Kendelse af 26-02-2015 - indlagt i TaxCons database den 25-04-2015

Skatteankenævnet har ikke anset klagerens skatteansættelse for indkomståret 2008 foretaget ved årsopgørelse nr. 3 for ugyldig.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren ejer en udlejningsejendom, hvor der for indkomståret 2008 er indberettet renteudgifter på i alt 71.995 kr., der vedrører realkreditlån optaget hos [finans1].

Det fremgår af sagen, at klageren har selvangivet renteudgifterne med følgende beløb:

På baggrund af de selvangivne oplysninger blev klagerens årsopgørelse nr. 1 dannet. Denne var tilgængelig i klagerens skattemappe den 13. juli 2009.

Den 14. juli 2009 sendte klageren en skrivelse til SKAT med følgende indhold:

”Årsopgørelse 2008 ”Skattemappedato 13.7.2009 opgørnr. 1”

Den 30. juni 2009 afleverede jeg ændring til selvangivelse 2008 på [adresse1], idet jeg havde indtastet fejlagtigt i rubrik 114 renteudgifter i virksomhed på 76.187 kr. Beløbet er renteudgifter og skulle have været indtastet i rubrik 117 som netop er renteudgifter i virksomhed. Derfor beder jeg Dem venligst om at korrigere denne fejl-indtastning.”

Ved skrivelse af 20. juli 2009 meddeler SKAT, at selvangivelsen for 2008 var blevet rettet i overensstemmelse med det anførte, og at der på denne baggrund ville blive udskrevet en ny årsopgørelse for 2008. Det blev samtidig oplyst, at SKAT ikke havde gennemgået selvangivelsen, og at den nye årsopgørelse derfor ikke betød, at selvangivelsen var godkendt.

Årsopgørelse nr. 2 var tilgængelig i klagerens skattemappe den 20. juli 2009, hvor renter indgik med følgende beløb i skatteberegningen i overensstemmelse med klagerens anmodning om genoptagelse:

Den 19. oktober 2011fremsendte SKAT forslag til afgørelse vedrørende ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2008, da det var SKATs opfattelse, at renteudgifter af gæld,som var selvangivet under rubrik 41, også indgik i renteudgifter vedrørende virksomheden under rubrik 117.

SKATs forslag af 19. oktober 2011 havde følgende indhold:

”SKAT foreslår at ændre grundlaget for din skat for 2008 sådan:

Renteudgifter

Du har trukket renteudgifter af gæld til realkreditinstitutter fra 2 gange.

Er også fratrukket under punktet renteudgifter i virksomhed71.995 kr.”

Den 10. november 2011 sendte klageren indsigelser til SKATs forslag med følgende indhold:

”Idet der henvises til skrivelse af 19. oktober 2011 kan den foreslåede ændring af årsopgørelsen for 2008 ikke accepteres.

Jf. vedhæftede brev af 14. juli 2009 gjorde jeg straks efter udstedelse af årsopgørelsen opmærksom på, at der var sket en fejl i forbindelse med selvangivelsen, samt anmodede om at få udstedt en ny årsopgørelse. Jeg mener derfor ikke, at den foreslåede ændring sker på et andet grundlag end det, der er selvangivet, da jeg selv selvangav det korrekte grundlag, så snart jeg blev opmærksom på fejlen.

Derfor mener jeg ikke at der er hjemmel til at udskrive en agterskrivelse efter skatteforvaltningslovens § 20, da agterskrivelsen ikke er udarbejdet på et andet grundlag end det selvangivne.

Endvidere vil det stride imod god forvaltningsskik først at reagere på mit brev af 14. juli 2009 over 2 år efter.

Nedenfor er indsat skatteforvaltningslovens § 20 samt vejledning om forvaltningslovens VEJ nr. 11740 af 04/12/1986 (gældende) vedr. svarfrister. ”

Den 2. marts 2012 blev årsopgørelse nr. 3 for indkomståret 2008 dannet på baggrund af SKATs forslag til ændring af skatteansættelsen. Årsopgørelsen var tilgængelig i klagerens skattemappe samme dato og udviste en restskat på 3.800 kr.

