Kendelse af 09-12-2014 - indlagt i TaxCons database den 13-03-2015

Sagen er indbragt for domstolene. Der er afsagt dom i sagen af Retten i Helsingør den 15. marts 2016. Domme i skattesager offentliggøres løbende på SKATs hjemmeside. Bemærk, at der kan gå op til nogle måneder, før en dom offentliggøres.

Vedrørende fribolig

Faktiske oplysninger

Klagerens søn har bopæl i Hong Kong og har ikke siden 1996 haft bopæl i Danmark.

Klagerens søn har erhvervet en ejendom beliggende [adresse1], [by1], den 15. januar 2004. Ejendommen udlejes til klageren og hendes ægtefælle, [person1].

Klagerens advokat har i den anledning indhentet en udtalelse hos [virksomhed1]. Af udtalelsen af 7. februar 2003, fremgår bl.a.:

”...

Som aftalt sender vi en beskrivelse af de skatte- og gaveafgiftsmæssige konsekvenser af

[person2]s køb af et helårshus her i landet og hans udlejning af huset til sine forældre

[person3] og [person1].

1. Baggrundsoplysninger

...

[person3] og [person1] (herefter [person3] og [person1]) underskrev den 10. oktober 2002 aftale om køb af ejendommen [adresse1] af [virksomhed2] for kr. 2.850.000.

[person3] og [person1]’s søn [person2] ([person2]), som i en årrække har boet i Hongkong og bor sammen med sin familie og arbejder i Singapore, ønsker at indtræde i købsaftalen på uændrede vilkår og erhverve ejendommen i stedet for sine forældre. En del af købesummen vil blive finansieret via et realkreditlån.

[person2] vil, efter at Højesteret har tilkendegivet, at udlejer er skattepligtige af forskellen mellem den aftalte leje og den objektive markedsleje (TfS 2002,967), udleje huset til sine forældre til markedslejen.

[person4] fra [virksomhed3] i [by1] har anslået den objektive markedsleje til kr. 1.300 pr. m² om året eksklusiv forbrug eller i alt kr. 178.100 p.a. (137 m² x kr. 1.300).

[person2] ønsker at kompensere forældrenes husleje i form af gaver svarende til den årlige leje, således at lejeforholdet bliver udgiftsneutralt for [person3] og [person1]. Vi har lagt til grund, at [person3] og [person1] selv betaler for deres forbrug af el, vand, varme og lignende forbrugsudgifter.

Vi har også lagt til grund, at [person2] kan anses for skattemæssigt hjemmehørende i Singapore i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Singapore. Dette støttes af, at [person2] og familien bor fast i Singapore, hvor [person2] også arbejder.

2. [person2]s skattemæssige status til Danmark

2.1. Fuldt skattepligtig til Danmark?

[person2] bliver ikke fuldt skattepligtig til Danmark, hvis han køber ejendommen [adresse1].

Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. l, jf. § 7, stk. 1.

§ 7, stk. 1 fastslår nemlig, at den, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, først bliver fuldt skattepligtig til Danmark, når personen tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.

Efter praksis anses et uafbrudt ophold på mere end tre måneder eller samlede ophold på 180 dage eller mere inden for en tolvmåneders periode som udgangspunkt ikke for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. Det vil sige, at ophold, der overskrider disse grænser; fører til fuld skattepligt.

Det følger modsætningsvist af bestemmelsen, at den fulde skattepligt til Danmark vil indtræde, hvis [person2] opholder sig her i landet af andre grunde end ferie eller lignende. Den fulde skattepligt vil således indtræde, hvis [person2] f.eks. arbejder her i landet eller deltager i bestyrelsesmøder eller kurser.

2.2. Begrænset skattepligtig til Danmark

[person2] bliver derimod begrænset skattepligtig til Danmark af fast ejendom beliggende her i landet og indtægter ved ejendomsudlejning, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra e), ligesom Danmark efter dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Singapore kan beskatte indkomst, der stammer fra en fast ejendom her i landet.

2.2.1. Den objektive markedsleje

Højesteret har fastslået (TfS 2002,967), at udlejer af en fast ejendom er skattepligtig af forskellen mellem den aftalte leje og markedslejen, hvis der sker udlejning til slægtninge eller andre nærtstående personer, og forskellen ikke er ubetydelig.

Udlejer bestred hverken for Højesteret eller landsretten (1. instans) den af skatteankenævnet ansatte objektive markedsværdi (kr. 4.500 pr. måned), og det fremgår ikke - sådan som TfS 2002,967 er gengivet - hvordan ligningsmyndighederne/skatteankenævnet er kommet frem til markedslejen (den aftalte leje mellem parter med modsatrettede interesser).

