Kendelse af 08-06-2017 - indlagt i TaxCons database den 06-07-2017

Faktiske oplysninger

Klageren drev i indkomståret 2007 virksomheden [virksomhed1] v/klageren med CVR-nr. [...1]. Virksomheden var registreret under branchekoden ”anden detailhandel undtagen fra forretninger, stadepladser og markeder”.

Virksomheden beskæftigede sig med network marketing indenfor rengøringsprodukter, herunder [...] produkter. Der var lidt direkte salg, men hovedparten af omsætningen var bonusindtægter.

Klageren har i indkomståret 2007 indberettet et underskud af virksomhed på -15.918 kr. Underskuddet blev indberettet på baggrund af en årsrapport for klagerens virksomhed dannet den 30. januar 2008.

I forbindelse med, at klageren blev udtaget til kontrol i projekt ”ikke erhvervsmæssig virksomhed”, anmodede SKAT den 23. juli 2012 om klagerens regnskabsmateriale for indkomstårene 2007-2011 samt en redegørelse for virksomhedens drift.

Efter en længere korrespondance mellem klagerens revisor og SKAT modtog SKAT en korrigeret årsrapport for virksomheden for indkomståret 2007 via e-mail af den 21. oktober 2012, hvor resultatet var opgjort til 77.907 kr.

I forlængelse heraf fremsendte SKAT et forslag til skatteansættelse af 2. november 2012, hvori SKAT bl.a. foreslog, at resultat af virksomhed skulle forhøjes med 93.825 kr. i indkomståret 2007. Det fastsatte overskud tog udgangspunkt i den af klageren fremsendte årsrapport for 2007.

I den forbindelse blev klageren bedt om at komme med eventuelle bemærkninger inden den 26. november 2012, da skatteansættelsen ellers ville ske i overensstemmelse med forslaget.

Ved e-mail af 22. november 2012 anmodede klagerens revisor om, at fristen for at komme med bemærkninger blev forlænget til den 3. december 2012, da klageren ikke var enig i de forslåede forhøjelser. Revisoren ønskede derfor en nærmere gennemgang af de opståede fejl, hvilket ikke kunne nås indenfor fristen grundet travlhed hos revisoren.

SKAT modtog klagerens revisors indsigelser til forslaget ved e-mail af den 9. december 2012, hvori klageren forsat var uenig i ansættelsen, da det var revisors opfattelse, at den var forældet. Klagerens revisor anmodede desuden SKAT om at afsige endelig kendelse.

SKAT udsendte herefter en afgørelse af 11. december 2012, som var i overensstemmelse med forslaget af 2. november 2012. Denne afgørelse påklagede klageren til [Skatteankenævnet] den 9. marts 2013.

Ansættelsessagen blev den 18. marts 2013 oversendt til vurdering af et eventuelt strafansvar.

Klageren modtog herefter en sigtelsesskrivelse den 21. marts 2013, hvori det fremgik, at klageren blev sigtet for overtrædelse af skattekontrollovens § 13, idet hendes selvangivelser for indkomstårene 2007 og 2010 var urigtige. Klageren blev endvidere gjort opmærksom på, at hun som sigtet ikke har pligt til at udtale sig jf. retsplejelovens § 752, stk. 1. Da klageren havde påklaget SKATs afgørelse til skatteankenævnet, ville klageren først blive indkaldt til et møde med SKAT vedrørende straffesagen, når der forelå en endelig administrativ afgørelse i skattesagen.

[Skatteankenævnet] stadfæstede SKATs afgørelse den 13. december 2013.

(indsæt relevante oplysninger om det eventuelle materiale, klageren har fremsendt til Skatteankestyrelsen. Det kan være erklæringer, hvor det vil være relevant at oplyse om dato, udsteder, underskrift eller ej, eller lignende oplysninger)

[Skatteankenævnet]s afgørelse

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse, hvori klagerens personlige indkomst er forhøjet i indkomståret 2007 på baggrund af overskud af virksomhed.

Ankenævnet har anført følgende som begrundelse for sin afgørelse:

”(...)

Der ses at være enighed mellem Skat og klager om, at der er selvangivet forkert for indkomståret 2007, herunder beløbets størrelse. Klagen omhandler spørgsmålene om hvorvidt Skat kan ændre skatteansættelsen efter udløbet af fristen for ordinær skatteansættelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 26 og § 27 og om Skats afgørelse er ugyldig.

Skatteankenævnet er enigt med Skat i, at Skat kan ændre skatteansættelsen for indkomståret 2007 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5, idet det er mindst groft uagtsomt, at klager har selvangivet forkert i forbindelse med indberetning af selvangivelsesoplysningerne for indkomståret 2007, hvilket har bevirket, at Skat har foretaget en ansættelse på et urigtigt grundlag.

