Kendelse af 07-06-2017 - indlagt i TaxCons database den 02-07-2017

Faktiske oplysninger

Sagen vedrører indeholdelse af manglende indeholdt A-skat og AM-bidrag, som klagerens virksomhed ifølge SKAT ikke har indeholdt ved lønudbetalinger. Virksomheden er en rengøringsvirksomhed, som hovedsagligt har foretaget erhvervsrengøring. Virksomheden er drevet som enkeltmandsvirksomhed og har været momsregistreret samt registreret for indeholdelsespligt i perioden 01. juli 2000 til 31. maj 2011. Det er oplyst, at virksomheden har haft mellem 1 og 3 ansatte.

SKAT har ved en skrivelse af 24. august 2011 indkaldt bilagsmateriale fra klageren, som samtidig blev indkaldt til møde hos SKAT. Han har herefter været til møde hos SKAT den 12. november 2011 hvor han oplyste, at regnskabsmaterialet befandt sig hos virksomhedens revisor og SKAT ville modtage det snarest, dog senest i oktober 2011. Materialet blev dog ikke indsendt til SKAT.

Da der ikke er fremlagt materiale, har SKAT indhentet kopier af bankkontoudtog fra virksomhedens bank, [finans1].

Med udgangspunkt i kontoudtogene, har SKAT forsøgt at indhente kontroloplysninger i form af fakturakopier fra de kunder, som SKAT har kunnet identificere. SKAT har modtaget kontroloplysninger fra 4 kunder.

I sidste halvdel af år 2010 og i starten af år 2011 har virksomheden oplyst, at den har foretaget betaling til underleverandører via banken.

SKAT har anset, at virksomheden har benyttet arbejdskraft uden at indeholde AM-bidrag og A-skat, og SKAT har for indkomståret 2009 fastsat 60 pct. og i indkomståret 2010 fastsat 55 pct. af udbetalingerne som manglende indeholdt A-skat. Forhøjelsen heraf er opgjort således:

De underliggende beregninger er opgjort således:

Den samlede efterbetaling af A-skat og AM-bidrag er herefter opgjort til (381.670 kr. + 2.762.423 kr.), i alt 3.144.093 kr.

Da klageren er taget under konkursbehandling, mens sagen verserede hos SKAT, udsendte SKAT forslag til afgørelse og selve afgørelsen i nærværende sag til kurator for konkursboet, og ikke til klageren selv.

SKAT har efterfølgende indrømmet aktindsigt til klagerens advokat den 18. april 2012.

Landsskatteretten har samtidig med nærværende afgørelse behandlet en sammenholdt sag for virksomheden vedrørende fradrag for moms af fremmed arbejde, jf. journal nr. 12-0191095, hvortil henvises.

SKATs afgørelse

SKAT har anset, at klageren fejlagtigt ikke har indeholdt A-skat og AM-bidrag med henholdsvis 2.762.423 kr. og 381.670 kr. for perioden 01-01-2009 – 31-12-2010.

Ved et møde den 12. september 2011 mellem SKAT og klageren oplyste han, at hans bilags- og bogføringsmateriale for perioden 1. januar 2009 til 31. maj 2011 befandt sig hos hans revisor, og SKAT ville modtage dette snarest.

SKAT har ikke modtaget regnskabsmaterialet og har derfor indhentet udskrifter af virksomhedens bankkontoudtog fra banken. Med udgangspunkt i disse udtog har SKAT opgjort for lidt angivet momstilsvar, AM-bidrag og A-skat.

SKAT har forsøgt at indhente kontroloplysninger i form af fakturakopier fra de kunder, som SKAT har kunnet identificere ud fra kontoudtogene, og SKAT har modtaget kontroloplysninger fra 4 kunder.

Virksomheden er registreret for indeholdelsespligt af bidrag og A-skat.

I perioden januar til og med maj 2009 er der indberettet A-skat og bidrag for 1 person. I perioden juni 2009 til og med december 2009 er der indberettet bidrag og A-skat for 2 personer. I perioden januar 2010 til og med december 2010 er der i gennemsnit indberettet bidrag og A-skat for 3 personer pr. måned.

Det er SKATs opfattelse, at virksomheden har benyttet arbejdskraft uden at betale bidrag og A-skat, henset til virksomhedens opgjorte omsætning og i betragtning af, at virksomheden kun har haft erhvervskunder, hvor rengøringen kan være omfattende.

Virksomhedens lønudgifter er opgjort som virksomhedens momsmæssige overskud fratrukket det selvangivne overskud.

I år 2009 er der anvendt 60 pct. og i 2010 er der anvendt 55 pct. ved beregning af A-skat, da der ikke er fremlagt skattekort, bikort eller frikort, og de ansattes identitet ikke er kendt.

Der er ikke beregnet A-skat og bidrag for 2011, da der er konstateret betalinger til underleverandører ifølge bankkontoudtog. SKAT har for dette år konkluderet, at virksomheden har benyttet sig af underleverandører ud over egne ansatte ved udførelsen af rengøring.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren ikke mangler at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, ligesom han ikke hæfter for eventuelt manglende indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

A-skat for perioden 1. januar 2009 – 31. december 2010 skal nedsættes med 2.762.423 kr. og arbejdsmarkedsbidrag for perioden 1. januar 2009 – 31. december 2010 skal nedsættes med 381.670 kr.

Repræsentanten har til støtte for sine påstande anført følgende:

”(...)

Nærværende sag drejer sig for det første om, hvorvidt der er grundlag for at forhøje momstilsvaret i den personligt drevne virksomhed, [virksomhed1] v/[person1] (herefter [virksomhed1]), i perioden 1. januar 2009 - 31. maj 2011.

For det andet vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for at pålægge virksomheden indeholdelsespligt af såvel A-skat som arbejdsmarkedsbidrag vedrørende såkaldte "sorte ansatte" i ovennævnte periode.

(...)

Det er ligeledes [person1]s overordnede opfattelse, at der ikke er grundlag for at pålægge virksomheden indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ud fra en antagelse om, at virksomheden har benyttet arbejdskraft i større omfang, end det virksomheden har indberettet til SKAT i indkomstårene 2009 og 2010. Dette skal ses i sammenhæng med det forhold, at SKAT ikke i afgørelsen af den 29. februar 2012 har været opmærksom på, at [virksomhed1] i ovennævnte periode har benyttet sig af en række underleverandører til udførelsen af de arbejdsopgaver, som blev indgået imellem [virksomhed1] og virksomhedens kunder.

(...)

SAGSFREMSTILLING:

1. Indledende bemærkninger om sagens opstart

Den 13. september 2011 afsagde Sø- og Handelsrettens skifteretsafdeling konkursdekret over virksomheden [virksomhed1] og i denne forbindelse også over [person1] personligt. Skifteretten udpegede advokat [person2] fra [virksomhed2] som kurator.

(...)

Advokatfirmaet kontaktede herefter [person1], der oplyste, at han ikke havde modtaget kopi af afgørelsen, ligesom han ikke havde modtaget kopi af SKATs forslag til afgørelse eller øvrige skrivelser fra SKAT vedrørende den pågældende betydelige forhøjelse af virksomhedens moms, AM-bidrag og A­skat.

Som bilag 5 vedlægges SKATs forslag til afgørelse af den 30. januar 2012, hvoraf det fremgår, at forslaget - ligesom SKATs afgørelse - ligeledes blev fremsendt til kurator.

[person1] meddelte, at han var uenig i SKATs afgørelse af den 29. februar 2012 og ønskede at påklage denne. Idet kurator ikke ønskede at indtræde i skattesagen, blev det aftalt, at [person1] kunne varetage egne partsbeføjelser i relation til denne. SKATs afgørelse af den 29. februar 2012 blev herefter påklaget til Landsskatteretten. Kurator var således indforstået med, at [person1] i personligt regi med assistance fra undertegnede påklagede SKATs afgørelse af den 29. februar 2012.

Til sagens fulde oplysning bemærkes, at konkursboet på nuværende tidspunkt er afsluttet.

2. Nærmere om SKATs afgørelse

Som anført ovenfor har SKAT ved afgørelse af den 29. januar 2012 forhøjet [virksomhed1]s momstilsvar for perioden 1. januar 2009 - 31. maj 2011, ligesom SKAT har forhøjet virksomhedens A-skat og AM-bidrag for indkomstårene 2009 og 2010.

Det bemærkes i denne forbindelse, at sagen blev opstartet på baggrund af en anonym anmeldelse indgivet til SKAT den 13. juli 2011, hvori det var anført, at [person1] angiveligt havde medarbejdere ansat, som fik udbetalt såkaldte "sorte lønninger".

I forbindelse med SKATs opstart af nærværende sag har SKAT ifølge det anførte i afgørelsen forsøgt at kontakte [person1] med henblik på at få udleveret regnskabsmateriale for kontrolperioden.

[person1] har imidlertid oplyst, at han ikke har modtaget materialeindkaldelser el.lign. fra SKAT vedrørende nærværende skattesag. Ved en gennemgang af det modtagne aktindsigtsmateriale fra SKAT kan det konstateres, at der ikke umiddelbart foreligger en materialeindkaldelse eller lignende adresseret til [person1], [virksomhed1] - eller til kurator.

Som anført ovenfor fremgår det af SKATs afgørelse af den 29. februar 2012, at afgørelsen blev adresseret til [virksomhed1] v/ [person1], c/o advokat [person3], [adresse1], [by1], og at denne alene blev fremsendt til kurator - og dermed ikke til [person1] eller til virksomheden. Det samme gør sig formentligt også gældende i forhold til fremsendelsen af SKATs forslag til afgørelse af den 30. januar 2012.

Ovennævnte forhold efterlader et billede af, at SKAT formentligt ikke har forsøgt at indkalde materiale direkte hos [person1], forinden der blev truffet afgørelse i sagen. Det er i denne sammenhæng væsentligt at være opmærksom på, at [person1]s manglende reaktion på SKATs opstart og videre sagsbehandling af nærværende sag skyldes det forhold, at [person1] ikke har været underrettet om, at der verserede en skattesag for ovennævnte periode. Det var først på det tidspunkt, hvor kurator - ved et tilfælde - oplyste undertegnede om SKATs afgørelse af den 29. februar 2012, at [person1] blev vidende om, at der også verserede en skattesag for denne periode - og ikke alene for 2008, jf. nærmere afsnit 1 ovenfor.

Som følge af ovennævnte forhold har SKAT ikke været i besiddelse af virksomhedens bogføring, årsrapporter og regnskabsmateriale m.v. for kontrolperioden, hvilket har medført, at SKATs afgørelse af den 29. februar 2012 er truffet på en række forkerte forudsætninger, som vil blive uddybet nærmere i det følgende.

SKATs afgørelse af den 29. februar 2012 er truffet på baggrund af en gennemgang af virksomhedens kontoudtog fra [finans1] samt en række fakturakopier indhentet fra fire af virksomhedens kunder, som SKAT har identificeret ud fra kontoudtogene.

Med udgangspunkt i disse oplysninger er det SKATs opfattelse, at [virksomhed1] har angivet for lidt i momstilsvar for perioden 1. januar 2009 - 31. maj 2011.

Følgende fremgår bl.a. af SKATs afgørelse, jf. bilag 1:

(...)

3. Nærmere om [virksomhed1] v/[person1]

Rengøringsvirksomheden [virksomhed1] med CVR-nr. [...1] blev i perioden fra den 1. juli 2008 og frem til medio 2011 drevet som en enkeltmandsvirksomhed af [person1].

