Kendelse af 08-12-2016 - indlagt i TaxCons database den 18-03-2017

Aktieindkomst

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse af 5. oktober 2012 om, at aktieavance ved salg af medarbejderaktier i [virksomhed1] A/S, 19.320 kr., er skattepligtig i Danmark, og har ikke fundet, at klageren er omfattet af den korte ligningsfrist i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er lønmodtager og arbejdede i indkomståret 2009 og tidligere år for [virksomhed1]’ afdeling i [by1], Tyskland.

Som følge af den tyske indkomst modtog klageren for 2009 en udvidet selvangivelse med blanket for udenlandsk indkomst.

Klageren modtog i indkomståret 2001 tilbud om at købe [virksomhed1] medarbejderaktier til kurs 200. Klageren udnyttede tilbuddet ved at købe 21 aktier til kurs 200.

Klageren arbejdede på dette tidspunkt hos [virksomhed2] Gmbh i Tyskland, og havde - og har fortsat - fast bopæl i Danmark.

Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland har Tyskland beskatningsretten for lønindkomst oppebåret i Tyskland. Klageren betaler derfor tysk skat af lønnen.

Det er oplyst i sagen, at klageren for indkomståret 2001 samtidig via lønsedlen blev beskattet af forskellen mellem markedskursen 749 og købskursen 200 for de 21 aktier. Årets samlede tyske indkomst omfattede således favørelementet ved køb af aktierne.

Denne indkomst (inkl. favørelementet) blev samtidig for indkomståret 2001 selvangivet i Danmark, da klageren er fuldt skattepligtig til Danmark på grund af bopæl her. Klageren blev herefter godtgjort for den betalte tyske skat efter excemptionsmetoden, hvilket betyder, at der ikke blev betalt dansk skat.

Udover ovennævnte aktiekøb i 2001 købte klageren henholdsvis 39, 50 og 20 stk. [virksomhed1] aktier i henholdsvis 2004, 2004 og 2005.

Der foreligger i sagen et ”Aushang” af 21. september 2001 fra arbejdsgiverselskabet. Heraf fremgår blandt andet, at antallet af aktier, der kan erhverves til favørpris, afhænger af ansættelsestiden hos [virksomhed1]. Markedsværdien for en aktie ligger på 749 kr. Kursen er fastlagt af en uafhængig bank. Aktierne er ikke børsnoterede. Det er ikke tilladt at sælge aktierne før efter 5 år.

Aktierne fra [virksomhed1] til den nedsatte pris udgør en såkaldt ”fordel af pengeværdi”. Denne fordel - opgjort som forskellen mellem markedsværdien og købsprisen - bliver som ”anden indtægt” beskattet som løn.

Klageren solgte sine aktier i 2009 og selvangav ikke nogen aktiegevinst til Danmark.

SKAT genoptog skatteansættelsen for 2009 ved agterskrivelse af 12. juli 2012 og fornyet ændringsforslag dateret 9. august 2012 og forhøjede ved afgørelse af 5. oktober 2012 beskatningsgrundlaget med en beregnet aktieavance på 19.320 kr.

Det fremgår af SKATs afgørelse blandt andet:

SKAT har opgjort den skattepligtige avance efter gennemsnitsmetoden, jf. aktieavancebeskatningslovens § 24.

Da klageren ifølge modtagne oplysninger fra [virksomhed1] A/S også har købt 50 aktier i 2004 (som frigives i 2005) og 20 aktier i 2005 (frigives i 2006), skal disse aktieanskaffelser indgå i beregningen af den gennemsnitlige anskaffelsessum. Anskaffelsessummen på 39 aktier, købt til favørkurs i 2004, skal ikke indgå, da de først frigives efter afståelsestidspunktet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 5.

Den opgjorte aktieavance på 19.320 kr. fremkommer således:

Gennemsnitlig anskaffelsessum:

Købt 50 stk. i 2004 (frigivet i 2005) 65.350 kr.

Købt 20 stk. i 2005 (frigivet i 2006) 28.760 kr.

Købt 21 stk. i 2001 (frigivet i 2007), kurs 749 15.729 kr.

Anskaffelsessum i alt109.829 kr.

Avanceopgørelse:

Afståelsessum jf. nota: 21 aktier a kurs 2127 44.667 kr.

Gennemsnitlig anskaffelsessum: 21/91 af 109.839 kr. 25.347 kr.

