Kendelse af 14-11-2016 - indlagt i TaxCons database den 30-12-2016

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S blev stiftet den 20. juni 1992 ved skattefri virksomhedsomdannelse af klagerens personlige virksomhed med tilbagevirkende kraft til den 1. januar 1992.

Ved indskuddet af den personlige virksomhed i selskabet erhvervede klageren aktier i selskabet på nominelt 500.000 kr. svarende til den regnskabsmæssige værdi af hans apportindskud af virksomhed med fradrag af stiftertilgodehavende. Da de skattemæssige værdier af virksomhedens aktiver var lavere, som følge af skattemæssige merafskrivninger på driftsmidler og varelager, selvangav klageren for indkomståret 1992 en skattemæssig anskaffelsessum for aktierne på 82.890 kr.

SKAT traf den 5. oktober 1994 afgørelse om, at den skattemæssige anskaffelsessum blev ændret således, at den var negativ med 83.662 kr. efter at have opgjort goodwill og stiftertilgodehavendet.

Af den sidst udarbejdede årsrapport for selskabet for 2007 fremgår, at selskabet havde en egenkapital 596.676 kr. Selskabet havde på dette tidspunkt et tilgodehavende hos “virksomhedsdeltagere og ledelse” på 298.800 kr.

[virksomhed1] A/S blev taget under konkursbehandling den 1. april 2009 og blev tvangsopløst den 26. april 2010.

Klageren har i forbindelse med [virksomhed1] A/S’ konkurs kautioneret for selskabet.

Skifteretten i [by1] afsagde den 1. november 2010 kendelse om gældssanering for klageren og hans ægtefælle. Af annoncen fremgår, ifølge det oplyste, følgende:

”Usikret gæld stiftet af [person1], ([person2]) inden den 04.05.2009 nedsættes til 6,1952 %, ([person2] 50.6328 %), der betales over en 5 årig periode.”

Klageren har den 17. juni 2010 selvangivet et tab på aktier på 500.000 kr. for 2010.

Klageren har under kontormødet i Skatteankestyrelsen den 29. august 2016 forklaret, at han havde talt med to forskellige sagsbehandlere i SKAT. Han havde kontaktet SKAT efter, at han og hans kone havde opnået gældssanering. Han havde oplyst skattemedarbejderen om, at han havde indskudt nominelt 500.000 kr. og at aktierne havde en værdi på nul efter selskabets konkurs. Herefter fik han anvist, hvilken rubrik, han skulle selvangive aktietab i.

SKAT har ikke registreret nogen skriftlig eller telefonisk henvendelse fra klageren

Ved klagerens modtagelse af sin årsopgørelse for 2010 og 2011 fik han udbetalt restskat uden at SKAT har foretaget modregning eller ændringer.

Den 12. september 2012 har SKAT udsendt forslag til afgørelse.

Klagerens revisor har i e-mail af 12. oktober 2012 anført følgende overfor SKATs forslag til afgørelse:

”[person1] har i forbindelse med selskabets konkurs personligt måtte overtage en kautionsforpligtelse på ikke under 1,9 mio. Så det virker ikke rimeligt for ham at skulle efterbeskattes af en gevinst, når han reelt har tabt hele selskabskapitalen og mere til (qua kautionsforpligtelsen) uagtet han har en negativ anskaffelsessum. Det fremgår på side 2, at selskabet den 31/12 2007 havde et tilgodehavende mod [person1] personligt. Dette er udlignet ved modregning af den kautionsforpligtelse, som [person1] overtog fra selskabet, jf. ovenfor. Og trods modregningen er der stadig et tab at udligne den tilsyneladende negative anskaffelsessum for aktierne.”

SKAT har ved afgørelse den 15. oktober 2012 opgjort klagerens skattemæssige avance på aktierne til 83.662 kr. Da klageren har selvangivet et tab på aktier på 500.000 kr., har SKAT herefter forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 583.662 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse, hvorefter klagerens aktieindkomst er blevet forhøjet med 583.662 kr. for indkomståret 2010.

Som begrundelse herfor er anført følgende:

”Forventningsprincippet

[person1] fremfører, at SKAT har afgivet en uformel forhåndstilkendegivelse.

Efter retspraksis er der en række betingelser, der alle skal være opfyldte, for at en skattepligtig kan støtte ret på en tilkendegivelse efter det individuelle forventningsprincip. Efter disse betingelser skal den omhandlede tilkendegivelse blandt andet have været egnet til at have indflydelse på den skattepligtiges dispositioner, der skal være tale om en direkte og positiv tilkendegivelse, og tilkendegivelsen skal være klar og uden forbehold.