Vi har undersøgt og konstateret, at [by1] har tilsluttet sig anvendelsen af Boligreguleringsloven. Man kan således gøre det argument gældende, at beskatningsgrundlaget burde være den leje, som huslejenævnet ville fastsætte det lejedes værdi til efter reglerne i den midlertidige boligreguleringslov, og ikke den aftalte markedsleje, som lejer ville kunne kræve nedsat. Vi har dog i andre sammenhænge konstateret, at skattemyndighederne ikke uden videre accepterer en pris fastsat lavere (andelsboligsalg). Hvis man går den vej, må man derfor regne med at skulle argumentere og brug tid på en skattesag.

Udlejer ([person2]) må regne med at skulle beskattes af en fiktiv lejeindtægt, uanset [person2] gør gældende, at [person2]’s “vederlagsfri” udlejning til sine forældre skal betragtes som en gave. Det fremgår således af Højesterets præmisser, at der skal ske beskatning af udlejer, hvis udlejer har overladt benyttelsen af ejendommen til en slægtning/anden nærtstående person vederlagsfrit (helt eller delvist).

Det skal i samme forbindelse nævnes, at udlejer under sagen på intet tidspunkt gjorde det anbringende gældende, at der skulle ske beskatning efter gaveafgiftsreglerne af forskellen mellem den aftalte leje og markedslejen.

2.2.2. Indtægt ved ejendomsudlejning

[person2] bliver begrænset skattepligtig til Danmark af indtægter ved udlejning af ejendommen til sine forældre, og overskud ved udlejning skal medtages på selvangivelsen (for begrænset skattepligtige).

Udlejningsresultatet kan gøres op efter den regnskabsmæssige metode (ligningslovens § 15P, stk. 3) eller bundfradragsmetoden (ligningslovens § 15P, stk. 2).

2.2.2.a. Regnskabsmæssig metode

Efter den regnskabsmæssige metode kan de faktiske udgifter, som f.eks. ejendomsskatter, forsikringer, udgifter til medlemskab af grundejerforeninger m.v., trækkes fra ved indkomstopgørelsen, dog højst med et beløb svarende til den samlede lejeindtægt.

Overskuddet (før renter) beskattes som personlig indkomst, når ejendommen har været udlejet hele året. Der skal ikke betales AM- og SP-bidrag (9 %) af overskuddet.

2.2.2.b. Bundfradragsmetoden

Efter bundfradragsmetoden kan [person2] trække et beløb svarende til 1 1/3 % af den offentlige ejendomsværdi fra i lejeindtægten, dog mindst kr. 24.000.

Hvis den offentlige ejendomsværdi er kr. 2.850.000, udgør bundfradraget med andre ord kr. 38.000 (kr. 2.850.000 x 1 1/3 %).

Overskud (før renter) beskattes som personlig indkomst når huset har været udlejet hele året. Der skal ikke betales AM- og SP-bidrag.

2.2.3. Fradrag for renteudgifter vedrørende ejendommen

Der gælder særlige regler for begrænset skattepligtiges muligheder for at trække udgifter fra ved indkomstopgørelsen, da kun udgifter, der vedrører den skattepligtige indkomst, kan trækkes fra.

Renteudgifter til kreditforeningslån (prioritetsrenter) kan trækkes fra på selvangivelsen (for begrænset skattepligtige), da [person2] er begrænset skattepligtig til Danmark af den faste ejendom beliggende her i landet.

Renteudgifterne vil reducere skatten af det beregnede udlejningsoverskud. Skatteværdi af rentefradraget er ca. 32 %.

2.2.4. Ejendomsværdiskat

[person2] skal ikke betale ejendomsværdiskat, hvis han vælger at opgøre udlejningsresultatet efter den regnskabsmæssige metode, mens han skal betale ejendomsværdiskat, hvis han anvender bundfradragsmetoden, uanset ejendommen ikke har tjent som bolig for [person2] eller hans husstand.

I den forbindelse falder [person3] og [person1] uden for husstandsbegrebet.

2.2.5. Estimeret beregning af den danske skat

Vi har foretaget to skatteberegninger, hvor vi har estimeret den danske skat af overskud ved udlejning for et helt år (2003). Overskuddet beskattes som personlig indkomst.

Ved beregningen har vi forudsat, at de faktiske udgifter er kr. 30.000, og at ejendomsværdiskatten er kr. 28.500. Herudover har vi lagt til grund, at halvdelen af købesummen er finansieret via et realkreditlån. De fradragsberettigede prioritetsrenter er derfor anslået til kr. 71.250 (5 % x halvdelen af købesummen, kr. 1.425.000).

Ved skatteberegningen har [person2] ikke noget personfradrag, jf. personskattelovens § 10, stk. 5.

Det vil ikke være fordelagtigt for [person2] at anvende kapitalafkastordningen eller virksomhedsskatteordningen, da prioritetsrenterne er for beskedne.