Gevinst til beskatning 19.320 kr.

Aktiegevinsten beskattes som aktieindkomst.

SKAT har ved afgørelse af 5. oktober 2012 forhøjet skattegrundlaget med en ikke selvangivet gevinst vedrørende salg af unoterede aktier i [virksomhed1] A/S. Beløbet på 19.320 kr. er skattepligtigt efter aktieavancebeskatningslovens § 12.

Vedrørende genoptagelsesfristen:

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan SKAT som udgangspunkt genoptage en skatteansættelse indtil 1. maj i det 4. indkomstår efter indkomstårets udløb, det vil sige, at genoptagelsesfristen for indkomståret 2009 er 1. maj 2013.

For lønmodtagere med enkle økonomiske forhold gælder der dog en forkortet ligningsfrist, hvor SKAT kun har frist til den 1. juli i det andet indkomstår efter indkomstårets udløb, det vil sige, at genoptagelsesfristen for indkomståret 2009 vil være 1. juli 2011. Der henvises til § 1, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

Der gælder dog nogle undtagelser fra den forkortede ligningsfrist, blandt andet fremgår det af § 2, nr. 4, i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, at en lønmodtager ikke anses for at have enkle økonomiske forhold, hvis vedkommende har udenlandsk indkomst.

Klageren anses derfor at være omfattet af den ordinære ligningsfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, det vil sige, at genoptagelsesfristen er 1. maj 2013.

Vedrørende beskatning af gevinst ved salg af medarbejderaktier

Efter SKATs opfattelse har Tyskland beskatningsretten for så vidt angår tildelingen af medarbejderaktierne, da det anses for et lønaccessorium, mens Danmark har beskatningsretten for efterfølgende afståelse.

Ifølge den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, stk. 1 har Tyskland som kildeland beskatningsretten til det lønaccessorium, der udgjorde 549 kr. pr. erhvervet aktie. Klageren er derfor blevet beskattet af den værdi, aktierne havde på tildelingstidspunktet, hvilket var en beregnet markedskurs på 749 kr. pr. stk. med fradrag af en egenbetaling på 200 kr. Favørelementet er således beskattet i Tyskland.

I Danmark er klageren omfattet af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4 og derfor tillige skattepligtig efter danske regler.

Den udenlandske indkomst blev imidlertid i den danske skatteberegning lempet efter reglen om exemption med progression (ny metode), idet klageren var socialt sikret i arbejdslandet Tyskland.

Realisation af medarbejderaktierne skal herefter behandles efter aktieavancebeskatningsloven. De erhvervede medarbejderaktier i 2001 anses for erhvervet for 749 kr. pr. stk. og indgår med denne værdi som anskaffelsessum ved opgørelsen af den gennemsnitlige anskaffelsessum på klagerens aktier [virksomhed1] A/S.

Aktierne i [virksomhed1] A/S er aktier i et dansk selskab, men det har ifølge SKAT ingen betydning, om det er aktier i et dansk eller tysk selskab, eller om aktierne ligger i depot i Danmark eller i Tyskland. Bopælslandet Danmark har beskatningsretten af aktieavancen efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 13, stk. 4.

Værdistigningen på aktierne fra erhvervelsen i 2001 og indtil realisationen i indkomståret 2009 er en kapitalgevinst på aktierne i modsætning til lønvederlag. Klageren skal derfor beskattes af gevinsten efter aktieavancebeskatningslovens § 12, og avancen beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 8 a.

Gevinsten opgøres efter gennemsnitsmetoden, jf. aktieavancebeskatningslovens § 24. Beregningen fremgår ovenfor.

SKAT har i en udtalelse til klagen til skatteankenævnet anført, at der i afgørelsen af 5. oktober 2012 ved en fejl er henvist til § 2, nr. 4, i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005. Henvisningen skulle have været til § 2, nr. 1, som omhandler indkomst, som ikke er dækket af rubrikkerne på oplysningskortet til selvangivelsen. Det gælder f.eks. ved udenlandsk lønindkomst, som skal selvangives på en særskilt selvangivelse for udenlandsk indkomst. Ovenstående fejl ændrer ifølge SKAT ikke ved sagens udfald. Den udenlandske lønindkomst afbryder den forkortede ligningsfrist, og SKAT har herefter mulighed for genoptagelse efter den ordinære tidsfrist i skatteforvaltningslovens § 26.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har ved afgørelse af 16. december 2013 stadfæstet SKATs afgørelse, idet det anføres:

Vedrørende sagsbehandlingsfejl

Det fremgår af blandt andet SKATs udtalelse til klagen, at SKAT i den endelige afgørelse har anvendt en fejlagtig henvisning til retsgrundlaget. Der er således vedrørende ligningsfristen henvist til § 2, nr. 4, i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005. Henvisningen skulle have været til § 2, nr. 1.

