Kendelse af 09-12-2016 - indlagt i TaxCons database den 18-03-2017

SKAT har forhøjet klagerens indkomst, idet SKAT har anset klagerens midler i virksomhedsordningen på 19.508.152 kr. for privat hævet i indkomståret 2010. Som en konsekvens heraf har SKAT ændret disponeringen i virksomhedsordningen for indkomstårene 2010, 2011 og 2012, samt nedsat renteindtægter i virksomheden.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har siden 1976 haft bopæl i Norge, og har i en lang årrække været fuld skattepligtig til Norge. Klageren har i en lang årrække været begrænset skattepligtig til Danmark vedrørende selvstændig virksomhed med fast driftssted i Danmark.

Klageren har haft en virksomhedsandel i fiskefartøjet [x1], som klageren solgte i indkomståret 2008. Salget af virksomheden medførte et stort nettoprovenu.

I indkomståret 2007 købte klageren 1/3 del af udlejningsejendommen [virksomhed1] I/S. [virksomhed1] I/S er en erhvervsejendom på 1.369 kvm, med udlejning af fabrik/værksted, lager og kontor. Virksomheden har ifølge driftsregnskaberne givet overskud i indkomstårene 2010-2012. Balancen i interessentskabet består af anlægsaktiver (ejendom) og omsætningsaktiver. Aktiverne udgør i alt 2.295.290 kr. Passiverne består af egenkapital på 2.238.615 kr. og anden gæld på 56.675 kr.

Klageren har i alle indkomstårene valgt beskatning efter virksomhedsskattelovens regler.

Klageren har valgt at placere provenuet og avancen, ved salget af virksomhedsandel i fiskefartøjet [x1], i virksomhedsordningen. Af klagerens specifikationer til virksomhedsordningen for indkomståret 2010 fremgår, at der har været følgende indestående under virksomhedsordningen:

Klageren har selvangivet renteindtægter i virksomheden med 2.098.339 kr. for 2010, 1.051.436 kr. for indkomståret 2011, og 2.114.047 kr. for indkomståret 2012, som er knyttet op på indestående i virksomhedsordningen.

Obligationsbeholdningen i Norge består udelukkende af forrentede obligationer.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst for 2010, idet obligationer og indestående i bank, på i alt 19.508.102 kr., er anset for privat hævet i virksomhedsordning. Ændringen har haft betydning for disponeringen i virksomhedsordningen for indkomstårene 2010, 2011 og 2012. SKAT har nedsat klagerens renteindtægt vedrørende afkast af obligationerne og indestående i banken for indkomstårene 2010-2012.

SKAT har anført følgende i afgørelsen:

”(...)

Ifølge virksomhedsskattelovens § 1 kan personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende virksomhedsordningen.

Det fremgår endvidere af virksomhedsskattelovens § 1, at virksomhedsordningen kan anvendes på indkomst fra virksomheden.

Da SKAT ikke anser dit afkast fra indestående og investeringspulje i henholdsvis Danmark og Norge for indkomst fra din virksomhed i Danmark kan følgende aktiv ikke indgå i virksomhedsordningen:

- [finans1] A/S checkkonto10.197 kr.

- [finans2]29.452 kr.

- [finans2], investeringspulje obligationer19.322.443 kr.

- Renteperiodisering, investeringspulje obligationer136.060 kr.

Indestående som ikke kan indgå 19.508.152 kr.

Dette medfører følgende ændringer i virksomhedsordningen:

Indkomståret 2010:

Nettooverskud i virksomheden før korrektion udgør2.094.853 kr.

Der nægtes fradrag for afskrivninger6.056 kr.
Ikke skattepligtige renteindtægter til Danmark
-2.098.339 kr.

Nyt nettooverskud i virksomheden2.570 kr.

Hævninger:
- Hævet jf. regnskabet1.300.236 kr.

- Hensat primo-804.677 kr.

- Hensat ultimo601.943 kr.

- Hævninger af indestående i [finans1], [finans2] m.v.19.508.152 kr.
- Heri indgår årets ikke skattepligtige renter til Danmark- 2.098.339 kr.

Hævninger i alt18.507.315 kr.-18.507.315 kr.
Hævet på konto for opsparet overskud-18.504.745 kr.

Hævet opsparet overskud 18.504.745 kr.

Virksomhedsskatten 6.168.248 kr.

Hævet opsparet overskud inkl. virksomhedsskat24.672.993 kr.24.672.993 kr.

Kapitalafkastgrundlaget 31.12.2010 reduceres med 19.508.152 kr.

