Kendelse af 23-03-2017 - indlagt i TaxCons database den 28-04-2017

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS er stiftet den 1. januar 1990. Klageren har i perioden fra den 1. april 2007 til den 1. november 2013 været ansat som direktør i selskabet. Selskabet er opløst efter konkurs. Konkursdekret er afsagt den 25. september 2014.

Der er fremlagt overdragelsesaftale af 25. november 2007 mellem klageren og [person1]. Ifølge aftalen har klageren købt nominelt 125.000 kr. anparter i [virksomhed2] ApS til kurs 102, hvilket svarer til en samlet kursværdi på 127.500 kr. Ifølge anpartshaverfortegnelsen for [virksomhed2] ApS er det klageren, som ejer [virksomhed2] ApS.

Ifølge udskrift fra BIQ er [person1] registreret som hovedanpartshaver.

Ifølge SKATs registreringer for selskabet har klagerens i indkomstårene 2009-2011 været hovedanpartshaver i selskabet.

Klagerens repræsentant har under sagens behandling i Skatteankestyrelsen forklaret, at det er [person2], bosiddende i Pakistan, som er hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS. Det er ikke oplyst, hvilken relation, der er mellem [person2] og klageren.

Der er fremlagt fuldmagt af 25. november 2007, hvor [person2] har givet klageren fuldmagt til at repræsentere og varetage den daglige ledelse i [virksomhed2] ApS.

Det fremgår af årsrapporterne for 2009/2010, 2010/2011 og 2011/2012, at [virksomhed1] ApS har et datterselskab i Pakistan.

Der er fremlagt årsregnskaber for selskabet i Pakistan – [virksomhed3] Limited. Ifølge selskabets årsrapport er selskabet et ”partnership” mellem klageren, [person2] og [person3].

Der er fremlagt en erklæring fra det pakistanske selskabs revisor, hvor det er forklaret, at et partnerskab i pakistansk selskabsret ikke er ensbetydende med ejerskab. Revisoren har endvidere forklaret, at [virksomhed3] Limited er et datterselskab til det danske selskab.

Ifølge regnskaberne fra [virksomhed3] Limited bestod selskabets aktiviteter af rengøring- og vagtservice. Det fremgår desuden, at selskabet havde et hestestutteri, og at selskabet havde planer om at starte ambulancevirksomhed.

Der er fremlagt salgsaftale af 10. august 2009 mellem [person3] og [virksomhed4] vedrørende landjord. Det fremgår, at klageren er CEO i [virksomhed4]. Aftalen er ikke underskrevet af klageren.

Der er fremlagt salgsaftale af 29. oktober 2009 mellem [person4] og [virksomhed4] vedrørende en gård. Det fremgår, at klageren er CEO i [virksomhed4]. Aftalen er ikke underskrevet af klageren. [person4] er efter det oplyste far til klageren.

Der er fremlagt salgsaftale af 21. august 2009 mellem [person5] og [virksomhed4] vedrørende en bygning. Det fremgår, at klageren er CEO i [virksomhed4]. Aftalen er ikke underskrevet af klageren.

Der er ikke fremlagt stiftelsesdokument for [virksomhed3] Limited.

SKAT har gennemgået regnskaber og selvangivelser for [virksomhed1] ApS for indkomståret 2010. Herefter statuerede SKAT, at selskabet havde en mellemregningskonto med et pakistansk selskab og at [virksomhed1] ApS skulle efterbetale 682.283 kr. i moms.

Der er i indkomstårene 2009 til 2011 overført i alt 2.080.392 kr. til det pakistanske selskab. Mellemregningskontoen udgjorde ifølge kontoplanen i [virksomhed1] ApS følgende:

Ifølge selskabets årsrapporter for 2009/2010 og 2010/11 udgjorde mellemregningen mellem [virksomhed1] ApS og det pakistanske selskab følgende.