Det fremgår af forvaltningslovens § 22, at en afgørelse, når den meddeles skriftligt, skal være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.

Det fremgår endvidere af forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt., at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilken afgørelsen er truffet.

Er henvisningen mangelfuld eller fejlagtig, skal der tages stilling til betydningen heraf.

Ifølge Den juridiske vejledning afsnit A.A.7.4.7 skal hovedparten af de formelle sagsbehandlingsregler ses som en garanti for, at der er truffet en lovlig og rigtig afgørelse.

Garantihensynet betyder, at der skal anlægges en generel vurdering af den enkelte sagsbehandlingsregel med hensyn til reglens egnethed til at sikre en materiel rigtig afgørelse.

Efter nævnets opfattelse er der ikke tvivl om, at begrundelseskravet, herunder kravet om henvisning til gældende retsregler, er en væsentlig garanti for afgørelsens lovlighed og rigtighed.

En sagsbehandlingsfejl skal dog konkret være væsentlig, for at kunne medføre ugyldighed, og i dette tilfælde er der alene tale om, at et nummer under en i øvrigt korrekt angivet paragraf i en korrekt angivet bekendtgørelse er fejlagtig. Da der samtidig i afgørelsens tekst er anført, at undtagelsen fra den korte ligningsfrist er begrundet med udenlandsk indkomst, finder skatteankenævnet, at der efter en konkret vurdering ikke foreligger en så væsentlig fejl, at SKATs afgørelse kan tilsidesættes som ugyldig.

Vedrørende undtagelser fra den korte ligningsfrist

Efter skatteankenævnets opfattelse er det korrekt som anført af SKAT, at den korte ligningsfrist afbrydes på grund af udenlandsk indkomst i indkomståret 2009.

I forbindelse med den udenlandske indkomst har klageren for 2009 modtaget en udvidet selvangivelse med blanket for udenlandsk indkomst.

Der er således indkomst, der ikke er dækket af tallene på årsopgørelsen eller rubrikkerne på oplysningskortet for det pågældende indkomstår, og klageren kan ikke anses for at have enkle økonomiske forhold jf. § 2, nr. 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005. Klageren er derfor omfattet af den almindelige ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Herefter kan ændringer varsles helt frem til den 1. maj 2013.

Vedrørende beskatning af aktieavancen

Det er skatteankenævnets opfattelse, at Danmark som bopælsland har beskatningsretten til aktieavancen, som jf. SKATs beregning kan opgøres til 19.320 kr.

Efter det såkaldte globalindkomstprincip medregnes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, til den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4.

Det fremgår desuden af kildeskattelovens § 1, stk. 1 at pligt til at svare indkomstskat til staten bl.a. påhviler personer, der har bopæl her i landet.

Hvis personen samtidig er skattepligtig til et andet land efter reglerne der, opstår en dobbeltbeskatningssituation, der må løses ved hjælp af den overenskomst, der er indgået med det andet land.

De generelle regler om globalindkomstprincippet og anvendelse af DBO

Danmark har som bopælsland beskatningsretten til aktierne. Det fremgår af artikel 13, stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark.

Avancen opgøres som forskellen mellem en salgssum og en anskaffelsessum. Salgssummen er oplyst til 44.667 kr., og anskaffelsessummen er af SKAT beregnet til 25.347 kr. efter gennemsnitsmetoden jf. aktieavancebeskatningslovens § 24.

Anskaffelsessummen for de omhandlede 21 aktier er i denne forbindelse opgjort som købsprisen tillagt det beløb, der er lagt til grund for beskatningen i Tyskland i forbindelse med erhvervelsen i 2001.

Ankenævnet kan tilslutte sig denne beregning.

Der er efter skatteankenævnets opfattelse ikke tvivl om, at Danmark som bopælsland har beskatningsretten til hele aktieavancen efter kapitel 13, stk. 4. Den interne danske beskatningsret følger af aktieavancebeskatningslovens § 12. Tyskland har ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten ingen beskatningsret for aktieavance for personer med bopæl i Danmark. Tyskland har beskattet favørelementet ved købet i 2001 som en fordel af pengeværdi, svarende til en lønindkomst (og Tyskland har ifølge kapitel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten beskatningsretten til løn). Dette er forklaret i det indsendte ”Aushang”.

