person2]. Forpagtningen gælder fra 1. januar 2014 til 31. december 2018. Fremadrettet er forpagtningsindtægten 32.000 kr. pr. år.

Juletræskulturen passes stadig af klageren og da ny kultur er plantet i 2009 ca. 1/2 ha med 2.000 træer vil der kunne sælges juletræer i 2017 – 2018 – 2019. Salgsprisen vil måske kunne indbringe 50.000 kr. – 75.000 kr., som det ser ud i dag, men priserne er svingende.

Klageren har udarbejdet en oversigt over landbrugets resultater fra 1975 til 2014 samt anført oplysninger til resultaterne om ekstraordinære omkostninger i konkrete indkomstår eller andre hændelser, som har påvirket resultaterne negativt således:

”1988 er opført underskud, men der plantes juletræer for 18.406 kr., hvilket påvirker underskuddet.

1989 er overskud på 4.923 kr.

1991 er der udgifter til landinspektør (7.400 kr. for køb af jord) Dræning af jord for 10.000 kr.

1996 påvirkes regnskabet af køb af anden traktor. Tilplantning af ny kultur af juletræer 13.426 kr.

1999 reparation af ejendom på 19.248 kr.

2001 reparation af dræn 5.860 kr.

2002 Salg af afgrøder – priserne på korn er lave.

2004 Kornpriserne er lave 59 kr. hk

2005 Nedlagt dræn 7.000 kr.

2006 Reparation af ejendom på 16.258 kr.

2007 Reparation af dræn 17.500 kr.

2008 Indkøb af ny traktor, da omkostninger på gl. traktor ville være 60.000 kr., ved køb af ny traktor er byggeprisen 240.000 kr. Hvis man så trækker omkostningerne for rep. fra, har jeg en ny traktor til 180.000 kr.

Rep. af dræn 21.137 kr.

2009 Kornpriserne på 65 kr. pr. Hk

2010 Rep. af dræn 20.000 kr. Gødningspriser steget voldsomt

2011 Rep. af dræn 10.000 kr.

2013 Udgifter til revisor er medtaget i regnskabet. SKAT oplyser, at det kan man ikke, da jeg får refunderet 1/2 delen, men det påvirker regnskabet voldsomt. Først siger SKAT, at det ikke kan indgår i regnskabet og efterfølgende påvirker beløbet mit regnskab.

2014 Er der et lille underskud på 274 kr.

Ved skrivelse fra Skatteankestyrelsen af 19. sep. 2015 – sidste afsnit – foreslår de således, at landbrugsvirksomheden ikke er drevet erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.

Herefter kan jeg kun henvise til relevante oplysninger vedr. alm. landbrugsdrift for små landbrug, som har svært ved at give et overskud, når der pålægges div. pålæg – gødning – randzoner - revisorbistand – markplansbistand – bistand til EU-tilskud, hvor man kan komme frygtelig i klemme med små decimaler.

Det belaster de små landbrug voldsom i forhold til indtjeningen.

Ud fra ovennævnte kan man læse, at det har givet overskud indtil EU-reglerne trådte ind med tilskud.”

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. jf. statsskattelovens § 6, litra a. I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af virksomhed kan her ikke fradrages i anden indkomst.

Højesteret har i afgørelsen U 1994.530 H fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6 a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

Driften af landbruget er delvis omlagt i 2014, hvor klageren begyndte at bortforpagte en del af jorden i stedet for selv at drive jordbrug og sælge afgrøder. Det relevante er, om der var udsigt til, at virksomheden fremadrettet ville kunne give et resultat på 0 kr. eller derover, hvis den var drevet videre med den driftsform, der var i de påklagede år 2009-2011. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 15. december 2010, offentliggjort i SKM.2011.30.VLR.

Driften har efter driftsøkonomiske afskrivninger givet underskud i de klagebehandlede indkomstår.

Virksomheden har givet underskud i 21 ud af 22 år i årene 1992-2014. Underskuddene har således ikke været af forbigående karakter.

Uanset, at der indregnes en værditilvækst for juletræerne i indkomstårene 2009-2011 ses der ikke, at være udsigt til at kunne opnås et driftsresultat på 0 kr.

For indkomstårene 2012-2013 ses det på det foreliggende grundlag ikke at være tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der med en indregnet værditilvækst for juletræerne vil være udsigt til at opnå et driftsresultat på 0 kr.

For indkomståret 2014, ses det, som følge af driftsomlægningen, at være muligt ved indregning af en værditilvækst for juletræerne, at opnå et driftsresultat på 0 kr.

Det er Landsskatterettens opfattelse ud fra en konkret vurdering, at der på nuværende tidspunkt ikke er tilstrækkeligt grundlag for at antage, at virksomheden i 2009-2011 havde udsigt til senere at kunne opnå et driftsresultat på 0 kr. eller mere, hvis virksomheden var fortsat med den driftsform, der var i 2009-2011. Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at driften af ejendommen i perioden 2009-2011 tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat.

Dette understøttes af, at klageren ifølge repræsentanten erkendte, at det ville være vanskeligt at opnå et rimeligt resultat med jordbruget, og derfor omlagde denne del af driften til bortforpagtning i 2014.

Landsskatteretten finder, at de afgørelser, som klagerens repræsentant henviser til, ikke er sammenlignelige med nærværende sag. Der er herved særligt henset til, at der ikke på noget tidspunkt i årene 1992-2013 har været driftsoverskud. Der er endvidere henset til, at virksomheden i de klagebehandlede indkomstår ikke kan anses for at været i en opstartsfase. At der enkelte år plantes juletræer, som først kan sælges efter et vist antal år, kan ikke sidestilles med en opstartsfase, da dette er et vilkår i juletræsproduktionen. Der er solgt juletræer i 2004 og produktionen må således have været opstartet mindst 7-10 år tidligere.

Landsskatteretten finder således, at landbrugsvirksomheden ikke er drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende i de klagebehandlede indkomstår, hvorfor SKATs afgørelse, hvor der i henhold til statsskattelovens § 6, litra a nægtes fradrag for underskud, stadfæstes.