Kendelse af 23-06-2015 - indlagt i TaxCons database den 05-09-2015

Journalnr. 14-0236560 og 14-0236563

Indkomståret 2007

Virksomhedsindkomst

SKAT har tilbageført medregnet driftsresultat på

-398.080 kr. vedrørende K/S [virksomhed1].

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2008

Virksomhedsindkomst

SKAT har tilbageført medregnet driftsresultat på

-328.233 kr. vedrørende K/S [virksomhed1], [...].

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Kapitalindkomst

SKAT har godkendt fradrag for renteudgifter på

25.849 kr. vedrørende pantebrev.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2009

Virksomhedsindkomst

SKAT har tilbageført medregnet driftsresultatvedrørende på

207.608 kr. vedrørende K/S [virksomhed1].

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har forhøjet indkomsten med ikke godkendt

fradrag for netto renteudgifter i K/S [virksomhed1]

[...] på 340.456 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Kapitalindkomst

SKAT har godkendt fradrag for renteudgifter på

88.110 kr. vedrørende pantebrev.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

2010

Virksomhedsindkomst

SKAT har tilbageført medregnet driftsresultat på -222.824 kr.

i K/S [virksomhed1].

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har forhøjet indkomsten med 99.704 kr. vedrørende

ikke godkendt fradrag for netto renteudgifter.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Kapitalindkomst

SKAT har godkendt fradrag for renteudgifter af pantebrev

på 99.597 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

2011

Virksomhedsindkomst

SKAT har tilbageført medregnet driftsresultat på -24.704 kr.

vedrørende K/S [virksomhed1].

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har forhøjet indkomsten med ikke godkendt fradrag for

renteudgifter i K/S [virksomhed1]

på 55.856 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Kapitalindkomst

SKAT har godkendt fradrag for renteudgifter af pantebrev

på 55.858 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

I et projekt, der er forsynet med en udbydererklæring, der er dateret den 20. december 2007, tilbød [finans1] A/S op til 9 investorer at deltage i investering i en tysk ejendom, beliggende i [...] i Tyskland. Den samlede investering udgør 75.718 t.kr., som forventes finansieret således:

Af prospektet fremgår endvidere følgende:

"Ved deltagelse i K/S [virksomhed1], tilbydes den enkelte investor at foretage en investering med minimum 11,11 % ejerandel, svarende til en investering på t.kr. 8.413. Der er alene forudsat indbetaling af 58 % af det skattemæssige underskud, dog gives der en 10 % rabat på dette i det første år. Der må endvidere påregnes en hæftelse overfor den danske bank på t.kr. 2.200. Der er ingen hæftelse overfor 1. prioritets långiver. Hæftelsen vil blive reduceret med det positive cash flow, der er i projektet. Således vil hæftelsen kunne være væk i år 2016 under forudsætning af omfinansiering og uændret renteniveau."

Prospektet er vedhæftet vedtægter for komplementarselskabet [virksomhed2] ApS samt vedtæger for K/S [virksomhed1].

Af vedtægterne for K/S [virksomhed1], fremgår, at selskabets formål er at erhverve, eje og drive udlejningsvirksomhed med ejendommen beliggende [adresse1], [...]. Kommanditkapitalen udgør 5,4 mio. kr., der er fordelt på 90 andele á 60.000 kr.

Af vedtægternes § 7 fremgår følgende om kommanditisternes hæftelse for kommanditselskabets forpligtelser:

"Den eneste fuldt ansvarlige deltager i selskabet er komplementaren, der hæfter ubegrænset for alle kommanditselskabets forpligtelser. Kommanditisternes hæftelse over for kommanditselskabet er begrænset til den eller de købte andeles nominelle størrelse med fradrag af kontante indbetalinger på andelen.

Hæftelsen er personlig og solidarisk med de øvrige kommanditister, desuden er der ingen regresadgang over for komplementaren eller indbyrdes over for andre kommanditister i kommanditselskabet. Kommanditisten hæfter alene indirekte over for kommanditselskabets kreditorer.

Kommanditisterne påtager sig endvidere en kaution over for selskabets 2. prioritetslångiver inkl. kassekredit.

Der kan af bestyrelsen gives transport til tredjemand herunder långivere i den ikke kontant indbetalte del af resthæftelsen."

K/S [virksomhed1] blev ifølge CVR-registret stiftet den 30. november 2007 med 1 kommanditist. Kommanditselskabets navn ved stiftelsen var K/S [virksomhed3]. Kommanditselskabets første regnskabsår løb fra 30. november 2007 - 31. december 2007. Den 15. maj 2008 ændrede K/S [virksomhed3] sine vedtægter og navn til K/S [virksomhed1]. Efter navneændringen blev navnet K/S [virksomhed3] i visse sammenhænge fortsat anvendt.

Den 18. december 2007 indgik [virksomhed4] mbH og K/S [virksomhed3] en notarialforretning vedrørende 94 % af kommanditkapitalen i [virksomhed5] mbH & Co. Object [virksomhed6] KG ("[virksomhed7] KG"). Kommanditkapitalen i "[virksomhed7] KG" udgør 10.000 euro. På tidspunktet for indgåelse af notarialforretningen var den eneste kommanditist i "[virksomhed7] KG" [virksomhed8] GmbH & Co KG. [person1] fra [finans1] har underskrevet aftalen på vegne af køberen K/S [virksomhed3].

Kommanditselskabet havde givet [person2] og [person1] fra [finans1] A/S fuldmagt til at foretage sig det fornødne.

Købsprisen for 94 % af aktiverne i "[virksomhed7] KG" er foreløbig aftalt til 9.510.000 euro, der er aftalt berigtiget ved overtagelse af gæld på 8.405.555,24 euro og kontant betaling af 1.104.444,76 euro. Købsprisen for aktiverne blev efterfølgende aftalt til 9.506.783,77 euro, som skulle berigtiges ved overtagelse af gæld på 8.393.055,24 euro og kontant betaling af 1.113.728,53 euro den 15. januar 2008.