Da klageren således allerede i 2001 er blevet beskattet (som løn) af værdien fra 200 kr. op til 749 kr., skal der ved opgørelse af avancen i 2009 ansættes en anskaffelsessum på 749 kr., netop for at undgå en dobbeltbeskatning. Skatteankenævnet kan således ikke tilslutte sig klagerens opfattelse af, at der har fundet dobbeltbeskatning sted.

Klagerens bemærkninger under mødet med skatteankenævnet har ikke ændret nævnets vurdering. Skatteankenævnet tillægger det ikke afgørende betydning, at SKAT under sagens behandling ændrede i sin henvisning til retsgrundlaget. Det afgørende i denne sammenhæng er den henvisning, der er anført i SKATs afgørelse. Der er ikke fremlagt nye faktiske oplysninger på mødet, og skatteankenævnet fastholder, at der efter en konkret vurdering ikke foreligger en så væsentlig sagsbehandlingsfejl, at SKATs afgørelse kan tilsidesættes som ugyldig.

Klagerens opfattelse

Klageren har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at beskatningen af medarbejderaktierne skal nedsættes til 0 kr.

Vedrørende sagens formelle spørgsmål om, hvor vidt SKAT kan genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009, har klageren anført følgende:

Sagsforløb :

8. marts 2012:

SKAT åbner sagen uden at antyde, at sagen eventuelt er forældet.

12. april 2012:

Der afholdes møde hos SKAT, uden bemærkning om eventuel forældelse.

7. maj 2012:

Brev fra SKAT, uden bemærkning om eventuel forældelse.

6. juni 2012:

Der afholdes møde hos SKAT, uden bemærkning om eventuel forældelse.

12. juli 2012:

Skrivelse fra SKAT, hvor SKAT begrunder genoptagelse af klagerens selvangivelse på følgende måde:

Vi genoptager din selvangivelse for 2009 efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr.5, hvorefter du som lønmodtager ikke længere falder ind under bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold.

Begrundelsen er, at da [virksomhed1] A/S har udleveret materiale, som blandt andet beskriver skattepligten, burde du have haft kendskab til skattepligten.

Efter 4 måneder får klageren altså at vide at han som lønmodtager har en forkortet frist for skatteansættelse, men dette ikke gælder ham, da han groft uagtsomt eller forsætligt har afgivet forkerte oplysninger til brug for ansættelsen af indkomst, og at han dermed læner sig op ad en straffesag for skattesvig.

25. juli 2012:

Telefonmøde med sagsbehandleren som ikke kan/ vil fortælle hvorfor SKAT ikke har gjort klageren opmærksom på regler for forældelse og dels om det var samme begrundelse SKAT havde, da man åbnede sagen i marts 2012.

Sagsbehandleren bekræftede, at man selvfølgelig kan dokumentere, at klageren har fået tilsendt det henviste materiale fra [virksomhed1], hvor hans skatteforhold er beskrevet. Sagsbehandler indvilgede i at sende en kopi af materialet.

3. august 2012:

Klageren sender SKAT et brev, hvor han afviser, at SKAT kan genoptage hans ansættelse for 2009 efter skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5.

Klagerens begrundelse er dels, at han ikke har fået udleveret det henviste materiale og at dette ikke med et eneste ord beskriver skatteforholdene for klageren med ansættelse ved en tysk arbejdsgiver. Klagerens skatteforhold er beskrevet på ”Aushang” af 21. september 2001 fra ”Geschäftleitung” i [virksomhed2] GmbH.

Bilag a, kopi af klagerens brev til SKAT 3. august 2012.

Bilag b, kopi af ”Aushang” af 21. september 2001 fra ”Geschäftleitung”, [virksomhed2] GmbH.

9. august 2012:

Til trods for, at SKAT har påstået, at man kunne dokumentere, at det var berettiget at genoptage klagerens selvangivelse for 2009 efter skatteforvaltningsloven § 27, stk.1, nr. 5, ændrer SKAT begrundelse for genoptagelse til § 26 med den begrundelse, at klageren ikke er omfattet af den forkortede ligningsfrist ifølge § 2 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15/11 2005.