Nyt kapitalafkastgrundlag 31.12.2010 udgør663.956 kr.

Selvangivet kapitalafkast765.051 kr.
Kapitalafkast kan maks. være overskuddet2.570 kr.

Kapitalafkast ændres til2.570 kr.

Selvangivet overførsel til konto for opsparet overskud tilbageføres1.329.802 kr.

Indkomståret 2011:

Nettooverskud i virksomheden før korrektion udgør1.043.954 kr.

Der nægtes fradrag for afskrivninger6.056 kr.
Ikke skattepligtige renteindtægter til Danmark
-1.051.436 kr.

Hævet på konto for opsparet overskud-1.426 kr.

Modregnet i opsparet overskud inkl. virksomhedsskat1.426 kr.

Hævninger:
- Hævet jf. regnskabet847.005 kr.

- Hensat primo-601.943 kr.

- Hensat ultimo318.508 kr.
- Hævninger af indestående i [finans1], [finans2] m.v.19.762.084 kr.
- Heraf medtaget som hævet pr. 31.12.2010-19.508.152 kr.
- Heri indgår årets ikke skattepligtige renter til Danmark- 1.051.436 kr.

Hævninger i alt = indskud på indskudskontoen-233.934 kr.233.934 kr.

Indskudskonto:

- Primo -27.274.124 kr.

- Årets indskud 233.934 kr.

Indskudskonto ultimo-27.040.190 kr.

Kapitalafkastgrundlaget 01.01.2011 er ændret til663.956 kr.
Kapitalafkastgrundlaget 31.12.2011 reduceres med 19.762.084 kr.

Nyt kapitalafkastgrundlag (20.714.641 kr. – 19.762.084 kr.)952.557 kr.

Selvangivet kapitalafkast403.442 kr.
Kapitalafkast kan maks. være overskuddet0 kr.

Kapitalafkast ændres til0 kr.

Selvangivet overførsel til konto for opsparet overskud tilbageføres640.512 kr.

Indkomståret 2012:

Nettooverskud i virksomheden før korrektion udgør2.117.483 kr.

Der nægtes fradrag for afskrivninger6.056 kr.
Ikke skattepligtige renteindtægter til Danmark
-2.114.047 kr.

Nyt nettooverskud i virksomheden9.492 kr.

Hævninger:
- Hævet jf. regnskabet1.184.131 kr.

- Hensat primo-318.508 kr.

- Hensat ultimo 0 kr.

- Hævninger af indestående i [finans1], [finans2] m.v.20.711.477 kr.
- Heraf medtaget som hævet pr. 31.12.2011-19.762.084 kr.
- Heri indgår årets ikke skattepligtige renter til Danmark- 2.114.047 kr.

Hævninger i alt = indskud på indskudskontoen-299.031 kr.299.031 kr.

Indskudskonto:

- Primo (korrigeret) -27.040.190 kr.

- Årets ikke hævede kapitalafkast9.492 kr.

- Årets indskud 233.934 kr.

Indskudskonto ultimo-26.731.667 kr.

Kapitalafkastgrundlaget 01.01.2012 er ændret til952.557 kr.Kapitalafkastgrundlaget 31.12.2012 reduceres med 20.711.477 kr.

Nyt kapitalafkastgrundlag (22.001.316 kr. – 20.711.477 kr.)1.289.839 kr.

Selvangivet kapitalafkast207.146 kr.
Kapitalafkast kan maks. være overskuddet9.492 kr.

Kapitalafkast ændres til9.492 kr.

Selvangivet overførsel til konto for opsparet overskud tilbageføres1.669.147 kr.

Såfremt der ønskes en anden disponering i virksomhedsordningen, bedes dette meddelt inden svarfristens udløb.

3.5. SKATs afgørelse

(...)

SKAT er enig med din revisor i, at fortjeneste ved salg af virksomhed i Danmark kan investeres i en udlejningsejendom i Danmark og kan forsætte i virksomhedsordningen. Der vil være tale om et aktiv, som Danmark har beskatningsretten til jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Der er således tale om et fast driftssted her i landet og et erhvervsmæssig aktiv i virksomheden.

(...)