Det er bestemt, at aftalen er underlagt tysk ret.

Af afsnit 8.1 fremgår, at aftalen er betinget af bl.a. købesummens betaling.

Af afsnit 8.2 fremgår følgende:

"Die Notarin hat die Parteien darauf hingewiesen, dass der Kommanditanteil somit bereits zu einem Zeitpunkt übergehen kann, zu dem der Kaufpreis ggf. in Bezug auf die vorläufigen Ansätze noch nicht vollständig gezahlt ist und somit die Gefahr einer ungesicherten Vorleistung besteht. Nach Belehrung über die damit verbundenen Risiken verzichteten die Beteiligten auf eine Sicherstellung, Z.B. durch Stellung einer Bankbürgschaft, Zahlung über Notaranderkonto und verlangten die sofortige Beurkundung in der vorstehenden Form."

"[virksomhed7] KG" er ifølge det oplyste ejer af den investeringsejendom beliggende [adresse1], [...], som er omtalt i prospektet fra [finans1] A/S.

Den 15. juli 2008, den 23. september 2008 og den 6. oktober 2008 betalte K/S [virksomhed1] hhv. 133.853,27 euro, 399.997,00 euro og 280.000,00 euro, i alt 813.850,27 euro, hvorefter det skyldige beløb af den kontante betaling ifølge en opgørelse fremlagt af klageren udgjorde 299.878,26 euro.

Det skyldige beløb på 299.878,26 euro blev ikke betalt, og handlen om overdragelse af anparterne til K/S [virksomhed3] blev ikke sikret. I 2009 solgte [virksomhed4] mbHinvesteringsejendommen til anden side.

Der er mellem SKAT og kommanditisterne uenighed om, hvorvidt kommanditisterne i 2007 erhvervede ejendomsret til anparterne i "[virksomhed7] KG" og til investeringsejendommen og om, hvorvidt [virksomhed4] mbH´s salg af investeringsejendommen til anden side i 2009 skal anses som et tilbagesalg foretaget af kommanditisterne i K/S [virksomhed1].

Af "Grundbuch" for ejendommen beliggende [adresse1], [...] fremgår, at [virksomhed8] GmbH & Co. KG, [Tyskland] den 5. juni 2007 er registreret som ejer, og at grundlaget for registreringen er "ohne Eigentumswechsel". [virksomhed8] GmbH & Co. KG, [Tyskland]s ejerskab er slettet ved overstregning. Den 2. december 2008 er det registreret, at [virksomhed5] mbH & Co. Object [virksomhed6] KG, [Tyskland] er ejer. Om grundlaget for registreringen er anført "Auflassung vom 01.06.2005". Det fremgår endvidere, at der den 5. juni 2007 er tinglyst en 1. prioritet i ejendommen på 7.900.000 euro til fordel for [finans2]. På 2. prioriteten er der den 6. juni 2007 tinglyst 220.000 euro til fordel for Landeshaupstadt [...]. Den 3. december 2008 er der registreret en tredjeprioritet på 1.340.000 euro til fordel for [finans3] A/S, [by1]. 3. prioriteten er efterfølgende slettet. Den 19. august 2008 er der registreret en fjerde prioritet på 1.500.000 euro til fordel for [virksomhed9] GmbH, [Tyskland]. Den 26. april 2013 er der registreret en 5. prioritet på 380.000 euro til fordel for [virksomhed10] Aktiengesellschaft, [Tyskland].

I tilknytning til tinglysning af 3. prioriteten er i notebemærkningen anført, at registreringen er sket efter tilladelse (Bewilligung) af notar [virksomhed11] i [Tyskland].

[finans3] A/S havde oprindeligt givet K/S [virksomhed3] et tilbud på 2. prioriteten på 10.000.000 kr. Kommanditselskabet havde budgetteret med et tilbud på 12.800.000 kr. [finans3] A/S afslog efterfølgende at yde lån til projektet, hvorefter andre långivere blev kontaktet. [finans4] ApS, [virksomhed12] ApS og [virksomhed13] ApS lånte i september 2008 K/S [virksomhed1] (tidligere K/S [virksomhed3]) 12.840.000 kr., som kommanditisterne kautionerede for. [virksomhed13] ApS tiltransporterede senere sit lån til [finans4] ApS.

K/S [virksomhed1] skulle deponere et ejerpantebrev på 1.340.000 euro med pant i ejendommen og give sekundær transport i lejerettigheder. I henhold til kautionsdokumenterne har kautionisterne ingen regresret i sikkerheder/aktiver stillet af hovedmanden. Sikkerhederne blev ikke stillet. Långiverne afregnede låneprovenuet til projektudbyderen [finans1] A/S. Långiverne udstedte stort set samtidigt med afregningen af låneprovenuet fakturaer for formidling af lån til [finans1] A/S. [finans1] A/S modregnede honorarerne i forbindelse med afregning af provenuet til K/S [virksomhed1].

K/S [virksomhed1] betalte frem til og med andet kvartal 2011 renterne på de omhandlede lån på i alt 12.840.000 kr., hvorefter der skete misligholdelse. Långiverne kaldte kautionen, men 7 af kautionisterne nægtede at betale, hvorefter långiverne anlagde sag mod de 7 kautionister ("sagsøgte 1 - 7") og K/S [virksomhed3] ("sagsøgte 8").