SKAT erkender, at man ikke som påstået er i stand til at dokumentere, at klageren har fået tilsendt et materiale som skulle beskrive hans skatteforhold. SKAT har derimod ingen kommentarer til, at materialet ikke med et eneste ord nævner klagerens skatteforhold med ansættelse i en tysk virksomhed.

SKAT begår efter klagerens mening nogle meget grove sagsbehandlerfejl ved at begrunde genoptagelse af klagerens selvangivelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 5, uden at have meget håndfaste begrundelser.

5. oktober 2012:

I brevet af 9. august 2012 hvor SKAT ændrede begrundelse for genoptagelse, er det ikke konkretiseret, hvor i § 2 i bekendtgørelse nr. 1095, der er en begrundelse for anvendelsen.

I brevet af 5. oktober 2012, den ”endelige afgørelse” konkretiseres begrundelsen for genoptagelse til § 2, nr. 4, i bekendtgørelse nr. 1095.

28. december 2012:

Klageren påklager SKATs ”endelige afgørelse” af 5. oktober 2012 til skatteankenævnet.

I sin klage afviser klageren fuldstændig SKATs begrundelse for genoptagelse.

Klagen sendes til udtalelse hos SKAT, som endnu engang ændrer i begrundelsen, idet der man hævder, at der ved en fejl er blevet henvist til nr. 4 i stedet for nr. 1.

SKAT meddeler ikke noget til klageren, så det sidste klageren har hørt fra SKAT er det, der står i ”den endelige afgørelse” af 5. oktober 2012, hvilket er det, der er påklaget til skatteankenævnet.

Hele dette forløb var forelagt skatteankenævnet 12. december 2013.

Skatteankenævnet valgte at stadfæste SKATs afgørelse. Skatteankenævnet mente ikke, at der foreligger en så væsentlig sagsbehandlingsfejl, at SKATs afgørelse kan tilsidesættes som ugyldig:

En sagsbehandlingsfejl skal dog konkret være væsentlig, for at kunne medføre ugyldighed, og i dette tilfælde er der alene tale om, at et nummer under en i øvrigt korrekt angivet paragraf i en korrekt angivet bekendtgørelse er fejlagtigt.

Klageren har ved sit møde med skatteankenævnet gennemgået hele sagsforløbet, som det her er beskrevet. SKAT har begået flere grove fejl i deres forsøg på at forklare, at klageren ikke falder ind under bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om kort frist for skatteansættelse.

I første omgang forsøges helt grundløst at anvende skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5.

Da klageren afviser SKATs begrundelse, ændres begrundelsen til, at klageren ikke er omfattet af den forkortede ligningsfrist ifølge § 2 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

SKAT opdager, at der mangler en henvisning til et specifikt nummer i § 2.

Denne mangel rettes op efter 2 måneder, idet SKAT stadfæster deres afgørelse 5. oktober 2012 i hvad SKAT benævner som ”endelige afgørelse”:

Med henvisning til § 2, nr. 4, i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 og det faktum, at skatteyder havde udenlandsk indkomst i indkomståret, vil skatteyder ikke være omfattet af den forkortede ligningsfrist.

Der er således harmoni mellem SKATs udsagn, at klageren havde udenlandsk indkomst og henvisningen til § 2, nr. 4, i bekendtgørelse nr. 1095, som omhandler indkomst fra aktiver i udlandet.

Det er denne ”endelige afgørelse” klageren påklager til skatteankenævnet og forventer, at det er denne klage, der skal behandles. I sin klage afviser klageren SKATs begrundelse. Klagerens afvisning sendes til udtalelse hos SKAT, som nu ændrer i henvisningen til retsgrundlaget, idet henvisningen skulle have været § 2, nr. 1, og ikke som angivet § 2, nr. 4 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

Skatteankenævnet valgte at følge SKATs udlægning af, at der er sket en banal fejl, og tilsidesatte dermed klagen. Klageren havde sendt sin klage til ankenævnet for at den skulle behandles og ikke for at den skulle tilsidesættes.

Når SKAT efter at have begået flere grove fejl under sagsbehandlingen stadfæster en afgørelse med henvisning til et retsgrundlag, som er i harmoni med afgørelsens tekst, kan der ikke ændres i det uden at det må betegnes som en konkret og væsentlig sagsbehandlingsfejl.