Af årsrapporterne fremgår under finansielle anlægsaktiver ”[virksomhed3] Ltd., Pakistan 182.000.” Endvidere fremgår det af noterne i årsrapporterne, at selskabet ejer [virksomhed3] Limited med 100 %

Der er i det pakistanske selskab posteret en tilsvarende mellemregning med det danske selskab. Klageren har forklaret, at det danske selskab har udlånt en række beløb til det pakistanske selskab. Der er ikke udarbejdet en låneaftale, ligesom det pakistanske selskab ikke har betalt afdrag.

SKAT har den 23. juli 2012 truffet afgørelse, hvorefter klageren er anset for at være hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS. SKAT har herefter beskattet klageren af mellemregningen på 1.258.439 kr. med det pakistanske selskab i indkomståret 2010, da udgiften ikke er dokumenteret.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har ændret SKATs afgørelse, således at forhøjelsen er nedsat til 594.243 kr. for indkomståret 2010.

Som begrundelse herfor er anført følgende:

”Forslag er fremsendt 7. november 2013.

Der er ikke reageret på forslaget.

Nævnet skal indledningsvis påpege, at det er nævnets opfattelse, at korrektioner mellem et selskab og dets hovedaktionær er omfattet af regler i skattekontrollovens § 3 B omkring kontrollerede transaktioner, og dermed af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26 stk.5. SKAT har i deres afgørelse henvist til den almindelige ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26 stk.1.

Nævnet finder, at en hovedaktionær skal beskattes af alt hvad der udloddes fra et selskab, jævnfør ligningslovens § 16 A stk. 2.

Nævnet finder, at et ulovligt aktionærlån (hævninger på mellemregningskontoen) under visse betingelser, som gennemgået ovenfor, kan beskattes som maskeret udlodning hos hovedaktionæren.

Nævnet finder dog, at praksis er således, at der skal ske beskatning i det indkomstår hvori hævningerne foretages i selskabet SKM2008.913BR.

Som fremført af repræsentanten, er det derfor ikke i overensstemmelse med praksis, at beskatte saldoen pr. ultimo regnskabsåret 2010 i indkomståret 2010. Nævnet konstaterer, at det tydeligt fremgår af selskabets regnskab, at de faktisk hævninger i regnskabsåret 2010 er kr. 594.243 og det er det beløb der rettelig skal beskattes som maskeret udlodning.

Nævnet giver derfor [person6] fuldt medhold i hans subsidiære påstand, omkring maskeret udlodning for 2010 kr. 594.243.

Nævnet finder, omkring bevisbyrderegler i dansk retspraksis, at det er den der påberåber sig en bestemt retstilstand, der har bevisbyrden herfor.

Nævnet finder derfor, at [person6] er omfattet af den almindelige selvangivelsespligt i skattekontrollovens § 1, 6 og 6 B. Af disse fremgår, at enhver er pligtig at give oplysning om sine indtægts- og formueforhold til SKAT.

Endvidere henvises til ligningslovens § 2 hvoraf det fremgår, at ved interaktion imellem et selskab og dennes interesse forbundne parter skærpes bevisbyrden for de enkelte transaktioner.

Nævnet henser til, at det ville være relativt enkelt at dokumentere hvis et dansk selskab havde stiftet et pakistansk selskab, hvilke værdier der var i et sådant samt evt. gældsforhold og de dermed underliggende pengestrømme.

Når en person har bestemmende indflydelse på en juridisk enhed, er der en formodningsregel om, at nogle aktiviteter kan være sket i ejerens interesse, og der stilles dermed større krav til beviserne for, at det ikke er sket.

Nævnet konstaterer, at der ikke er fremlagt dokumentation i sagen.

Det er nævnets opfattelse, at SKAT kan foretage ændringer af [person6]s skatteansættelse for indkomståret 2009 indtil 1. maj 2015 jævnfør de ordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5, for skattepligtige der er omfattet af skattekontrollovens § 3 B.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 594.243 kr. for indkomståret 2010.

Der er til støtte herfor gjort gældende:

”Påstand

Det er min primære påstand, at der er tale om en eksisterende mellemregningskonto mellem to eksisterende selskaber, moder og datter, hvorfor der ikke er grundlag for en beskatning af maskeret udlodning.