Kommanditisterne og K/S [virksomhed3] fik forud for afsigelse af byrettens dom udarbejdet et juridisk responsum vedrørende kommanditselskabets og kommanditisternes hæftelse for lånet på 12.840.000 kr. I responsummet blev der endvidere redegjort for, om kommanditisterne i tilfælde af kommanditselskabets konkurs kunne blive afkrævet at indbetale resthæftelsen. Det juridiske responsum er dateret den 27. april 2012. Vedrørende indbetalingsforpligtelsen på resthæftelsen i tilfælde af kommanditselskabets konkurs er vurderingen følgende:

"Det er vor vurdering, at købet og dermed selskabets ejerskab af "plejehjemmet" var en væsentlig forudsætning for den enkelte kommanditist køb af anparter i K/S [virksomhed3]. Dette var kendeligt for selskabet og risikoen for, at K/S [virksomhed3] aldrig erhvervede "plejehjemmet" må i udgangspunktet skulle bæres af K/S [virksomhed3]."

Videre fremgår:

"Det er således vores opfattelse, at udgangspunktet om, at der er K/S [virksomhed3], som bærer risikoen for, at ejerskabet af "plejehjemmet" ikke er gennemført, som forudsat, må indebære, at det er mest sandsynligt, at den enkelte kommanditist vil få medhold i et synspunkt om bortfald af kravet om betaling af resthæftelsen. Det skal i den forbindelse bemærkes, at det også vil være en mærkelig situation, såfremt kommanditisterne kunne frigøre sig fra en kautionsforpligtelse men ikke samtidigt kunne anfægte forpligtelsen til at indbetale resthæftelsen."

Retten i [by1] gav ved en dom af 5. december 2012 sagsøgerne [finans4] ApS m.fl. medhold i kravet mod kommanditisterne og K/S [virksomhed3]. Følgende fremgår bl.a. af rettens begrundelse:

"...Med hensyn til forudsætningens relevans/risiko bemærkes indledningsvist, at det allerede på generalforsamlingen i maj 2008 blev oplyst, at ejendommen var erhvervet via overdragelse af et tysk KG. Det var også her debitor, der skulle stille sikkerhederne. Sagsøgte 8 opnåede ikke fuldt ejerskab over ejendommen, hvilket sagsøgte 8 selv bærer risikoen for. Kommanditisterne havde bemyndiget [person1] og [person2] til at gennemføre det praktiske og bærer derfor som udgangspunkt risikoen for, om det lykkedes for dem. Långiverne havde på den anden side intet grundlag for at tro, at der var tale om et direkte ejerskab, og de ville end ikke via årsrapporternes indhold med angivelse af revisorkonstaterede aktiver i form af faste ejendom have haft mulighed for mistanke. Omvendt ville de sagsøgte 1 - 7 ved opslag i referatet på generalforsamlingen i maj 2008 have kunnet se, at der i hvert fald på det tidspunkt alene var tale om et indirekte ejerskab."

Kommanditisterne og K/S [virksomhed3] indbragte [byrettens] dom for Østre Landsret, som ved en dom af 15. september 2014 stadfæstede [byrettens] dom. Det fremgår af landsrettens begrundelse, at kautionisterne i henhold til kautionsdokumenterne ingen regresret havde i eventuelt stillede sikkerheder. Landsretten fandt på den baggrund ikke tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at appellanterne ved afgivelse af kautionserklæringerne på trods heraf havde en klar forudsætning om, at de kunne indtræde i den stillede sikkerhed efter indfrielse af deres kautionsforpligtelse, og at denne forudsætning ville havde været kendeligt for de indstævnte.

Af årsrapporten for K/S [virksomhed3] for perioden 30. november 2007 - 31. december 2007 fremgår et forbehold i revisionspåtegningen. Af forbeholdet fremgår følgende:

"Der foreligger, grundet de tyske regnskabsregler, endnu ikke et regnskab, der dokumenterer selskabets drift i Tyskland. Vores revision af selskabets drift i Tyskland er i stedet baseret på bogføring genereret via selskabets driftskonti i Tyskland. Som følge af det manglende tyske regnskab har vi ikke kunne revidere fuldstændigheden af selskabets indtægter og omkostninger, der relaterer sig til den tyske drift, hvorfor vi tager forbehold for den eventuelle effekt heraf."

Af årsrapporten fremgår i øvrigt, at kommanditselskabet har haft driftsomkostninger på 10.000 kr. I balancen under aktiver er optaget aktiver i form af grunde og bygninger på 75.718.395 kr. Under passiver er optaget en stamkapital på 5.000.000 kr. samt skyldig købesum på 75.718.395 kr. og skyldige omkostninger på 10.000 kr. Det er i en note oplyst, at kommanditselskabet stamkapital er opdelt i 100 andele á 50.000 kr.

Årsrapporten for 2009 for K/S [virksomhed1] indeholder i lighed med årsrapporten for 2008 et revisionsforbehold. Revisionsforbeholdet i årsrapporten for 2009 har følgende ordlyd:

"Der foreligger ikke et årsregnskab for ejendommen i Tyskland. Indregningen er sket på baggrund af oplysninger fra ledelsen. Vi tager derfor forbehold for årets resultat som helhed samt gæld til tyske banker."

Det fremgår af egenkapitalforklaringen, at kommanditkapitalen på et ikke nærmere oplyst tidspunkt i 2009 er udvidet fra 5.400.000 kr. til 10.000.000 kr. I forbindelse med udvidelsen er der indbetalt 945.000 kr. Resthæftelsen udgjorde pr. 31. december 2009 3.205.000 kr.

Udvidelsen af stamkapitalen er ikke nærmere beskrevet, men fremgår af en mail af 23. juni 2010 fra den administrerende direktør i [finans1] A/S [person2]. Mailen er ikke fremlagt i sagen.

Årsrapporten for K/S [virksomhed1] for 2010 indeholder følgende revisionsforbehold:

"Revisors ansvar og den udførte revision

Vi har ikke kunnet gennemføre revisionen i overensstemmelse med danske revisionsstandarder, jf. nedenfor.