I perioden 1. juli 2008 - 31. maj 2011 var virksomheden momsregistreret samt registreret som indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i relation til virksomhedens medarbejdere. I overensstemmelse hermed har [virksomhed1] i denne periode indberettet og afregnet A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for virksomhedens medarbejdere.

[virksomhed1] gjorde ligeledes brug af en række underleverandører til udførelsen af de rengøringsopgaver, som blev indgået med virksomhedens kunder.

Anvendelsen af underleverandører inden for rengøringsbranchen må anses for almindeligt forekommende, idet mængden af arbejdsopgaver kan være særdeles varierende inden for denne branche. Derfor er det som oftest mere hensigtsmæssigt for virksomheden at ansætte forholdsvis få medarbejdere i forhold til mængden af arbejdsopgaver for på denne måde at sikre, at der under alle omstændigheder er tilstrækkeligt med arbejdsopgaver til at beskæftige virksomhedens medarbejdere.

Såfremt virksomheden måtte have arbejde i større omfang, end det virksomhedens personale har kapacitet til at udføre, anvender virksomheden almindeligvis underleverandører som et økonomisk mere fordelagtigt alternativ end at ansætte flere medarbejdere. På denne måde undgår virksomheden at komme i en situation, hvor der er ansat for meget personale i forhold til mængden af arbejdsopgaver. Dette var således baggrunden for, at [person1] anvendte underleverandører i [virksomhed1] i forbindelse med udførelsen af rengøringsarbejde.

I forbindelse med at [person1] blev begæret personligt konkurs i 2011, blev virksomheden lukket.

Som bilag 6-7 vedlægges kopi af virksomhedens resultatopgørelse og kontospecifikationer for indkomståret 2009. Som bilag 8-9 vedlægges kopi af virksomhedens resultatopgørelse og kontospecifikationer for indkomståret 2010.

I forbindelse med virksomhedens ophør som følge af konkursen i 2011 blev der ikke udarbejdet et egentligt regnskab for indkomståret 2011.

Det bemærkes, at [virksomhed1] benyttede sig af revisor [person4] fra revisionsvirksomheden [virksomhed3], som bl.a. har bistået med udarbejdelsen af årsregnskaber for indkomstårene 2009 og 2010.

Kopi af virksomhedens årsregnskaber for 2009 og 2010 vedlægges som bilag 10-11.

I forbindelse med nærværende sag har revisor [person5] fra revisionsfirmaet [virksomhed4] ApS, foretaget en gennemgang af de udarbejdede årsregnskaber for indkomstårene 2009 og 2010.

Som bilag 12-13 vedlægges rapporterne vedrørende revisors gennemgang af årsregnskaberne. Af begge rapporternes pkt. 2 fremgår, at årsregnskaberne giver et retvisende billede af selskabets aktiver passiver og finansielle stilling samt resultatet af selskabets aktiviteter i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Endvidere fremgår, at årsregnskabet omfatter anvendt regnskabspraksis, resultatopgørelse, balance og noter.

Herudover fremgår af pkt. 6 i begge rapporter, at revisor har foretaget kontrol af, at ledelsen overholder de pligter, som den ifølge skattelovgivningen er pålagt med hensyn til at indberette og betale skatter og afgifter, ligesom revisor har påset, at virksomheden på alle væsentlige områder overholder bogføringsloven, jf. bilag 12-13.

3.1. Nærmere om virksomhedens omsætning, kunder m.v.

Det fremgår af virksomhedens årsregnskab og bogføring, at [virksomhed1] i indkomståret 2009 havde en omsætning på kr. 2.780.319,85, hvoraf salgsmomsen udgjorde kr. 695.079,96, jf. bilag 10 og 7.

I indkomståret 2010 havde virksomheden en omsætning på kr. 4.660.015,22, hvoraf salgsmomsen udgjorde kr. 1.165.003,80, jf. bilag 11 og 9.

I ovennævnte periode udførte [virksomhed1] bl.a. arbejde for følgende virksomheder; [virksomhed5] A/S, [virksomhed6] ApS, [virksomhed7], [virksomhed8] A/S, [virksomhed9] ApS, [virksomhed10] og [virksomhed11].

Betalingen for det udførte arbejde blev overført elektronisk fra virksomhedens kunder til [virksomhed1]s konto i [finans1].

Som bilag 14 vedlægges kopi af virksomhedens kontoudtog fra [finans1] med konto-nr. [...] [...04].

Som bilag 15-16 fremlægges to oversigter over fakturerede timer fra virksomheden [virksomhed1] for indkomstårene 2009 og 2010.

Af opgørelserne fremgår ligeledes de medarbejdere, der var ansat i virksomheden, med en opgørelse af det samlede timeantal, ligesom der er medtaget en oversigt over underleverandører og de udfakturerede timer herfor.

Endelig er der på opgørelsen medtaget en oversigt over det antal timer, som [person1] personligt har arbejdet i virksomheden i 2009 og 2010. Opgørelsen er foretaget ud fra en forudsætning om, at arbejdet rent faktisk blev udført, hvilket understøttes af det faktum, at fakturaerne er betalt, og indtægterne ubestridt er indgået i virksomhedens driftsresultat.

Den nederste samlede opgørelse uden underleverandører illustrerer, at [person1] i 2009 personligt skulle have ydet en arbejdsindsats på ca. 2.587 timer pr. måned, såfremt han egenhændigt - og fratrukket de timer, som blev udført af virksomhedens ansatte - skulle have udført det fakturerede arbejde, jf. bilag 15. Da en gennemsnitlig måned indeholder cirka 730 timer, havde det ikke været muligt for [person1], selvom han havde arbejdet døgnet rundt, at udføre det arbejde, som ubestridt er faktureret i virksomheden. Det samme gør sig gældende i forhold til den samlede opgørelse uden underleverandører i indkomståret 2010, hvoraf det fremgår, at [person1] skulle have ydet en arbejdsindsats på ca. 3.589 timer pr. måned, hvis han selv skulle udføre det arbejde, som blev udført af virksomhedens underleverandører, jf. bilag 16.

3.2. Nærmere om virksomhedens anvendelse af underleverandører

Som anført ovenfor har [virksomhed1] bl.a. benyttet sig af underleverandører i forbindelse med udførelsen af rengøringsarbejde for virksomhedens kunder.

I 2009 og 2010 anvendte [virksomhed1] følgende underleverandører; [virksomhed12] ApS, [virksomhed13] ApS, [virksomhed14], [person6], [virksomhed15] samt [person7].

I forbindelse med opstarten af samarbejdet imellem [virksomhed1] og de anvendte underleverandører sørgede [person1] altid for at kontrollere, om virksomhedens underleverandører havde et gyldigt CVR-nr.

Af virksomhedens bogføring, herunder kontokort-nr. 2150, kan det konstateres, at [virksomhed1] i indkomståret 2009 havde udgifter til fremmed arbejde på i alt kr. 1.910.950, og i denne forbindelse havde udgifter til købsmoms på kr. 477.737,50, jf. bilag 7.

Som bilag 17 fremlægges diverse fakturaer udstedt fra virksomhedens underleverandører til [virksomhed1] i dette indkomstår.

I indkomståret 2010 fremgår det af virksomhedens bogføring, herunder kontokort-nr. 2150, at [virksomhed1] havde udgifter til fremmed arbejde på i alt kr. 2.180.500,35, og at den af virksomheden fratrukne købsmoms vedrørende fremmed arbejde udgjorde kr. 545.125,09, jf. bilag 9.

På virksomhedens kontokort-nr. 5800 er der bogført yderligere udgifter til fremmed arbejde, herunder udgifter til virksomheden [virksomhed15], på i alt kr. 1.029.000, og udgifter til købsmoms på kr. 257.250, jf. bilag 9.

Det kan heraf konstateres, at virksomheden samlet set har haft udgifter til fremmed arbejde på i alt kr. 3.209.500 og udgifter til købsmoms på i alt kr. 802.375, hvilket ligeledes fremgår af virksomhedens årsregnskab for indkomståret 2010, jf. bilag 11.

Som bilag 18 fremlægges diverse fakturaer udstedt fra virksomhedens underleverandører til [virksomhed1] i indkomståret 2010.

I indkomståret 2009 og i 1. halvår af 2010 blev virksomhedens underleverandører betalt kontant for det arbejde, der blev udført, hvilket skete via hævninger fra virksomhedens konto i [finans1] med konto-nr. [...04] og fra [person1]s private konto med konto-nr. [...43].

Som bilag 19 vedlægges kopi af [person1]s kontoudtog for perioden 1. juli 2010 - 31. december 2010. Virksomhedens kontoudtog er fremlagt som bilag 14.

Årsagen til, at virksomhedens underleverandører blev betalt kontant i ovennævnte periode, var, at [person1] ikke havde netbank, samt at virksomhedens underleverandører ønskede kontant betaling.

Idet de anvendte underleverandører udførte arbejde i større omfang, end det der blev aftalt, blev fakturaerne betalt via acontobetalinger. Af ovennævnte kontoudtog kan det konstateres, at [person1] iden omhandlede periode hævede store beløb imellem ca. kr. 1.000 - 15.000 flere gange om måneden. Samtlige disse beløb blev anvendt til betaling af fakturaerne fra virksomhedens underleverandører.

Det fremgår af samtlige de udstedte fakturaer fra virksomhedens underleverandører, at der blev kvitteret for modtagelsen af kontant betaling for det udførte arbejde.

Fra og med 2. halvår af 2010 blev virksomhedens underleverandører betalt via elektroniske bankoverførsler i stedet for kontanter. Dette skete ligeledes via acontobetalinger.

I indkomståret 2011 benyttede virksomheden bl.a. underleverandørerne [virksomhed16] ApS og [virksomhed13] ApS. Det bemærkes i denne sammenhæng, at det af SKATs afgørelse fremgår, at [virksomhed1] har benyttet sig af underleverandører i dette indkomstår.

ANBRINGENDER:

(...)

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i femte rækkegældende, at såfremt Landsskatteretten - på trods af det ovenfor anførte - måtte komme frem til, at [virksomhed1] ikke er berettiget til fradrag for købsmoms vedrørende virksomhedens udgifter til fremmed arbejde i perioden 1. januar 2009 - 31. december 2010, så er der desuagtet ikke grundlag for at pålægge [virksomhed1] indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 1 og 2, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 11, stk. 10, jf. § 11, stk. 1, 5 og 6.

Dette følger allerede af det forhold, at SKAT har undladt at foretage en samlet konkret vurdering af, hvorvidt der er tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold i henhold til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. 3.1.1., ligesom SKAT ikke er fremkommet med objektiv dokumentation, observationer el.lign., som understøtter SKATs antagelser om, at der har været udbetalt "sorte lønninger". SKAT har således ikke løftet bevisbyrden for, at der i nærværende sag er grundlag for at pålægge [virksomhed1] indeholdelsespligt, hvilket er en betingelse for at træffe afgørelse om indeholdelsespligt.

Det gøres i forlængelse heraf gældende, at der ud fra en konkret vurdering i nærværende sag var tale om et almindeligt samhandelsforhold imellem [virksomhed1] og de anvendte underleverandører. Der var således ikke tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Såfremt Landsskatteretten - på trods af det ovenfor anførte - måtte nå til det resultat, at [virksomhed1] ikke i forbindelse med lønudbetalingerne fra virksomheden har foretaget korrekt indberetning, indeholdelse og indbetaling af A-skat og AM-bidrag i perioden 1. januar 2009 - 31. december 2010, gøres det i sjette række gældende, at [virksomhed1] ikke hæfter for manglende indeholdelse af A­ skat og AM-bidrag for denne periode.

