Kendelse af 18-06-2014 - indlagt i TaxCons database den 02-08-2014

Indkomstårene 2000-2002, 2004, 2007-2008

Skatteankenævnet har afvist klage over SKATs afgørelse af 16. januar 2013, idet klagen er indgivet for sent, jf. skatteforvaltningslovens § 36, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster den påklagede afgørelse.

Faktiske oplysninger

Du har i siden 2000 drevet virksomhed og har i denne forbindelse valgt beskatning efter reglerne i virksomhedsordningen.

Din repræsentant har ved brev dateret 30. september 2012anmodet om genoptagelse af din skatteansættelse for indkomstårene 2000-2002, 2004, 2007-2008. Baggrunden for anmodningen er et ønske om, at kapitalafkastet og det opsparede overskud i virksomhedsordningen ændres, således at den personlige indkomst bliver større for, at der kan ske fradrag for indbetaling på kapitalpension i den personlige indkomst.

Som grundlag for anmodningen er henvist til, at SKAT i styresignalet offentliggjort i SKM 2011.810 har nedsat kapitalafkastsatsen for 2000-2010, undtagen for 2007. Af styresignalet fremgår følgende:

”1. Baggrund

SKAT opgør hvert år en kapitalafkastsats, der skal benyttes af de skattepligtige, der anvender virksomhedsskatteloven. Satsen benyttes endvidere i visse tilfælde uden for virksomhedsskattelovens område.

Efter virksomhedsskattelovens § 9 skal satsen, der skal opgøres én gang årligt, beregnes på grundlag af et simpelt gennemsnit opgjort med to decimaler af en af Københavns Fondsbørs (nu NASDAQ OMX Copenhagen) dagligt opgjort effektiv obligationsrente for de 6 første måneder af det indkomstår, der svarer til kalenderåret. Den effektive obligationsrente skal ifølge bestemmelsen opgøres med to decimaler for fastforrentede kroneobligationer i åbne serier, der noteres på Københavns Fondsbørs (nu NASDAQ OMX Copenhagen), bortset fra indeksregulerede obligationer. Satsen udgør den beregnede gennemsnitsrente nedrundet til nærmeste hele antal procentpoint.

Skatteministeriet er blevet opmærksom på, at kapitalafkastsatsen gennem en årrække er blevet beregnet på et forkert grundlag og derved er blevet for høj. Satsen er alene blevet beregnet på grundlag af den gennemsnitlige effektive obligationsrente for obligationer med en restløbetid på 15 år eller mere, selv om der ikke er hjemmel til denne begrænsning i forhold til obligationer med kortere restløbetid efter virksomhedsskatteloven.

Forskellen mellem den offentliggjorte kapitalafkastsats og den korrekte kapitalafkastsats fremgår af nedenstående oversigt:

IndkomstårOffentliggjort sats Korrekt sats Difference

For de fleste skattepligtige, der anvender virksomhedsskatteloven, vil det være en fordel at anvende så høj en kapitalafkastsats som muligt, idet resultatet vil være et højere kapitalafkast.

For de skattepligtige, der skal foretage rentekorrektion som følge af negativ indskudskonto eller indskud/hævning samme år, vil en høj kapitalafkastsats imidlertid være til ugunst, idet rentekorrektionen som følge heraf bliver større.

2. Genoptagelse

SKATs forkerte beregning af kapitalafkastsatsen indebærer en praksisændring og deraf følgende adgang til genoptagelse efter reglerne om underkendelse af praksis i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Selv om satsen er forkert, vil de skattepligtige i et tilfælde som det foreliggende, hvor satsen årligt er udmeldt af SKAT, kunne påberåbe sig satsen, da de skattepligtige ikke har haft nogen reel mulighed for at vide, at den er blevet beregnet på et forkert grundlag.

Der vil derfor ikke ske genoptagelse af ansættelserne i de tilfælde, hvor det har været en fordel for de skattepligtige, at kapitalafkastsatsen har været fastsat for højt. Der vil kun ske genoptagelse af ansættelserne for de skattepligtige, der er blevet stillet dårligere som følge af den forkerte sats.

2.1. SKATs genoptagelse af ansættelser af egen drift

I første omgang skal den skattepligtige ikke foretage sig noget.

SKAT er i langt de fleste tilfælde allerede i besiddelse af de oplysninger, der er nødvendige for at genoptage de ansættelser, hvor det har været til ugunst for den skattepligtige, at kapitalafkastsatsen har været for høj.