SKAT er overfor skatteankenævnet fremkommet med en udtalelse af 20. august 2012, hvorefter det bl.a. er oplyst, at SKAT ved gennemgang af skatteansættelserne for 2008 og 2009 havde konstateret, at der uretmæssigt var foretaget fradrag for realkreditrenter både under punktet renteudgifter af gæld til realkreditinstitutter m.v. og punktet renteudgifter i virksomhed. I forbindelse med at der var sendt forslag til ændring af skatteansættelsen for 2008 var der således også samme dag sendt en materialeindkaldelse vedrørende indkomståret 2009, hvor der bl.a. var bedt om dokumentation for de selvangivne renteudgifter vedrørende virksomhed.

Samtidig med at SKAT havde modtaget indsigelser til forslaget vedrørende ændring af skatteansættelsen for 2008, havde SKAT også modtaget en anmodning om udsættelse af fristen for at indsende materialet for 2009. SKAT forlængede fristen for indsendelse af materiale for 2009, og da man mente, at det ville være fornuftigt at behandle de to indkomstår samtidig, ventede man derfor med at udsende afgørelse for 2008 indtil 2009 også kunne afsluttes.

Ifølge SKAT anmodede klageren efterfølgende gentagne gange om forlængelse af fristen for indsendelse af materiale for 2009, som først blev modtaget den 18. januar 2012. Ved en fejl fra SKATs side fik man på et tidspunkt dog ikke sat fristforlængelsen ind vedrørende forslaget til ændring af skatteansættelsen for 2008, hvilket betød at de foreslåede ændringer automatisk blev overført til slutberegningssystemet, da den indsatte frist udløb.

Dette var årsagen til, at årsopgørelse nr. 3 for 2008 blev udskrevet den 2. marts 2012, uden at der forinden var udsendt en særskilt afgørelse.

SKAT har i denne forbindelse henvist til, at man den 16. marts 2012 modtog en mail fra klageren med følgende indhold:

”Det er et stykke tid siden vi har skrevet sammen, men forleden modtog jeg en autogenereret mail fra SKAT om at min 2008 årsopgørelse var ændret. Jeg har tjekket den og kan se at jeg skal betale ca. 3800 kr. retur i skat. Regner derfor med at vi nu endelig kan lægge låg på 2008 – tak og dejligt!

Jeg betaler naturligvis gerne min restskat for 2008, men vil helst bare betale det hele på en gang. Lige nu er betalingen sat til 3 overførsler ifølge min årsopgørelse.

Kan jeg godt overføre det hele til jer allerede nu? I så fald vil jeg meget gerne bede om nogle bankoplysninger. Jeg tænker at det er lettest bare at få det hele ud af verden med det samme. Ser frem til at høre fra dig.”

SKAT har oplyst, at man på baggrund af ovennævnte mail ikke foretog sig yderligere vedrørende den manglende afgørelse for 2008, da klageren tilsyneladende var enig i skatteansættelsen, og da en ny behandling af sagen ikke ville føre til et andet resultat.

Sagen har herefter været påklaget til skatteankenævnet, der udsendte forslag til afgørelse af 26. september 2013, hvorefter det blev foreslået, at SKATs afgørelse/årsopgørelse for 2008 ikke blev anset for ugyldig. Der blev givet frist med indsendelse af bemærkninger til forslaget til den 15. oktober 2013. Den 11. oktober 2013 anmodede klagerens repræsentant om SKATs høringssvar af 20. august 2012. Dette blev fremsendt til repræsentanten samme dag, og fristen til at komme med bemærkninger til forslaget blev forlænget til den 22. oktober 2013. Indsigelser til forslaget blev modtaget af skatteankenævnet den 22. oktober 2013.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har ved afgørelse af 9. december 2013 fundet, at der ikke er grundlag for at anse SKATs afgørelse for at være ugyldig.

Der ses ikke at være gjort indsigelse mod selve den beløbsmæssige ændring, men alene om formalia er overholdt.

Spørgsmålet om manglende fremsendelse af en egentlig afgørelse

Af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, 1. pkt. fremgår det, at såfremt told- og skatteforvaltningen agter at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er selvangivet, skal den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om dette. Af § 20, stk. 1, 3. pkt. fremgår det endvidere, at underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, skal den selvangivelsespligtige m.v. samtidig underrettes om, at afgørelsen vil blive truffet som varslet, medmindre den pågældende fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere angivet frist. Har den selvangivelsespligtige m.v. ikke udtalt sig inden fristens udløb, kan afgørelsen træffes som varslet uden yderligere underretning.