Ankenævnet bemærker hertil med henvisning til ligningsvejledning alm. del 2010, at en uformel forhåndstilkendegivelse ikke er bindende for myndighederne, selvom den opfylder betingelserne i afsnit A.A.4.3, hvis relevante forudsætninger viser sig at være urigtige eller ulovlige.

Ankenævnet finder ikke, at [person1] på grundlag af SKATs fremsendelse af årsopgørelse nr. 1 dateret den 16. marts 2011 har opnået en retsbeskyttet forventning om, at tabet ville blive anerkendt, allerede fordi årsopgørelsen alene er baseret på [person1]s egne oplysninger om tabet af anpartskapitalen i [virksomhed2] ApS, ved selskabets endelige opløsning i 2010.

Da årsopgørelse nr. 1 for 2010 hviler på et ufuldstændigt grundlag, idet SKAT ved afgørelse af 5. oktober 1994 jf. bilag 1 har opgjort anparternes anskaffelsessum til – 83.662 kr., finder ankenævnet, at SKATs tilkendegivelse ved udskrivning af årsopgørelse nr. 1 for 2010 ikke har bindende virkning.

Dette kan udledes af bl.a. grundlovens § 43 og princippet om skattemyndighedernes revisionsadgang, jf. skatteforvaltningslovens § 19 og 20, idet det afgørende hovedhensyn er, at skatteansættelsen er korrekt og i overensstemmelse med gældende skattelovgivning. En skatteyder kan derfor normalt ikke støtte ret på en tilkendegivelse fra SKAT, som ikke er i overensstemmelse med gældende skatteregler.

Tab på kautionsforpligtelser

Erhvervsdrivende personer kan foretage fradrag for tab på kautionsforpligtelser efter reglerne i kursgevinstlovens § 17 sammenholdt med statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvis tabet kan anses for et fradragsberettiget driftstab, dvs., ud fra et omkostningslignende synspunkt.

Dette forudsætter, at kautionsforpligtelsen kan anses for påtaget som led i de aktuelle bestræbelser på at erhverve skattepligtig indkomst. Det er afgørende, om der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, der falder inden for de naturlige rammer af den hidtidige virksomhed.

Ankenævnet finder, at klageren som selskabets hovedanpartshaver ikke har drevet selvstændig virksomhed, således at han ved indfrielse af de omhandlede kautionsforpligtelser som følge af selskabets manglende betalingsevne ikke har lidt et fradragsberettiget tab, jf. kursgevinstlovens § 17, jf. statsskattelovens § 6, stk.1i, litra a.

Det af [person1]s repræsentant anførte, kan ikke føre til andet resultat, idet kautionen ikke her er påtaget for at sikre eller erhverve skattepligtig indkomst. Driften foregik i [virksomhed2] ApS, og dermed ikke i en virksomhed i personligt regi, hvilket er afgørende her.

Idet der ikke ses at være uenighed om opgørelsen af fortjenesten ved afståelsen af anparterne i [virksomhed2] ApS stadfæster ankenævnet SKATs afgørelse.

Eftergivet gæld ved gældsanering

Ankenævnet bemærker, at det af annoncen i Statstidende jf. bilag 2 fremgår, at denne kun omfatter usikret gæld stiftet inden den 4. maj 2009.

Da selskabet [virksomhed2] ApS først er endelig opløst af Erhvervsstyrelsen i 2010 ved konkursens afslutning, anses anpartskapitalen først for tabt ved den endelige opløsning i Erhvervsstyrelsen jf. aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 1.

Som følge heraf er ankenævnet enig med SKAT i, at fortjenesten ved afståelse af anparterne i [virksomhed2] ApS først skal opgøres og medregnes i 2010 og følgelig efter at Skifteretten i [by1] den 1. november 2010 har afsagt kendelse om gældssanering for [person1].

Det af [person1] på mødet med ankenævnet fremførte kan ligeledes ikke føre til et andet resultat.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at hans aktieindkomst nedsættes med 583.662 kr. for indkomståret 2010.

Til støtte herfor har klageren gjort følgende gældende:

”Da jeg ikke har økonomisk råderum til at hyre hverken advokat, revisor eller anden professionel hjælp, fremsender jeg selv svarskrift og klage uden juridisk assistance og derfor bliver det skrevet uden skelen til paragraffer eller juridiske udtryk, men skrevet i et sprog som man vil udtrykke det i almindelig tale, så håber ikke det vil skade min sag.