2.1.1 Skattepligtige med rentekorrektion uden samtidig kapitalafkast

Hvis en skattepligtig har fået beregnet rentekorrektion i et indkomstår med kapitalafkastsats, der har været for høj, har det betydet, at der uberettiget er blevet opkrævet for meget i skat og arbejdsmarkedsbidrag, forudsat at den skattepligtige indkomst er positiv. Det er tilfældet, når der er beregnet rentekorrektion efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1, virksomhedsskattelovens § 11, stk. 2, eller efter begge bestemmelser i samme indkomstår.

For disse skattepligtige udsendes der nye årsopgørelser i marts 2012, og de beløb, den skattepligtige har til gode, vil blive udbetalt kort herefter.

2.1.2 Skattepligtige med rentekorrektion og samtidig kapitalafkast

Skattepligtige, der har fået foretaget rentekorrektion efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 2, skal anvende samme kapitalafkastsats ved beregning af rentekorrektion og ved beregning af eventuelt kapitalafkast. SKAT genoptager i disse tilfælde kun ansættelser, hvis det samlet set er en fordel for den skattepligtige for det enkelte indkomstår.

For disse skattepligtige udsendes der også nye årsopgørelser i marts 2012, og de beløb, den skattepligtige har til gode, vil blive udbetalt kort herefter.

2.2. Genoptagelse på den skattepligtiges initiativ

I ganske få tilfælde er det nødvendigt, at den skattepligtige selv tager initiativ til, at der sker genoptagelse.

Udover de tilfælde, der er nævnt under punkt 2.1., kan det også i andre tilfælde have været til ugunst for de skattepligtige, der har anvendt kapitalafkastsatsen, at den har været fastsat for højt.

I disse tilfælde er det nødvendigt, at den skattepligtige selv fremsætter en anmodning om genoptagelse og fremlægger dokumentation for, at den skattepligtige er blevet stillet ringere som følge af, at kapitalafkastsatsen har været for høj. Som eksempler på tilfælde, hvor det efter omstændighederne kan forekomme, at en for høj kapitalafkastsats har bevirket en for høj skatteansættelse, kan nævnes:

2.3 Erstatning af udgifter til sagkyndig bistand

Hvis en ansættelse ændres på den skattepligtiges initiativ, jf. punkt 2.2, og der i forbindelse med udarbejdelse af anmodning om genoptagelse er afholdt nødvendige udgifter til sagkyndig bistand, kan udgifterne erstattes efter fremlæggelse af fornøden dokumentation efter de almindelige erstatningsregler. Udgifter til sagkyndig bistand erstattes ikke, hvis SKAT genoptager ansættelsen af egen drift efter punkt 2.1.

3. Frister og kompetencer vedrørende ordinær og ekstraordinær genoptagelse

Der kan ske genoptagelse fra og med indkomståret 2000 til og med indkomståret 2010.

3.1. Ordinær genoptagelse

For så vidt angår indkomstårene 2008-2010 kan der ske ordinær genoptagelse til fordel for de berørte skattepligtige efter skatteforvaltningslovens § 26.

De få skattepligtige, der på eget initiativ skal søge om genoptagelse, skal anmode om dette senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår, hvilket for indkomståret 2009 er den 1. maj 2013. For indkomståret 2008 forlænges fristen til 1. oktober 2012.

3.2. Ekstraordinær genoptagelse

Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal opfylde betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Efter denne bestemmelse skal anmodningen indgives senest 6 måneder efter at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der er årsag til, at den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26 er overskredet. Der er hjemmel til at forlænge 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Som følge af de komplicerede afledede virkninger af fejlen i kapitalafkastsatsen har Skatteministeriet ekstraordinært besluttet, at 6-måneders-fristen forlænges til den 1. oktober 2012.

3.3 Kompetent myndighed

Anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen skal indgives til SKAT, eller sendes på mail via kontaktformularen i den skattepligtiges elektroniske skattemappe.

3.4 Mulighed for omvalg

Hvis der er foretaget en ansættelsesændring enten på SKATs eller på den skattepligtiges initiativ, kan den skattepligtige anmode om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, hvis ansættelsen har betydning for valget, og valget som følge af den nye ansættelse har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Anmodningen om tilladelse til omvalg skal indgives til SKAT inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den nye ansættelse.

Eftersom der ikke er grundlag for en ny ansættelse vedrørende personer, der ikke har anvendt virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, vil det ikke være muligt at tilvælge virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen uden for de almindelige frister herfor. Hvis enten virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen har været valgt, vil det være muligt på baggrund af en ansættelsesændring på SKATs eller eget initiativ, at fra- eller tilvælge virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, hvis de øvrige betingelser efter skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt.