Ved skatteberegningen har [person2] ikke noget personfradrag, jf. personskattelovens 10, stk. 5.

3. Gaveafgift

Efter reglerne i bo- og gaveafgiftsloven skal der betales gaveafgift, hvis [person2] giver sine forældre gaver, og den samlede værdi til hver af forældrene overstiger bundgrænsen for, hvornår der skal beregnes gaveafgift. Det gælder uanset, at gavegiver ([person2]) er bosat i Singapore, idet der efter bo- og gaveafgiftsloven skal betales gaveafgift, hvis gavegiver/-modtager har hjemting her i landet.

Da gavemodtager ([person3] og [person1]) efter retsplejelovens regler (§ 235) skal sagsøges ved en domstol her i landet, har de hjemting her, og der skal derfor betales gaveafgift. Det gælder uanset, at gavegiver ([person2]) har hjemting i udlandet.

For indkomståret 2003 kan [person2] give hver af sine forældre en afgiftsfri gave på kr. 49.900.

Der skal betales en afgift på 15 % i det omfang, gavernes værdi i et kalenderår overstiger grundbeløbet på kr. 49.900.

Uanset om [person2] er gift eller ej, kan [person2]’s ægtefælle/samlever ikke give [person3] og [person1] en afgiftsfri gave. Hvis [person2]’s ægtefælle/samlever giver [person2]’s forældre en gave, skal gaven beskattes som personlig indkomst hos [person3] og [person1].

3.1. Afgiftsgrundlag og -beregning

Hvis [person2] giver hver af sine forældre en pengegave, som overstiger bundfradraget (2003) på kr. 49.900, skal der betales en gaveafgift på 15 %.

[person2] bør give hver af sine forældre en pengegave, som mindst svarer til indkomstårets bundfradrag, da et uudnyttet bundfradrag ikke kan overføres til den anden gavemodtager eller føres frem til efterfølgende indkomstår. Ved at give en gave til hver af sine forældre, som svarer til bundfradraget, opnås der fuld udnyttelse af det dobbelte bundfradrag.

Hvis [person2] f.eks. giver hver af sine forældre kr. 89.050, som svarer til halvdelen af kalenderårets samlede husleje (kr. 178.100), udgør afgiftsgrundlaget kr. 39.150 for hver af forældrene (kr. 89.050 - kr. 49.900). Den del af gaven, der overstiger bundgrænsen på kr. 49.900, er belagt med en afgift på 15 %. Der skal med andre ord betales en afgift på kr. 5.872,50, hvis [person2] giver hver af sine forældre kr. 89.050. Den samlede afgift beløber sig dermed til kr. 11.745 (2 x kr. 5.872,50) i 2003.

3.2. Gaveanmeldelse og betaling af gaveafgift

Afgiftspligtige gaver skal anmeldes på en særlig blanket (07.018) og indsendes til Told & Skat [by2], [adresse2], [by2] Vi vedlægger en blanket.

Gaveafgiften skal indbetales til Told & Skat [by2] sammen med indsendelse af anmeldelsen af gaven. Blanketten skal være indsendt af enten gavegiver eller gavemodtager senest den 1. maj i det følgende år med oplysning om den afgiftspligtige værdi.

Gavens værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse. Hvis Told & Skat [by2] vil anfægte den afgiftspligtige værdi, skal det ske inden tre måneder efter, at Told & Skat [by2] har modtaget blanketten. Da der er tale om en pengegave, vil skattemyndighederne næppe anfægte værdiansættelsen.

Gaveafgiften påhviler gavemodtageren ([person3] og [person1]), men gavegiveren ([person2]) hæfter solidarisk med [person3] og [person1] for afgiftsbetalingen. Hvis [person2] betaler gaveafgiften på kr. 11.745, skal der ikke betales gaveafgift af gaveafgiften.

4. Selvangivelse

Da [person2] bliver begrænset skattepligtig til Danmark, når han erhverver huset her i landet, er han forpligtet til at indgive en selvangivelse (for begrænset skattepligtige) til skattemyndighederne.

Vi er gerne [person2] behjælpelig med at udarbejde selvangivelsen og redegøre for de nærmere omstændigheder omkring udlejningen til [person2]’s forældre.

Vi er også gerne behjælpelige med at få gaven anmeldt over for Told & Skat [by2].

...”.

Den 12. marts 2004 udtalte [virksomhed1]:

”...

Beskatning af [person2]

Det er vores anbefaling, at den aftalte markedsleje på kr. 15.000 pr. måned fremgår af lejekontrakten. Det er den objektive markedsleje, som [person2] skal beskattes af ifølge Højesterets afgørelse i TfS 2002, 967H, og den er af [virksomhed3] vurderet til at være ca. kr. 15.000 om måneden, da det reducerer risikoen for skattediskussionen med myndighederne. Se i øvrigt nærmere i det følgende.