Dette allerede fordi SKAT i afgørelsen af den 29. februar 2012 helt har undladt at tage stilling til, hvorvidt [virksomhed1] hæfter for manglende betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i perioden 1. januar 2009 - 31. december 2010 i medfør af bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2. Det må således lægges til grund, at SKAT er af den opfattelse, at [virksomhed1] ikke hæfter for manglende betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for denne periode.

Såfremt Landsskatteretten måtte komme frem til, at SKAT i afgørelsen af den 29. februar 2012, har taget stilling til hæftelsesspørgsmålet i SKATs afgørelse, gøres det gældende, at der under alle omstændigheder ikke er grundlag for at pålægge virksomheden hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2. Dette følger af det forhold, at SKAT under alle omstændigheder har undladt at træffe særskilt afgørelse om spørgsmålet vedrørende hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1. I denne sammenhæng gøres det endvidere gældende, at SKAT slet ikke har taget stilling til, hvorvidt [person1] har "udvist forsømmelighed". SKAT har således ikke løftet bevisbyrden herfor, hvilket påhviler SKAT og er en afgørende betingelse for at pålægge hæftelsesansvar i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2.

2.3. Vedrørende spørgsmålet om hjemmelsmangel i relation til SKATs afgørelse om indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i syvende række gældende, at såfremt Landsskatteretten - på trods af det ovenfor anførte - måtte finde, at der er grundlag for at pålægge virksomheden hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er der desuagtet ikke grundlag herfor, idet SKATs afgørelse af den 29. februar 2012 lider af en hjemmelsmangel for så vidt angår SKATs adgang til at pålægge [virksomhed1] indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

I nærværende sag har SKAT undladt at foretage en selvstændig vurdering af - samt fremkomme med en begrundelse for - hvorvidt [person1] har "udvist forsømmelighed" vedrørende angivelsen af A­ skat og arbejdsmarkedsbidrag i relation til kildeskattelovens § 69, stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2, hvilket er en betingelse for at pålægge et hæftelsesansvar i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2. Det gøres gældende, at denne hjemmelsmangel medfører afgørelsens ugyldighed.

3. Vedrørende spørgsmålet om ugyldighed

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i ottende række gældende, at SKAT i den trufne afgørelse af den 29. februar 2012 for det første har undladt at foretage partshøring i medfør af forvaltningslovens §§ 19 og 20, for det andet har tilsidesat officialprincippet og for det tredje ikke har opfyldt begrundelseskravet i forvaltningslovens §§ 22-24, hvilket medfører, at SKAT i nærværende sag har tilsidesat en række forvaltningsretlige garantiforskrifter, som er af så væsentlig betydning, at disse mangler medfører afgørelsens ugyldighed.

Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender.

(...)

I nærværende supplerende indlæg er virksomhedens regnskabsmateriale fremlagt som bilag 6-11. Regnskabsmaterialet består af virksomhedens resultatopgørelse, balance og bogføring for indkomstårene 2009 og 2010 samt virksomhedens årsregnskab for disse indkomstår.

Herudover har revisor [person5] foretaget en gennemgang af de udarbejdede årsregnskaber for indkomstårene 2009 og 2010, hvori konklusionen bl.a. var, at begge regnskaber giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling samt resultatet af selskabets aktiviteter i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Det fremgår ligeledes af denne gennemgang, at årsregnskabet omfatter anvendt regnskabspraksis, resultatopgørelse, balance og noter. Det er således væsentligt at holde sig for øje, at revisor [person5] ikke har fundet anledning til at betvivle rigtigheden af de udarbejdede årsregnskaber.

Som oplyst i sagsfremstillingen ovenfor, fremgår det af virksomhedens bogføring vedrørende indkomståret 2009, at virksomheden på kontokort nr. 2150 har bogført udgifter til fremmed arbejde på i alt kr. 1.910.950 samt udgifter til købsmoms på kr. 477.737,50, jf. bilag 7.

Til dokumentation af disse udgiftsposter foreligger fakturaer fra de underleverandører, som [virksomhed1] anvendte i indkomståret 2009, hvilket var selskabet [virksomhed12] ApS, [virksomhed14], [person6] og [person7], jf. bilag 17.

Samtlige disse fakturaer indeholder dato for fakturaens udstedelse, fortløbende fakturanummer til brug for identifikation af fakturaen samt virksomhedens navn, CVR-nr. og adresse. Herudover indeholder fakturaerne ligeledes navn og adresse på [virksomhed1], hvortil fakturaen er udstedt.

For så vidt angår beskrivelsen af det udførte arbejde fremgår det af fakturaerne, at underleverandørerne udførte henholdsvis trappevask og rengøring i [...], ligesom det fremgår, i hvilken periode dette arbejde blev udført, timeprisen herfor, samt hvor mange timer den pågældende underleverandør har faktureret. Ud fra disse oplysninger er fakturaerne hver især påført et samlet beløb eksklusiv moms, momsbeløbet på 25 % heraf samt det fulde beløb til afregning inklusiv moms. Herudover indeholder samtlige fakturaer ligeledes oplysninger om betalingsfristen.

Det kan således konstateres, at de fakturaer, som blev udstedt til [virksomhed1] fra virksomhedens underleverandører i indkomståret 2009, i det hele opfylder fakturakravene i momsbekendtgørelsens § 61, hvilket er en forudsætning for at få fradrag for købsmoms i medfør af momslovens § 37, stk. 1.

For så vidt angår betalingen af ovennævnte fakturaer, har [virksomhed1] i indkomståret 2009 betalt underleverandørerne i kontanter. Til understøttelse af at [virksomhed1] rent faktisk har betalt de pågældende underleverandører for det udførte arbejde, henvises til virksomhedens kontoudtog i [finans1], jf. bilag 14. Det kan heraf konstateres, at virksomheden løbende har hævet store beløb på kontoen. Disse beløb udgjorde betaling til underleverandørerne, som har kvitteret for kontant betaling. Det fremgår eksempelvis af fakturaerne, at der er blevet betalt.

For så vidt angår indkomståret 2010, fremgår det af kontokort-nr. 2150 og 5800 fra virksomhedens bogføring, at [virksomhed1] i dette indkomstår har bogført udgifter til fremmed arbejde på i alt kr. 3.209.500,35 samt udgifter til købsmoms på kr. 802.375,08, jf. bilag 9.

Udgifterne relaterer sig til betaling for det arbejde, virksomhedens underleverandører udførte i 2010, som blev varetaget af virksomheden [virksomhed15] v/[person8] og selskabet [virksomhed13] ApS.

I nærværende supplerende indlæg er fremlagt diverse fakturaer udstedt fra ovennævnte virksomheder til [virksomhed1]. Som det ligeledes var tilfældet i relation til fakturaerne fra virksomhedens underleverandører i indkomståret 2009, er fakturaerne fra [virksomhed15] og [virksomhed13] ApS ligeledes påført virksomhedens CVR-nr., adresse og fortløbende fakturanummer m.v. Det kan således konstateres, at disse fakturaer ligeledes opfylder de krav til fakturaens indhold, som fremgår af momsbekendtgørelsens § 61. Herudover er det væsentligt at bemærke, at virksomhedens underleverandører har kvitteret for betalingen fra [virksomhed1] på samtlige de udstedte fakturaer.

Som oplyst i sagsfremstillingen ovenfor, blev virksomhedens underleverandører i 2009 og i 1. halvår af 2010 betalt kontant for det arbejde, der blev udført for [virksomhed1]. Årsagen hertil var, at [person1] ikke havde netbank i denne periode.

Fra og med 2. halvår af 2010 blev virksomhedens underleverandører betalt via elektroniske bankoverførsler i stedet for kontanter. Det bemærkes, at vi i nærværende sag forstår SKATs afgørelse således, at SKAT lægger til grund, at [virksomhed1] har anvendt underleverandører fra og med det tidspunkt, hvor virksomhedens underleverandører blev betalt via elektroniske overførsler fra virksomhedens bankkonto, jf. SKATs afgørelse.

Derimod forekommer SKATs afgørelse at være truffet ud fra en antagelse om, at [virksomhed1] ikke forinden dette tidspunkt anvendte underleverandører til udførelsen af de opgaver, som virksomheden fik fra sine kunder. Denne antagelse beror formentligt på det forhold, at SKAT ikke har været i besiddelse af virksomhedens regnskabsmateriale, forud for det tidspunkt hvor SKAT traf endelig afgørelse i sagen. SKAT har derfor alene taget udgangspunkt i de betalinger til virksomhedens underleverandører, som direkte fremgår af virksomhedens kontoudtog.

SKATs antagelse herom har medført, at SKAT har stillet sig uforstående over for det forhold, at [virksomhed1] har udført en betydelig mængde rengøringsopgaver for sine kunder i indkomståret 2009 og 2010 til sammenligning med antallet af ansatte medarbejdere i virksomheden. SKAT har på denne baggrund fundet anledning til at antage, at [virksomhed1] i denne periode ikke benyttede sig af underleverandører, men derimod har haft medarbejdere ansat i et større omfang end indberettet af virksomheden og udbetalt såkaldte "sorte lønninger", jf. bilag 1.

For indkomståret 2011 har SKAT konstateret, at virksomheden har anvendt underleverandører, som er betalt via bank, og har på denne baggrund ikke fundet anledning til at forhøje virksomhedens A­ skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Det fremgår således med al tydelighed, at SKATs afgørelse af den 29. februar 2012 i det hele hviler på en forudsætning om, at [virksomhed1] ikke forinden indkomståret 2011 benyttede sig af underleverandører til varetagelsen af de arbejdsopgaver, som [virksomhed1] fik tildelt fra sine kunder. Det gøres gældende, at SKATs antagelse herom er åbenbart forkert, idet [virksomhed1] i hele ovenstående periode har benyttet sig af underleverandører. Realiteten heraf fremgår med al tydelighed af virksomhedens regnskabsmateriale for 2009 og 2010 og de fremlagte fakturaer fra virksomhedens underleverandører.

Til understøttelse heraf bemærkes, at [virksomhed1] anvendte de samme underleverandører i 2011, som blev anvendt i tidligere indkomstår - herunder bl.a. underleverandøren [virksomhed13] ApS. Dette er således forklaringen på, at [virksomhed1] har haft mulighed for at varetage omfattende rengøringsopgaver fra virksomhedens kunder.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at virksomheden de facto har anvendt underleverandører i perioden 1. januar 2009 - 31. maj 2011, som indtil 2. halvår af 2010 blev betalt kontant og herefter blev betalt via bank. Dette fremgår af virksomhedens kontoudtog for perioden, ligesom udgifterne til fremmed arbejde behørigt er bogført i virksomheden og i alle tilfælde svarer til de fakturaer, der blev udstedt til [virksomhed1]. Som følge heraf gøres det gældende, at virksomhedens regnskabsmateriale er retvisende og dermed skal lægges til grund ved opgørelsen af virksomhedens købsmoms for perioden 1. januar 2009 - 31. december 2010.

Det gøres sammenfattende gældende, at [virksomhed1] er berettiget til fradrag for købsmoms i medfør af momslovens § 37 og momsbekendtgørelsens § 61, idet der i nærværende sag er fremlagt behørig dokumentation for, at virksomheden har anvendt underleverandører i perioden 1. januar 2009 - 31. december 2010, og i denne periode har haft udgifter til fremmed arbejde i overensstemmelse med de udstedte fakturaer.

(...)