Skatteankenævnet burde enten have behandlet klagen, hvor klageren fuldstændig afviste at have haft nogen form for indkomst fra aktiver i udlandet, og dermed tilsidesætte SKATs forsøg på at ændre i retsgrundlaget med henvisning til det sagsbehandlingsforløb der har fundet sted, der kun kan udlægges som konkret og væsentlig sagsbehandlingsfejl og dermed ugyldighed.

For så vidt angår sagens materielle spørgsmål om, hvor vidt gevinst ved salg af [virksomhed1] medarbejderaktier er skattepligtig til Danmark, når medarbejderaktierne er erhvervet i Tyskland, har klageren anført følgende:

Klageren er enig i, at han er omfattet af globalindkomstprincippet, det vil sige, at klageren som udgangspunkt er skattepligtig til Danmark efter danske regler af enhver indkomst.

Denne sag drejer sig om, hvor vidt klageren er skattepligtig både i Tyskland efter tyske regler og i Danmark efter danske regler. Hvis dette er tilfældet, er der opstået en dobbeltbeskatning.

Om sagens faktiske forhold har klageren anført følgende:

Klageren har i ca. 20 år været ansat ved [virksomhed2] GmbH i Tyskland og har i hele perioden boet i Danmark.

I 2001 modtog klageren et tilbud om køb af [virksomhed1] medarbejderaktier.

Klageren købte 21 stk. medarbejderaktier og solgte dem igen i 2009.

I forbindelse med udbuddet får [virksomhed1] ledelsen i Tyskland udarbejdet et notat ”Aushang” af 21. september 2001 (bilag b).

Dette i denne sammenhæng meget vigtige notat indeholder:

Formålet med udbuddet.

Formålet med udbuddet er, at ledelsen på [virksomhed1] tror på, at medarbejderne får et endnu større arrangement som medejer. Der er altså ikke tale om en eller anden form for løn eller lønaccessorium, men derimod en tro på, at der kan opnås en effekt, som ikke kan opnås med løn.

Betingelser.

Medarbejderaktierne udbydes til kurs 200 kr., og en uafhængig bank har fastlagt markedskursen til 749 kr. Medarbejderaktierne kan tidligst sælges efter 5 år.

Skattemæssige forhold.

Der skal ved købet betales skat.

Skatten beregnes af en såkaldt ”geldwerten Vorteil”, som defineres som forskellen mellem markedsværdien og købsprisen, det vil sige gevinst eller mere korrekt en ikke realiseret gevinst. Skattesatsen er som ved løn og gage. (Principielt er det en aktieavancebeskatning efter lagerprincippet der foregår i forbindelse med køb af medarbejderaktier i Tyskland).

Derudover fremgår at medarbejderaktier efter 5 år er skattefri.

Klageren har anført, at de faktiske forhold for ham er, at han bliver beskattet af avancen på medarbejderaktierne i Tyskland efter tyske regler, det vil sige ved købet efter lagerprincippet og ved salget efter realisationsprincippet (ved salget dog skattefri da mere end 5 år).

Skatteankenævnet støtter fuldt ud SKATs afgørelse og begrundelse.

Skatteankenævnet anførte:

Tyskland har beskattet favørelementet ved købet i 2001 som en fordel af pengeværdi, svarende til en lønindkomst. Dette er forklaret i det indsendte ”Aushang”.

Da klager således allerede i 2001 er blevet beskattet (som løn) af værdien fra 200 kr. op til 749., skal der ved opgørelse af avancen i 2009 ansættes en anskaffelsessum på 749 kr., netop for at undgå en dobbeltbeskatning. Nævnet kan således ikke tilslutte sig klagers opfattelse af, at der har fundet dobbeltbeskatning sted.

Klageren har anført, at Skatteankenævnets udsagn dækker, så vidt han kan gennemskue, over SKATs lidt klarere formulering i afgørelse af 5. oktober 2012:

Beskatningssituationen er to-delt, dels beskatningen ved selve tildelingen, hvor Tyskland som kildeland har beskatningsretten, dels af gevinst ved efterfølgende salg, hvor Danmark som bopælsland har beskatningsretten.

Tyskland har beskatningsretten for så vidt angår tildelingen af medarbejderaktierne, da det anses for et lønaccessorium, mens Danmark har beskatningsretten for efterfølgende afståelse.