Dertil kommer, at vi mener, at det er muligt yderligere at reducere [person2]’s danske skat vedrørende udlejningen til forældrene. Dette er en mulighed, såfremt [person2] giver sine forældre livsvarig fribolig ifølge bestemmelsen i ligningslovens § 12, stk. 1 og 4, som giver adgang til at fratrække løbende ydelser i form af en fribolig. Fradrag for løbende ydelser i form af en fribolig er nærmere beskrevet i cirkulære 72/1996, afsnit 19.3. Vi har på grundlag af oplysningerne i afsnit 2.2.5 i vores brev af 7. februar 2003 beregnet skatten til ca. kr. 5.000.

Her fremgår det, at det fradragsberettigede beløb svarer til ejendomsværdiskatten (tidligere lejeværdien af egen bolig). Den løbende ydelse er et ligningsmæssigt fradrag, og skatteværdien udgør derfor 32 % for [person2]’s vedkommende som begrænset skattepligtig. Herudover har [person2] fradragsret, ejendomsskatter og vedligeholdelse m.v. ved opgørelsen af det skattepligtige overskud. Dertil kommer fradrag for prioritetsrenter på sædvanlig vis.

Forudsætningen for at anvende § 12, stk. 1 og 4 er, at der er tale om en livsvarig fribolig. Det bør derfor fremgå af lejekontrakten, at forældrene har en livsvarig fribolig, dvs. at [person2] endeligt og bindende har givet tilsagn om at ville yde en hel/delvis fribolig, jf. ligningsvejledningen 2004-1 (Almindelig del, side 724) eventuelt formuleret som en uopsigelig aftale i forældrenes levetid. Såfremt [person2] ønsker en tidsbegrænsning, kan dette lade sig gøre i form af en opsigelsesmulighed men ikke for en periode, der er kortere end 10 år, jf. TfS 2002, 586, der vedrørte ligningslovens § 12, stk. 1-3.

Det er uden betydning for [person2]’s beskatning, om han undlader at opkræve et beløb hos sine forældrene eller ej.

Beskatning af forældrene

Det er fortsat vores vurdering, at forældrene ikke er indkomstskattepligtige, men at forældrene derimod er pligtige til at betale gaveafgift efter bestemmelserne herom i boafgiftsloven, jf. ligningsvejledning 2004-1 (erhvervsdrivende, side 887). At den løbende ydelse i form af en fribolig i skattemæssig henseende må karakteriseres som en afgiftspligtig gave, understøttes af, at der er tale om en disposition mellem personer, der er omfattet af den boafgiftspligtige personkreds, og at der er tale om en ensidig forpligtelse fra [person2]’s side, som netop er karakteristisk for gavedispositionen.

Det bør derfor intetsteds i lejekontrakten fremgå, at forældrene skal præstere en modydelse i form af arbejde eller lignende, da det kan indebære, at forældrene bliver indkomstskattepligtige af værdien af den vederlagsfri boligmulighed.”

Der er mellem klagerens søn og klageren samt hendes ægtefælle indgået en ”Aftale om Fribolig”, hvilken aftale er underskrevet af de tre parter i 2004.

Af udkast til aftalen af 9. juni 2004 fremgår bl.a.:

[virksomhed1] har flere gange udtalt sig om de skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser af lejeforholdet, sidst ved udtalelse af 23. juni 2004, hvoraf fremgår:

”Vi har haft lejlighed til at gennemgå udkast til ”Aftale om fribolig” (”aftalen” mellem på den ene side [person2] ([person2]) og på den anden side hans forældre [person3] og [person1] ([person3]).

Vores gennemgang har været begrænset til, om aftalen opfylder betingelserne for at kunne anses som værende en fribolig efter ligningslovens § 12.

Endelig bindende tilsagn om fribolig

Ifølge ligningsvejledningen 2004-1 (side 724) og cirk. nr. 72/1996 (ændret ved cirk. 17/2002) pkt. 19 og 19.3 er det en betingelse, at [person2] har givet et endeligt og bindende tilsagn om at ville yde [person3] en fribolig. Denne betingelse er efter vores opfattelse opfyldt, idet aftalen er uopsigelig fra [person2] side. Det er derfor vores vurdering, at aftalen er i overensstemmelse med vores redegørelse (af 12. marts 2004).

Eventuelt bør det overvejes, om der skal tilføjes et vilkår i kontrakten, der behandler hvad der gælder hvis [person2] falder bort før [person3], eller hvis længstlevende ikke overlever [person3]. Under alle omstændigheder er det dog væsentligt for anvendelse af friboligreglerne, at [person3] ikke kan anses som [person2]’s livsarvinger.

...