Ankenævnet har endvidere henset til, som anført af Skat, at klager ikke har berigtiget fejlen på trods af, at det fejlagtigt indberettede resultat for 2007 var kr. 65.918 lavere end det der fremgik af budget for 2007 udarbejdet 27. november 2007 og at fejlen ikke er berigtiget af klager i forbindelse med selvangivelsen for indkomståret 2008, hvor de korrekte oplysninger/beløb for 2007 fremgår som sammenligningsgrundlag for indkomståret 2008.

Skat er i forbindelse med vurderingen af om klagers virksomhed er erhvervsmæssigt drevet kommet i besiddelse af oplysninger som dokumenterer, at klager har selvangivet forkert for indkomståret 2007. Det er ankenævnets opfattelse, at Skat som følge af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5 kan foretage vurderingen af om der kan ske ekstraordinær genoptagelse i et tilfælde hvor klager groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag uden dermed at have taget stilling til, om der kan gøres strafansvar gældende. Det er således ankenævnets opfattelse, at Skats afgørelse ikke er ugyldig.

Ankenævnet afgør, jf. skatteforvaltningslovens § 5, stk. 1, nr. 2 klager over Skats afgørelser om ansættelse af indkomstskat. Ankenævnet kan alene tage stilling til skattemæssige betragtninger, i det omfang de har udmøntet sig i en konkret afgørelse fra Skat for et konkret indkomstår. Ankenævnet kan således ikke som klagers repræsentant anfører i klagen, tage stilling til Skats ret til at nægte fradrag med tilbagevirkende kraft, idet Skat ikke har truffet afgørelse herom.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at skatteansættelsen i indkomståret 2007 ikke kan genoptages på baggrund af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse af 11. december 2012 er ugyldig som følge af manglende underretning om strafbare forhold.

Repræsentanten har i klagen anført følgende:

”(...)

[Skatteankenævnet] har i skrivelse af 13. december 2013 behandlet skatteyders klage over indkomstår 2007.

Skatteankenævnet stadfæster SKATs afgørelse for indkomståret 2007 således:

Påstand

Det gøres gældende, at min klients skatteansættelse for indkomståret 2007 skal nedsættes i overensstemmelse med det selvangivne.

Anbringende skatteansættelsen år 2007

SKAT har ændret [person1] skatteansættelse med kr. 93.825

Forhøjelse kan henføres til en fejl i forbindelse med indtastningen af selvangivelsen. SKAT klassificerer den fejl som groft uagtsomt.

SKATs skriver: I din sagsfremstilling vurderer SKAT, at det for 2007 er tale om groft uagtsom at der er selvangivet kr. 93.825 for lavt. Som følge heraf laver SKAT en ekstraordinær ansættelse med henvisning til Skatteforvaltningslovens § 27 stk.

Efter vor opfattelse er der på nuværende tidspunkt indtrådt forældelse, hvorfor en regulering af nærværende indkomstår ikke kan foretages. Ekstraordinære genoptagelser kan kun komme på tale ved ekstraordinære situationer og den opståede fejl kan ikke klassificeres som værende ekstraordinær endsige groft uagtsom eller forsæt.

Fejlen

Fejlen er opstået i forbindelse med indtastningen af selvangivelsen for 2007 i det der er anvendt en forkert genereret årsrapport.

Datohistorikken kan opstilles således:

28.01.2007 Dato for udarbejdelse af forkert simuleret årsrapport med forkerte beløb, idet der fejlagtigt vælges en forkert periode som indkomstår ved genereringen af årsrapporten for indkomståret 2007.

Årets overskud udviser før renter et underskud på kr. 15.918. Bogføringen i edb-balance og systemet er i overensstemmelse med de faktiske forhold og udviser et overskud.

Sammenligningstal for 2007 overføres automatisk med korrekte tal år 2008. Da disse overførsler generes automatisk i forbindelse med at årsrapporten for indkomståret 2008 dannes, hvorfor der ikke er nogen manuel kontroller til sammenligningstallene for forgående år, idet sammenligningstallene dannes på baggrund af resultatet pr. 31.12 det foregående år, og i dette tilfælde indkomståret 2007.

20.05.2008 Dato for indtastning og generering af årsopgørelsen for 2007.

Årsopgørelsen indtastes på baggrund af ovenstående årsrapport som udviser et underskud på kr. 15.918.

Fejlen kan således henføres til en anvendelse af en forkert årsrapport som medførte indtastningsfejlen på SKATs hjemmeside.