Vi har ikke kunnet få adgang til væsentlige dele af selskabets regnskabsmateriale, der efter det oplyste befinder sig i Tyskland. Vi tager derfor forbehold for årsrapporten som helhed.

Konklusion

Som følge af de forhold, der er beskrevet ovenfor, har vi ikke kunnet gennemføre revisionen, og vi kan derfor ikke udtrykke en konklusion om årsrapporten.

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

Uden at det har påvirket vor konklusion skal vi oplyse, at selskabet ikke har overholdt bogføringslovgivningens krav om, at bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyntagen til virksomhedens art og omfang.

Uden at det har på virket vores konklusion, gør vi opmærksom på, at kommanditisterne efter vores opfattelse ikke kan lægge regnskabet til grund for deres selvangivelser til såvel Danmark som Tyskland, hvilket kan medføre, at de private selvangivelser ikke lever op til skattemyndighedernes krav."

Revisionserklæringen er dateret den 15. juni 2011.

Af årsrapporterne for 2008 - 2010 fremgår, at prioritets- og pantebrevsgælden pr. 31. december udgjorde:

Anden gæld udgjorde pr. 31. december 2008, 2009 og 2010 hhv. 1.454.638 kr., 1.416.869 kr. og 1.327.854 kr. Posten "Anden gæld" er specificeret i en note i årsrapporten for 2008. Det fremgår af specifikationen, at den bl.a. indeholder skyldig prioritetsydelse på 1.094.270 kr. Regnskabsposten er ikke specificeret i 2009 og 2010.

Det er ubestridt, at kommanditisterne i indkomstårene 2007 - 2009 inkl. har selvangivet underskud, herunder renter og skattemæssige afskrivninger på investeringsejendommen. I 2010 og 2011 har kommanditisterne selvangivet et resultat efter renter, men før skattemæssige afskrivninger. De selvangivne renter indeholder såvel renter på 1. prioriteten som renter af gælden på 12.840.000 kr. til [finans4] ApS m.fl.

I et brev af 30. april 2013, sendt pr. mail, anmodede [virksomhed14] P/S [Skattecentret] om, at SKAT genoptog skatteansættelsen for 2009 for 6 ud af 9 kommanditister.

Om baggrunden for genoptagelsesanmodningen er oplyst følgende:

"Baggrunden for at søge skatteansættelserne for indkomståret 2009 genoptaget er, at den skattepligtige indkomst ikke er opgjort korrekt for så vidt angår ejerandele i K/S [virksomhed3], [...].

I forbindelse med en retssag i 2012 er kommanditisterne blevet opmærksomme på, at sælger har taget ejendommen tilbage i 2009, og at denne derfor må anses for afstået i indkomståret 2009. Dette blev oprindeligt ikke selvangivet, idet man har været af den opfattelse, at man fortsat ejede ejendommene. Skatteansættelsen ønskes derfor korrigeret, således at afståelsen bliver indregnet.

I sagskomplekset omtales forholdet ofte som et "ejendomskøb"; juridisk er der imidlertid tale om køb af 94 % af andelene i et tysk K/S ved navn "[virksomhed7]". Det ændrer dog ikke på, at det er de ovenfor nævnte personer, der skattemæssigt skal anses som ejere af omhandlede ejendom - både efter tyske og efter danske skatteregler - og dermed også som sælgere af ejendommen.

Kort om K/S [virksomhed3], [...].

I 2007 blev en ejendom i Tyskland udbudt til salg til danske investorer via et dansk kommanditselskab, K/S [virksomhed3], [...]. ..... (udeladt)

Kort om afståelsen i 2009

Efter etableringen i 2007 lykkedes det aldrig administrator (der nu er gået konkurs) til trods for et notarpåtegnet overdragelsesdokument, at få alle formalia, betalinger og dokumenter bragt i orden. De danske kommanditister har nu erkendt, at ejendommen er taget tilbage af sælger, og at man ikke har økonomisk mulighed for at foretage sig yderligere desangående.

Forskellige forhold peger i retning af, at ejendommen ikke længere er i K/S´ets besiddelse.

I retssagen (retten i [by1] j-nr.:bs[...]) omkring betalinger af den i Danmark finansierede 2. prioritet på ca. 13,4 mio. kr., er der kommet oplysninger frem. Disse oplysninger er det, der har dannet grundlag for denne ændringsanmodning. ..... (udeladt).

I vedhæftede bilag har vi beregnet konsekvenserne ved, at ejendommen er afstået i indkomståret 2009. Der indgår en række forudsætninger i beregningerne:

Vedhæftet har vi beregnet et samlet tab på DKK -7.817.371 ved afståelse af bygninger og installationer. Dette tab er fradragsberettiget. Videre er der gevinst ved afståelse af inventar på DKK 249.852 og småanskaffelser på DKK 1.146.116. Disse gevinster er skattepligtige.

Herudover vil der kunne opgøres et tab efter ejendomsavancebeskatningsreglerne afhængig af forholdene op til DKK 2.100.000 for hele projektet. Dette tab kan alene fremføres til modregning i senere gevinster ved afståelse af fast ejendom.

Ejerandelene af K/S´et og dermed også de enkelte kommanditisters andel af ovenstående er således fordelt: ..... (udeladt).

De af den enkelte kommanditist foretagne afskrivninger på bygninger, installationer og inventar for indkomståret 2009 vil naturligvis skulle tilbageføres som følge af ovenstående. Vi skal derfor anmode om, at fradrag for afskrivninger føres tilbage, og dermed forøger årets skattepligtige resultat af virksomheden samt af den skattepligtige indkomst.