Vi regner med at høre nærmere, hvis vi skal hjælpe med at udarbejde en gaveanmeldelse (inden 1. maj 2005 for gaver ydet i 2004), eller bistå med forskudsregistreringen og senere selvangivelse for [person2]).

...”.

Det er SKATs opfattelse, at klageren og hendes ægtefælle er indrømmet en uopsigelig ret til fribolig i den omhandlede ejendom. Der skal derfor ske beskatning hos ægteparret efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, af den løbende udnyttelse af denne brugsnydelsesret. Værdien af friboligen kan passende ansættes til den af ejendomsmægler vurderede markedsleje på 15.000 kr. pr. måned svarende til 180.000 kr. pr. år fra 15. januar 2004.

Da klageren og hendes ægtefælle er fælles om bopælsretten, fordeles værdien til beskatning til 50 % til hver.

Skatteankenævnets afgørelse

Det er klagerens opfattelse, at værdi af fri bolig ikke er indkomstskattepligtig. Klageren har henvist til, at gaver omfattet af boafgiftslovens afsnit II er afgiftsfri, jf. formuleringen i statsskattelovens § 5, litra b. Boafgiftslovens afsnit II omfatter både § 22 (gaver mellem nærtstående med afgiftsfrit bundfradrag) og § 24 (brugs- og indtægtsnydelser). Det er klagerens opfattelse, at når gaver efter § 22 ikke er indkomstskattepligtige, er den logiske følge, at gaver omfattet af § 24 heller ikke skattepligtige.

Et forpligtende tilsagn om en uopsigelig ret til fri bolig indebærer, dels at der foreligger en gave i form af en brugsnydelse, som i sig selv er afgiftsfri efter boafgiftslovens § 24, dels at gavens løbende afkast er indkomstskattepligtigt i medfør af statsskattelovens § 4, litra b, om “Vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods”, eller § 4, litra c, om “aftægt og deslige”. Har fri bolig derimod alene været stillet til rådighed indtil videre, må de fordele, som er opnået herved, anses for gaver ydet i de enkelte indkomstår, og er den begunstigede omfattet af personkredsen nævnt i boafgiftslovens afsnit II, følger det herefter af statsskattelovens § 5, litra b, at gaverne ikke er undergivet indkomstskattepligt.

Nævnet er således ikke enigt med klageren i, at værdien af brugs- eller indtægtsnydelsen skal anses for en gave, hvoraf der skal svares gaveafgift. Dette ville alene have været tilfældet, såfremt den fri bolig kun havde været stillet til rådighed indtil videre, f.eks. ved en almindelig lejekontrakt på opsigelsesvilkår, hvorved de fordele som således blev opnået, kunne anses for gaver ydet i de enkelte indkomstår. I disse tilfælde ville en gave være omfattet af boafgiftslovens § 22, og dermed ville gaverne for klageren, ikke være undergivet indkomstskattepligt, jf. statsskattelovens § 5, litra b, men alene gaveafgift efter reglerne i boafgiftslovens §§ 22 og 23.

Nævnet mener i øvrigt ikke, at klagerens forhold er anderledes end højesteretsdom som SKM2009.27.HR.

Nævnet er endvidere af den opfattelse, at friboligen er skattepligtig fra 2004, såfremt nævnet vurderer, at den manglende selvangivelse af værdien af friboligen kan tilskrives klageren som groft uagtsomt, jf. statsskatteloven § 4.

SKAT har genoptaget skatteansættelserne for 2004 - 2008 efter bestemmelserne i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5. Indkomstårene 2009 - 2011 er genoptaget efter de almindelige bestemmelser om genoptagelse i § 26, stk. 1.

Klageren har anført, at hun via sin rådgivers advokatfirma har fået rådgivning om, at friboligen ikke var indkomstskattepligtig, men i stedet var gaveafgiftspligtig.

Klageren mener ikke, at det kan være groft uagtsomt at forlade sig på rådgivning indhentet hos revisor eller anden skatterådgiver, i dette tilfælde landets fremmeste skatterådgivningsfirma. Klageren har fulgt rådgivningen og undlod at selvangive værdi af fribolig. Rådgivningen er givet i 2004, hvilket er 5 år før retstilstanden i 2009 blev forsøgt afklaret af Højesteret.

Klageren har endvidere anført, at SKAT i afgørelsen bebrejder hende, at hun ikke indgav en gaveafgiftsanmeldelse, selv om SKAT netop afgør, at der ikke er tale om gaveafgift men om indkomstskattepligt.

Som det fremgår af det indsendte materiale fra rådgiver, så har familien [person1] i 2004 fået skattemæssig rådgivning om de skatte- og afgiftsmæssige spørgsmål vedrørende fribolig.Ved lov nr. 426 af 14. juni 1995 om afgift af dødsboer og gaver (boafgiftsloven), ophæves arve- og gaveafgiftsloven og afløses af en ny bo- og gaveafgiftslov.