Det følger således af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, at der skal sendes en særskilt skriftlig underretning om SKATs afgørelse udover årsopgørelsen med den ændrede skatteberegning, hvis der kommer indsigelser til et forslag til afgørelse.

Klageren har fremsendt indsigelser til SKATs forslag til afgørelse, og han har ikke modtaget nogen særskilt skriftlig underretning om afgørelsen forud for modtagelsen af årsopgørelse nr. 3.

Da skatteansættelsen er ændret ved årsopgørelse nr. 3 af 2. marts 2012 og i overensstemmelse med SKATs forslag til ændring, er der skatteankenævnets opfattelse, at der er truffet en afgørelse i sagen, der dog ikke er meddelt klageren i overensstemmelse med reglerne i skatteforvaltningslovens § 20.

Ifølge klagen til ankenævnet fremgår det da også, at klageren har opfattet den nye årsopgørelse som en endelig afgørelse, blandt andet fordi denne indeholdt en klagevejledning.

Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit A.A.7.5, at hovedparten af de formelle regler skal ses som en garanti for, at der bliver truffet en lovlig og rigtig afgørelse, og at der derfor i de konkrete tilfælde anlægges en generel vurdering af den enkelte sagsbehandlingsregels betydning med hensyn til reglens egnethed til at sikre en materiel rigtig afgørelse.

Det fremgår endvidere, at der ikke er fastsat sanktioner af formelle fejl og mangler i forvaltningsloven eller skattelovgivningen i øvrigt, hvorfor der ved vurderingen af en formel mangels betydning for afgørelsens gyldighed henses til retspraksis på området. På baggrund af retspraksis kan det herefter fastslås, at en sagsbehandlingsfejl skal være væsentlig for at kunne medføre ugyldighed, hvor væsentlighedskriteriet opdeles i to led, idet den tilsidesatte regel skal have karakter af en væsentlig garanti for afgørelsens lovlighed og rigtighed (garantiforskrift), og den begåede fejl i den konkrete sag skal derudover have medvirket til, at afgørelsen materielt set er forkert.

Ud fra de foreliggende oplysninger er det ankenævnets opfattelse, at væsentlighedskriteriet ikke er opfyldt, og at der ikke er grundlag for at anse årsopgørelse nr. 3 af 2. marts 2011 for at være ugyldig.

Ved denne vurdering har ankenævnet henset til:

Skatteankenævnet har henvist til en afgørelse fra Landsskatteretten af 19. december 2008, hvor retten ikke fandt, at en afgørelse var ugyldig i en sag, hvor der ikke var blevet fremsendt en særskilt afgørelse, men sagen alene var blevet afsluttet med udsendelse af en ny årsopgørelse.

Ankenævnet har endvidere henvist til klagerens mail af 16. marts 2012 til SKAT, der umiddelbart må anses som et udtryk for, at han var enig i skatteansættelsen ifølge årsopgørelse nr. 3, hvilket ifølge SKAT også har været årsagen til, at man ikke rettede op på fejlen omkring den manglende afgørelse, da man konstaterede, at sagen fejlagtigt var blevet afsluttet alene med udsendelse af en ny årsopgørelse.

Spørgsmålet om begrundelsen i SKATs forslag til afgørelse

Klageren har selvangivet renteudgifter af realkreditlån på 71.995 kr. og renteindtægter i virksomhed på 76.187 kr., der indgår i årsopgørelse nr. 1 af 13. juli 2009. Efterfølgende har han ved skrivelse af 14. juli 2009 anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen under henvisning til, at renteudgifter i virksomhed fejlagtigt var blevet selvangivet som indtægter.

SKAT imødekommer anmodningen om genoptagelse og ændrer skatteansættelsen i overensstemmelse med det, som blev oplyst af klageren. På baggrund heraf blev en ny årsopgørelse dannet den 20. juli 2009, hvor renteudgifter af realkreditlån indgår i skatteansættelsen med 71.995 kr., og hvor renteudgifter i virksomhed indgår med 76.187 kr.