Når der er enighed om beløbenes endelige størrelse, vil der blive udarbejdet nyt forslag til overskudsdisponering efter virksomhedsskatteordningen samt en opgørelse af tab efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Afsluttende bemærkninger

Der er i denne sag tale om meget usædvanlige forhold, et meget langt sagsforløb, hvor alene domsudskriften fra Retten i [by1] er på 50 sider, og i øvrigt en sag, hvor dokumentationen skal stykkes sammen.

Såfremt retssagen omkring andenprioriteten ved en planlagt anke ikke omstødes, vil sagens udfald for flere af de involverede kunne få den konsekvens, at de vil gå personligt konkurs. Også af den grund ønskes en afklaring af de skattemæssige forhold. Vi skal derfor opfordre til, at der bliver afholdt et møde, hvor SKAT kan få et bedre billede af, hvad det handler om. Vi fremsender gerne supplerende materiale og dokumentation forud for mødet, dersom dette ønskes."

Mødet med SKAT blev afholdt den 14. maj 2013.

I et bilag er tabet efter afskrivningsloven opgjort således:

Gevinst på driftsmidler og småanskaffelser er opgjort således:

Fradragskontoen er opgjort således:

Vedrørende størrelsen af stamkapitalen er følgende oplyst:

"Jf. regnskab (dokumentusikkerhed). Mail fra [person2] viser, at det er ændret til 10 mio. - mail fra 23/6 2010."

Det er videre oplyst, at de talmæssige opgørelser er uden revision eller review.

På et ikke nærmere oplyst tidspunkt i 2007 tegnede klageren en ejerandel på 8 % i K/S [virksomhed3]. Tegningsaftalen er ikke fremlagt i sagen.

Den 17. september 2008 underskrev klageren i lighed med 8 andre kommanditister en kautionserklæring.

Af kautionserklæringen fremgår, at klageren hæfter solidarisk som selvskyldnerkautionist for K/S [virksomhed3]´s forpligtelser overfor navngivne långiveres lån til K/S [virksomhed3] på i alt 12.840.000 kr. For kautionen gælder, at indbetalinger fra låntager eller kautionister først anvendes til dækning af renter, provision og omkostninger og dernæst til nedbringelse af den i øvrigt sikrede gæld, og at indbetalinger fra låntager anvendes, hvis lånet kun delvist er sikret ved kaution, først til nedbringelse af den usikrede del. Det er forklaret, at det indebærer, at långiver uden kautionisternes tilladelse kan frigive andre sikkerheder for den kautionssikrede forpligtelse. Det fremgår endvidere, at långiver forbeholder sig ret til at realisere de af låntager eller tredjemand stillede sikkerheder, og at kautionisten ikke har regresret i sådanne sikkerheder.

Klageren selvangav i 2007 resultat af K/S [virksomhed1] således:

I 2008 selvangav klageren et resultat af virksomhed på -328.233 kr.

Klageren har i 2009 selvangivet resultat ved deltagelse i K/S [virksomhed1] på 207.608 kr. Netto renteudgifter er selvangivet med 340.456 kr.

I 2010 har klageren selvangivet driftsresultat ved deltagelse i K/S [virksomhed1] på -6.730 kr. før renter og renteudgifter netto på 62.315 kr. I 2011 har klageren selvangivet et driftsresultat på -15.440 kr. før renter og renteudgifter på 34.909 kr. Klageren har ikke i 2010 og 2011 selvangivet skattemæssige afskrivninger på investeringsejendommen.

Af skattebilaget for kommanditisterne for 2010 fremgår, at revisor som følge af den manglende dokumentation for faktisk ejerskab af ejendommen har taget forbehold for den skattemæssige behandling af resultatet fra K/S´et bortset fra renter. Det skattemæssige resultat ved deltagelse i K/S [virksomhed1] er for en anpart opgjort til -13.809 kr. efter renter, men før skattemæssige afskrivninger. Det er oplyst, at der ikke skattemæssigt er afskrevet på ejendommen i 2010.

Til beskrivelse af, at klageren og de øvrige kommanditister først i juli 2010 kom til kundskab om, at der var problemer med ejerskabet til anparterne i det tyske kommanditselskab og til investeringsejendommen i Tyskland, har klageren fremlagt en e-mail korrespondance mellem kommanditisterne indbyrdes og bestyrelsen i K/S [virksomhed1]. En af kommanditisterne har konkret spurgt, om det danske kommanditselskab er ejer af ejendommen. Kommanditisten tilkendegav bl.a., at han er ubeskrivelig træt af, at [finans1] A/S går og "putter" med tingene over for investorkredsen.

Der er endvidere bl.a. fremlagt et referat af investormøde i K/S [virksomhed3] (K/S [virksomhed1]) af 14. september 2010. Af mødereferatet fremgår, at [person1] fra [finans1] gennemgik ejerstrukturen på ejendommen, fremlagde en kopi af notaraftalen fra december 2007 med underskrifter og oplyste, at aftalen er ubetinget og gennemført. Af referatet fremgår "Vi ejer således via det tyske selskab ejendommen."

Klageren har endvidere fremlagt udgiftsbilag vedrørende udgifter til oprettelse af pantebreve.

SKAT modtog i 2007/2008 i henhold til en samarbejdsaftale prospektet, udkast til låneaftale og lejeaftale. SKAT modtog endvidere i juni 2008 og 2009 skattebilagene for 2007 og 2008. Skattebilagene for 2009 og 2010 modtog SKAT først i maj 2013.

SKATs agterskrivelse er dateret den 4. september 2013.

SKATs afgørelse

Af den foreliggende dokumentation fremgår, at K/S [virksomhed1] aldrig er registreret som medejer [virksomhed5] mbH & Co. Objekt [virksomhed6] KG og dermed af ejendommen i Tyskland.

Den tyske ejer modtog ikke fuldt ud den aftalte købssum. Det fremgår af oversigten over købers modtagne betalinger og byrettens dom af 5. december 2012.