Såfremt Landsskatteretten - på trods af det ovenfor anførte - måtte komme frem til, at [virksomhed1] ikke er berettiget til fradrag for købsmoms vedrørende virksomhedens udgifter til fremmed arbejde i perioden 1. januar 2009 - 31. december 2010, gøres det gældende, at der desuagtet ikke er grundlag for at pålægge [virksomhed1] manglende indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 1 og 2, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 11, stk. 10, jf. § 11, stk. 1, 5 og 6.

Dette følger allerede af det forhold, at SKAT har undladt at foretage en samlet konkret vurdering af, hvorvidt der er tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold i henhold til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. 3.1.1., ligesom SKAT ikke er fremkommet med objektiv dokumentation, observationer el.lign., som understøtter SKATs antagelse om, at der har været udbetalt "sorte lønninger". SKAT har således ikke løftet bevisbyrden for, at der i nærværende sag er grundlag for at pålægge [virksomhed1] indeholdelsespligt, hvilket er en betingelse for at træffe afgørelse om indeholdelsespligt i medfør af ovennævnte bestemmelser.

Det gøres i forlængelse heraf gældende, at der ud fra en konkret vurdering i nærværende sag var tale om et almindeligt samhandelsforhold imellem [virksomhed1] og virksomhedens underleverandører. Der var således ikke tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

2.1.1. Nærmere om indeholdelse af A-skat

A-skat udgør en foreløbig indkomstskat af A-indkomsten, som arbejds- eller hvervgiveren for en skattepligtig indkomstmodtager skal indeholde, beregne, indberette og betale på baggrund af A­indkomsten på vegne af den skattepligtige indkomstmodtager. Indeholdelse af A-skat skal ske i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst.

Ved opgørelsen af A-indkomsten skal den indeholdelsespligtige se bort fra beløb, som den indeholdelsespligtige skal tilbageholde ved lønudbetalingen, herunder bl.a. arbejdsmarkedsbidraget af vederlaget.

I medfør af kildeskattelovens § 46, stk. 1., 1. pkt., skal den, for hvis regning udbetaling af A-indkomst foretages, i forbindelse med denne udbetaling indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Efter denne bestemmelse er arbejdsgiveren indeholdelsespligtig af A-skat ved enhver udbetaling af A­ indkomst.

Det fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1, at A-indkomsten henregnes til enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Herudover har skatteministeren i medfør af § 43, stk. 2, bemyndigelse til at angive, at visse nærmere opregnede indkomstarter, der ikke er omfattet af bestemmelsens stk. 1, skal henregnes til A-indkomst. De ydelser, der efter denne bestemmelse er gjort til A-indkomst, fremgår af § 18 i BEK nr. 1159 af den 3. december 2012 ("kildeskattebekendtgørelsen").

Det er vigtigt at holde sig for øje, at hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A­ indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Herudover er det som udgangspunkt en betingelse for at anse en udbetaling for A-indkomst, at udbetalingen foretages af en person eller et selskab m.v., der har processuelt hjemting i Danmark i medfør af retsplejelovens bestemmelser herom, jf. kildeskattelovens § 44, stk. 1, litra b. I det omfang ovenstående betingelser er til stede, da skal der indeholdes A-skat af vederlaget i medfør af kildeskattelovens §§ 43, stk. 1, og 44, stk. 1, litra b.

Kildeskattelovens bestemmelser regulerer ikke nærmere, hvad der omfattes af begrebet "personligt arbejde i tjenesteforhold", hvorfor der skal foretages en konkret vurdering i hver enkelt sag. Endvidere normerer bestemmelserne i kildeskatteloven ikke bevisbyrdens placering. Derfor gælder de almindelige bevisbyrderegler om fri bevisbedømmelse i vurderingen af, hvorvidt den pågældende skatteyder kan anses for at være indeholdelsespligtig. Som altovervejende udgangspunkt er det således SKAT, der skal bevise, at den pågældende skatteyder er indeholdelsespligtig af A-skat ud fra en konkret vurdering af sagens nærmere omstændigheder.

Som anført ovenfor afhænger indeholdelsespligten i væsentligt omfang af, hvorvidt der er tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. På denne baggrund er det relevant at foretage en afgrænsning af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for almindelige lønmodtagere.

2.1.1.1. Vedrørende afgrænsningen af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for lønmodtagere

Det fremgår hverken af kildeskatteloven, personskatteloven eller arbejdsmarkedsbidragsloven, på hvilken måde der skal foretages en afgrænsning af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for lønmodtagere.

Vurderingen af, om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold eller en selvstændig erhvervsvirksomhed, skal foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1. Det fremgår både af dette cirkulære samt af Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.C.1.2.1, at afgrænsningen af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for lønmodtagere skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område spørgsmålet måtte være relevant.

(...)

2.1.2. Nærmere om indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag

I medfør af § 1 i lov om arbejdsmarkedsbidrag opkræves skattepligtige personer til Danmark et arbejdsmarkedsbidrag på 8 pct. af beregningsgrundlaget herfor uden fradrag.

(...)

Vi har forstået SKATs afgørelse således, at SKAT lægger til grund, at [virksomhed1] i indkomståret 2011 har benyttet sig af underleverandører. Det må som altovervejende udgangspunkt have formodningen for sig, at [virksomhed1] også i tidligere indkomstår har benyttet sig af underleverandører. Dette forhold synes SKAT imidlertid ikke at tage hensyn til i afgørelsen af den 29. februar 2012, til trods for at virksomheden har udført arbejde i tilnærmelsesvist samme omfang i indkomstårene 2009 og 2010 som i indkomståret 2011.

At [virksomhed1] rent faktisk har benyttet sig af underleverandører i 2009 og 2010, understøttes med al tydelighed af de udarbejdede timeopgørelser, som er fremlagt som bilag 15-16, hvoraf det fremgår, at [virksomhed1] ikke med virksomhedens egen kapacitet af medarbejdere har været i stand til at løfte den mængde af arbejde, som er blevet udført for virksomhedens kunder, uden brug af underleverandører, i det omfang som det er tilfældet i indkomstårene 2009 og 2010.

Det gøres på denne baggrund gældende, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for at anse [virksomhed1] for indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. I nærværende sag foreligger udspecificerede fakturaer fra virksomhedens underleverandører, som modsvarer de udgifter til fremmed arbejde, virksomheden har bogført i indkomstårene 2009 og 2010. Endvidere har virksomhedens underleverandører kvitteret for betalingen af fakturaerne, ligesom det fremgår af virksomhedens kontoudtog, at der er hævet beløb til betaling af fakturaerne.

Herudover er der flere forhold i nærværende sag, der taler for at betragte virksomhedens underleverandører som selvstændigt erhvervsdrivende. Det fremgår af cirkulæret til personskatteloven og Den juridiske vejledning, at der i tvivlstilfælde skal foretages en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet imellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for. Ved denne bedømmelse lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse.

Det bemærkes, at SKAT i afgørelsen af den 29. februar 2012 ikke har foretaget denne selvstændige vurdering i relation til de anvendte underleverandører, idet SKAT uden videre har lagt til grund, at virksomheden ikke anvendte underleverandører i indkomstårene 2009 og 2010.

En sådan vurdering i nærværende sag fører til en konklusion om, at der ikke er grundlag for en antagelse om, at det arbejde, som blev udført af virksomhedens underleverandører, skulle være udført for [virksomhed1]s regning og risiko. I denne sammenhæng bemærkes, at de anvendte underleverandører har haft ansatte og selv har afholdt omkostninger til lønninger m.v., hvilket ligeledes gør sig gældende i relation til eventuelle ulykker og lignende, der måtte opstå under arbejdets udførelse, fastsættelse af arbejdstid m.v.

Det er i denne forbindelse væsentligt at være opmærksom på, at [person1] har oplyst, at eventuelle reklamationer over underleverandørernes arbejde medførte et nedslag i den faktura, som blev udstedt fra den pågældende underleverandør til [virksomhed1]. Der er således ingen holdepunkter for at anse [person1] for at have egentlige instruktionsbeføjelser over for de anvendte underleverandører, hvilket er en afgørende forudsætning for at statuere indeholdelsespligt. Anvendelsen af underleverandører er sket på akkurat samme vis i indkomstårene 2009 og 2010 som i indkomståret 2011. Der er endda tale om, at [virksomhed1] anvendte den samme underleverandør i 2011 som i 2010. Dette forhold illustrerer med al tydelighed, at SKATs afgørelse er foretaget på baggrund af en række forkerte forudsætninger af væsentlig betydning for afgørelsens udfald.

Ud fra en samlet bedømmelse af de vurderingsmomenter, der fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.2, samt af Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.C.1.2.1., gøres det sammenfattende gældende, at samtlige de anvendte underleverandører i 2009 og 2010 har udøvet virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud, hvorfor der er tale om selvstændige virksomheder, som ikke har været underlagt instruktionsbeføjelser fra [virksomhed1] i ovennævnte indkomstår. De beløb, som er betalt/hævet fra virksomhedens konti til de anvendte under­ leverandører har således ikke udgjort vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Der er derfor ikke grundlag for at pålægge [virksomhed1] indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

For så vidt angår spørgsmålet om indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag er der i nærværende sag tale om udbetalinger til en selvstændig erhvervsvirksomhed, som falder uden for A-indkomst-begrebet i kildeskattelovens § 43, stk. 1, jf. argumentationen ovenfor. Idet der ikke er tale om udbetalinger for personligt arbejde i tjenesteforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, skal der ikke betales arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne i henhold til dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs §§ 7 og 8.

Det gøres sammenfattende gældende, at der ikke i nærværende sag foreligger omstændigheder, som giver grundlag for at pålægge [virksomhed1] indeholdelsespligt for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i større omfang end det, som allerede er selvangivet af virksomheden i 1. januar 2009 - 31. maj 2011. Det gøres i denne sammenhæng gældende, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for at pålægge indeholdelsespligt i nærværende sag, hvilket påhviler SKAT at godtgøre. SKAT har helt undladt at tage stilling til, hvorvidt [virksomhed1] anvendte underleverandører i 2009 og 2010, og har ikke indhentet virksomhedens regnskabsmateriale i forbindelse med behandlingen af sagen. Dette illustrerer med al tydelighed, at SKATs afgørelse i det hele er truffet på baggrund af en række forkerte forudsætninger af væsentlig betydning for afgørelsens udfald, hvilket er afgørende at holde sig for øje.

2.2. Nærmere om spørgsmålet vedrørende hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

Såfremt Landsskatteretten - på trods af det ovenfor anførte - måtte nå til det resultat, at [virksomhed1] ikke i forbindelse med lønudbetalingerne fra virksomheden har foretaget korrekt indberetning, indeholdelse og indbetaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i perioden 1. januar 2009 - 31. december 2010, gøres det i femte række gældende, at [virksomhed1] ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for denne periode.

Dette allerede fordi SKAT i afgørelsen af den 29. februar 2012 i det hele har undladt at tage stilling til, hvorvidt [virksomhed1] hæfter for manglende betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i perioden 1. januar 2009 - 31. december 2010 i medfør af bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2. Det må således lægges til grund, at [virksomhed1] ikke hæfter for manglende betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for denne periode.

Såfremt Landsskatteretten måtte komme frem til, at SKAT i afgørelsen af den 29. februar 2012, har taget stilling til hæftelsesspørgsmålet, gøres det gældende, at der desuagtet ikke er grundlag for at pålægge virksomheden hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2, idet SKAT under alle omstændigheder har undladt at træffe særskilt afgørelse om spørgsmålet vedrørende hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1. I denne sammenhæng gøres det endvidere gældende, at SKAT slet ikke har taget stilling til, hvorvidt [person1] har "udvist forsømmelighed", hvilket er en afgørende betingelse for at pålægge et hæftelsesansvar. SKAT har således ikke løftet bevisbyrden herfor, hvilket påhviler SKAT, hvilket medfører, at [virksomhed1] under ingen omstændigheder kan pålægges et hæftelsesansvar i nærværende sag.