3.5 Ikrafttrædelses- og bortfaldstidspunkt

Dette styresignal træder i kraft ved offentliggørelsen på SKATs hjemmeside og bortfalder den 1. oktober 2012.

(...)”

Ved afgørelse af 16. januar 2013 nægtede SKAT at genoptage de omhandlede indkomstår med henvisning til, at en nedsættelse af kapitalafkastet ville medføre et større resultat for virksomheden, som skulle beskattes som personlig indkomst, hvilket ville være til ugunst for dig.

SKATs afgørelse blev påklaget til skatteankenævnet, der modtog klagen den 29. april 2013.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har afvist klagen, idet den er indkommet for sent.

SKATs afgørelseer sendt til dig samt din repræsentant den 16. januar 2013. SKAT har i afgørelsen oplyst, at klagefristen til skatteankenævnet er 3 måneder fra modtagelse af afgørelsen.

Klage over SKATs afgørelse er først modtaget i skatteankenævnet den 29. april 2013.

Under henvisning til skatteforvaltningslovens § 36, stk. 2, er klagen modtaget for sent.

Der er samtidig ikke ved klagen oplyst særlige omstændigheder, der kan begrunde, at der kan ses bort fra fristoverskridelsen. Der er ikke sandsynlighed for, at du kan få medhold i klagen på det foreliggende grundlag, jf. SKATs begrundelse i afgørelsen af 16. januar 2013.

Der er endvidere henvist til Højesterets dom af 18. maj 2000 offentliggjort i TfS 2000.503.

Jeres opfattelse

Din repræsentant har fremsat påstand om, at skatteankenævnet pålægges at genoptage sagen, således at SKAT tilpligtes at anerkende, at du i medfør af styresignalet SKM 2011.810 er berettiget til at få ændret kapitalafkastberegningen for perioden 2000-2002, 2004, 2007-2008.

Der er i brev af 30. september 2012 anmodet om ændret kapitalafkast som følge af, at kapitalafkastsatsen har været fastsat for højt af SKAT i perioden fra 2000 og til 2010.

SKAT har imidlertid givet afslag herpå ved afgørelse af 16. januar 2013 og begrundet afslaget med, at styresignalet offentliggjort i SKM 2011.810 ikke giver adgang til ændring af overskudsdisponering, jf. virksomhedsskatteloven.

Efterfølgende er sagen påklaget til skatteankenævnet, som dog ikke har villet ændre SKAT’s afgørelse. Ved den mundtlige forhandling med skatteankenævnet den 3. oktober 2013 blev bl.a. oplyst, at der blev ført en række principsager ved Landsskatteretten omkring indkomstdisponering i forbindelse med styresignalet SKM 2011.810. Det blev på mødet oplyst, at der endnu ikke forelå afgørelser i disse principsager af samme karakter som nærværende sag.

Den 15. oktober 2013 gav Landsskatteretten en skatteyder medhold i genoptagelse af skatteansættelsen med henblik på ændring af kapitalafkast og opsparet overskud under henvisning til styresignalet i SKM 2011.810.

Der foreligger således nu en underkendende afgørelse om, at der må laves ændret indkomstdisponering i forbindelse med styresignalet SKM 2011.810, hvilket giver formodning om, at din anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2000, 2001, 2002, 2004, 2007 og 2008 nu kan gennemføres.

Baggrunden for den oprindelige anmodning om genoptagelse er, at du i 1987 tegnede en løbende kapitalforsikring i [virksomhed1] med risikodækning. I perioden fra 1987 til 1993 var der enkelte år, hvor der ikke var tilstrækkelig med personlig indkomst til at give fradrag for indbetalingerne på kapitalpensionen. I disse år blev indskuddet til [virksomhed1] tilbageført, sidste gang i 1993. Ud over kapitalpensionen havde du også væsentlige indbetalinger på ratepensionsordninger.

Med virkning fra 1994 blev indkomstdisponeringen lavet således, at der kunne gives fradrag for kapitalpensionsindskud, idet du ønskede, at risikodækningen i tilfælde af dødsfald eller uarbejdsdygtighed blev gjort gældende, og derfor ønskede du, at beløbet ikke skulle tilbagebetales til [virksomhed1] pga. manglende personlig indkomst. Dette betyder, at der skal ”laves indkomst”, således at der er personlig indkomst tilbage efter fradrag af kapitalpensionen. Der er henvist til indkomstdisponeringsskemaet for perioden 1993-2003.