Af SKM2013.174 BR fremgår, at misligholdelse af betingelserne i købsaftalen medfører at handlen ikke blev gennemført. Da handlen ikke blev gennemført, blev kommanditisterne ikke ejer af ejendommen.

Da K/S [virksomhed1] aldrig gennem det tyske kommanditselskab har været medejer af det tyske plejehjem, deltog K/S [virksomhed1] ikke i erhvervsmæssig virksomhed i Tyskland.

Der foreligger ikke en dom, forvaltningsakt eller voldgiftsafgørelse, der ændrer grundlaget - ejendomsretten til andelene i [virksomhed5] mbH & Co. Objekt [virksomhed6] KG - i Danmark. Der foreligger derimod oplysning om, at den tyske ejer har solgt andelene til anden side. Da betingelserne i forbindelse med overdragelsen ikke er opfyldt efter tyske regler, er der efter tysk ret ikke sket nogen overdragelse.

Ifølge Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan en skatteansættelse genoptages, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsom har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Da SKAT modtog kopi af udbudsmaterialet, havde SKAT ikke grundlag for at betvivle oplysningerne i prospektet. SKAT blev først ved et møde med kommanditisterne den 14. maj 2013 bekendt med, at projektudbyderen [finans1] A/S ikke fik afregnet hele den kontante handelssum for andelene i [virksomhed5] mbH & Co. Objekt [virksomhed6] KG til sælgeren. Mødet blev afholdt, fordi nogle af kommanditisterne havde anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for 2009.

Klageren burde allerede i 2011 have rettet henvendelse til SKAT og bedt om at få ændret skatteansættelsen for 2007 og 2008. I 2011 fik klageren kendskab til, at der var usikkerhed, om ejerskabet til ejendommen og af andelene i [virksomhed5] mbH & Co. Objekt [virksomhed6] KG, at der ikke forelå regnskaber fra Tyskland, og at revisor havde taget forbehold i årsrapporten.

I stedet for at meddele SKAT, at der var usikkerhed om ejerforholdet, og at der skulle ske ændringer i det skattemæssige beregningsgrundlang, besluttede kommanditisterne på generalforsamlingen alene at undlade at afskrive på ejendommen i 2010 og fremefter.

Det fremgår af SKATs Juridiske Vejledning afsnit AA 8.2.3.7, at det ikke er et krav, at der rejses en ansvarssag for at genoptage skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Ifølge danske regler anses et aktiv (andele i et kommanditselskab eller ejendom) normalt for afstået på det tidspunkt, hvor der er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af aktivet.

K/S [virksomhed1] købte 94 % af et tysk kommanditselskab. Rettighederne over selskabet skal derfor bedømmes efter de tyske regler, herunder tyske regler om overdragelse. Det betyder at ejendomsretten til 94 % af andelene i [virksomhed5] mbH & Co. Objekt [virksomhed6] KG først overgik til køberen, når overdragelsen blev endelig og bindende efter tysk ret.

SKM2008.747 SR vedrørte erhvervelse af anparter i et kommanditselskab, der skulle erhverve fast ejendom i Tyskland. Det blev oplyst og lagt til grund, at det efter tysk ret er en gyldighedsbetingelse, at en købsaftale vedrørende fast ejendom indgås for notar. Notaren udsteder en såkaldt Auflassungserklärung (endelig tilskødningserklæring). Skatterådet fandt, at det måtte bero på de tyske regler om ejendomsoverdragelse, hvornår kommanditselskabet havde erhvervet ret til ejendommen.

I aftalen om køb af andele i det tyske kommanditselskab er der foretaget fravalg af konto hos notaren. Notaren har i aftalen gjort opmærksom på risikoen ved ikke at oprette en konto ved notaren. Køber var således klar over, at der kunne opstå problemer i tilfælde af misligholdelse.

I Tyskland overgår rettighederne til aktivet først til køber, når den aftalte kontante købesum er betalt. Samtidig er manglende betaling af den aftalte kontante handelssum suspensiv i Tyskland og ikke som i Danmark resolutiv.

Køber kan som sikringsakt få sælger til at foretage og registrere en Vormerkung (notits) i handelsregisteret således, at sælger ikke kan sælge til anden side.

Der er ikke registreret i handelsregisteret, at K/S [virksomhed1] lå i forhandling om køb af [virksomhed5] mbH & Co. Objekt [virksomhed6] KG.

I LSRM 1970.129 annullerede køberen 5 dage efter købet af en slagterforretning købet mod betaling af en erstatning på 20.000 kr. til sælgeren og 7.000 kr. i mæglerhonorar. Handel med virksomheden foregik i Danmark. Landsskatteretten anså annulleringen som en afståelse. Køber fik fradrag for omkostninger i forbindelse med handlen samt erstatning til sælger.

Der er ikke fremlagt dokumentation for betaling af hele købesummen for andelene i [virksomhed5] mbH & Co. Objekt [virksomhed6] KG, og der er ikke fremlagt dokumentation for annullering af handlen eller tilbagesalg af andelene.

K/S [virksomhed1] var klar over, at der var en risiko ved at betale for anskaffelsen af andelene i [virksomhed5] mbH & Co. Objekt [virksomhed6] KG, uden at der var sikkerhed for betalingerne.

Når det lykkedes at optage lån hos de danske långivere, skyldes det, at disse ikke undersøgte grundlaget for lånet til bunds. Af den udleverede byretsdom af 5. december 2012 fremgår det desuden, at långiverne krævede lånet tilbagebetalt, da der blev usikkerhed om grundlaget for lånet.

Det er fortsat SKATs opfattelse af, at K/S [virksomhed1] ikke i 2007 købte, ejede og solgte andele i [virksomhed5] mbH & Co. Objekt [virksomhed6].