2.2.1. Nærmere om hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

For så vidt angår manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag fremgår det af afsnit K.2.2 i vedledningen om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag 2010-1 vedrørende hæftelse for ikke­indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, at den indeholdelsespligtige og lønmodtageren som udgangspunkt hæfter solidarisk for ikke-indeholdte A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag.

Videre fremgår det, at beløbene enten kan opkræves hos lønmodtageren i medfør af kildeskattelovens § 68 og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 1, eller hos den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 15, stk. 2.

Det er udtrykkeligt angivet i vejledningen, at det som udgangspunkt er lønmodtageren, der hæfter for ikke-indeholdte A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, hvilket medfører, at ikke-indeholdte beløb som hovedregel opkræves hos lønmodtageren.

Kravet kan dog også rettes mod den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2.

(...)

Det fremgår således eksplicit af kildeskattelovens § 69, stk. 1, dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2, samt af vejledningen om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag 2010-1, at der alene kan rettes et krav mod den indeholdelsespligtige, såfremt denne har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Det fremgår endvidere af vejledningen om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag 2010-1, afsnit K.2.2., at det i praksis er SKAT, der har bevisbyrden for, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, førend den indeholdelsespligtige kan pålægges at betale den ikke indeholdte A-skat m.v. Det er derfor SKAT, der skal godtgøre, at [person1] har handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i vederlagene til de anvendte underleverandører.

I forlængelse heraf skal der henvises til to domme afsagt af Højesteret og Østre Landsret som er offentliggjort i henholdsvis UfR 1977.844 H og TfS 2002.844 Ø LR.

I dommen af den 26. august 1977 offentliggjort i UfR 1977.844 H fandt Højesteret, at de i sagen omhandlede vederlag var A-indkomst, men fordi hvervgiveren, indtil SKATs afgørelse forelå, havde haft føje til at antage, at de pågældende vederlag var B-indkomst, var der ikke udvist en sådan forsømmelighed, at der forelå hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1. Selskabet hæftede derfor ikke i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1.

I dommen af den 11. september 2002 offentliggjort i TfS 2002.844 ØLR lagde Østre Landsret til grund, at et selskabs vederlag til en medarbejder var omfattet af kildeskattelovens § 43, men hvor selskabet desuagtet ikke hæftede for de udbetalte vederlag. Østre Landsret fandt, at de i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 angivne kriterier, som indgår i en vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, ikke førte til et entydigt resultat, hvorfor selskabet ikke hæftede for A-skat m.v. af medarbejdernes løn.

Det er væsentligt at holde sig for øje, at både højesteretsdommen og Østre Landsrets dom illustrerer, at selvom SKAT/domstolene i en konkret sag har fastslået, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at der er indeholdelsespligt i forhold til A-skat og AM-bidrag, fører dette på ingen måde automatisk til, at det samtidig kan fastslås, at der er udvist forsømmelighed i kildeskattelovens § 69, stk. 1's forstand.

Som det fremgår af retspraksis, skal der foretages en selvstændig vurdering af, hvorvidt skatteyder kan anses for at have handlet forsømmeligt.

Til illustration af at det fortsat følger af praksis, at man kun i helt oplagte tilfælde pålægger en hvervgiver hæftelsesansvar, kan henvises til Landsskatterettens kendelse af den 17. januar 2011 (Landsskatterettens j.nr. 10-01963). Det fremgår af denne kendelse, at en skatteyder, der var uddannet tømrer, havde hyret håndværkere fra andre virksomheder til at udføre arbejde på et hus, som han var ved at opføre til sig selv. To retsmedlemmer, herunder retsformanden, fandt, at skatteyderen ikke var indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag af vederlag udbetalt til de håndværkere, han havde hyret. Årsagen hertil var bl.a., at skatteyderen ikke tidligere havde haft ansatte i sin virksomhed.

Det fremgår direkte af SKATs vejledning om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag 2010-1, afsnit K.2.2, at bevisbyrden for, at der er udvist forsømmelighed, påhviler SKAT, samt at der i tilfælde af undskyldelig uvidenhed ikke bør pålægges den indeholdelsespligtige en hæftelse for manglende indeholdelse i allerede foretagne udbetalinger. En reel vurdering af, hvorvidt der er tale om forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, skal derfor selvsagt foretages.

Uanset at Landsskatteretten eventuelt måtte nå frem til, at der i nærværende sag er tale om en lønmodtagersituation, og at der dermed foreligger indeholdelsespligt, er dette ikke ensbetydende med, at man kan kvalificere den udviste adfærd som forsømmelig med deraf følgende hæftelsesansvar.

Det fremgår direkte af SKATs egen vejledning om indeholdelse af A-skat m.v., at en indeholdelsespligtig kun anses for at have udvist forsømmelig adfærd i kildeskattelovens § 69, stk. 1's forstand m.v., såfremt det med rimelig klarhed fremgår, at der er tale om indeholdelsespligtige vederlag. Tilsvarende betragtninger fremgår af SKATs juridiske vejledning 2015-1, afsnit G.A.3.3.7.2.2 Hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag.

2.2.2. Den konkrete sag

Af gennemgangen ovenfor kan det konstateres, at det er SKAT, der skal godtgøre, at [person1] har handlet forsømmeligt i relation til indberetningen af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i perioden 1. januar 2009 - 31. december 2010.

Denne bevisbyrde har SKAT på ingen måde løftet i nærværende sag, idet SKAT på intet tidspunkt har forholdt sig til, hvorvidt [person1] i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1 eller arbejdsmarkedsbidragslovens § 15, stk. 2, har handlet forsømmeligt.

Ved en gennemgang af SKATs afgørelse af den 29. februar 2012 kan det konstateres, at SKAT helt har undladt at tage stilling til, hvorvidt [virksomhed1] hæfter for manglende betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet SKATs afgørelse hverken indeholder en eksplicit stillingtagen hertil - eller blot en henvisning til bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, stk. 1, eller dagældende bestemmelse i arbejdsmarkedsbidragslovens § 15, stk. 2.

I nærværende sag henstår det således som særdeles tvivlsomt, hvorvidt SKAT overhovedet har været opmærksom på bestemmelserne vedrørende hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med behandlingen af sagen. Dette må i sig selv føre til, at [virksomhed1] ikke hæfter for manglende betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Dette uanset om Landsskatteretten måtte komme frem til, at der ikke er foretaget korrekt indberetning af A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag i perioden, jf. UfR. 1977.844 H og TfS 2002.844 ØLR refereret ovenfor.

Såfremt Landsskatteretten - fejlagtigt - måtte komme frem til, at SKAT i afgørelsen af den 29. februar 2012 har taget stilling til hæftelsesspørgsmålet, gøres det gældende, at der desuagtet ikke er grundlag for at pålægge [virksomhed1] hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Dette følger af det forhold, at SKAT har undladt at træffe særskilt afgørelse om spørgsmålet vedrørende hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, ligesom SKAT ikke har forholdt sig til, hvorvidt [person1] har handlet forsømmeligt, hvilket er en afgørende betingelse for, at [person1] hæfter for manglende A-skatter og AM-bidrag.

Som anført i afsnit 2.2.1. ovenfor er det SKAT, der har bevisbyrden for, at der er handlet forsømmeligt. Denne bevisbyrde er på ingen måde løftet i nærværende sag.

Ved en gennemgang af SKATs afgørelse kan det konstateres, at SKAT ikke har foretaget en selvstændig vurdering af, om der er udvist forsømmelighed i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1. Dette følger allerede af det forhold, at SKAT helt har undladt at fremkomme med en begrundelse for, på hvilket grundlag SKAT anser [person1] for at have udvist den påkrævede forsømmelighed til at statuere et hæftelsesansvar. SKAT anfører intet herom i afgørelsen.

Det gøres sammenfattende gældende, at [virksomhed1] under ingen omstændigheder kan ifalde et hæftelsesansvar i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2, idet SKAT i afgørelsen af den 29. februar 2012 slet ikke har taget stilling til dette spørgsmål, hvilket er en afgørende forudsætning for at ifalde et hæftelsesansvar.

2.3. Nærmere om spørgsmålet vedrørende hjemmelsmangel i relation til SKATs afgørelse om indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i sjette rækkegældende, at såfremt Landsskatteretten - på trods af det ovenfor anførte - måtte finde, at der er grundlag for at pålægge virksomheden hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er der desuagtet ikke grundlag herfor, idet SKATs afgørelse af den 29. februar 2012 lider af en hjemmelsmangel for så vidt angår SKATs adgang til at pålægge [virksomhed1] indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, som medfører afgørelsens ugyldighed.

Dette følger af det forhold, at SKAT har undladt at foretage en selvstændig vurdering af - samt fremkomme med en begrundelse for - hvorvidt [person1] har "udvist forsømmelighed" vedrørende angivelsen af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i relation til kildeskattelovens § 69, stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2, hvilket er en betingelse for at pålægge et hæftelsesansvar i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2.

2.3 1. Nærmere om begrundelseskravet i forvaltningsretten

Af forvaltningslovens § 22 fremgår udtrykkeligt, at en afgørelse skal "være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. "

Videre fremgår det af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at "en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativ skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen."

Endvidere fremgår det af forvaltningslovens § 24, stk. 2, at "begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen."

Den af SKAT trufne afgørelse i nærværende sag opfylder ikke begrundelseskravet i forvaltningslovens §§ 22 og 24, idet afgørelsen - som anført ovenfor - på ingen måde indeholder en nærmere begrundelse for, hvorfor myndigheden finder, at der er grundlag for at pålægge [virksomhed1] hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til kildeskattelovens §69, stk. 1.

Udover de almindelige regler om begrundelseskrav i forvaltningslovens §§ 22 og 24 er det i relation til hæftelsen for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, væsentligt at holde sig for øje, at det fremgår af Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit G.A.3.3.7.2.2, at beløb efter kildeskattelovens § 69, stk. 1 skal opkræves særskilt.

Herudover fremgår det af vejledningen, at den indeholdelsespligtige skal have en skriftlig begrundet afgørelse om opkrævningen med en opgørelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, specificeret på indkomstmodtagere og indkomstperioder.

(...)

Det er væsentligt at holde sig for øje, at SKATs afgørelse i nærværende sag adskiller sig fra de afgørelser, som Landsskatteretten i de ovenfor refererede kendelser fandt ugyldige, idet SKATs afgørelse af den 29. februar 2012 ikke alene mangler en kvalificeret udførlig begrundelse for, hvorfor [person1] har handlet forsømmeligt. SKATs afgørelse mangler i det hele taget en begrundelse med henvisning til de korrekte retsregler og en angivelse af, at en indeholdelsespligtig kan risikere at hæfte for manglende A-skatter og AM-bidrag overfor SKAT, såfremt denne har handlet forsømmeligt.

Dette er [person1] ikke på noget tidspunkt blevet gjort bekendt med, hvorfor han ikke tidligere har haft mulighed for at godtgøre, at han ikke har handlet forsømmeligt - desuagtet at bevisbyrden herfor påhviler SKAT.

Ved en gennemgang af SKATs afgørelse af den 29. februar 2012, kan det konstateres, at SKAT på intet tidspunkt har foretaget en selvstændig vurdering af, om der er udvist forsømmelighed i kildeskattelovens § 69, stk. 1, samt arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 4's forstand, hvilket er helt afgørende for den gennemførte beskatning.