Det er min subsidiære påstand, at [person6] ikke kan beskattes af beløbet, da han ikke er hovedanpartshaver i selskabet.

Begrundelse

Primære påstand

Der er her tale om et dansk indregistreret selskab, som ejer et datterselskab i Pakistan. Der er foretaget udlån fra moderselskabet til datterselskabet. Selskabet i Pakistan har aflagt regnskab pr. 30. juni 2010. Af dette regnskab følger det, at selskabet har en gæld til selskabet i Danmark. Der er, når den daværende valutakurs lægges til grund, overensstemmelse mellem aktivet i det danske selskab og passivet i det pakistanske selskab.

I regnskabet for det pakistanske selskab er der en oversigt over selskabets aktiver, hvoraf man bl.a. kan se, at der er investeret i fast ejendom, såsom grundareal og kontorejendom.

Det pakistanske selskabs revisor, [person7], har endvidere afgivet forskellige erklæringer om selskabets forhold.

Det er derfor vanskeligt at forstå, at udlånet i form af mellemregning ikke accepteres af SKAT eller Skatteankenævnet. SKAT lægger bl.a. vægt på, at det ikke er oplyst, hvad pengene er anvendt til. Det er ikke i sig selv en betingelse for en accept af en mellemregningskonto, at man oplyser, hvad debitor har anvendt midlerne til. Det afgørende er, hvorvidt der reelt er tale om et udlån om der på det tidspunkt hvor udlånet er foretaget, er udsigt til, at debitorselskabet kan indfri sin mellemregning. Der er ikke her med det foreliggende regnskab grundlag for at antage, at datterselskabet ikke skulle være i stand til at indfri sit mellemværende med det danske selskab.

Det er derfor vores opfattelse, at der ikke er grundlag for en beskatning af maskeret udlodning, da det danske selskab ikke har lidt noget tab, men derimod har en fordring, som ikke er nødlidende.

Subsidiære påstand

Hvis man fastholder, at der er grundlag for at statuere maskeret udlodning som af, at det fastholdes, at der ikke er noget låneforhold, gøres det gældende, at [person6] ikke kan beskattes af en maskeret udlodning. [person6] er ikke omfattet af personkredsen nævnt i ligningslovens § 2 eller skattekontrollovens § 3B. [person6] har alene været direktør i selskabet. Han har ingen ejerandel i det danske selskab eller i det danske selskabs pakistanske datterselskab.

For det første gøres det således gældende, at [person6] ikke har opnået nogen økonomisk fordel eller er blevet beriget i forbindelse med etableringen af mellemregningskontoen. Det gøres endvidere gældende, at [person6] ikke er anpartshaver i selskabet. Da han ikke er anpartshaver, kan han ikke beskattes af udlodningen.

Det følger af ligningslovens § 16A, at man skal være anpartshaver i selskabet, for at der bliver tale om udbytte, herunder maskeret udbytte.”

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet behandler på ingen måde spørgsmålet om, hvorvidt [person6] er hovedaktionær med bestemmende indflydelse eller ej. Skatteankenævnet lægger blot til grund, at [person6] er omfattet af skattekontrollovens § 3B uden på nogen måde at begrunde, hvorfor man er af den opfattelse. Skatteankenævnet har således ikke underbygget deres antagelse med nogen form for begrundelse i lovgivning eller praksis.

Man redegør alene for, at ulovligt aktionærlån (hævninger på mellemregningskontoen) under visse betingelser kan beskattes som maskeret udlodning hos hovedaktionæren. Man henviser i den forbindelse til den praksis, der gør sig gældende for beskatning af sådanne lån. Det er også i den forbindelse, at Skatteankenævnet giver medhold i den mere subsidiære påstand, nemlig af beskatningen skal ske i det år, hvor hævningen foretages.

Skatteankenævnet glemmer blot i den forbindelse, at praksis vedrørende beskatning af hovedaktionærlån kræver, at det kan påvises, at låntageren – hovedaktionæren – ikke var i stand til at tilbagebetale lånet på det tidspunkt.