Vort anbringende

Vi er af den opfattelse, at fejlen, som ovenfor beskrevet, ikke kan klassificeres som værende ekstraordinær endsige groft uagtsom eller forsæt ved fejlagtig at have anvende en forkert balance i forbindelse med indtastning af årsopgørelsen. Efter vor opfattelse kan fejlen udelukkende klassificeres som en hændelig og beklagelig fejltagelse.

Endvidere er det vor opfattelse er der på nuværende tidspunkt indtrådt forældelse, hvorfor en regulering af nærværende indkomstår ikke kan foretages. Ekstraordinære genoptagelser kan kun komme på tale ved ekstraordinære situationer og den opståede fejl kan ikke klassificeres som værende ekstraordinær endsige groft uagtsom eller forsæt.

I forbindelse med SKATs genoptagelse af indkomståret 2007 begrundes dette med, at der efter SKATs vurdering er tale om et forhold der klassificeres som groft uagtsomt.

For at SKAT kan genoptage indkomståret 2007 skal der være forhold der er strafbare og som minimum være klassificeret som værende groft uagtsomme.

Når SKAT har denne vurdering er vi under Retsplejelovens og Straffelovens bestemmelser, hvorfor SKAT burde have gjort [person1] opmærksom på disse forhold, samt at hun nu havde en sigtes rettigheder og derfor ikke havde pligt til at udtale sig eller fremkomme med informationer.

Dette har SKAT ikke gjort hverken forud for forslaget til kendelsen eller ved afsigelse af sin endelige kendelse. Det er vores opfattelse, at der her er tale om en så alvorlig formalia fejl fra SKATs side, idet [person1]s restsikkerhed er elimineret fra SKATs side og at hele ansættelsen for indkomståret 2007 skal bortfalde.

(...)”

I forbindelse med kontormødet mellem klageren og Skatteankestyrelsens sagsbehandler præciserede klageren sine påstande om ugyldighed samt forældelse.

Klagerens repræsentant forklarede, at de gjorde forældelse gældende for så vidt angår det forhold, at såfremt der ikke forelå grov uagtsomhed hos klageren, ville SKAT ikke være berettiget til genoptagelse, hvorfor kravet derfor var forældet. Det var ikke forældelse i formuerettens forstand.

For så vidt angår ugyldighedspåstanden baserede den sig på, at klageren i forbindelse med SKATs sagsbehandling og efterfølgende afgørelse af 11. december 2012 burde være blevet gjort opmærksom på sigtedes rettigheder i forhold til en eventuel straffesag. Repræsentanten henviste til en sigtelsesskrivelse af 21. marts 2013 og bemærkede hertil, at klageren ikke tidligere var blevet orienteret om en eventuel sigtelse, herunder sigtedes rettigheder før denne skrivelse, hvilket var i strid med gældende regler.

Landsskatterettens afgørelse

Ekstraordinær genoptagelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKAT ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Sagen vedrører skatteansættelsen i indkomståret 2007. I medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal ændringer foretaget efter denne bestemmelse være varslet senest den 1. maj 2011. SKATs forslag vedrørende ændring af skatteansættelsen blev sendt den 2. november 2012, og ligger således uden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26.

Uanset fristerne i § 26, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter SKATs bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Klageren har oplyst, at der er tale om en hændelig og beklagelig fejl fra klagerens side, hvilket er baggrunden for, at der ikke er selvangivet et korrekt resultat af virksomhed.

Landsskatteretten finder, at det må karakteriseres som mindst groft uagtsomt, at klageren og revisoren ikke har oplyst SKAT om det korrekte resultat af virksomhed. Der er herved henset til, at det er klagerens eget ansvar, at der selvangives korrekt, uanset om den manglende korrekte selvangivelse skyldes en fejl i forbindelse med indberetning af årsopgørelsen, fordi der vælges en forkert periode som indkomstår ved genereringen af årsrapporten for indkomståret 2007. Det forhold, at det valgte bogføringssystem ikke foretager manuelle kontroller, findes ikke at være en undskyldende omstændighed, som fritager klageren fra ansvaret for at selvangive korrekt. Det har endvidere haft betydning, at de rigtige tal fremgår af årsrapporten for 2008, hvorfor klageren har haft mulighed for at opdage fejlen.

Der kan endvidere henvises til Højesterets afgørelse af 29. oktober 1982 offentliggjort i U.1982.1133H, hvor en virksomheds regnskab indeholdt en række fejl, som medførte, at virksomhedens selvangivelse viste et underskud på ca. 108.000 kr. i stedet for et overskud på ca. 156.000 kr., hvilket Højesteret anså for groft uagtsomt.

Forholdet er derfor omfattet af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvorfor SKAT er berettiget til ekstraordinært at genoptage skatteansættelserne i indkomståret 2007, såfremt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt.