SKAT har taget hensyn til, at skatteyder korrekt er blevet beskattet i Tyskland af favørelementet i forbindelse med tildelingen, hvilket giver udtryk i at anskaffelsesprisen på aktierne er ændret fra kurs 200 til kurs 749, som skatteyder er blevet beskattet efter. Således er skatteyder heller ikke blevet dobbeltbeskattet af favørelementet.

Den afgørende forskel mellem klagerens opfattelse og skatteankenævnet/SKATs er den to-delte model, hvor skatteankenævnet betragter forskellen mellem markedsværdien og købsprisen som værende lønindkomst og SKAT anser det som et lønaccessorium, hvorimod klageren betragter det som en ikke realiseret gevinst.

Det afgørende er ikke, om skatteankenævnet betragter det som lønindkomst eller at SKAT anser (subjektivt synspunkt) det for at være et lønaccessorium eller hvordan klageren betragter det, men hvad det er, som klageren blev beskattet af.

Klageren blev såvel i 2001 som i 2009, beskattet i Tyskland efter tyske regler.

Beskatningen fremgår af ”Aushang” af 21. september 2001 fra Geschäftleitung i [virksomhed2] GmbH.

Af dette notat fremgår, at ved køb beskattes af den såkaldte ”geldwerten Vorteil”, som er defineret som forskellen mellem markedsværdien og købspris, og at skattesatsen er som ved løn eller gage.

Ligeledes var der information om, at der ville komme yderligere om de skattemæssige konsekvenser. Dette notat (bilag C) viser 2 eksempler hvor skatten beregnes af forskellen mellem aktiens værdi og købspris minus et skattefri fradrag (300 DM), skattesatsen afhænger af månedslønnen og skatteklassen. Eksemplerne viser også, at tyskerne kalder aktiens værdi minus købspris = geldwerten Vorteil og aktiens værdi minus købspris minus skat = gevinst.

Der er ikke noget i de tyske regler, der angiver, at forskellen mellem aktuel markedsværdi og købspris kan henføres til lønindkomst eller et lønaccessorium. Ifølge dansk sprog er forskellen mellem aktuel markedsværdi og købspris for værdipapirer gevinst (avance, fortjeneste), og ikke lønindkomst eller lønaccessorium.

I forbindelse med købet af medarbejderaktierne har Tyskland påberåbt sig beskatningsretten af forskellen mellem markedsværdien og købsprisen.

Forskellen mellem markedsværdien og købsprisen er efter det tyske sprog og skatteregler gevinst.

Beskatningen ved køb er af den ikke realiserede gevinst (lagerprincippet).

Beskatningen ved salg er fri efter 1. januar 2007.

Det er muligt, at der ikke er taget højde for de specielle nationale regler der er for beskatning af medarbejderaktier i Tyskland, men fakta er, at klageren er blevet beskattet af gevinsten af medarbejderaktier og at der dermed foreligger en dobbeltbeskatning.

Grundfilosofien med dobbeltbeskatningsaftaler er en beskyttelse af borgerne mod, at man kan komme til at betale skat af de samme penge to gange.

Med hensyn til den af SKAT opstillede to-delte model, hvor Tyskland har beskatningsretten i forbindelse med købet og at Tyskland herefter opgiver beskatningsretten, der herefter overgår til Danmark, har klageren efterlyst et retsgrundlag.

SKAT skriver i den endelige afgørelse af 5. oktober 2012:

Skatteyder kan have ret i, at der mangler specifik henvisning til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvortil der henvises.

SKAT skal desuden bemærke, at den manglende specifikke artikelhenvisning til dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke er en sådan væsentlig mangel som kan begrunde ugyldighed.

Ifølge forvaltningsloven § 24 skal en begrundelse for en afgørelse indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilken afgørelsen er truffet.

Klageren har svært ved at forstå, at SKAT mener, at det ikke er en væsentlig mangel, at de ikke kan komme med en henvisning, når der i § 24 står, at en begrundelse skal indeholde en henvisning.

Denne manglende henvisning har klageren også beskrevet i klagen og har forelagt det for skatteankenævnet den 12. december 2013.

Skatteankenævnets bemærkning til den manglende henvisning:

Nævnet tillægger det ikke afgørende betydning, at SKAT under sagens behandling ændrer i sin henvisning til retsgrundlaget. Det afgørende i denne sammenhæng er den henvisning, der er anført i SKATs afgørelse.