Ved skrivelse af 20. juli 2009 til klageren meddeler SKAT samtidig, at man ikke har taget stilling til renteudgifterne, og at den nye årsopgørelse derfor ikke betød, at man havde godkendt selvangivelsen og de oplysninger, der var lagt til grund for den ændrede årsopgørelse.

SKAT har efterfølgende udtaget skatteansættelsen for indkomståret 2008 til nærmere gennemgang og har derved konstateret, at renteudgifterne af realkreditlån var fratrukket to gange, dels som private renter af realkreditlån, og dels som renter i virksomhed, hvilket blev meddelt i SKATs forslag til afgørelse.

Repræsentanten har i relation her til anført, at SKATs forslag til afgørelse ikke opfylder kravet til en begrundelse i henhold til forvaltningslovens bestemmelser, da der ikke var henvist til nogen lovhjemmel.

Efter skatteankenævnets opfattelse er kravet om lovhenvisning ikke relevant i dette tilfælde, da den foreslåede ændring vedrører et fradrag, der fejlagtigt er fratrukket to gange og således ikke direkte relaterer sig til en lovbestemmelse, men i stedet har karakter af en selvangivelses-/regnefejl, hvilket i sig selv begrunder ændringen.

Repræsentanten har overfor skatteankenævnet anført, at SKAT ikke har fremsendt nogen sagsfremstilling i forbindelse med forslaget til afgørelse, hvorved ankenævnet hertil har bemærket, at kravet om at udarbejde sagsfremstilling, jf. skatteforvaltningslovens § 19, stk. 5, ikke gælder i sager, hvor afgørelsen kan påklages til skatteankenævnet.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at skatteankenævnets afgørelse ændres således, at opkrævningen af restskat for indkomståret 2008, jf. årsopgørelse nr. 3 anses for ugyldig.

Opkrævningen er sket uden forudgående afgørelse, hvorved de væsentlige forvaltningsretlige garantiforskrifter om krav på afgørelse, begrundelse, høring m.v. alle er tilsidesat, hvilket i væsentligt omfang har forhindret klageren i at føre sin sag på et oplyst grundlag.

Klageren er først i oktober 2013 blevet gjort bekendt med SKATs udlægning af sagen, der er væsentlig forskellig fra klagerens forståelse af sagen, hvilket må have stået klart for SKAT i hvert fald siden november 2011.

Repræsentanten har opridset sagens forløb således:

”

Repræsentanten har derudover anført, at der i forvaltningsloven og skatteforvaltningsloven findes en lang række forskrifter for sagsbehandlingen, herunder krav til en afgørelse. En lang række af disse forskrifter er garantiforskrifter. Manglende opfyldelse af blot en enkelt af disse garantiforskrifter medfører som udgangspunkt ugyldighed (medmindre manglerne efter en konkret vurdering anses for uvæsentlige), det gælder f.eks. kravet om begrundelse.

Formålet med garantiforskrifterne, som bl.a. omfatter reglerne om partshøring, kravet om begrundelse og kravet om underretning er, at sikre at sagsbehandlingen generelt sker på en måde, som er egnet til at sikre borgernes retssikkerhed, herunder borgernes mulighed for at forsvare sig. Dette er baggrunden for at det absolutte udgangspunkt er,at manglende overholdelse af blot en enkelt af garantiforskrifterne medfører at en afgørelse bliver ugyldig.

I denne sag er der end ikke udarbejdet en afgørelse, den er derfor naturligvis ikke kommet til kundskab, og afgørelsen er derfor heller ikke begrundet. Der er blot ved en beklagelig fejl sendt en årsopgørelse baseret på indholdet af agterskrivelsen. Der er intet, der tyder på, at indsigelsen mod agterskrivelsen på noget tidspunkt er blevet overvejet (eller sagsbehandlet) forud for SKATs udtalelse af 20. august 2012 (ca. 3 uger efter 3 års fristen i skatteforvaltningslovens § 26 var sprunget), og disse overvejelser er først kommet til kundskab den 11. oktober 2013, og det kun på direkte opfordring.

Det er oplagt, at de mange usædvanligt grove sagsbehandlingsfejl (manglende afgørelse og partshøring og lange sagsbehandlingstid) i væsentligt omfang har fordyret og vanskeliggjort klagerens mulighed for at føre sin sag.

Efter skatteforvaltningslovens § 20 stk. 2, kan en sag afsluttes med udsendelse af en årsopgørelse, hvis der ikke har været indsigelser til en agterskrivelse. I dette tilfælde har der været indsigelser til agterskrivelsen, hvorfor man modsætningsvis kan slutte, at sagen ikke kan afsluttes blot ved udsendelse af en årsopgørelse, men kræver en afgørelse (en egentlig skriftlig og begrundet underretning).

Denne bestemmelse rummer ingen mulighed for undtagelse. En afgørelse skal være behørigt begrundet, den ikke eksisterende afgørelse er i sagens natur slet ikke begrundet. En total mangel på begrundelse kan ikke afhjælpes i en senere instans, og da slet ikke efter udløbet af fristen i SFL § 26.

Det er ikke korrekt, at klageren har opfattet årsopgørelsen som en afgørelse. Klagen er en klage over årsopgørelsen og ikke over en afgørelse. Klagen er baseret på oplysningen fra SKAT modtaget den 1. juni 2012 om, at der ikke er truffet en afgørelse.

Det er således ikke korrekt, at klageren var klar over, at SKAT havde truffet en bebyrdende afgørelse. Han var end ikke klar over, hvordan en sådan afgørelse skulle se ud. Det er endvidere ikke korrekt at påstå, at SKAT har truffet en afgørelse (men blot undladt at underrette om denne), da det af SKATs udtalelse af 20. august 2012 klart fremgår, at der ikke er truffet en afgørelse. Det vil sige SKAT har ikke forholdt sig til indsigelsen, men har i systemet dannet et udkast til en årsopgørelse på baggrund af agterskrivelsen. Udsendelsen af dette udkast er (korrekt) blevet udsat flere gange, idet udsendelsen skulle afvente, at en egentlig afgørelse blev truffet. Ved en beklagelig fejl glemte SKAT på et tidspunkt, at udsætte udsendelsen af årsopgørelsen, hvorefter systemet automatisk udsendte årsopgørelsen, uanset at indsigelsen ikke var behandlet, og en afgørelse hverken var truffet, begrundet, nedfældet eller udsendt. En sådan fejlagtig automatisk udsendelse af et tidligere udkast kan vel ikke beskrives som at ”træffe en afgørelse”. At SKAT efterfølgende (efter udløbet af 3 års fristen) er kommet frem til, at resultatet af en egentlig afgørelse burde blive det samme som agterskrivelsen (men med en supplerende begrundelse), da SKAT afviser indsigelserne, kan vel ikke medføre, at man anser SKAT for at have truffet en afgørelse, før de har sagsbehandlet indsigelsen. I så fald må afgørelsen være ugyldig, allerede fordi den er truffet uden af forholde sig til indsigelsen.

Det er korrekt, at årsopgørelsen indeholdt en klagevejledning (som alle andre årsopgørelser), men det gør ikke, at man i strid med skatteforvaltningslovens § 20 stk. 2, blot kan springe en egentlig afgørelse over.

Høringen af klageren har derover været utilstrækkelig. De oplysninger, der fremgår af SKATs udtalelse af 20. august 2012, burde have været i høring, ideelt set forud for at en afgørelse kunne træffes af SKAT og i hvert fald før indstillingen til afgørelse fra skatteankenævnet ikke længere stod til at ændre. Hvis der var udsendt en egentlig afgørelse, der blot gentog agterskrivelsens begrundelse, ville begrundelsen i modsætning til Landsskatterettens afgørelse af 19. december 2008, ikke være behørig, da der i så fald ville mangle et væsentligt afsnit, hvor SKAT forholdt sig til indsigelserne mod agterskrivelsen, hvor det af SKATs udtalelse af 20. august 2012 fremgår, at disse indsigelser efter SKATs opfattelse kan afvises, da sagens omstændigheder efter SKATs opfattelse er afgørende forskellige fra de omstændigheder, der er lagt til grund ved indsigelsen (og på grund af den manglende begrundelse og høring også ved den efterfølgende udarbejdelse af klagen over årsopgørelsen).

SKATs høringssvar af 20. august 2012 burde have været sendt i partshøring straks. I stedet for blev dele af høringssvaret indarbejdet i skatteankenævnets forslag til afgørelse, som først blev fremsendt i partshøring jf. skatteforvaltningslovens § 36 stk. 5 i oktober 2013, mere end et år senere.

Repræsentanten har anført, at han ikke kunne genkende faktum i sagen, som det var beskrevet i forslaget til afgørelse og kontaktede derfor sagsbehandleren, og fik oplyst, at de nye og væsentlige oplysninger var baseret på SKATs høringssvar. Han bad om at modtage høringssvaret i partshøring, hvilket han fik i oktober 2013. Da oplysningerne var nye og væsentlige bad han om en fornyet frist på 14 dage (selvom der var krav på 15 dage jf. skatteforvaltningslovens § 36 stk. 5 jf. § 19 stk. 3.)

Repræsentanten har i den forbindelse henvist til Skatteforvaltningsloven med kommentarer, hvoraf følgende bl.a. fremgår:

”En part i sagen kan dog give afkald på denne høring, jf. skatteforvaltningslovens § 19 stk. 3, og dermed som det mindre i det mere give afkald på 15 dages fristen mod at aftale en kortere frist med told- og skatteforvaltningen. Bevisrisikoen for den aftalte kortere frist er dog hos told- og skatteforvaltningen, og det må være klart at det skal kunne bevises, at initiativet til aftalen kom fra borgeren. Sidstnævnte beviskrav må naturligt følge af, at ingen borger skal kunne presses til at acceptere en kortere frist.”

Kan dette beviskrav ikke løftes er udgangspunktet ugyldighed.

Svaret fra sagsbehandleren var, at der ikke kunne gives 2 ugers fornyet frist, hvis muligheden for at påklage en eventuel negativ afgørelse til Landsskatteretten ønskedes bevaret. Set i lyset af, at der allerede før de nye oplysninger blev udsendt i partshøring forelå et forslag til en negativ afgørelse, har repræsentanten anført, at han var hårdt presset til at acceptere den kortere frist, der klart har forringet mulighederne for at udarbejde en klage, herunder at forholde sig til sagens materielle indhold. Dette pres var utilbørligt og set i lyset af at skatteankenævnet havde haft de nye oplysninger i mere end 12 måneder uden at sende dem i høring, og at der den 13. oktober var ca. 2 måneder til skatteankenævnets møde i december, var den korte frist også helt urimelig.

Formålet med partshøring, er at sikre at sagen afgøres på et oplyst grundlag. Repræsentanten har anført, at for at tilsikre dette udarbejdede han på kun en uge ca. 10 sider med kommentarer til det modtagne forslag og ikke mindst de nye oplysninger i SKATs høringssvar, herunder korrigerede han en række faktuelle fejl i sagsfremstilling og begrundelse i forslaget til afgørelse. Han var derfor noget overrasket over at erfare, at forslag til afgørelse ikke stod til at ændre forud for skatteankenævnets møde, men at hans kommentarer alene var vedlagt som bilag, dvs. at resultatet af høringen ikke havde mulighed for at påvirke hverken indstilling eller sagsfremstilling. Hvilket i høj grad er medvirkende til at forringe værdien af høringen, da medlemmerne af skatteankenævnet i høj grad støtter sig på indstillingen og kun i relativt få tilfælde går i mod indstillingen i et forslag til afgørelse.

Repræsentanten har fundet, at SKM2011.236.ØL og SKM2013.751.ØL ikke kan sammenlignes med nærværende sag.

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 20:

”Agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er selvangivet, skal den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Det samme gælder, i det omfang en selvangivelsespligtig har undladt at selvangive og ansættelsen som følge deraf skal ske skønsmæssigt. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven.

Stk.2. Den selvangivelsespligtige m.v. skal samtidig underrettes om, at afgørelsen vil blive truffet som varslet, medmindre den pågældende over for told- og skatteforvaltningen fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere angivet frist, der ikke uden den pågældendes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra skrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen. Har den selvangivelsespligtige m.v. ikke udtalt sig inden fristens udløb, kan afgørelsen træffes som varslet uden yderligere underretning.”

Såfremt den selvangivelsespligtige m.v. har udtalt sig, kan der således ikke træffes afgørelse uden yderligere underretning, jf. bestemmelsens stk. 2 modsætningsvis.

Det fremgår af sagen, at SKAT udsendte forslag til afgørelse (agterskrivelse) den 19. oktober 2011 vedrørende ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2008, og at klageren fremsendte indsigelser til SKATs forslag den 19. november 2011. Den 2. marts 2012 blev årsopgørelse nr. 3 vedrørende ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2008 tilgængelig i klagerens skattemappe, og efterfølgende modtog klageren printet årsopgørelse nr. 3. Klageren har ikke forud for modtagelsen af sin årsopgørelse nr. 3 modtaget underretning om afgørelse, hvilket kan anses for en sagsbehandlingsfejl fra SKATs side.

Det følger af praksis, herunder bl.a. SKM2011.236.ØL og SKM2013.751.ØL, at en sagsbehandlingsfejl skal være væsentlig, for at kunne medføre ugyldighed, hvilket vil sige, at den tilsidesatte regel skal have karakter af en væsentlig garanti for afgørelsens lovlighed og rigtighed. Der foretages således en generel væsentlighedsvurdering af, om den begåede fejl generelt set er egnet til at medføre ugyldighed.

Hvis det forhold, at der er begået en fejl i den konkrete sag, ikke kan antages at have medført, at afgørelsen materielt set er forkert, kan det medføre, at fejlen anses for konkret uvæsentlig.

Manglende underretning om afgørelse anses for en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der kan medføre, at myndighedens afgørelse bliver ugyldig.

Efter en konkret væsentlighedsvurdering må det anses, at fejlen har været konkret uvæsentlig i nærværende sag, idet den manglende underretning om afgørelse ikke kan antages at have medført, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2008 materielt set er forkert.

Der er herved lagt vægt på, at der ikke er klaget over sagens materielle indhold, ligesom der ikke i sagen er fremlagt oplysninger om, at SKATs ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2008 foretaget i overensstemmelse med SKATs udsendte forslag af 19. oktober 2011 ikke skulle være korrekt.

Der er endvidere lagt vægt på, at årsopgørelse nr. 3 er i overensstemmelse med SKATs forslag til afgørelse, således at det burde have stået klart for klageren, hvad der var ændret, og hvad der kunne klages over. Årsopgørelsen var endvidere vedlagt klagevejledning, således at den manglende underretning om afgørelse ikke har indebåret, at klageren har været afskåret fra at klage.

Det forhold, at der i nærværende sag ikke er udarbejdet en afgørelse men alene udsendt en årsopgørelse, der svarer til den varslede ændring, ændrer ikke ved sagens udfald, idet det må anses, at årsopgørelsen er materielt korrekt, og at klageren uanset indsigelserne af 10. november 2011 ikke er berettiget til dobbelt fradrag for renteudgifter.

SKATs opkrævning af restskat for indkomståret 2008 i henhold til klagerens årsopgørelse nr. 3 kan herefter ikke anses for ugyldig.

For så vidt angår repræsentantens bemærkninger om manglende høring af klager og den lange sagsbehandlingstid, bemærker Landsskatteretten, at kravet om høring, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, er opfyldt ved udsendelse af SKATs agterskrivelse af 19. oktober 2011, hvorefter klageren er fremkommet med indsigelser hertil, ligesom det bemærkes, at agterskrivelsen er udsendt inden for den ordinære frist i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og ansættelsen er foretaget ved årsopgørelse nr. 3 inden for fristen i samme bestemmelse.

Landsskatteretten bemærker endvidere, at skatteankenævnet har opfyldt kravet om høring. Der er herved lagt vægt på, at skatteankenævnet har udsendt agterskrivelse af 26. september 2013, hvori der er givet frist med indsendelse af bemærkninger til den 15. oktober 2013, ligesom SKATs høringssvar af 20. august 2012 har været udsendt til klagerens repræsentant, hvor repræsentanten i den forbindelse fik fristudsættelse til den 22. oktober 2013.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.