En ansættelse efter ovennævnte bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 27, kan kun foretages, hvis den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af SKAT, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Dette fremgår af § 27, stk. 2.

SKAT sendte forslag til ændring af skatteansættelsen den 2. november 2012 og efterfølgende afgørelse den 11. december 2012.

6-månedersfristen begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring, og dette uanset at der ikke er sket fortløbende sagsbehandling.

Der er på dette område tale om en konkret bedømmelse af, hvorvidt 6-måneders-fristen er overskredet. Ifølge praksis vil fristen begynde at løbe, når SKAT får viden om, at skatteyderen forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at der er foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag jf. eksempelvis Landsrettens afgørelse af 8. juni 2016 offentliggjort i SKM2016.444. ØLR.

Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at SKAT har været berettiget til at foretage ændringer i skatteansættelsen for indkomståret 2007 som følge af ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, da SKAT har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Der er herved lagt vægt på, at SKAT først får viden om, at klageren groft uagtsomt har bevirket en urigtig ansættelse af resultat af virksomhed i indkomståret 2007 på det tidspunkt, hvor SKAT modtager revisorens mail af 1. oktober 2012 samt klagerens korrigerede årsrapport for 2007 den 21. oktober 2012. Ansættelsen er i overensstemmelse med det af revisoren udarbejdede regnskab for 2007.

Selvinkriminering - strafansvar

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, finder anvendelse i tilfælde, hvor en skatteyder forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller forkert grundlag. Bestemmelsen er ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige, og en ansættelsesændring kan derfor gennemføres efter bestemmelsen uanset, at der ikke er rejst en straffesag jf. eksempelvis SKM2012.12. ØLR.

Lov nr. 442 af 9. juni 2004 om retssikkerhed ved forvaltningens anvendelse af tvangsindgreb og oplysningspligter (tvangsindgrebsloven) indeholder i lovens § 10 et forbud mod selvinkriminering. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

”Hvis der er konkret mistanke om, at en enkeltperson eller juridisk person har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf, gælder bestemmelser i lovgivningen m.v. om pligt til at meddele oplysninger til myndigheden ikke i forhold til den mistænkte, medmindre det kan udelukkes, at de oplysninger, som søges tilvejebragt, kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse.

Stk. 2. I forhold til andre end den mistænkte gælder bestemmelser i lovgivningen m.v. om pligt til at meddele oplysninger, i det omfang oplysningerne søges tilvejebragt til brug for behandlingen af andre spørgsmål end fastsættelse af straf.

Stk. 3. En myndighed skal vejlede den mistænkte om, at vedkommende ikke har pligt til at meddele oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse. Hvis den mistænkte meddeler samtykke til at afgive oplysninger, finder reglerne i § 9, stk. 4, 2. og 3. pkt., tilsvarende anvendelse.

Stk. 4. Den mistænkte kan meddele samtykke til anvendelse af en oplysningspligt over for andre med henblik på at tilvejebringe oplysninger til brug for en straffesag mod den mistænkte. Reglerne i § 9, stk. 4, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse.”

SKAT har i agterskrivelsen af 2. november 2012 anført, at ansættelsesfristen for 2007 har været suspenderet på grund af grov uagtsomhed fra klagerens side. SKAT burde derfor have vejledt klageren om, at hun var mistænkt for at have overtrådt skattekontrollovens § 13, stk. 2. Sagen blev først oversendt til vurdering af et eventuelt strafansvar den 18. marts 2013, hvorefter SKAT den 21. marts 2013 udsendte en sigtelsesskrivelse.

Landsskatteretten finder dog ikke, at afgørelsen er ugyldig som følge af manglende underretning om strafbare forhold eller overtrædelse af forbuddet mod selvinkriminering. Der er herved lagt vægt på, at SKAT først får viden om, at det selvangivne resultat af virksomheden i indkomståret 2007 er urigtigt i forbindelse med modtagelsen af revisorens mail af 1. oktober 2012 samt den korrigerede årsrapport for 2007 den 21. oktober 2012. SKAT har herefter udarbejdet et forslag til ændring af skatteansættelsen den 2. november 2012 uden indhentelse af yderligere oplysninger fra klageren. Klageren har derfor ikke foretaget selvinkriminering ved afgivelse af oplysninger efter det tidspunkt, hvor SKAT mistænkte hende for at have overtrådt skattekontrolloven. Den omstændighed, at SKAT først i marts 2013 oversendte indkomstansættelsen til ansvarsvurdering kan ikke medføre, at SKATs afgørelse er ugyldig.

Da klageren ikke har bestridt det opgjorte resultat af virksomhed, stadfæstes [Skatteankenævnet]s afgørelse af 13. december 2013 i sin helhed.