SKAT har hverken i sit forslag af den 30. januar 2012, eller sin afgørelse af den 29. februar 2012, omtalt bestemmelserne eller i øvrigt fremhævet, at det er en betingelse, at der er udvist forsømmelighed.

Det er i det hele taget tvivlsomt, om den pågældende sagsbehandler, der har truffet afgørelsen, har været bekendt med regelsættet.

Da en forhøjelse af [person1]s tilsvar af A-skat og AM-bidrag for 1. januar 2009 - 31. maj 2011 forudsætter, at SKAT beviser, at han har handlet forsømmeligt, stilles der - i henhold til forvaltningslovens § 24 og de forvaltningsretlige grundsætninger i øvrigt - krav om, at SKAT fremkommer med en særlig kvalificeret begrundelse.

SKATs afgørelse er imidlertid bemærkelsesværdigt kortfattet og mangelfuld, idet SKAT ikke anfører andre holdepunkter for at pålægge indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag end følgende, jf. bilag 1;

"Det er SKAT's opfattelse at virksomheden har benyttet arbejdskraft uden at betale bidrag og A-skat, i betragtning af virksomhedens opgjorte omsætning og i betragtning af at virksomheden kun har haft erhvervskunder hvor rengøring kan være omfattende. "

SKATs afgørelse hviler således ikke på observationer eller lignende, men blot på en konklusion om, at virksomheden udfører omfattende arbejde antallet af medarbejdere taget i betragtning. I nærværende sag er det forstår vi SKATs afgørelse således, at SKAT lægger til grund, at [virksomhed1] har benyttet sig af underleverandører i 2. halvår af indkomståret 2010 og i indkomståret 2011. Ud fra denne betragtning forekommer det bemærkelsesværdigt, at SKAT træffer afgørelse om at pålægge virksomheden A-skat og arbejdsmarkedsbidrag på et så spinkelt grundlag, som der er tale om i nærværende sag. Som anført ovenfor ændrer den indgivne anonyme anmeldelse om sort arbejde ikke herpå, idet denne af de ovenfor anførte grunde må tillægges en beskeden bevisværdi.

Det skal endnu en gang fremhæves, at SKAT ikke engang har begrundet afgørelsen med henvisning til de relevante retsregler. Dette giver således også [person1] særdeles ringe muligheder for at forstå afgørelsens indhold og forholde sig til denne.

SKATs afgørelse af den 29. februar 2012 lider således af en væsentlig hjemmelsmangel i relation til spørgsmålet om indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. På baggrund heraf gøres det sammenfattende gældende, at de af SKAT gennemførte forhøjelser af [person1]s tilsvar af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag skal bortfalde som følge af ugyldighed.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i syvende række gældende, at SKAT i den trufne afgørelse af den 29. februar 2012 for det første har undladt at foretage partshøring i medfør af forvaltningslovens §§ 19 og 20, for det andet har tilsidesat officialprincippet og for det tredje ikke har opfyldt begrundelseskravet i forvaltningslovens §§ 22-24, hvilket medfører, at SKAT i nærværende sag har tilsidesat en række forvaltningsretlige garantiforskrifter, som er af så væsentlig betydning, at disse mangler konkret medfører afgørelsens ugyldighed.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig, idet SKAT i nærværende sag ikke har iagttaget partshøringsreglerne i forvaltningsloven og skatteforvaltningsloven, hvorved der er svigtet en garantiforskrift af væsentlig betydning for afgørelsens udfald.

Formålet med partshøring er at sikre, at sagens parter får mulighed for at blive bekendt med afgørelsesgrundlaget og kommentere det, før der træffes en afgørelse. Formålet hermed er ligeledes at sikre, at misforståelser, manglende oplysninger og lignende kan blive afklaret, således at afgørelsen træffes på det bedst mulige faktiske grundlag.

Forvaltningslovens § 19 vedrørende partshøring gælder for alle dele af den offentlige forvaltning, der behandler sager, hvor der bliver truffet afgørelse, jf. forvaltningslovens § 1 og 2.

(...)

I medfør af denne bestemmelse [Forvaltningslovens § 19, stk. 1] er pligten til partshøring betinget af fire forhold; (1) at der i sagen skal foreligge faktiske oplysninger, (2) som parten ikke kan antages at være bekendt med, (3) at oplysningerne er til ugunst for den pågældende part, og (4) at oplysningerne er af væsentlig betydning for sagens afgørelse. Såfremt disse betingelser er opfyldt, er retsvirkningen heraf, at der ikke må træffes afgørelse, før den pågældende myndighed har gjort parten bekendt med oplysningen og givet denne lejlighed til at fremkomme med en udtalelse.

Bestemmelsen i forvaltningslovens § 19 er udtryk for de mindstekrav, der gælder til partshøring i den offentlige forvaltning. Såfremt der er bestemmelser i andre love, som har mere omfattende krav til partshøring, er det således disse krav, der skal opfyldes.

Inden for skatteretten findes der i skatteforvaltningslovens §§ 19 og 20 særlige partshøringsbestemmelser, som gælder for en række af de afgørelser, som træffes af SKAT. Bestemmelserne medfører, at såfremt told- og skatteforvaltningen agter at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, på et andet grundlag end det der er selvangivet, skal den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse.

Skatteforvaltningslovens § 19 vedrører udarbejdelse af sagsfremstillinger, som skal sendes til høring hos sagens parter, og skatteforvaltningslovens § 20 vedrører varsling af en afgørelse. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1.

I medfør af denne bestemmelse skal en afgørelse som hovedregel altid varsles, ligesom der som udgangspunkt også skal udarbejdes en sagsfremstilling, der skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen. Der skal også oplyses om den begrundede afgørelse, som oplysningerne fører til. Høring efter skatteforvaltningslovens § 20 sker i form af et forslag til afgørelse, der skal opfylde forvaltningslovens krav til begrundelse. Dette indebærer bl.a. en henvisning til retsregler og de hovedhensyn, der har været bestemmende for en eventuel skønsudøvelse.

Efter forvaltningslovens regler om partshøring skal sagens parter høres om oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder. I medfør af skatteforvaltningslovens regler om partshøring skal den pågældende part høres om den afgørelse, som SKAT vil træffe, på baggrund af oplysningerne om de faktiske omstændigheder. Begrundelsen for afgørelsen skal også fremgå, og denne skal opfylde forvaltningslovens krav til begrundelse.

Efter skatteforvaltningslovens §§ 19 og 20 skal sagens parter således både høres om de faktiske og retlige oplysninger, hvorimod høringen efter forvaltningsloven alene omfatter de faktiske oplysninger. Herudover er partshøring efter skatteforvaltningsloven ubetinget - i modsætning til forvaltningslovens regler herom.

Partshøringsregleme i forvaltningsloven og skatteforvaltningsloven anses for garantiforskrifter, der generelt har til formål at garantere afgørelsens rigtighed. Som følge heraf vil en tilsidesættelse af disse regler som udgangspunkt medføre afgørelsens ugyldighed.

Efter en konkret vurdering kan en afgørelse anses for gyldig på trods af manglende eller mangelfuld høring, hvis fejlen ikke anses for at have haft betydning for afgørelsens resultat. Dette kan eksempelvis være tilfældet, hvis parten i forvejen er bekendt med oplysningerne i sagen, eller at den materielle afgørelse alligevel ville være uændret efter en korrekt høring.

(...)

I nærværende sag har [person1] hverken fået fremsendt SKATs forslag til afgørelse af 30. januar 2012 eller SKATs afgørelse af den 29. februar 2012. Endvidere har SKAT ikke fremsendt materialeindkaldelse eller lignende til [person1], forinden SKAT traf afgørelse i sagen. [person1] var således ikke vidende om, at der overhovedet verserede en sag hos SKAT, forinden SKATs afgørelse af den 29. februar 2012 ved et tilfælde blev fremsendt fra kurator til Advokatfirmaet. Som anført i sagsfremstillingen ovenfor blev afgørelsen udelukkende fremsendt til Advokatfirmaet, fordi kurator gik ud fra, at afgørelsen vedrørte [person1]s tidligere skattesag for indkomståret 2008, som var påklaget af [person1] med Advokatfirmaet som repræsentant.

Forinden opstarten af nærværende sag var SKAT således vidende om, at Advokatfirmaet var repræsentant for [person1] i hans skattesag for indkomståret 2008. Det samme gør sig gældende i relation til revisor [person5], som ligeledes har været rådgiver for [person1] i tidligere skattesager. Det bemærkes hertil, at det er samme sagsbehandler fra SKAT, som har behandlet [person1]s tidligere skattesag og nærværende sag, hvorfor det forekommer særdeles kritisabelt, at SKAT ikke som minimum har underrettet [person5] eller undertegnede om opstarten af sagen og derigennem forsøgt at oplyse sagen ved at anmode om virksomhedens regnskaber m.v.

[person1] er således blevet frataget muligheden for at blive bekendt med afgørelsesgrundlaget og kommentere det, før der blev truffet endelig afgørelse i sagen, hvilket er i direkte modstrid med bestemmelserne om partshøring i forvaltningsloven og skatteforvaltningsloven. [person1] har ikke engang været vidende om SKATs indledende kontrol af [virksomhed1], førend der blev truffet afgørelse i sagen. Det er således åbenbart, at SKAT i nærværende sag ikke har iagttaget reglerne omkring partshøring, som SKAT er underlagt som myndighed i henhold til forvaltningslovens § 19 og har ubetinget pligt til at give i medfør af skatteforvaltningslovens §§ 19 og 20.

Som anført ovenfor er formålet med partshøringsreglerne at sikre, at misforståelser, manglende oplysninger og lignende kan blive afklaret, således at afgørelsen træffes på det bedst mulige faktiske grundlag. Endvidere er formålet hermed ligeledes at sikre, at den pågældende er vidende om eksistensen af den pågældende sag. Omstændighederne i nærværende sag udgør således et klart brud på de regler om partshøring, som fremgår af forvaltningsloven og skatteforvaltningsloven.

Det gøres gældende, at der herved er svigtet en garantiforskrift af væsentlig betydning for udfaldet af nærværende sag, hvilket konkret medfører, at den af SKAT trufne afgørelse af den 29. februar 2012 i sin helhed er ugyldig. Til sammenligning med ovennævnte praksis er det åbenbart, at forholdene i nærværende sag konkret medfører afgørelsens ugyldighed.

3.1.2. Nærmere om officialprincippet

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig, idet SKAT i nærværende sag ikke har overholdt officialprincippet, da sagen ikke har været tilstrækkeligt undersøgt og belyst forud for afsendelsen af såvel agterskrivelse som afgørelse.

Som offentlig forvaltningsmyndighed er SKAT underlagt reglerne i forvaltningsloven, der bl.a. har til formål at afgrænse den offentlige forvaltnings beføjelser over for borgerne. Formålet hermed er eksempelvis at sikre, at der ikke sker magtfordrejning.

Dette kommer bl.a. til udtryk derved, at offentlige institutioner, herunder SKAT, i deres arbejde er underlagt et officialprincip. Princippet indebærer, at enhver offentlig myndighed er forpligtet til at foretage en behørig undersøgelse af de for sagen relevante forhold, i forbindelse med at der træffes en afgørelse i sagen.