I bemærkninger til lovforslaget (L 254 af 4. maj 1995 - lov om afgift af dødsboer og gaver), fremgår der bl.a. vedrørende boafgiftslovens § 3 f og § 24 (brugs- og indtægtsnydelser), at der efter de hidtidige regler i arve- og gaveafgiftsloven skulle betales arve- og gaveafgift af brugs- eller indtægtsnydelsers kapitaliserede værdi, ligesom disse ydelser skulle beskattes løbende som personlig indkomst. Efter de nye bestemmelser skal der ikke betales arve- og gaveafgift af brugs- og indtægtsnydelser, men alene indkomstskat.

Efterfølgende ændringer til boafgiftsloven har ikke ændret herpå, hvorfor nævnet er af den opfattelse, at gaver i form af brugs- eller indtægtsnydelser efter boafgiftslovens § 24 er blevet fritaget for gaveafgift, men ikke fritaget for skattepligt.

Dette synspunkt kommer Højesteret også frem til i afgørelse af 3. december 2008 (TfS 2009, 61) og (SKM2009.27.HR).

Nævnet må derfor fastholde, at klageren eller i det mindste nogen på hendes vegne har handlet groft uagtsomt, hvilket har bevirket, at SKAT har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, hvorfor SKAT er berettiget til at ændre skatteansættelserne for indkomstårene 2004 - 2008 inkl. efter den ekstraordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Skatteankenævnet har derfor beskattet klageren af værdi af fribolig med følgende beløb:

2004 82.500 kr.

2005 90.000 kr.

2006 90.000 kr.

2007 90.000 kr.

2008 90.000 kr.

2009 90.000 kr.

2010 90.000 kr.

2011 90.000 kr.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at hun er gaveafgiftspligtig af friboligen på [adresse1], [by1].

Klageren har endvidere nedlagt påstand om, at hun ikke har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive fribolig for indkomstårene 2004 – 2008.

I forbindelse med klagerens søns udlejning af ejendommen i [by1] indhentede klageren, hendes søn og ægtefælle rådgivning fra [virksomhed1]. Som det fremgår, rådgav man bl.a. klagerens søn til at gøre friboligaftalen uopsigelig, idet sønnen i så fald, i medfør af ligningslovens § 12, ville have fradrag for udgiften til at stille fribolig til rådighed i. Uopsigeligheden blev derfor indsat i aftalen på foranledning af [virksomhed1] til gavn for klagerens søn.

Derudover angav [virksomhed1], at klageren var gaveafgiftspligtig af værdien af friboligen, og at der årligt skulle betales gaveafgift af den del af friboligens værdi, der lå ud over grundbeløbet på 58.700 kr. (2011).

[virksomhed1] rådgav klart og entydigt, at friboligen ikke var indkomstskattepligtig. Friboligen var derfor selvangivelsen og skatteansættelsen uvedkommende. En person, der læser [virksomhed1]’ rådgivning, må få den opfattelse, at der ikke var noget at selvangive, fordi friboligen ikke var indkomstskattepligtig.

Klageren fulgte [virksomhed1]’ råd og undlod at selvangive friboligen. Klageren fandt ikke anledning til at betvivle rådet.

SKAT er nu otte år senere af den opfattelse, at værdien af klagerens fribolig er indkomstskattepligtig (i modsætning til gaveafgiftspligtig). SKAT medgiver, at friboligen er en gave, som i sig selv er afgiftsfri efter boafgiftslovens § 24, men SKAT mener samtidig, at gavens løbende afkast er indkomstskattepligtigt i medfør af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. SKAT mener, at klageren har handlet groft uagtsomt ved at følge [virksomhed1]’ råd.

Sagen angår således dels om friboligen er indkomstskattepligtig eller gaveafgiftspligtig, dels om det var groft uagtsomt ikke at selvangive friboligen.

Brugsrettigheder og gaver under 58.700 kr. mellem visse familiemedlemmer er afgiftsfrie. Afgiftsfritagelse i medfør af § 22 ved ydelse af gaver op til 58.700 kr. årligt indebærer ikke, at gaven bliver indkomstskattepligtig for modtageren, men at gaven hverken er gaveafgiftspligtig eller indkomstskattepligtig. Dette beror på, at den afgiftsfri gave er omfattet af afsnit II i boafgiftsloven og derfor undtaget fra indkomstskattepligt, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra b.

Når gaver efter § 22 ikke er indkomstskattepligtige, er den logiske følge, at heller ikke gaver omfattet af § 24 er indkomstskattepligtige. Der er ingen logisk begrundelse for at behandle gaverne forskelligt, jf. formuleringen i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra b, der henviser til hele boafgiftslovens afsnit II og ikke blot til § 22.