15. september 2012 får jeg forslag fra Skat om, at de vil ændre mine årsopgørelser for 1994, 2007 og 2010. Tror først dette er en fejl, da årstallet 1994 og 2007 virker lidt langt væk. Min virksomhed gik konkurs i 2009 og jeg gik ligeså personlig konkurs og i 2010 fik jeg tilkendt gældssanering, og mener dette krav skulle være gjort gældende i forbindelse med gældssaneringssagen som skat var bekendt med.

Jeg henvendte mig til min daværende revisor [person3], [virksomhed3], og bad ham om hjælp til at lave et svarskrift. Han var også af den klare opfattelse, at dette var en fejl og derfor en formsag. SKAT modtager anken den 12. oktober 2012. Allerede den 12. oktober er der nye årsopgørelser i min skattemappe, altså har man ikke set eller brugt tid på at læse revisorens klage, men afgørelsen er taget uanset hvad, der var blevet sendt frem, så derfor forekommer det mig ejendommeligt at en sådan afgørelse kan tages på forhånd.

Den 16. oktober modtager jeg skriftelig afgørelse fra Skat (skrevet den 15. oktober). Igen virker det som om afgørelsen er taget, inden svarskrift fra os er læst og taget i betragtning.

Anker skats afgørelse til Skatteankenævnet og den 26. juni 2013 modtager jeg skatteankenævnets forslag til afgørelse som jeg ikke kan acceptere, beder derfor om foretræde for Skatteankenævnet og kommer med min udlægning af sagen og får nævnets afgørelse den 27. september 2013, hvor der gives medhold til Skat.

Jeg er forsat uenig i afgørelsen, da der i sagsforløbet, som beskrevet i det vedlagte, klart tilsidesættes mine almindelige rettigheder og Skat havde og have været rimeligt at de gjorde et evt. krav gældende i forbindelse med gældssaneringssagen. Her mener Skat de ikke have mulighed for at lave disse ændringer på dette tidspunkt, og dette er for mig ganske uforståeligt, da de har haft alt nødvendig indsigt og informationer til rådighed. Jeg er af den opfattelse, at Skat ikke følger almindelige i forhold til rettidig omhu i forhold til borger der er under konkurs og gældssanering og først gør et evt. krav gældende på et tidspunkt, så Skat ikke bliver en del af den konkurs og dividende udbetaling der var, og på den måde vil sikre sig 100 % dækning på bekostning af øvrige kreditorer og undertegnede.

Forløbet

Starter selvstændig Virksomhed, November 1989.

I 1994 laver jeg en skattefrivirksomhedsomdannelse til aktieselskab, med en aktiekapital på nominel 500.000,-

I april 2009 indgiver jeg konkursbegæring over min virksomhed [virksomhed1] A/S efter at krisen for alvor satte ind. Havde kæmpet med kreditfaciliteter siden efteråret 2008 da banken konstant ville bringe mellemværendet ned med mig, det blev også gjort et langt stykke hen ad vejen, men da så driftskontoen blev lukket den 31. marts 2009, måtte jeg kapitulere, på dette tidspunkt var alt energi forsvundet og ingen tro på redning, derfor blev konkursen desværre en nødvendighed.

Jeg havde kautioneret med alt, hvad jeg ejede og havde, både min kone og jeg havde skrevet for alt mellemværende, og efter at have bragt mellemværendet ned med godt 1,5 mil, blev der forsat et krav fra [finans1] på godt 3,5 mil. kr.

Den 8. december 2009 ansøger jeg og min kone om gældssanering og den 11. januar 2010 bliver gældssaneringen indledt. Her bliver alle kreditorer opfordret til at gøre eventuelt krav gældende, herunder også Skat. Den 1. november bliver der afsagt kendelse i Skifteretten i [by1] om, at vi er tilkendt gældsanering og indgår en aftale om tilbagebetaling af ca. 429.000 kr. over 5 år.

I selvangivelsen for 2010 fratrækker jeg tabet af aktiekapitalen på nominelt kr. 500.000, efter at have konsulteret SKAT og forklaret dem sagens sammenhæng. Hos SKAT jeg får oplyst, at tabet er fradragsberettiget og at jeg kan trække dem fra. Det gør jeg så efter anvisning, hvor SKAT forklarer mig hvilket felt på selvangivelsen, jeg skal føre beløbet.

Jeg modtager så min årsopgørelse for 2010, hvoraf fremgår, at jeg skal have penge tilbage i skat. SKAT tilbageholder dem for at tjekke, om der skal ske modregning og om der er forhold, der skal undersøges. Kontakter dem efter ca. 4 uger og får forklaret, det er fordi de ser på sagen, men at jeg vil høre fra dem inden for kort tid. Modtager så den overskydende skat efter ca. 6 uger.