Af indkomstdisponeringsskemaet fremgår, at der har været fradrag for kapitalpensionsindbetalingerne fra 1994 og indtil udbetalingen af kapitalpension i 2004. I perioden 1994 og til 1999 havde man opfattelsen af, at der skulle være personlig indkomst før fradrag af AM-bidrag.

Dette har SKAT ændret for indkomstårene 2000 og 2002. Der er desuden fra 1995 lavet virksomhedsopsparing, således at indkomsten er afstemt lige omkring beregningen af topskat. Dette var dog ikke muligt i perioden 2000-2003, hvor der blev beregnet topskat pga. de fejlberegnede kapitalafkast for virksomheden, og som skyldtes SKATs forkert oplyste kapitalafkastsatser.

Landsskatterettens afgørelse

Af den tidligere gældende skatteforvaltningslovs § 36, stk. 2 (lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011), fremgår følgende:

”En klage til skatteankenævnet skal indgives skriftligt og begrundet til skatteankenævnet. Klagen skal være modtaget i skatteankenævnet senest 3 måneder efter modtagelsen af den afgørelse, der klages over. Klagen afvises, hvis den indgives efter udløbet af fristen. Skatteankenævnet kan dog se bort fra en fristoverskridelse, hvis særlige omstændigheder taler derfor.”

Det lægges til grund, at SKAT traf afgørelse om nægtelse af genoptagelse af indkomstårene 2000-2002, 2004 og 2007-2008 den 16. januar 2013. På afgørelsens side 1 er der givet klagevejledning, hvoraf bl.a. fremgår, at skatteankenævnet eller Landsskatteretten skal have klagen senest 3 måneder efter den dag, hvor man får afgørelsen.

Klagen er imidlertid først modtaget i skatteankenævnet den 29. april 2013 og må derfor anses for modtaget efter udløbet af 3 måneders klagefristen efter skatteforvaltningslovens § 36, stk. 2.

Det må herefter vurderes, om hvorvidt der foreligger særlige omstændigheder, der gør, at skatteankenævnet har kunnet se bort fra fristoverskridelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 36, stk. 2, sidste punkt.

I SKATs styresignal offentliggjort i SKM 2011.810 er det anført, at den forkerte beregning af kapitalafkastsatsen for perioden 2000 - 2010 indebærer, at der kan ske genoptagelse af ansættelserne efter reglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Der vil dog kun ske genoptagelse af ansættelserne for de skattepligtige, der er blevet stillet dårligere som følge af den forkerte sats. Det er i endvidere anført, at den skattepligtige kan anmode om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, hvis en ansættelsesændring har betydning for valget, og de øvrige betingelser efter skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt.

SKAT har imidlertid nægtet dig genoptagelse af ansættelserne, med henvisning til, at SKM 2011.810 ikke giver mulighed for ændring af overskudsdisponeringen, da dette kræver en ændring af virksomhedens skattepligtige overskud, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1. Samtidig vil en nedsættelse af kapitalafkastet medføre et større resultat for virksomheden for hvert af årene, der skal beskattes som personlig indkomst, hvilket vil være til ugunst for dig.

Landsskatteretten afgjorde ved kendelse af 15. oktober 2013 offentliggjort i SKM 2013.767, at en landmand, der anvendte virksomhedsordningen, og som pga. finansielle aktiver havde et tvunget, hævet kapitalafkast, var berettiget til genoptagelse af tidligere skatteansættelser samt selvangivelsesomvalg som følge af den forkerte anvendte kapitalafkastsats.

I nærværende sag fremgår det af din repræsentants klageskrivelse, at der ønskes genoptagelse således, at den personlige indkomst kan blive større for at kunne udnytte fradragsretten for indbetaling til kapitalpension. Af den oprindelige anmodning om genoptagelse til SKAT af 30. september 2012 fremgår, at der ønskes en ændring af selve kapitalafkastgrundlaget, således at kapitalafkastet bliver væsentligt mindre end svarende til hvad der har været opkrævet med den forhøjede og forkerte procentsats. Forholdet er derfor ikke sammenligneligt med forholdene, som Landsskatteretten har taget stilling til ved kendelsen af 15. oktober 2013.

Den forkert anvendte kapitalafkastsats har ikke her været af betydning for dit valg og har ikke i sig selv medført, at det har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser for denne. Der er således ikke tale om et forhold, som kan give adgang til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, og selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.

Der foreligger herefter ikke særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 36, stk. 2.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.