Efter praksis anerkendes lån, stiftet før 14. august 2012, der opstår ved, at en hovedanpartshaver løbende hæver beløb i selskabet til betaling af private udgifter, i skattemæssig henseende, når hovedanpartshavren er solvent. Hvis det derimod efter en bedømmelse af hovedanpartshaverens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at betale lånet tilbage, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet, jf. TfS 1997.641.LSR og Juridisk Vejledning C.B.3

Det fremgår af Byrettens dom af 31. oktober 2008 (SKM2008.913.BR), at bedømmelsen af hovedaktionærens solvens, skal ske på tidspunktet for hævningerne på mellemregningskontoen.

Hverken SKAT eller Skatteankenævnet har foretaget en sådan solvensvurdering af [person6]. Der er derfor ikke som af antaget af Skatteankenævnet grundlag for en beskatning af maskeret udlodning.”

Repræsentantens bemærkninger til sagsfremstillingen

Repræsentanten har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”På vegne af vores klient bestrides Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 28. oktober 2016 som forkert.

Skatteankestyrelsen lægger til grund, at vores klient ejer det pakistanske selskab sammen med to øvrige partnere. Denne konstatering foretages alene med henvisning til årsrapporten for det pakistanske selskab, hvoraf fremgår, at der er tale om et ”partnership” mellem vores klient og de to øvrige partnere.

En sådan konstatering er der ikke belæg for i sagen – statuering af ejerskab kræver en civilretlig vurdering på baggrund af langt mere solide holdepunkter, og en sådan vurdering er absolut ikke foretaget. Skatteankestyrelsens konklusion bestrides, idet vi henviser til det tidligere i sagen anførte.

Der er endvidere ikke belæg for – eller hjemmel til - at tilsidesætte det forhold, at der civilretligt er sket udlån i form af en mellemregning. Der er ikke grundlag for at antage, at datterselskabet ikke skulle være i stand til at indfri sit mellemværende med det danske selskab.”

SKATs udtalelse til sagsfremstillingen

SKAT har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

Det er SKATs opfattelse, at klageren er hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS.

Klageren ejede personligt en del af det pakistanske selskab, jf. de fremsendte regnskaber. Det pakistanske selskab er derfor ikke et datterselskab til det danske selskab.

Der kan efter SKATs opfattelse ikke foretages en mellemregning mellem det danske og det pakistanske selskab, når disse ikke er koncernforbundne. Der skal forelægge egentlige lånedokumenter for at det er dokumenteret at der er tale om et lån.

Det derfor ikke dokumenteret at der er tale om et låneforhold.

De anførte mellemregningerne med det pakistanske selskab er derfor udbetalt i hovedaktionærens interesse og må derfor anses for at have passeret klagerens økonomi og der er derfor tale om maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16A.”

Landsskatterettens afgørelse

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Af aktieoverdragelsesaftale 25. november 2007 fremgår, at klageren har købt aktierne i [virksomhed1] ApS. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at ejerforholdene er blevet ændret. Det lægges derfor til grund, at klageren er hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS.

Det fremgår af årsrapporten for det pakistanske selskab, at det er et ”partnership” mellem klageren, og to øvrige partnere. Det lægges herefter til grund, at klageren ejer det pakistanske selskab sammen med de andre partnere. Erklæringen fra det pakistanske selskabs revisor eller det i årsrapporten for det danske selskab anførte om ejerskabet til det pakistanske selskab kan ikke ændre herpå. Klageren anses herefter for at udøve bestemmende indflydelse over begge selskaber.

Af det danske selskabs årsrapport fremgår, at mellemregningen med det pakistanske selskab er forøget med 594.243 kr. for indkomståret 2010. Det fremgår af de fremlagte købsaftaler, at overførslerne til det pakistanske selskab er anvendt til køb af en gård af klagerens far samt køb af bygninger og landjord i Pakistan.

Overførslerne til det pakistanske selskab anses herefter for foretaget i hovedaktionærens interesse, hvorved hovedaktionæren har realiseret en økonomisk fordel. Overførslerne anses herefter at have passeret klagerens økonomi som skattepligtig indkomst, jf. ligningslovens § 16A.

Landskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.