Officialprincippet medfører, at forvaltningsmyndighederne har ansvaret for, at sagerne oplyses i tilstrækkeligt omfang, inden der træffes afgørelse. Efter officialprincippet påhviler det den enkelte forvaltningsmyndighed selv - eventuelt i samarbejde med andre myndigheder - at fremskaffe de fornødne oplysninger i en sag eller at foranledige, at eksempelvis parter i en sag medvirker til sagens oplysning, således at der kan træffes en materielt rigtig afgørelse.

(...)

Princippet skal ses i lyset af, at en afgørelse fra en offentlig myndighed for så vidt muligt skal lægge de materielt korrekte omstændigheder til grund ved sagens afgørelse. På samme vis er en offentlig myndighed forpligtet til alene at medtage lovlige, saglige og relevante hensyn ved sagens afgørelse.

Konsekvensen af, at en offentlig myndighed ikke overholder kravene og eksempelvis lægger vægt på ulovlige eller usaglige hensyn, kan efter en konkret vurdering medføre afgørelsens ugyldighed, idet officialprincippet er en garantiforskrift.

(...)

I nærværende sag har SKAT helt undladt at kontakte [person1] i forbindelse med behandlingen af sagen. Dette har konkret medført, at SKATs afgørelse hviler på en række forkerte antagelser, som kunne have været afklaret, såfremt SKAT havde rettet henvendelse til [person1] - alternativt til Advokatfirmaet eller til revisor [person5] - og udbedt sig virksomhedens regnskabsmateriale m.v.

Det gøres gældende, at det er i strid med det forvaltningsretlige officialprincip, at SKAT ikke i nærværende sag har foretaget en korrekt og fyldestgørende oplysning af sagens forhold. Det forhold, at SKAT helt har undladt at forsøge at fremskaffe materiale direkte fra [person1], medfører, at SKAT har forsømt sin forpligtelse til at fremskaffe de oplysninger, der er nødvendige for at sikre, at sagen oplyses i tilstrækkeligt omfang, forinden der træffes afgørelse.

I SKATs afgørelse af den 29. februar 2012 har SKAT antaget, at [virksomhed1] ikke har benyttet sig af underleverandører i indkomstårene 2009 og 2010. Dette på trods af, at SKAT af de indhentede kontoudskrifter fra [finans1] har konstateret, at [virksomhed1] de facto benyttede sig af underleverandører i indkomståret 2011. Det forhold, at der blev anvendt underleverandører i 2011, giver en formodning for, at virksomheden ligeledes har anvendt underleverandører i de tidligere indkomstår, hvilket SKAT har været forpligtet til at undersøge nærmere, forinden det blev truffet afgørelse i sagen.

Af SKATs afgørelse af den 29. februar 2012 fremgår, at SKAT forgæves har forsøgt at fremskaffe oplysninger fra [person1]. [person1] har imidlertid oplyst, at han på intet tidspunkt er blevet kontaktet af SKAT i forbindelse med sagsbehandlingen af nærværende sag. En gennemgang af sagens akter bekræfter denne oplysning, idet det kan konstateres, at der ikke foreligger en materialeindkaldelse eller lignende dokument fra SKAT til [person1]. I forbindelse hermed bemærkes, at der heller ikke foreligger en materialeindkaldelse fra SKAT til kurator, til [person5] eller til Advokatfirmaet.

I nærværende sag har SKAT således alene indhentet virksomhedens bankkontoudtog. SKATs afgørelse bærer med al tydelighed præg af, at SKAT har truffet afgørelse på baggrund af de oplysninger, som SKAT umiddelbart har kunnet udlede af de fremsendte kontoudtog.

Idet der er tale om en forhøjelse af [person1]s skatteansættelse med mere end kr. 4,5 mio., er der tale om en særdeles indgribende afgørelse, der i sig selv reelt efterlader [person1] med en gæld, han formentligt aldrig får mulighed for at tilbagebetale. Som anført ovenfor tilsiger det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip, at jo mere indgribende en retsakt er over for borgerne, jo mere skal forvaltningen sikre sig, at den gennemførte retsakt er korrekt og retmæssig.

Henset til sagens karakter gøres det gældende, at det er helt åbenbart, at SKATs sagsbehandling er forbundet med en række væsentlige mangler og er i strid med officialprincippet. Idet SKAT alene har truffet afgørelse på baggrund af virksomhedens kontoudtog, forekommer det ikke overraskende, at SKATs afgørelse hviler på en række forkerte forudsætninger og antagelser, som ikke kan underbygges af nærmere dokumentation i form af observationer eller lignende.

Det forhold, at SKAT ikke engang har forsøgt at foretage yderligere oplysning af sagen ved at tage kontakt til [person1], udgør helt åbenbart en tilsidesættelse af officialprincippet, hvilket i nærværende sag har medført, at SKATs afgørelse af den 29. februar 2012 i det hele er truffet på et uoplyst grundlag. Som påvist ovenfor, har SKATs manglende oplysning af sagen konkret medført, at SKAT har truffet en materielt forkert afgørelse. SKAT har således ikke tilvejebragt det fornødne grundlag for at træffe afgørelse vedrørende nægtelse af fradrag for virksomhedens købsmoms, hvilket ligeledes gør sig gældende i forhold til SKATs afgørelse vedrørende forhøjelse af virksomhedens indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Idet der er tale om tilsidesættelse af en garantiforskrift, og idet SKATs sagsbehandling i nærværende sag er forbundet med væsentlige fejl og mangler, gøres det gældende, at SKATs afgørelse af den 29. februar 2012 skal tilsidesættes som ugyldig.

3.1.3. Nærmere om begrundelseskravet i forvaltningslovens §§ 22 og 24

Det gøres til støtte for den nedlagte påstand gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig, idet SKAT - i henhold til de almindelige forvaltningsretlige grundsætninger samt forvaltningslovens §§ 22-24 - ikke har overholdt begrundelseskravet samt givet korrekt og fyldestgørende henvisning til de for afgørelsen relevante retsregler.

I medfør af bestemmelsen i forvaltningslovens § 22 skal en skriftlig afgørelse være begrundet.

(...)

Det følger således af forvaltningslovens § 24, hvad en begrundelse som minimum skal indeholde. Det drejer sig for det første om en henvisning til de relevante retsregler, for det andet om de bestemmende hovedhensyn, hvis afgørelsen bygger på et skøn, og for det tredje om en kort redegørelse for de fakta i sagen, der er tillagt væsentlig betydning.

(...)

I nærværende sag er der tale om en skriftlig afgørelse fra SKAT, som ikke fuldt ud giver medhold til [person1]. Afgørelsen skal derfor i sin helhed være ledsaget af en begrundelse, jf. forvaltningslovens § 22.

Som følge heraf skal SKAT fremkomme med en begrundelse for den trufne afgørelse, hvilken som minimum skal indeholde en henvisning til de relevante retsregler, de bestemmende hovedhensyn, hvis afgørelsen bygger på et skøn, samt en kort redegørelse for de fakta i sagen, der er tillagt væsentlig betydning, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2.

Praksis på området viser, at der ikke udvises tilbageholdenhed med at statuere ugyldighed, hvis begrundelsen er mangelfuld eller uklar og findes af væsentlig betydning for afgørelsens resultat.

(...)

Sammenfattende kan det konstateres, at der i nærværende sag er svigtet tre garantiforskrifter af væsentlig betydning for afgørelsens udfald, hvilket efter en samlet vurdering medfører afgørelsens ugyldighed.

4. Sammenfatning

I nærværende sag gøres det sammenfattende gældende, at der ikke er grundlag for at nægte [virksomhed1] fradrag for udgifter til fremmed arbejde i 1. januar 2009 - 31. maj 2011. For det første er det med virksomhedens regnskabsmateriale m.v. dokumenteret - og under alle omstændigheder sandsynliggjort - at virksomheden reelt har benyttet sig af underleverandører i perioden. For det andet er det tilstrækkeligt godtgjort, at virksomheden har haft udgifter til disse, som opfylder betingelserne for fradrag i medfør af momslovens § 37 og momsbekendtgørelsens § 61. Videre gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at nægte virksomheden fradrag for udgifter til fremmed arbejde i perioden 1. januar 2011 - 31. maj 2011, idet SKAT under alle omstændigheder burde have medtaget virksomhedens udgifter til fremmed arbejde i SKATs skøn over almindelige fradragsberettigede driftsomkostninger.

Det gøres ligeledes gældende, at SKAT ikke har haft grundlag for at pålægge virksomheden manglende indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af kildeskattelovens § 46, stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 11, stk. 10, ligesom der ej heller er grundlag for at pålægge virksomheden hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2. Det gøres ydermere gældende, at SKATs afgørelse lider af en hjemmelsmangel i relation til virksomhedens indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet SKAT har undladt at foretage en selvstændig vurdering af - samt fremkomme med en begrundelse for - hvorvidt [person1] har "udvist forsømmelighed" vedrørende angivelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, hvilket er en betingelse for at pålægge et hæftelsesansvar i medfør af kildeskattelovens § 69 stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2.

Afslutningsvis gøres det gældende, at SKAT i nærværende sag har tilsidesat sin partshøringspligt og officialprincippet, ligesom SKATs begrundelse for at forhøje [person1] med et beløb på mere end kr. 4,5 mio. er særdeles mangelfuld. Idet væsentlige garantiforskrifter for afgørelsens lovlighed og rigtighed ikke er overholdt, er der tale om væsentlige mangler af væsentlig betydning for afgørelsens udfald, som efter en konkret vurdering medfører afgørelsens ugyldighed.”

Klagerens bemærkninger på retsmødet

Under retsmødet i Landsskatteretten anførte repræsentanten blandt andet, at klagerens revisor har gennemgået virksomhedens udfakturerede timer, og klageren har på ingen måde haft mulighed for at klare så meget arbejde alene. Dette dokumenterer, at der har været underleverandører til at hjælpe med opgaverne.

Fakturaerne fra underleverandørerne er bogført i virksomheden, og der er foretaget acontobetalinger i et stort omfang, hvilket stemmer overens med, at der på virksomhedens bankkonto er hævet en lang række større beløb til acontobetalingerne.

For år 2009 og 1. halvår 2010 er virksomhedens underleverandører betalt kontant, hvilket ændrede sig i 2. halvår, hvorefter SKAT har godkendt fradrag for de selv samme underleverandører, da de nu er betalt via bankoverførsler. Dette indikerer ligeledes, at der også før 2. halvår 2010 blev anvendt underleverandører.

Der er på de fleste fakturaer kvitteret for modtagelse af betalingen.

Repræsentanten præciserede desuden en række af sine skriftlige anbringender.

Der er således ikke grundlag for at nægte virksomheden fradrag for købsmoms, ligesom der ikke er grundlag for at pålægge virksomheden manglende indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

SKATs bemærkninger på retsmødet

SKAT anførte blandt andet, at der er 2 krav, der skal være opfyldt for at opnå momsfradrag, henholdsvis at fakturaerne opfylder kravene til disse og at der er foretaget levering af varen eller ydelsen. Der er desuden en skærpet bevisbyrde for momsfradrag.

Virksomhedens udfakturerede timer kan ikke afstemmes med andre oplysninger, og der er ikke fremlagt samarbejdskontrakter eller andre aftaler. Omfanget af ydelser kan ikke dokumenteres af virksomheden, og kontrollen af arbejdet er mangelfuldt. Det er usædvanligt med et så stort omfang af kontant betaling, og flere fakturaer er énslydende for forskellige perioder, ligesom der er påført forkerte cvr-numre og bankkontonumre på flere af fakturaerne. Der er desuden på flere af hinanden uafhængige underleverandørers fakturaer påført samme cvr-nr. og bankkontonummer. Endelig er flere af fakturaerne dateret efter, at de omhandlede virksomheder er lukket, og flere fakturaer ligner hinanden til forveksling, selv om de er udstedt af forskellige virksomheder, og et par af virksomhederne har anvendt samme ordrenummer, som siden hen er anvendt som fakturanummer.