SKAT fastholder at dit indestående i banker i Danmark og Norge, samt obligationsbeholdning i Norge ikke er et erhvervsmæssig aktiv i skattemæssig henseende, som kan indgå i virksomheden efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Aktiverne/fordringerne er ikke en del af det faste driftssted i Danmark. Der er ved vurderingen lagt vægt på:
- fordringerne indgår ikke i [virksomhed1] I/S anlægskapital og medgår ikke til driften af virksomheden [virksomhed1] I/S.
- fordringerne har ikke direkte forbindelse til den virksomhed ”[virksomhed1] I/S” som du er begrænset skattepligtig af.
- indestående er i dit navn og kontiene tilhører kun dig og ikke [virksomhed1] I/S
- der er tale om passiv formuepleje
- Afkastet af fordringerne kan ikke henføres direkte til det faste driftssted (driften af udlejningsejendommen [adresse1], nr. 16) og er derfor ikke omfattet af skattepligten til Danmark efter kilde skattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Norden artikel 7.

-det er alene er renter, som ud fra driftsmæssige synspunkter direkte kan henføres til det fastedriftssted, som Danmark har beskatningsretten til.

(...).”

SKAT har i afgørelsen anført følgende angående renteindtægter i virksomheden:

”(...)

2.3SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT kan kun beskatte de indtægter, som Danmark har intern beskatningshjemmel til. Såfremt Danmark har beskatningsretten til en indtægt, skal det herefter klarlægges om det er Norge, som bopælsland eller Danmark som kildeland, som kan beskatte indkomsten. Det afklares via den indgåede dobbeltbeskatningsaftale med Norge (Norden)
Hvad er omfattet af den danske skattepligtig?

Særskilt beskatningsret til renteindtægter fra Norge:
Danmark har ingen beskatningsret til indtægten, da du ikke er fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 eller begrænset skattepligtig af indtægten efter kildeskattelovens § 2.

(...)”.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens midler på 19.508.152 kr. placeret i Norge og Danmark, kan indgå i virksomhedsordningen for indkomstårene 2010-2012 og at midlerne ikke kan anses for hævet til privat brug.

Af klagen fremgår følgende:

”(...)

Vores opfattelse

Det er vores opfattelse, at midlerne i Norge og Danmark kan indgå i virksomhedsordningen for de omhandlede år, da der ikke er hjemmel til at anse beløbet for hævet i virksomhedsordningen. Midlerne er rent faktisk ikke hævet til privat brug, og midlerne er fortsat adskilt fra [person1] privatøkonomi, og er ikke anvendt til køb af aktiver (aktier eller lign.), som ikke kan indgå i virksomhedsordningen.

Midlerne er som tidligere beskrevet medtaget i kapitalafkastgrundlaget m.v. i virksomhedsordningen.

Det er Skattecentrets opfattelse, at en fordring skal have erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, for at kunne indgå i virksomhedsordningen. Det er vores vurdering, at det kun gælder de situationer, hvor en selvstændig erhvervsdrivende låner penge fra virksomhedsordningen til eget selskab eller til sine børn. I sådanne situationer har Landsskatteretten m.v. taget stilling til, at disse udlån ikke er erhvervsmæssige, men anses for at have privat karakter, hvilket betyder en hævning i virksomhedsordningen. Dette er jo ikke tilfældet i nærværende sag, idet midlerne fortsat indgår i virksomhedsordningen, og blot er placeret pa konti i Norge og Danmark, hvor forrentningen er bedst.

Det er vores klare opfattelse, at der i virksomhedsskatteloven intet belæg er for Skattecentrets vurdering af sagen, hvorfor indestående i Norge og Danmark ikke skal anses for en hævning i virksomhedsordningen. Efter lovteksten m.v. er der ganske enkelt ikke lovhjemmel til at anse indestående på disse konti for hævet i virksomhedsordningen.

Der findes utallige eksempler på skatteydere, der har solgt en virksomhed i virksomhedsordningen, og opsparet denne fortjeneste i virksomhedsordningen. Efterfølgende har man investeret eksempelvis i en udlejningsejendom og kan derfor fortsætte virksomhedsordningen, uden at det opsparede overskud skal anses for hævet. Dette selvom en del af midlerne fra salget placeres i f.eks. en obligationsbeholdning, som ikke har noget med driften af udlejningsejendommen at gøre. Dette fremgår klart af bestemmelserne i virksomhedsskattelovens § 15.

Det følger ligeledes af bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 1, at værdipapirer, der ikke er aktier m.v., som nævnt i § 1, stk. 2, 1. pkt., kan indgå i virksomhedsordningen jf. stk. 1. Hovedreglen er således, at alle aktiver kan indgå i virksomhedsordningen, jf. stk. 1.