SKAT har ikke forklaret tilfredsstillende, hvorfor afgiftsfrihed efter § 22 skal behandles anderledes end afgiftsfrihed efter § 24.

Det er uden betydning for fritagelsen for indkomstskat, om afgiftsfriheden støttes på § 22 eller § 24. Begge bestemmelser er indeholdt i bolafgiftslovens afsnit II, og i begge bestemmelser bruges ordet ”afgiftsfri(t)”. Der er ingen relevante forskelle mellem afgiftsfritagelsen i § 22 og afgiftsfritagelsen i § 24, der kan begrunde en forskellig afgifts- og skattemæssig behandling.

Skatteankenævnet har henvist til, at der alene skulle betales gaveafgift, såfremt friboligen kun havde været stillet til rådighed indtil videre. Skatteankenævnet mener hermed, at der alene skal betales indkomstskat af en fribolig, alene fordi lejeaftalen indeholder uopsigelighed. Dette synspunkt er ikke korrekt.

Klageren opnår en række fordele ved at have rådighed over friboligen, og disse fordele skal anses for opnået i de enkelte indkomstår. Lejekontraktens uopsigelig ændrer ikke herop.

Rådighed over friboligen udgør en løbende ydelse, og selvom lejeaftalen indeholder en uopsigelighedsbestemmelse, er der ikke noget til hinder for, at rådighed over friboligen skal anses for en løbende ydelse, der er stillet til rådighed indtil videre. Desuden er der andre forhold i lejeaftalen, som gør, at friboligen kun er stillet til rådighed indtil videre. Ejeren af [adresse1], [by1], kan i henhold til friboligaftalen eksempelvis frit sælge ejendommen til tredjemand, dog med respekt af klagerens rettigheder under friboligaftalen, hvilket naturligvis medfører en række usikkerheder for klageren.

Vedrørende skatteforhøjelse for indkomståret 2004 til 2008

Uanset fristerne i den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres i henhold til skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 5, efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er derfor et krav, at klageren som minimum har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive i Danmark for indkomståret 2004 til 2008, førend SKAT har hjemmel til at forhøje klagerens skattepligtige indkomst i Danmark i perioden. Klageren har ikke handlet groft uagtsomt.

Det bestrides, at klageren har handlet groft uagtsomt. Klageren har fået rådgivning fra [virksomhed1] om, at friboligen ikke var indkomstskattepligtig. Selv hvis det antages, at denne rådgivning ikke er korrekt, følger det af praksis om grov uagtsomhed, at det ikke er groft uagtsomt at forlade sig på rådgivning indhentet fra revisor eller anden skatterådgiver, i dette tilfælde fra landet fremmeste skatterådgivningsfirma.

Det bemærkes, at der er tale om komplicerede regler, som også SKAT i tidens løb har anvendt forkert. Allerede det faktum, at den førnævnte sag SKM2009.27 har været ført til Højesteret, viser, at der er tale om komplicerede regler. Det skal hertil erindres, at rådgivningen fra [virksomhed1] blev indhentet i 2004, det vil sige fem år før retstilstanden i 2009 blev forsøgt afklaret af Højesteret. Der er desuden et faktum, at skattelovgivningen er kompliceret, og kompleksiteten gør, at fejl vil forekomme. Der vil altid være skatteydere, der selvangiver forkert. Ifølge SKATs egen undersøgelse viser det sig, at ca. 40 % af Danmarks befolkning har fejl i selvangivelsen.

SKAT nævner i afgørelsen, at havde klageren indgivet gaveanmeldelsen, så ville SKAT have haft mulighed for at berigtige forholdet.

Derved bebrejder SKAT klageren, at hun ikke indgav en gaveafgiftsanmeldelse, som SKAT ikke mener skulle have været indgivet, fordi gaven efter SKATs egen argumentation ikke er gaveafgiftspligtig. Det kan ikke være groft uagtsomt ikke at indgive en anmeldelse, som efter SKATs opfattelse ikke skal indgives. Klageren har alene overtrådt en ordensforskrift i form af forsømmelse af sin selvangivelsespligt, og dette kan ikke i sig selv føre til, at der er handlet groft uagtsomt.

At SKAT ved en eventuel indsendelse af gaveanmeldelse og betaling af gaveafgift fra klageren i 2004 ville have haft mulighed for at erklære sig uenige i den rådgivning, som klageren, hendes søn og ægtefælle modtog fra [virksomhed1], medfører ikke, at klageren har handlet groft uagtsomt ved ikke at indgive selvangivelse. Ved vurderingen af skatteyderens uagtsomhed er det forkert at tage udgangspunkt i, hvad SKAT kunne have gjort. Der skal tages udgangspunkt i skatteyderens handlinger, således som disse fremstod for klageren.