Det resterende skattefradrag bliver så overført til 2011 og her bliver den overskydende skat igen tilbageholdt for at tjekke, om der skal ske modregning eller ændringer. Modtager så overskydende skat i juni 2012. Her bruger jeg den overskydende skat til at indbetale rest på min gældssanering, således jeg igen kan virke og fungere som et normalt menneske, indtil SKATs forslag til ændringer af indkomsten for årerne 1994, 2007 og 2010.

Hvorfor er jeg uenig i Skats afgørelse?

Vedr. indkomst året 1994

Der er lavet skattefri virksomhedsomdannelse, og ganske korrekt skal man beskattes ved et evt. salg eller avanceindtægt, men da jeg går personlig konkurs med min virksomhed og har fået tilkendt gældssanering, skulle Skat have gjort deres krav gældende der og derfor kan dette krav ikke gøres gældende, dette er både urigtigt og forældet og SKAT har ikke udvist rettidig omhu.

Vedr. indkomst året 2007

Da der blev indledt gældssanering i 2010 skulle Skat have gjort deres krav gældende her, da de så ville få på lige fod med øvrige kreditorer, men undlod måske dette bevidst, da det jo er bedre at få fuld dækning. Så derfor er en ændring af skatten for 2007 helt uhørt, måske nærmest uanstændig, og her er tale om pligtforsømmelse og mangel på rettidig omhu i den grad.

Vedr. indkomst året 2010

Da der både er blevet spurgt hos SKAT om fradrag fra tab af aktier og SKAT har tilbageholdt overskydende skat for at tjekke, om der skulle ske modregning eller der ikke kunne ske fradrag, så vælge at udbetale den overskydende skat for så at komme med et krav lang tid efter, hvad der ville være ret og rimeligt, specielt efter den rådgivning SKAT selv har givet og efter tilbageholdelsen og samtaler, burde man på dette tidspunkt have nægtet fradrag og så have taget kampen på dette tidspunkt. Specielt virker det meget ejendommeligt på mig, at man afventer til en gældssaneringssag er overstået og indbetalt, før man fremkommer med krav. Det kunne virke lidt som en manipuleret faktor, at nu kan man gøre sit krav gældende, da det ser ud til, at man eventuelt kan få sit krav hjem uden at skulle være en del af øvrige kreditorer.”

Landsskatterettens afgørelse

Tab ved afståelse af aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13.

Gevinst og tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen for de pågældende aktier. Ved anskaffelsessummen forstås den samlede anskaffelsessum for den beholdning af aktier, som den skattepligtige har i det pågældende selskab, uanset om de har forskellige rettigheder, jf. aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 2, 1. og 2. pkt.

SKAT har opgjort anskaffelsessum til -83.662 kr. og afståelsessummen til 0 kr. Klageren har herefter realiseret en avance på aktierne på 83.662 kr. i indkomståret 2010.

Det anførte vedrørende kautionsforpligtigelsen kan ikke føre til andet resultat.

Ifølge retspraksis kan en uformel forhåndstilkendegivelse helt undtagelsesvis blive bindende for myndigheden, hvis en række betingelser er opfyldt. Tilkendegivelsen skal være klar, entydig og positiv, og skal være givet uden forbehold. Tilkendegivelsen skal have haft indflydelse på den skattepligtiges dispositioner, der må ikke være tale om urigtige eller bristede forudsætninger, og tilkendegivelsen må ikke være klart i uoverensstemmelse med lovgivningen.

Klageren kan ikke anses for at have opnået en retsbeskyttet forventning om, at SKAT ville godkendefradraget for tab på aktier. Der er blandt andet henset til, at årsopgørelserne for 2010 og 2011 alene er udtryk for klagerens oplysninger i Tast-selv samt at det forklarede om klagerens samtale med SKAT ikke kan anses for at have været en entydig og positiv tilkendegivelse om skatteansættelsen for indkomståret 2010.

SKATs afgørelse kan desuden ikke anses for ugyldig som følge af manglende partshøring, jf. forvaltningslovens § 19. Der er herved henset til, at SKAT ved agterskrivelse af 12. september 2012 har givet klageren en frist til at komme med indsigelser, at klagerens repræsentant er kommet med indsigelser den 12. oktober 2012, og at disse indsigelser fremgår af SKATs afgørelse af 15. oktober 2012. At ændringen fremgik af klagerens skattemappe den 12. oktober 2012 ændrer ikke herpå.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.