SKAT har derfor tilbageført det medregnede driftsresultat af virksomhed og foretagne afskrivninger i K/S [virksomhed1]. Indkomsten i 2007 er ændret med 248.800 kr. I 2008 har SKAT ændret indkomsten med 205.146 kr. vedrørende medregnet driftsresultat. SKAT har godkendt fradrag for renter på pantebrev på 16.156 kr.

Da SKAT ikke har godkendt, at klageren i 2007 købte andele i et tysk kommanditselskab og dermed ejerandele i en tysk ejendom, tilbagesolgte klageren ikke i 2009 den tyske ejendom. SKAT har derfor ikke imødekommet klageren ønske om at få ændret sin skatteansættelse for 2009 med tab efter afskrivningsloven mv.

I 2009 har SKAT nedsat indkomsten i virksomheden med 129.755 kr. og forhøjet virksomhedens indkomst med 212.785 kr. vedrørende ikke godkendt fradrag for renteudgifter. SKAT har godkendt fradrag i kapitalindkomsten af renter af renteudgifter på 55.069 kr. i 2009 vedrørende lån til danske långivere.

I 2010 har SKAT forhøjet indkomsten i virksomheden med hhv. 6.730 kr. og 62.315 kr. SKAT har godkendt fradrag i kapitalindkomsten på 62.248 kr. vedrørende renteudgifter på pantebrev.

I 2011 har SKAT forhøjet indkomsten med hhv. 15.440 kr. og 34.909 kr. SKAT har nedsat kapitalindkomsten med 34.911 kr. vedrørende renter på pantebrev.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af indkomsten i 2007 og 2008 nedsættes til 0 kr. Klageren har nedlagt påstand om, at klagerens resultat i 2009 ved deltagelse i K/S [virksomhed1] ansættes i overensstemmelse med genoptagelsesanmodningen af 30. april 2013. Klageren har nedlagt påstand om, at ansættelserne i 2010 og 2011 ansættes til det selvangivne.

Klageren skal stilles som om, at han i 2007 via ejerskab til andele i K/S [virksomhed1] købte andele i et tysk KG, der ejede en ejendom, som han tilbagesolgte i 2009.

Når et salg senere hæves på grund af misligholdelse fra købers side, opstår spørgsmålet, om der i skattemæssig henseende må bortses fra salget, dvs. den oprindelige handel anses for en nullitet, eller om handlen må opretholdes, således at sælgers tilbagetagelse skattemæssigt må anses for en ny overdragelse mellem køber og sælger, dvs., sælger tilbagekøber salgsgenstanden.

Såfremt den oprindelige handel ikke tillægges skattemæssig virkning, vil en eventuel beskatning af fortjenesten hos sælger og eventuelle fradrag hos køber blive ophævet. Handlen vil dermed ikke få skattemæssige konsekvenser for hverken køber eller sælger. Hvis der derimod skattemæssigt er tale om, at der indgås en ny handel, når sælgeren tilbagetager salgsgenstanden fra køberen, får tilbagekøbet skattemæssige konsekvenser for både sælger og for køber.

I omhandlede sag er der tale om et køb og et efterfølgende tilbagesalg.

K/S [virksomhed1] har erlagt 97 % af købesummen for anparterne i det tyske kommanditselskab, der ejer ejendommen. De resterende 3 % skyldes en uenighed vedrørende fordeling af ekstraomkostninger (salær mv.) for gennemførelse af salget.

Såvel køber som sælger har opfattet handlen som gennemført. Det underbygges bl.a. af lysningen af pantebrevet på 1.340.000 euro på ejendommen, jf. Grundbuch for ejendommen og oprettelsen af et ejerpantebrev på 1.340.000 euro for notar den 14. november 2008.

Det er indlysende, at sælger nødvendigvis må have opfattet handlen som gennemført, idet sælger har tilladt, at køber foretog pantsætninger på ejendommen. Sådanne retlige dispositioner, ville sælger naturligvis ikke acceptere, såfremt handlen ikke ansås for effektueret.

Køber har afholdt en række omkostninger i forbindelse med ejendommen, herunder bl.a. udgifter til oprettelse af ejerpantebreve og notering af ændrede ejerforhold.

Købet af ejendommen har endvidere figureret i selskabets årsrapporter.

De beskrevne handlinger er ikke formelle, men reelle.

Uanset om klageren måtte få medhold i, at han i 2007 købte andele i en investeringsejendom, som han i 2009 tilbagesolgte, skal ansættelsen for 2007 og 2008 ansættes i overensstemmelse med det selvangivne.

Fristen for at foretage en ordinær ansættelse af skatteansættelsen for 2007 udløb nemlig den 1. maj 2011. Fristen for at ændre skatteansættelsen for 2008 udløb den 1. maj 2012.

SKAT kan ikke genoptage skatteansættelsen for 2007 og 2008 ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, fordi de forhold, der skal bedømmes var uændrede i hele perioden 2007 - 2008. Det gælder uanset, om sagen opfattes som et køb med efterfølgende tilbagesalg eller som en nullitet.

SKAT kan ikke genoptage skatteansættelsen for 2007 og 2008 ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fordi klageren var i god tro med hensyn til ejerskabet til ejendommen.

Tvivl vedrørende ejerskabet af den omhandlede ejendom i Tyskland kan under alle omstændigheder først antages at komme på tale i 2010. Det er beskrevet ved den fremlagte mailkorrespondance om ejerforholdene vedrørende ejendommen og af referatet fra investormødet den 14. september 2010.

SKATs afgørelse forudsætter, at der for årene 2007 og 2008 kan statueres grov uagtsomhed med tilbagevirkende kraft. Det har SKAT ikke hjemmel til. Det forhold, at der for klager og de øvrige investorer i 2010 opstod tvivl om ejerskabet til ejendommen, kan under ingen omstændigheder medføre, at klageren og de øvrige investorer i 2007 og 2008 handlede groft uagtsomt, og ej heller simpelt uagtsomt.