Grov uagtsomhed forudsætter en kvalificeret afvigelse fra den gældende adfærdsnorm. En mindre afvigelse fra adfærdsnormen henhører under betegnelsen simpel uagtsomhed, som er straffri.

Såfremt en skatteyder handler groft uagtsomt og derfor er hjemfalden til straf, er det ikke fundet rimeligt, at skatteyderen skal kunne dække sig bag den almindelige forældelsesregel på 3 år. Den 3-årige forældelse gælder derfor ikke i tilfælde, hvor skatteyderen kan idømmes straf efter skattekontrollovens § 13.

Kriterierne for vurdering af grov uagtsomhed i skattekontrollovens § 13 og i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er sammenfaldende. For at kunne genoptage ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, skal der være begået en strafbar handling efter skattekontrollovens § 13.

Indskrænkningen af strafbarheden og genoptagelsesadgangen til de grove tilfælde indebærer, at almindelige fejl, der forekommer som følge af fejltagelser, misforståelser, forglemmelser og lignende, ikke straffes, og den almindelige 3-årige forældelse opretholdes for sådanne almindelige fejl.

For at sikre at købet og udlejningen af ejendommen foregik skattemæssigt korrekt, indhentede klageren rådgivning fra [virksomhed1]. Klageren ønskede, at alt skulle foregå ordentligt og efter loven.

Det faktum, at klageren reelt har forsøgt at undersøge forholdet efter bedste evne bevirker, at der ikke er tale om grov uagtsomhed. SKAT har i alle tilfælde ikke løftet deres bevisbyrde for, at klageren har handlet groft uagtsomt.

Vedrørende praksis om grov uagtsomhed

I praksis skal der ganske meget til, før der statueres grov uagtsomhed. I alle tilfælde, hvor der statueres grov uagtsomhed, foreligger en ganske særlig og bestyrket grad af skyld.

Eksempelvis vedrørte sagen SKM2009.182.BR et tilfælde, hvor skatteyderen i ét år havde kontaktet skattemyndighederne og fået oplyst, at en indtægt var skattepligtig. Skatteyderen selvangav i overensstemmelse hermed. I de følgende år undlod skatteyderen på trods af sin viden at selvangive tilsvarende indtægter, selv om han var bekendt med, at der gjaldt særlige regler for hans indkomstopgørelse, når han både havde norske og danske indtægter, hvilket blev fundet groft uagtsomt. I den konkret sag havde skatteyderen positiv viden om skattepligten, men undlod desuagtet at selvangive beløbet.

I TfS 1994, 525 frifandt Vestre Landsret tiltalte for grov uagtsomhed. Landsretten lagde vægt på, at tiltaltes revisor forklarede, at han ikke ville have alarmeret tiltalte, hvis hav havde set den urigtige indkomstopgørelse.

I TfS 1992, 19 fra Østre Landsret havde en skatteyder undladt at selvangive værdi af fri bil. Skatteyderen havde spurgt sin revisor til råds, der havde givet et forkert svar. Forholdet blev ikke anset for groft uagtsomt, fordi fejlen måtte tilskrives revisors forkerte rådgivning.

Den gennemgåede praksis viser, at der skal meget til, før der statueres grov uagtsomhed. Skatteyderen skal forholde sig i strid med sin egen viden. Afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt forældelsesfristen kan anses for suspenderet må således bero på, hvilken grad af tilregnelse, der i forbindelse med en positiv fejl må kræves af skatteyderen. Klageren har ikke tilregnet sig at skulle snyde i skat eller forholdt sig i strid med sin egen viden.

På baggrund af ovenstående ønskes SKATs afgørelse ændret, da klageren ikke har handlet groft uagtsomt.

Fraværet af grov uagtsomhed medfører, at betingelserne for at genoptage skatteansættelsen udover den almindelige genoptagelsesfrist på 3 år ikke er til stede, idet betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 ikke er opfyldt.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at uanset fristerne i § 26 om ordinær skatteansættelse kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter told- og skatteforvaltningen bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det fremgår bl.a. af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, at som skattepligtig indkomst betragtes naturalydelser.

Vedrørende beskatning af fribolig finder Landsskatteretten, at klageren er skattepligtig af værdien heraf, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Såfremt den fribolig, som klagerens søn har stillet til rådighed for klageren og hendes ægtefælle, af klageren blev anset for en gave, ville gaven være at betragte som en brugsnydelsesret fritaget for afgift i medfør af boafgiftslovens § 24. Konsekvensen af en sådan afgiftsfritagelse er skattepligt i medfør af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Da klageren ikke har selvangivet værdien af friboligen eller indgivet gaveanmeldelse, såfremt det var opfattelsen, at der var tale om en gave, må dette anses for at kunne tilregnes klageren som værende mindst groft uagtsomt. SKAT har derfor i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, været berettiget til at forhøje klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2004 – 2011 inkl.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.