At Skatteankenævnet ikke tillægger det afgørende betydning, at SKAT har ændret i sin henvisning til retsgrundlaget, er fejlagtig. SKAT har ikke ændret i henvisning til retsgrundlaget, SKAT har ikke været i stand til at komme med en henvisning, hvilker SKAT erkender.

Skatteankenævnet er ikke kommet med udsagn som ændrer klagerens standpunkt og det fastholdes derfor:

Landsskatterettens afgørelse

Som udgangspunkt gælder det i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKAT indtil 1. maj i det fjedre år efter indkomstårets udløb kan genoptage den skattepligtiges indkomstopgørelse.

I henhold til dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, gælder der for personer med enkle økonomiske forhold en, i forhold til skatteforvaltningslovens § 26, forkortet ligningsfrist, således, at SKAT skal varsle en indkomstændring senest 1. juli i andet år efter indkomstårets slutning. Dog gælder fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, blandt andet når den skattepligtige ikke anses for at have enkle økonomiske forhold, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 1. I henhold til bekendtgørelsens § 2, nr. 1, gælder det, at en lønmodtager ikke anses for at have enkle økonomiske forhold, hvis vedkommende har indkomst eller fradrag af en sådan art, at den/det ikke er dækket af rubrikkerne på den fortrykte selvangivelsesblanket for det pågældende indkomstår. Dette gælder eksempelvis ved udenlandsk indkomst.

Klageren har i indkomståret 2009 udenlandsk indkomst, og er derfor ikke omfattet af den forkortede ligningsfrist, jf. bekendtgørelsens § 2, nr. 1. Herefter gælder udgangspunktet i skatteforvaltningslovens § 26, hvorefter SKATs agterskrivelse af 12. juli 2012 er udsendt rettidigt.

Det fremgår af dagældende skatteforvaltningslov, lovbekendtgørelse nr. 175 af 2011, § 19, stk. 2, og § 20, stk. 1, jf. forvaltningslovens § 22, at en skriftlig afgørelse altid skal ledsages af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver parten medhold. Af forvaltningslovens § 24 fremgår, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Begrundelsesmangler anses som garantiforskrifter, og kan medføre, at afgørelsen er ugyldig, med mindre det efter en konkret væsentlighedsvurdering kan fastslås, at manglen ikke har haft betydning for den konkrete afgørelse.

Landsskatteretten finder ikke, at SKATs afgørelse er ugyldig. Der er herved henset til, at SKAT har anført, at begrundelsen for, at klageren ikke er omfattet af den korte ligningsfrist er, at klageren har udenlandsk indkomst, ligesom SKAT har henvist til den materielle beskatningshjemmel i aktieavancebeskatningslovens § 12. SKAT har endvidere henvist til, at Danmark har beskatningsretten af aktieavancen efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 13, stk. 4. Den forkerte henvisning i SKATs oprindelige agterskrivelse har ikke haft betydning for afgørelsens rigtighed.

Det fremgår af sagen, at klageren i det omhandlede indkomstår, 2009, var bosiddende i Danmark og i henhold til kildeskattelovens § 1 fuldt skattepligtig i Danmark.

Klageren har i 2009 oppebåret lønindkomst i Tyskland, og har i forbindelse med sit ansættelsesforhold købt et antal medarbejderaktier i [virksomhed1] A/S til favørkurs.

Den foreliggende sag for Landsskatteretten omhandler spørgsmålet om beskatning af avancen ved klagerens afhændelse af medarbejderaktierne i 2009. I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, jf. bekendtgørelse nr. 158 af 6. december 1996 af overenskomst af 22. november 1995 mellem Kongeriget Danmark og Forbundsrepublikken Tyskland, gælder det i henhold til artikel 13, stk. 4, at fortjeneste ved afhændelse af aktier kun beskattes i det land, hvor afhænderen er hjemmehørende. Danmark er således tillagt beskatningsretten til aktieavancen ved aktiernes afståelse. Den interne danske beskatningshjemmel er aktieavancebeskatningslovens § 12.

I og med, at SKAT har taget højde for, at klageren i Tyskland er blevet beskattet af favørelementet ved erhvervelsen af aktierne, og dermed lagt en anskaffelsessum lig markedskursen på erhvervelsestidspunktet til grund som anskaffelsessum ved beregningen af aktieavancen, foreligger der ikke dobbeltbeskatning.

Det er således med rette, at klageren er beskattet i Danmark i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 12. Den beløbsmæssige opgørelse er ikke bestridt.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.