Landsskatterettens afgørelse

Realiteten

Af ligningslovens § 5 fremgår, at renteudgifter er fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det er en forudsætning for at få fradrag for renteudgifter, at der er tale om et retligt forpligtende gældsforhold. Det indebærer bl.a., at der skal være en låneaftale, som indeholder en retlig bindende forpligtelse til at betale gælden og forrente gælden.

Skattemæssige afskrivninger sker med hjemmel i afskrivningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1191 af 11. oktober 2007 med senere ændringer. Afskrivningsloven er senest bekendtgjort som lovbekendtgørelse nr. 1106 af 9. september 2014.

Af afskrivningslovens § 1 fremgår, at der kan foretages skattemæssig afskrivning på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter.

Af afskrivningslovens § 16 fremgår, at en bygning eller en installation anses for anskaffet i det indkomstår, hvori bygningen eller installationen erhverves eller opføres og benyttes erhvervsmæssigt.

Af forarbejderne til afskrivningslovens § 1 fremgår, at uanset det ikke fremgår udtrykkeligt af den gældende afskrivningslov har det været forudsat, at retten til at afskrive tilkommer ejeren af aktivet, dog bortset fra edb-software.

Et kommanditselskab kan civilretligt forpligte sig ved retshandler, men et kommanditselskab er ikke et selvstændigt skattesubjekt. Kommanditselskabets indtægter og udgifter skal derfor beskattes hos kommanditisterne.

Landsskatteretten lægger for sagens afgørelse til grund, at "[virksomhed7] KG" på tidspunktet for indgåelse af notarialforretningen den 18. december 2007 var ejer af den investeringsejendom, som klageren i de omhandlede i sin selvangivelse selvangav sig som medejer af.

Det er en forudsætning for, at klageren i 2007 og frem kunne foretage skattemæssige afskrivninger på investeringsejendommen, ligesom det er en forudsætning for, at han kunne fratrække sin forholdsmæssige andel af driftsresultatet, herunder renteudgifterne, at K/S [virksomhed3] ved notarialforretningen af 18. december 2007 blev ejer af 94 % af "[virksomhed7] KG."

Af skatteministerens svar på en forespørgsel fra Folketingets skatteudvalg, gengivet i TfS 1998, 729 fremgår, at det er en forudsætning for at kunne afskrive, at der er tale om en reel overdragelse af ejendomsretten til det afskrivningsberettigede aktiv. Det vil sige, at køber i enhver henseende skal have en almindelig og udelukkende råderet over aktivet, og at køber bærer den økonomiske risiko ved driften af aktivet. Om det er tilfældet må bero på en konkret ligningsmæssig vurdering af den enkelte virksomheds selvangivelse, herunder en konkret vurdering af overdragelsesaftalen mellem parterne.

Det fremgår af notarialforretningen, at parterne har aftalt, at tysk ret finder anvendelse. Spørgsmålet om danske skattemæssige afskrivninger afgøres efter dansk ret. Landsskatteretten er enig med SKAT i, at tysk rets medhandling af overdragelsen af andelene skal inddrages som et faktum ved anvendelse af de danske regler for skattemæssig afskrivning.

Det er et faktum, at den tyske sælger i 2009 solgte investeringsejendommen til en anden. Det er ikke godtgjort, at der forinden skete ophævelse af en overdragelsesaftale indgået ved notarialforretningen i 2007. Det er i øvrigt ikke godtgjort, at K/S [virksomhed3] i 2007 eller senere erhvervede en ejerbeføjelser over ejerandelen, ligesom det ikke er godtgjort, at K/S [virksomhed3] overtog hæftelsen overfor de tyske långivere.

Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at klageren ikke i 2007 eller senere blev medejer af investeringsejendommen, hvorfor han allerede derfor ikke var berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger og fratrække driftsunderskud, herunder renter på lån ydet til "[virksomhed7] KG."

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om SKATs ændring af klagerens skatteansættelse for 2007 og 2008 er ugyldig på grund af forældelse.

Landsskatteretten lægger til grund, at der er enighed mellem SKAT og klageren om, at SKATs ændring af klagerens indkomst i 2007 og 2008 kun er gyldig, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt.

Formaliteten

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 fremgår, at uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fremgår, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Ifølge repræsentantens oplysninger blev investorerne først i 2010 klar over, at de ikke var blevet ejere af investeringsejendommen. Landsskatteretten lægger til grund, at K/S [virksomhed3] i 2007 gav fuldmagt til [person2] og [person1] i [finans1] A/S til at foretage sig det fornødne. Det fremgår af sagens oplysninger, at kommanditisterne i juli 2010 kom til kundskab om, at der var problemer med ejerskabet til den tyske ejendom. [person1] oplysning på investormødet den 14. september 2010 om, at kommanditisterne via det tyske selskab ejede investeringsejendommen, viste sig at være et falsum, som tidligst kom til SKATs kundskab i maj 2013. Kommanditisterne undlod efter modtagelsen af årsrapporten for 2010 og skattebilaget for 2010 at rette henvendelse til SKAT. Kommanditisterne bevirkede derfor, at SKAT ikke kunne foretage ansættelsen af indkomsten i 2007 og 2008 på et korrekt grundlag inden udløbet af den ordinære ansættelsesfrist.

Som sagen er oplyst finder Landsskatteretten, at klageren og de for klageren befuldmægtigede groft uagtsomt bevirkede, at SKAT foretog ansættelsen af indkomsten i 2007 og 2008 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, og Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs ændring af klagerens skatteansættelse for 2007 - 2011 inkl.