Fakturaerne anses derfor at være uden realitet.

Ændringerne vedrørende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag gælder for hele indkomståret 2010, og ikke kun 1. halvår som påstået af virksomhedens repræsentant. Virksomhedens regnskabsmateriale er ikke modtaget hos SKAT, som i øvrigt er enig med klageren i, at han ikke selv kan have udført alt det udfakturerede arbejde.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningsloven, jf. Lovbekendtgørelse 2007-12-07 nr. 365, at Landsskatteretten afgør, medmindre andet er bestemt af skatteministeren efter § 14, stk. 2, klager over Told- og skatteforvaltningens afgørelser, hvor klagen ikke afgøres af skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn.

Følgende fremgår af forvaltningsloven, § 19, stk. 1:

”Kan en part i en sag ikke antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, må der ikke træffes afgørelse, før myndigheden har gjort parten bekendt med oplysningerne og givet denne lejlighed til at fremkomme med en udtalelse. Det gælder dog kun, hvis oplysningerne er til ugunst for den pågældende part og er af væsentlig betydning for sagens afgørelse. Myndigheden kan fastsætte en frist for afgivelsen af den nævnte udtalelse.”

Det fremgår af forvaltningslovens § 20, stk. 1 og 2, at:

”I sager, hvor myndigheden efter anmodning fra en part kan ændre afgørelsen, kan myndigheden undlade at foretage partshøring, hvis sagens karakter og hensynet til parten selv taler for det.

Stk. 2. Er partshøring undladt i medfør af stk. 1, skal afgørelsen ledsages af de oplysninger, som parten ellers skulle være gjort bekendt med efter bestemmelsen i § 19. Parten skal samtidig gøres bekendt med adgangen til at få sagen genoptaget. Myndigheden kan fastsætte en frist for fremsættelse af begæring om genoptagelse.”

Af forvaltningslovens § 22 fremgår det, at:

”En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.”

Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at:

”En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.”

Det fremgår af opkrævningsloven, jf. lovbekendtgørelse 2010-12-07 nr. 1402, § 5, stk. 2, at:

”Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt. Tilsvarende gælder, hvis en virksomhed har modtaget et for stort beløb som godtgørelse og størrelsen af det beløb, som virksomheden derfor skal tilbagebetale, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber.”

Det fremgår af skattekontrollovens § 6, stk. 1, at:

”Enhver erhvervsdrivende, der fører regnskab, har, hvad enten den pågældende ifølge lovgivningen er regnskabspligtig eller ej, pligt til på begæring af told- og skatteforvaltningen til denne at indsende sit regnskabsmateriale med bilag for såvel tidligere som for det løbende regnskabsår og andre dokumenter, der kan have betydning for skatteligningen, herunder for afgørelsen af skattepligt her til landet. Indsendelsespligten omfatter også regnskabsmateriale m.v. vedrørende den skattepligtiges virksomhed i udlandet, på Færøerne eller i Grønland.”

Det fremgår af lovbekendtgørelse nr. 1403 af 07/12/2010, kildeskatteloven, § 46, stk. 1, at:

”I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.”

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 60 pct. for indkomståret 2009 af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag efter stk. 2 og 3. Det fremgår af Lovbekendtgørelse 2010-12-07 nr. 1403, kildeskattelovens § 48, stk. 7. For indkomståret 2010 skal der indeholdes 55 pct. jf. Lov 2009-06-12 nr. 521 om ændring af kildeskatteloven og forskellige andre love, § 1, nr. 17, jf. § 29, stk. 6.

Det fremgår af lovbekendtgørelse om arbejdsmarkedsbidrag, nr. 961 af 25/09/2008 (arbejdsmarkedsbidragsloven), § 15, 1. pkt., at:

”Er der ikke sket indeholdelse af bidrag efter § 11, stk. 1 eller 5-7, eller er indeholdelse sket med et for lavt beløb, skal den bidragspligtige efter § 7, stk. 1, indbetale det manglende beløb til told- og skatteforvaltningen.”

Ifølge arbejdsmarkedsbidragslovens § 3 udgør bidraget 8 pct. af grundlaget.

Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 11, stk. 4, at:

”For personer omfattet af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, stk. 1, litra a, for hvilke arbejdsgiveren i medfør af regler fastsat af skatteministeren efter stk. 3 ikke opgør et bidragsgrundlag, opgør told- og skatteforvaltningen bidragsgrundlaget og bidragets størrelse. Tilsvarende gælder for vederlag m.v., jf. § 8, stk. 1, litra a, og fri bil, jf. § 8, stk. 1, litra b, der er B-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 44, samt for vederlag og honorarer m.v. som nævnt i § 8, stk. 1, litra e, der er B-indkomst.

Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse eller indberetning til indkomstregistret af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt., således at virksomheden har betalt for lidt i skatter eller afgifter m.v. eller har fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav.”

Formalitet

SKAT har i et brev dateret den 24. august 2011 anmodet klageren om at indsende regnskabsmateriale for perioden 1. januar 2009 – 31. maj 2011, og i samme brev indkaldt ham til møde hos SKAT den 12. september 2011. Brevet er adresseret til klageren på hans privatadresse, [adresse2] i [by2].

Det fremgår af SKATs forslag til ændring af moms, AM-bidrag og A-skat af 30. januar 2012, at SKAT ved mødet med klageren den 12. september 2011 anmodede ham om at indsende regnskabsmaterialet. Klageren oplyste i den forbindelse, at materialet befandt sig hos hans revisor og ville blive fremsendt til SKAT, uden at dette dog blev efterkommet.

SKAT har herefter indhentet kontroloplysninger i klagerens bank, og har lagt de herfra modtagne oplysninger til grund for opgørelsen af manglende indeholdt A-skat og AM-bidrag. Landsskatteretten kan tiltræde, at SKAT har lagt disse oplysninger til grund, da klageren ikke har indsendt det ønskede regnskabsmateriale. SKAT har på denne baggrund været berettiget til at skønne over de manglende indeholdte beløb.

SKAT har foretaget tilstrækkelige bestræbelser på at indhente virksomhedens bilags- og regnskabsmateriale, både fra klageren selv og fra hans bankforbindelse, og officialmaksimen er dermed overholdt.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at virksomhedens revisor har udarbejdet regnskab for de pågældende perioder, idet regnskaberne ikke er tilstrækkelige som grundlag for en korrekt opgørelse af virksomhedens overskud.

Klageren er taget under konkursbehandling mens sagen har verseret hos SKAT, og SKAT har derfor fremsendt korrespondance i sagen til konkursboets kurator, som varetog klagerens økonomiske forpligtelser og interesser. SKAT har således fremsendt både forslag til ændringer og selve ændringerne af momstilsvaret til kurator, og har på den baggrund foretaget høring vedrørende disse ændringer. Det fremgår af juridisk vejledning, afsnit 7.2, at konkursboer for fysiske personer er klageberettigede for indkomstår forud for indkomståret, hvori konkursdekretet afsiges.

SKAT har i begrundelsen for ændringerne blandt andet påpeget, at klageren ikke har indsendt materiale til SKAT. SKAT har derfor indhentet og gennemgået kontrolmateriale fra virksomhedens bank samt flere forretningsforbindelser og har derigennem konstateret, at der er indeholdt for lidt i A-skat og AM-bidrag, hvilket fremgår af forslag til afgørelse af 30. januar 2012. Forslaget er lagt til grund for afgørelsen af 29. februar 2012, som er anledningen til nærværende klagesag. SKAT har til forslaget desuden udarbejdet talmæssige opgørelser, som er vedlagt forslaget og fremsendt til kurator.

Klageren har på baggrund af ovenstående redegørelse haft mulighed for at varetage sine interesser, og afgørelsen anses ikke at være ugyldig.

SKAT har hverken i forslaget til afgørelse, dateret den 30. januar 2012, eller i selve afgørelsen af 29. februar 2012 nævnt eller oplyst om reglerne vedrørende hæftelse eller foretaget en afgørelse herom. Landsskatteretten har derfor ikke bemyndigelse til at behandle spørgsmålet om eventuel hæftelse, idet der ikke er gjort hæftelse gældende af SKAT.

Realitet

Vægrer nogen sig ved at efterkomme en begæring efter skattekontrollovens stk. 1 eller 2, jf. stk. 6, finder § 5, stk. 3, tilsvarende anvendelse. Det fremgår af skattekontrollovens § 6, stk. 7. Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen ifølge § 5, stk. 3, foretages skønsmæssigt.

SKAT har i et brev dateret den 24. august 2011 anmodet klageren om at indsende regnskabsmateriale. Brevet er adresseret til klageren på hans privatadresse, [adresse2] i [by2].

Det fremgår af SKATs forslag til ændring af moms, AM-bidrag og A-skat af 30. januar 2012, at SKAT ved et møde med klageren den 12. september 2011 anmodede klageren om at indsende regnskabsmaterialet. Klageren oplyste i den forbindelse, at materialet befandt sig hos hans revisor og ville blive fremsendt til SKAT, uden at dette dog blev efterkommet. Klageren har ikke fremlagt regnskabsmaterialet eller dokumenteret arbejdssedler, timesedler eller fremlagt kontrakter indgået med underleverandørerne. SKAT har dermed været berettiget til at skønne over momstilsvaret og den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag.

SKAT har herefter indhentet kontroloplysninger i klagerens bank, og har lagt de herfra modtagne oplysninger til grund for ansættelsen af afgiftstilsvar og manglende indeholdelse af skat og bidrag. Landsskatteretten kan tiltræde, at SKAT har lagt disse oplysninger til grund, da klageren ikke har indsendt det ønskede regnskabsmateriale.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at klagerens revisor har udarbejdet regnskab for de pågældende perioder.

Virksomheden er registreret for indeholdelsespligt af bidrag og A-skat. I perioden fra januar 2009 til og med maj 2009 er der indberettet A-skat og bidrag for 1 person. I perioden juni 2009 til og med december 2009 er der indberettet bidrag og A-skat for 2 personer og i perioden januar 2010 til og med december 2010 er der gennemsnitligt indberettet bidrag og A-skat for 3 personer pr. måned.

Virksomheden har således angivet AM-bidrag med i alt 72.743 kr. og A-skat med 213.847 kr. for årene 2009 og 2010.

På baggrund af de foreliggende oplysninger er det rettens opfattelse, at der i den foreliggende sag ikke kan siges at have foreligget en sådan uklarhed om virksomhedens indeholdelsespligt, at klageren ikke skulle indeholde A-skat og AM-bidrag.

Det anses for godtgjort af SKAT, at klageren har benyttet arbejdskraft uden at indeholde bidrag og A-skat. Virksomhedens omsætning og intensitet bevirker, at klageren ikke alene, eller med 1-3 ansatte, kan have udført det angivne arbejde. Landsskatteretten har i virksomhedens momssag med j. nr. 12-0191095 afgjort, at klagerens virksomhed ikke har anvendt underleverandører, hvorfor virksomheden nødvendigvis har anvendt lønnet personale.

Det påhviler herefter klageren at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag vedrørende udbetalingerne for det udførte arbejde.

Landsskatteretten kan tiltræde SKATs talmæssige opgørelser, hvor SKAT har indrømmet fradrag for udgifter med 10 pct. af den opgjorte omsætning, og herudover har anset, at der har været afholdt lønudgifter, hvorefter den samlede ændring er opgjort således:

Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen.