Kendelse af 24-04-2014 - indlagt i TaxCons database den 25-05-2014

Klagen vedrører spørgsmål om bindende svar i anledning af, at der er stillet følgende spørgsmål:

”Kan SKAT bekræfte, at ejendommen beliggende [adresse1] i [UK] kan sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2?”

Skatteankenævnet har besvaret spørgsmålet med ”nej”.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Faktiske oplysninger

Du har oplyst, at du i 1993 erhvervede en lejlighed i [UK] for £109.950, svarende til ca. 1.100.000 kr.

Du har fremlagt ”Transfer of whole, Land Registration Acts 1925 to 1986” vedrørende ejendommen beliggende ”[adresse1], [UK]”, hvoraf følgende fremgår:

”In consideration of one hundred and nine thousand nine hundred and fifty pound (£109.950) the receipt whereof is hereby acknowledged I [person1] of [adresse2] as beneficial owner herby transfer to [person2] care of [adresse3] the land comprised in the title above mentioned.

It is hereby agreed and declared that no covenant on the part of the transferor by virtue of Section 24(1)(a) of the Land Registration Act 1925 or by reason of the Transferor being expressed to assign as beneficial owner shall extend to any breach of any covenant or other provision contained in the Lease of the Property relating to the state or condition of the Property.”

Derudover har du fremlagt en udskrift fra HM Land Registry af 3. marts 1994. Følgende fremgår under punkt A,”Property Register”:

1. (16 December 1980) The Leasehold land demised by the lease referred to below which lies within the area tinted blue on the plan of the above Title filled at the Registry and comprises, [adresse1].

2. Short particulars of the lease (s) (or under lease (s)) under which the land is held:

Date: 1 December 1980

Term: 99 years from 25 December 1979

Rent: £88

Parties: 1. [person3]

3. There are expected from the effect of registration all estates, rights, interests, powers and remedies arising upon, or by reson of, any dealing made in breach of the prohibition or restriction against dealings therewith inter vivos containes in the Lease.

4. Lessor’s title registered under [reg.nr.1].

5. (13 January 1994) By a Deed dated 2 December 1993 made between (1) [virksomhed3] Limited (2) [person1] and (3) [virksomhed4] Limited the terms of the registered lease were varied.

Følgende fremgår under punkt B, ”Proprietorship Register, title absolute”:

1. (13 January 1994) Proprietor: [person2] care of [adresse3].

2. (13 Januar 1994) The Covenant implied under section 24(1)(a) of the Land Registration Act 1925 in Transfer to the proprietor are modified.

Endvidere har du fremlagt en udskrift fra HM Land Registry af 7. april 1995. Følgende fremgår under punkt A, ”Property Register”:

1. (7 April 1995) The Leasehold land shown edged with red on the plan of the above Title files at the Registry and being [adresse1].

Note:-Only the first floor flat is included in the title.

2. (7 April 1995) Short particulars of the lease(s) (or under-lease(s)) under wich the land is held:

Date:6 March 1995

Term:999 years from 25 December 1979

Rent:As therein mentioned

Parties:1. [virksomhed3] Limited

2. [person2]

3. [virksomhed4] Limited

Note:-The original lease dated 1 December 1980 referred to in the above lease was formerly registered unde [...].

3. (7 April 1995) There are expected from the effect of registration all estates, rigths, interests, powers and remedies arising upon, or by reason of, any dealing made in breach of the prohibition or restriction against dealings therewith inter vivos containes in the Lease.

4. (7 april 1995) Lessor’s title registrated under [reg.nr.1].

Følgende fremgår under punkt B, Proprietorship Register, title absolute:

1. (7 April 1995) Proprietor: [person2] care of [adresse4], [UK].

Du har i henhold til folkeregisteroplysninger to døtre, hvoraf den ene er født i 1967 og den anden i 1969.

Du har oplyst, at lejligheden blev erhvervet, da du ofte er på ferie og lignende i [UK]. Da din yngste datter først studerede i [UK] og siden i [UK], blev dine besøg i [UK] hyppigere, og du erhvervede derfor lejligheden i [UK]. Endeligt kunne der udlejes et værelse til den datter, der studerede i [UK].

Din datter har således efter det oplyste beboet lejligheden fra 1994 til 2011.

Lejligheden består af to soveværelser samt en stue foruden entre samt badeværelse. Det er i anmodningen om det bindende svar anført, at din datter rådede over stuen samt det ene værelse. Fællesarealerne var entre, køkken og bad.

Du har i forbindelse med sagens behandling overfor Skatteankestyrelsen anført, at din datter alene rådede over det ene værelse.

Du har oplyst, at der ikke er lavet en skriftlig lejeaftale angående udlejning af lejligheden til din datter, men det har i hele ejertiden været en fast aftale, at det ene soveværelse ikke stod til rådighed for din datter, men kunne anvendes af dig samt din øvrige familie ved turist- og forretningsmæssige ophold i [UK].

Indtægter fra udlejning af lejligheden i [UK] er overfor SKAT oplyst at være selvangivet som udenlandsk indtægt.

I november 2011 fraflyttede din datter lejligheden. Du har oplyst, at du herefter alene har anvendt lejligheden som feriebolig.

Du har ved en fejl ikke betalt en forholdsmæssig ejendomsværdiskat gennem alle årene, men i stedet selvangivet udenlandsk indkomst ved udlejning. Dette blev du først opmærksom på i december 2011. Denne fejl vil du dog rette op på ved genoptagelser af skatteansættelserne vedrørende dette forhold. Der er dog for indkomståret 2011 betalt ejendomsværdiskat under ejendomsnummeret [...].

Du overvejer at sælge lejligheden på grund af begyndende gangbesvær, idet lejligheden har en smal og stejl trappe.

Den 15. april 2013 anmodede du derfor SKAT om bindende svar på spørgsmålet om, hvorvidt SKAT kunne bekræfte, at en af dig ejet lejlighed kan sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har besvaret spørgsmålet om bindende svar med ”nej”.

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1 medregnes fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst.

Fortjeneste ved afståelse af en- eller tofamilieshuse og ejerlejligheder skal dog efter § 8 ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter § 8, stk. 1.

Af stk. 2, fremgår det, at reglerne i stk. 1 også gælder for sommerhusejendomme og lignende, som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke.

Af Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit C.H.2.l.15.2, fremgår det, at en helårsbolig, der anvendes som fritidsbolig af ejeren og/eller dennes husstand, er omfattet af skattefritagelsen under forudsætning af, at ejendommen oprindeligt blev anskaffet som fritidsbolig og udelukkende har været anvendt som fritidsbolig. Det er ejeren, der har bevisbyrden for at dokumentere, at betingelserne for skattefritagelsen er opfyldte. Der henvises i den forbindelse til SKM2010.166, hvor fortjenesten ved salget af en ejerlejlighed blev anset for skattepligtig.

I sagen fremgik det af Højesterets begrundelse, at en ejerlejlighed med bopælspligt ikke har karakter af en sommerhusejendom i ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 2’s forstand. Skattefritagelsen er derfor ikke omfattet af denne lovbestemmelse, men er hjemlet i skattemyndighedernes praksis. Denne praksis forudsætter, at ejendommen blev anskaffet til fritidsformål for ejeren og/eller dennes husstand, samt at ejendommen i hele ejerperioden udelukkende har været anvendt til fritidsformål for ejeren og/eller dennes husstand. I den konkrete sag havde ejerlejligheden i en periode været udlejet til beboelse, og derfor var betingelserne for skattefritagelsen ikke til stede, og fortjenesten var dermed skattepligtig.

Du oplyser, at lejligheden er købt som en fritidsbolig, men at lejligheden også har været anvendt som helårsbolig, idet din datter har beboet en del af lejligheden i perioden 1994 -2011.

Skatteankenævnet finder, at en sådan lejlighed i Danmark vil blive vurderet som helårsbolig.

Du bemærker, at såfremt SKM2010.166.HR skal danne præcedens, vil det betyde, at en ejendom beliggende i udlandet vil blive skattepligtig, såfremt den har været udlejet kortvarigt.

Skatteankenævnet finder, at en helårsbolig, som ønskes solgt som fritidsbolig, skal være købt som og udelukkende anvendt som fritidsbolig for ejeren. Det fremgår af den gældende praksis, jf.

SKM2006.144.ØLR, SKM2010.127.ØLD og SKM2010.166.HR.

Såvel betingelsen omkring hensigten ved købet som betingelsen om den faktiske anvendelse skal være opfyldt.

Disse regler gælder også for udenlandske ejendomme, og en ejendom som din i [UK], ville i Danmark være vurderet som en helårsbolig.

Da ejendommen også har været anvendt som bolig for datteren, og derved også har været udlejet/stillet til rådighed for datteren, har ejendommen ikke udelukkende været anvendt som fritidsbolig af dig.

Din opfattelse

Du har fremsat påstand om, at spørgsmålet om bindende svar besvares med ”ja”.

Til støtte herfor har du blandt andet anført, at lejligheden blev anskaffet i 1993. Lejligheden blev på tidspunktet for erhvervelsen alene anvendt til ferieformål m.v. Hensigten med erhvervelsen var derfor at anvende lejligheden til fritidsbolig, idet du og familien ofte var i [UK].

Du købte brugsretten til den omhandlede lejlighed den 11. november 1993 for 85 år (1979+99-1993). Du anfører, om ikke der er tale om en timeshare lejlighed, som skattemæssigt skal behandles som sådan.

Der er ikke bopælspligt på lejligheden i [UK], ligesom lejligheden hverken er vurderet som helårsbolig eller fritidsbolig, da der ikke er et sådan vurderingssystem i [UK].

Din datter boede på kollegiet Upland of Recidence, indtil hun havde afsluttet sin uddannelse som bachelor i Hotel Management ved [university] i [UK] i juni 1994.

Herefter vendte hun tilbage til Danmark og modtog et meget attraktivt tilbud om ansættelse i [virksomhed5] til en god løn. Hun skulle derfor skaffe sig en bolig i [UK], og det var naturligt, at du tilbød hende at benytte gæsteværelset i lejligheden mod at betale £200 om måneden. Der var på intet tidspunkt tale om at leje værelset, ligesom der som følge deraf ikke foreligger nogen lejeaftale.

Anskaffelsen af lejligheden skyldtes ikke, at datteren skulle leje et værelse, da hensigten med erhvervelsen som anført var, at du og din ægtefælle skulle anvende lejligheden som fritidsbolig i forbindelse med besøg i [UK]. Du købte lejligheden i 1993, men din datter flyttede først ind i lejligheden i 1994, hvorfor påstanden om, at den ikke var købt som fritidsbolig, men med det formål at udleje den, således ikke er holdbar. Datteren havde som nævnt alene råderet over et værelse, mens resten af lejligheden altid var til rådighed for dig, ligesom en del af ejendommen var fælles arealer.

Din datter fraflyttede i november 2011 lejligheden, hvorefter lejligheden alene er anvendt som fritidsbolig af dig.

Årsagen til, at du overvejer at sælge lejligheden, er en løbende forværring af dit gangbesvær som følge af neural spinalstenose (forsnævring af rygmarvskanalen), som vanskeliggør din adgang til lejligheden, der ligger på 1. sal og har en smal og stejl trappe.

Da lejligheden er erhvervet med henblik på privat anvendelse, skal skattepligten vurderes i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 2. Der skal henvises til, at din datter først i efteråret 1994 flyttede ind i en del af lejligheden, der blev erhvervet ca. 1 år forinden.

Det er en betingelse for, at en sommerhusejendom og lignende kan sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 2, at ejeren eller dennes husstand har benyttet ejendommen til private formål i en del af, eller i hele ejertiden. Ejendommen er anvendt af dig til fritidsformål både før, efter og samtidig med, at datteren har beboet ejendommen. Betingelserne for skattefriheden er derfor opfyldt efter ordlyden i ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 2, hvorfor ejendommen umiddelbart kan sælges skattefrit efter denne bestemmelse.

Der var i SKM 2010.166.HR foretaget en klassifikation af ejendommen som en helårsbolig. Denne klassifikation foretages ikke på udenlandske ejendomme. Definitionen af sommerhuse i den juridiske vejledning, afsnit C.H.2. 1.15.2, sættes i sammenhæng med tilladelsen til helårsbeboelse.

Det forhold, at der ikke er taget stilling til bopælspligt på udenlandske ejendomme, kan ikke være afgørende for, om ejendommen skal anses for at være en fritidsbolig eller helårsbolig. Henset til, at lejligheden i den konkrete sag har været anvendt som fritidsbolig gennem hele ejertiden, vil lejligheden således mere have karakter af at være en fritidsbolig, frem for at være en helårsbolig efter danske regler.

Da der således for udenlandske ejendomme hverken er taget stilling til bopælspligt eller tilladelse til helårsbeboelse, kan denne definition ikke anvendes for udenlandske ejendomme til at fastslå, om der er tale om en helårsbolig eller fritidsbolig. Betingelsen for skattefritagelsen (jf. den juridiske vejledning afsnit C.H.2. 1.15.2) af visse danske helårsboliger skal efter din opfattelse ses som et værn mod, at skattefritagelsen af danske helårsboliger, der er anvendt som fritidsboliger, ikke udhuler systemet i ejendomsavancebeskatningsloven om skattefrihed for helårsboliger. Betingelsen skal således sikre, at der som hovedregel sker beskatning af de ejendomme, der er vurderet som helårsboliger og som ikke har været beboet af ejeren i løbet af ejertiden. Ejendomme, der er beliggende i udlandet, og som af ejeren alene er anvendt til fritidsformål, er således ikke efter din opfattelse omfattet af denne betingelse. Den konkrete lejlighed har mere karakter af en fritidsbolig, når der henses til hensigten med erhvervelsen, samt at lejligheden har fungeret som fritidsbolig i hele ejertiden. Det forhold, at der har været lejet et værelse ud i en del af ejertiden, ændrer ikke ved,at ejendommen har karakter af fritidsbolig, hvorfor skattefritagelsen efter din opfattelse skal vurderes efter ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 2.

Da der i Danmark, i modsætning til bl.a. England, er et vurderingssystem, der klassificerer ejendommen som eksempelvis fritidsboliger eller helårsboliger, er SKM 2010.166 HR efter din opfattelse ikke anvendelig i den konkrete sag.

I SKM 2013.194 LSR var der tale om en lejlighed, der var beliggende i England. Ejendommen var i en periode udlejet til ejerens datter. Til forskel fra den konkrete sag blev ejendommen i SKM 2013.194 LSR erhvervet med henblik på udlejning, ligesom hele ejendommen i en del af ejertiden blev udlejet til datteren. Alene det forhold, at ejendommen i SKM 2013.194 LSR er erhvervet med henblik på udlejning, adskiller sig væsentligt fra den konkrete sag. I den konkrete sag er ejendommen erhvervet med henblik på privat benyttelse til fritidsformål. Der skal i den forbindelse henvises til, at du først året efter udlejer et værelse i lejligheden.

Såfremt SKM 2010.166 HR skulle danne præcedens, vil afgørelsen efter din vurdering kunne medføre, at ejendomme, der er beliggende i udlandet, og som har været udlejet kortvarigt i løbet af ejertiden, ikke vil kunne sælges skattefrit, da sådanne ejendomme ikke længere opfylder betingelsen om, at ejendommen udelukkende har været anvendt til private formål. Denne påstand ses ikke umiddelbart efter din opfattelse for at være gældende praksis.

Ejendomme, der er beliggende i Danmark, og som er vurderet som en fritidsbolig, vil normalt efter praksis være skattefrie, efter de betingelser der gælder efter ordlyden af ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 2. Der stilles således ikke særlige krav om udelukkende privat benyttelse i ejertiden for skattefritagelse vedrørende disse ejendomme.

Det vil således medføre en urimelig forskelsbehandling mellem ejendomme beliggende i Danmark og ejendomme beliggende i udlandet, såfremt en udenlandsk ejendom, der har været udlejet helt eller delvis, så skal beskattes ved et salg. Dette ses ikke at være hjemlet i ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 2.

Det vil derfor efter din opfattelse kunne være EU-stridigt, såfremt der stilles særlige krav, for skattefritagelse for ejendomme, der er beliggende i udlandet, og som er anvendt som fritidsbolig, om, at de udelukkende skal være anvendt til privat benyttelse, for at ejendommene kan sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 2.

Det må derfor være en vurdering på baggrund af ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 8 stk. 1 og stk. 2, der er afgørende for vurdering af skattepligten. Da ejendommen efter din opfattelse skal anses for en fritidsbolig, er det derfor stk. 2, der finder anvendelse. Det skal hertil anføres, at ejendommen i hele ejertiden har været anvendt til private formål.

Da din ældste datter tidligere havde afsluttet sin uddannelse til HD i regnskabsvæsen og umiddelbart derefter blev ansat i [virksomhed6] til en god løn, fortsatte hun med at bo hjemme i din bolig i det af dig ejede parcelhus, hvilket hun betalte 2000 kr. om måneden for.

Konsekvensen af skatteankenævnets afgørelse vil være, hvis afvisningen skyldes, at nævnet betragter det som en udlejning, at alle ejere af ejendomme i Danmark, som lader deres børn bebo et værelse mod at betale en symbolsk leje, ikke længere vil kunne sælge deres ejendom uden at betale skat af en eventuel fortjeneste. Dette er vel ikke meningen med loven og strider mod al sund fornuft.

Konsekvensen af skatteankenævnets afgørelse vil være, hvis afvisningen skyldes, at der i det land, hvor boligen er beliggende, ikke er nogen form for officiel opdeling i helårsbolig og feriebolig, at man herefter ikke vil kunne sælge sin bolig uden at skulle betale skat. Det vil endda gælde alle lande også indenfor EU, og det kan næppe være i overensstemmelse med EU’s lovgivning.

Landsskatterettens afgørelse

Da det var en forudsætning for spørgsmålet til SKAT om bindende svar, at der var tale om salg af en ejendom ejet af dig, og en ejendom, som er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, lægger retten denne forudsætning til grund ved besvarelsen af spørgsmålet om bindende svar. Retten har herved ikke taget stilling til, om et påtænkt salg vil indebære afståelse af timeshare ved skøde eller afståelse af timeshare med brugsret og dermed, om der vil være tale om en afståelse, der er omfattet ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, lovbekendtgørelse nr. 1362 af 26. november 2010, skal fortjeneste ved salg af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal dog ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Fortjeneste ved afståelse af sommerhusejendomme og lignende, som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, medregnes heller ikke til den skattepligtige indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Du havde ikke på tidspunktet for anmodningen om det bindende svar anvendt lejligheden til helårsbeboelse, hvorfor ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, ikke finder anvendelse. Retten bemærker herved, at din datter ikke kan anses for at udgøre en del af din husstand i ejertiden, idet hun helårsbeboede lejligheden i perioden fra 1994 til 2011, hvor hun i 1994 var ca. 25 år.

Henset til, at der er tale om en lejlighed beliggende i [UK], som har været helårsbeboet i størstedelen af ejertiden, er det rettens opfattelse, at der er tale om en helårsbolig, som derfor ikke direkte vil være omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, om sommerhusejendomme og lignende.

Retten har således ikke tillagt det vægt, at der efter det oplyste i England ikke er et vurderingssystem, som det, der forefindes i Danmark. I nærværende sag er der tale om en lejlighed beliggende i en storby, og lejligheden har i størstedelen af ejertiden været helårsbeboet. Uanset, om der er bopælspligt eller ej, og uanset hvilket land den er beliggende i, har en sådan lejlighed karakter af at være en helårsbolig og vil dermed ikke direkte være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.Den anførte praksis er på baggrund heraf efter rettens opfattelse ikke i strid med EF-traktatens artikel 56 om kapitalens fri bevægelighed eller i øvrigt EU-stridig, idet denne praksis ikke ses at udgøre en restriktion.

Helårsboliger er alene omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, såfremt ejendommen er købt som og rent faktisk anvendt som fritidsbolig for ejeren eller dennes husstand. Der henvises til Højesterets dom af 9. marts 2007, offentliggjort i SKM2007.209H, der stadfæster administrativ praksis, jf. Ligningsrådets bindende forhåndsbesked i TfS 1998.118 LR og Told- og Skattestyrelsens kommentar hertil i TfS 1998.122 TSM. Det påhviler ejendommens ejer at sandsynliggøre, at helårsboligen er erhvervet til brug for fritidsbolig, og at helårsboligen rent faktisk er anvendt som fritidsbolig.

Det fremgår af praksis, som er stadfæstet ved Højesterets dom af 10. december 2009, offentliggjort som SKM2010.166HR, at det er et krav, at ejendommen udelukkende har været anvendt til fritidsformål for at blive omfattet af praksis for helårsejendomme, der er købt som og anvendt som fritidsbolig. Det er således et krav for at blive omfattet af den nævnte praksis, at ejendommen ikke i ejerperioden har været benyttet til helårsbeboelse.

Da din datter i perioden fra 1994 til 2011 - hvilket vil sige i ca. 17 år - har helårsbeboet lejligheden, er den ikke udelukkende anvendt som fritidsbolig for dig, hvilket er et krav for at blive omfattet af den nævnte praksis, jf. SKM2010.166HR.

Det ændrer ikke på det faktum, at lejligheden har været helårsbeboet, at det er oplyst, at alene et værelse var til rådighed for din datter.

Fortjenesten ved salget af lejligheden er allerede af denne grund ikke omfattet af praksis for helårsboliger, der er købt som og anvendt som fritidsboliger, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, og en eventuel fortjeneste ved salg af lejligheden er derfor ikke fritaget for beskatning efter den nævnte praksis.

Landsskatteretten stadfæster herefter skatteankenævnets afgørelse.