Midler, som er placeret i obligationer og bankkonti, kan derfor altid indgå i virksomhedsordningen - uanset om de har en erhvervsmæssig tilknytning til den virksomhed, der drives i virksomhedsordningen, blot disse er en del af virksomhedsordningen, herunder kapitalafkast­ grundlaget m.v. og disse ikke er overført til privatsværen, jf. bl.a. SKM2008.786.SR, hvorefter kontoprodukter, som der bl.a. er tale om i denne sag, kan indgå i virksomhedsordningen. Midlerne har efter salg af [person1] virksomhed i 2008 været en del af [person1] virksomhedsordning, og midlerne er således adskilt fra [person1] privatøkonomi.

Det følger ligeledes af SKM.2008.786.SR, at virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, er en undtagelsesregel, og derfor skal den som udgangspunkt fortolkes indskrænkende. Ordlydsfortolkningen medfører derfor, at indestående pa bankkonti og obligationsbeholdninger ikke er omfattet af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, og midler i bankkonti og obligationsbeholdninger kan derfor altid indgå i virksomhedsordningen.

Midlerne (19.508.152 kr.), som er opsparet i virksomhedsordningen, kan altså sagtens fortsætte i virksomhedsordningen uden at skulle anses for en hævning (adskilt fra privatøkonomien), uanset at disse ikke har direkte tilknytning til den fortsatte virksomhed i virksomhedsordningen og uanset, at Danmark ikke har beskatningsretten til afkastet.

Vi er dog enige med Skattecentret i, at afkastet ikke kan opspares i virksomhedsordningen (såfremt Norge har beskatningsretten til disse), og at der derfor skat ske reguleringer i overskudsdisponeringerne for de enkelte år vedrørende disse beløb.

(...).”

SKAT har i udtalelsen, til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, anført følgende:

”(...)

SKAT kan delvist tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

SKAT er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, hvorefter indestående på konti i Norge og Danmark på 19.502.152 kr. reduceret med årets renteindtægt på 2.098.339 kr. ikke skal anses for en hævning i virksomhedsordningen. Forrentede obligationer og bankindeståender kan indgå i virksomhedsordningen og klagers regnskab opfylder i øvrigt kravene til at kunne indgå i virksomhedsordningen.

SKAT er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling for så vidt angår renteindtægten, idet det stadig er SKATs opfattelse, at renteindtægten ikke kan henføres direkte til det faste driftssted og derfor ikke er omfattet af skattepligten til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Norden artikel 7.

Virksomhedsskatteloven hjemler ikke særlig beskatningshjemmel til renter, der ikke er omfattet af dansk skattepligt, jf. virksomhedsskattelovens § 6, stk. 1.

Renteindtægterne indgår imidlertid efter SKATs opfattelse i virksomhedens økonomi, da de tilskrives bankindestående m.v. og vil skulle hæves ud af ordningen efter den almindelige hæverækkefølge i virksomhedsskattelovens § 5. ”

Landsskatterettens afgørelse

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, og nr. 4, har følgende ordlyd:

”Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

(...)

4) Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 10. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties (...)”.

Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1 og 2, har følgende ordlyd:

”Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden...

Aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven, uforrentede obligationer og præmieobligationer kan ikke indgå i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver...”

Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3 har følgende ordlyd:

”Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Opgørelsen af overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed.”

Den juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.13.6 har følgende ordlyd:

”(...)

Undtagelse

Indestående på konto for opsparet overskud skal ikke beskattes, selv om den selvstændige ikke længere er fuld skattepligtig til Danmark efter KSL § 1, når han eller hun:

(...).”

Klageren driver erhvervsmæssig virksomhed med fast driftssted i Danmark, og er begrænset skattepligtig af indkomst fra det faste driftssted i Danmark jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

Efter ordlyden i kildeskattelovens § 2, stk. 1 nr. 4, 4. pkt., skal renter ikke henføres til det faste driftssted og den begrænsede skattepligt. Efter praksis, kan en rente dog være omfattet af den begrænsede skattepligt, hvis renten vedrører driften af det faste driftssted.

Af Højesteretsdom omtalt i Tfs 1993,7 blev der taget stilling til, om et selskab ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, som følge af fast driftssted af en dansk filial, skulle medregne renteudgifter og valutakursgevinster/tab på et lån. Højesteret hjemviste ansættelsen til fornyet behandling hos SKAT af filialens skattepligtige indkomst, idet filialen fra 30. september 1983, havde fradragsret for renter og skulle medregne valutakursgevinster vedrørende lån af samme dato, da dette lån efter det oplyste vedrørte filialens drift. Selskabet drev alene driftsvirksomhed fra Danmark, hvorfor 5 ud af 6 dommere lagde til grund, at lånet i sin helhed vedrørte filialens drift, uanset om en del af beløbet var anvendt som udlodning til moderselskabet.

Dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Nordens artikel 7, tillægger Danmark beskatningsretten til indkomst til det faste driftssted, dog kun for den del af indkomsten som kan henføres til det faste driftssted.

Ud fra en konkret vurdering, af klagerens regnskab for henholdsvis interessentskabet og virksomhedsordningen, har renter fra obligationsbeholdningen og indestående, i sin helhed ikke en tilknytning til driften af det faste driftssted. Renterne er ud fra kildeskatteloven dermed ikke omfattet af den begrænsede skattepligt.

Selvstændige erhvervsdrivende, herunder også begrænsede skattepligtige, kan vælge at beskatte indkomsten efter virksomhedsskattelovens regler, hvilket klageren har valgt for de omhandlende indkomstår.

Klageren har i indkomståret 2008 solgt den ene af klagerens 2 virksomheder i Danmark. I henhold til virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, indgår salgssummen/avancen derved i virksomhedsordningen. Klageren har valgt, at opspare en væsentlig del af klagerens avance ved salg af virksomheden efter reglerne i virksomhedsskatteloven og har placeret dette i forrentede obligationer og bankindestående.

I virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, er der positivt anført hvilke værdipapirer der ikke kan placeres i virksomhedsordningen. Modsætningsvis anerkendes det således at virksomhedens indestående/opsparing kan placeres i forrentede obligationer som ikke er nævnt i § 1, stk. 2.

Efter virksomhedsskattelovens § 5, anses værdier og beløb overført fra virksomheden til den skattepligtige for private hævninger. I afgørelsen omtalt i SKM2011.158.LSR, fandt Landsskatteretten, at placeringen af en obligationsbeholdning i et privat værdipapirdepot ikke kunne anses for en hævning i virksomhedsordningen, idet obligationerne kunne adskilles fra den private del af depotet.

Virksomhedsskatteloven er en lex specialis regel, der på nogle områder kan finde anvendelse forud for anden generel lovgivning vedrørende samme område. Dette medfører eksempelvis, at personskattelovens sondring mellem personlig indkomst og kapitalindkomst ændres ved valg af virksomhedsordningen. Det er som udgangspunkt først, når overskuddet hæves i virksomhedsordningen, at der sker en fordeling mellem personlig indkomst og kapitalindkomst efter reglerne i virksomhedsskatteloven. Ligningslovens regler vedrørende beskatningstidspunkt for renter, ændres ligeledes ved valg af virksomhedsordningen, idet der i virksomhedsordningen gælder et periodiseringsprincip. Virksomhedsordningen hjemler endvidere mulighed for beskatning af ”fri bil”, uanset at der er tale om en selvstændig erhvervsdrivende.

Efter virksomhedsordningens bestemmelser, anses forrentede obligationer og bankindestående i virksomhedsordningen, for en del af virksomhedens økonomi. Idet der i virksomhedsskatteloven er positiv hjemmel til at opspare overskud og avance, medfører retsanvendelsesprincippet, at virksomhedsordningen regler udvider kildeskattelovens bestemmelser om, hvilke fordringer der skal henføres til det faste driftssted. Idet klageren i øvrigt opfylder kravene i virksomhedsordningen, er der ikke grundlag for, at anse obligationsbeholdningen og indestående på bankkonti på 19.508.152 kr. for privat hævet i virksomhedsordningen i indkomståret 2010.

Sædvanligvis vil renteafkast fra erhvervsmæssige aktiver, skulle medregnes til virksomhedens indkomst i virksomhedsordningen. Idet kildeskatteloven, og dobbeltbeskatningsaftalen har et krav om en driftsmæssig tilknytning i relation til den begrænsede skattepligt i Danmark, og at der ikke i virksomhedsskatteloven er en direkte hjemmel til, at udvide kildeskatteloven og dobbeltbeskatningsaftalens krav, anses renterne ikke for omfattet af den danske begrænsede skattepligt.

På baggrund heraf, ændres SKATs forhøjelse af virksomhedens indkomst, således at obligationerne og bankindestående i virksomhedsordningen anses for erhvervsmæssige aktiver og dermed ikke anses for private hævninger i indkomståret 2010. SKATs afgørelse vedrørende nedsættelse af renter i indkomstårene 2010-2012 stadfæstes.

Det overlades til SKAT at gennemføre konsekvensrettelser for indkomstårene 2010-2012.